Incarti n. 80.2012.247 80.2012.248
Lugano 10 febbraio 2014
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 22 novembre 2012 contro la decisione del 24 ottobre 2012 in materia di IC e IFD 2010.
Fatti
A. RI 1 è stato assunto dalla __________ SA di __________, società attiva nella micronizzazione di prodotti farmaceutici, quale direttore commerciale, con contratto del 23 settembre 2003.
Il 4 dicembre 2003, ha partecipato alla costituzione della __________ SA, società con sede a , con lo scopo di progettare, disegnare e costruire isolatori per macchine da sintesi dell’industria chimico-farmaceutica per impedire che polveri attive o tossiche si disperdano nell’ambiente. Il capitale azionario di fr. 100'000.– era suddiviso in 100 azioni da nominali fr. 1'000.– ciascuna, una delle quali è stata sottoscritta da RI 1. Un’altra azione era stata sottoscritta da, direttore generale della __________ SA, una dal figlio __________ e le rimanenti dalla __________ SA di __________.
La __________ SA è stata sciolta per fallimento. La relativa procedura si è chiusa l’11 giugno 2010.
B. Nella dichiarazione d’imposta 2010, RI 1 chiedeva la deduzione dal reddito imponibile di una perdita di fr. 50'000.– proveniente dall’esercizio di un’attività lucrativa indipendente. La perdita in questione era riconducibile al fallimento della __________ SA, della quale egli deteneva 50 azioni. Faceva inoltre valere spese professionali nella misura di fr. 16'125.–, corrispondenti alle spese legali sostenute nell’ambito di una causa promossa nei confronti della __________ SA, di __________ e della __________ SA.
Notificando al contribuente la tassazione IC/IFD 2010, con decisione del 20 giugno 2012, l’RS 1 commisurava il reddito imponibile in fr. 147'500.– per l’IC ed in fr. 152'300.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità fiscale aveva negato la deduzione della perdita e delle spese legali, argomentando che ne difettavano “i requisiti di legge”.
C. Il contribuente interponeva reclamo contro la suddetta decisione in data 18 luglio 2012. In relazione alle spese legali, sosteneva che la causa gli aveva permesso di incassare almeno una parte delle sue spettanze nei confronti del datore di lavoro. Quanto alla perdita, sottolineava che il sopravvenuto dissesto della __________ SA aveva provocato la perdita totale del capitale che aveva investito in questa impresa.
All’udienza del 5 ottobre 2012, le parti convenivano di ammettere in deduzione le spese legali. L’autorità fiscale ribadiva per contro di non poter ammettere la deduzione della perdita, trattandosi di “una perdita patrimoniale relativa alla sostanza privata del contribuente”. Il reclamante manifestava il proprio dissenso.
Con decisione del 24 ottobre 2013, pertanto, l’Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, riducendo il reddito imponibile a fr. 134'400.– per l’IC ed a fr. 136'100.– per l’IFD.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente la deduzione della perdita di fr. 50'000.–, scaturita dal fallimento della __________ SA. L’insorgente contesta di non avere esercitato, accanto a quella dipendente per la __________ SA, anche un’attività lucrativa indipendente. Afferma di avere sempre svolto attività di consulente industriale e commerciale nel settore farmaceutico e di aver accettato l’offerta della __________ SA, in considerazione del fatto che quest’ultima lo aveva autorizzato a sviluppare una propria attività indipendente. Con il direttore generale della società, aveva infatti promosso una collaborazione “che portasse a concepire, brevettare e costruire (direttamente o indirettamente) isolatori per le macchine da sintesi dell’industria chimico-farmaceutica”. Con questo intento era stata costituita la __________ SA. L’impiego presso __________ SA avrebbe rappresentato dunque “un’occupazione transitoria in vista di decollare con il progetto __________ SA”. La collaborazione si era poi interrotta, a causa di discordie insorte con __________, portando al fallimento della società.
Diritto
Secondo gli articoli 17 cpv. 1 LT e 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili quali reddito da attività indipendente tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. Il cpv. 2 dei citati articoli di legge - nella versione in vigore nel periodo fiscale in discussione - specifica che fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono interamente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.
1.2.
Per prassi, costituiscono sostanza aziendale tutti i beni che il contribuente destina alla propria azienda allo scopo di trarne un guadagno. L'appartenenza di un particolare bene al patrimonio aziendale o a quello privato scaturisce in taluni casi, direttamente dalla sua natura, soprattutto quando lo stesso è destinato esclusivamente a scopi aziendali (sostanza aziendale necessaria) o privati (sostanza privata necessaria). Più difficile è per contro la qualifica dei cosiddetti beni alternativi, che per contro possono essere impiegati tanto nell'azienda del contribuente quanto per le sue necessità private. In questi casi la questione va risolta sulla base di una valutazione complessiva di tutte le circostanze di fatto (cfr. sentenza del Tribunale federale N. 2A.570/2000 e 2P.288/2000 del 18 aprile 2001, in RDAT II-2001 n. 14t, consid. 4a; DTF 120 Ia 349 consid. 4c/aa; ASA 62 p. 409 consid. 3a; Reich, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ 80/1984 p. 224 ss.).
Costituiscono indizi rilevanti la natura del bene, il suo uso effettivo, l'origine dei fondi impiegati per il suo finanziamento, il motivo dell'acquisto, la sua funzione tecnica ed economica nonché la sua contabilizzazione (ASA 63 p. 37 consid. 5a con rinvii).
Partendo dai principi giurisprudenziali sopra enunciati, dottrina e giurisprudenza hanno elaborato i criteri che definiscono l'appartenenza dei beni alternativi all'una o l'altra sfera di interessi.
Secondo costante giurisprudenza, l'assegnazione deve avvenire secondo criteri oggettivi, operando una valutazione e un apprezzamento dell'insieme delle condizioni e delle circostanze particolari.
A tale proposito, come meglio si vedrà in seguito, la provenienza dell'attivo in questione o il modo in cui viene contabilizzato non rivestono importanza determinante. Determinante è piuttosto la destinazione conferita al bene in questione nell'azienda. Di conseguenza é sempre considerato appartenere alla sostanza aziendale qualsiasi bene acquistato a scopi commerciali e che serve direttamente o indirettamente all'azienda (cfr. DTF 94 I 464; ASA 44 p. 205; StE 1991 B 23.2. n. 9; Reich, op. cit., p. 227, n. 5).
2.2.
I principi appena illustrati trovano applicazione anche per la qualifica dei diritti di partecipazione (cfr. DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Quest'ultimi costituiscono sostanza aziendale quando sono acquistati per l'azienda e servono effettivamente (in modo diretto o indiretto) a tale scopo; appartengono invece alla sostanza privata se il loro acquisto costituisce un mero investimento di capitali (ASA 49 p. 72 consid. 1). Ne discende che una medesima partecipazione detenuta congiuntamente da più persone può costituire per talune sostanza privata e per altre sostanza commerciale (DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Il Tribunale federale ha già avuto occasione di ammettere il carattere aziendale di una partecipazione laddove il suo acquisto permetteva alla ditta individuale del contribuente di esercitare un influsso dominante su di un'impresa attiva nel medesimo ramo (ASA 49 p. 72 consid. 1); è parimenti stata considerata appartenente al patrimonio commerciale una partecipazione a una società semplice, il cui unico scopo consisteva nell'amministrazione di un immobile, nel quale era sita la ditta individuale del contribuente (DTF 120 la 349 consid. 4c/bb).
Alla stessa conclusione è giunto nel caso di un contribuente che, oltre ad essere titolare di un grosso commercio del fieno, d'un importante allevamento di maiali di ingrasso e di un'impresa di trasporti, gestiva accessoriamente un'azienda agricola. Il Tribunale federale ha sottolineato che lo stretto legame esistente tra attività principale e accessoria fa sì che i beni legati a quest'ultima rientrino nel suo patrimonio aziendale (cfr. ASA 54 p. 44 ss.). Ha pure considerato assoggettabile all'imposta sui profitti in capitale il notaio che partecipa con un architetto e dei costruttori edili a delle società immobiliari, al fine di occuparsi della redazione dei rogiti e della futura amministrazione degli stabili (cfr. ASA 41 p. 117 ss.).
2.3.
Nel 2001, il Tribunale federale ha precisato la propria giurisprudenza, facendo riferimento a sentenze non pubblicate, nelle quali si afferma che una stretta relazione economica tra l'impresa del contribuente e la società anonima di cui detiene le azioni non è ancora sufficiente per ammettere il carattere commerciale di queste ultime. L'elemento determinante è la volontà del contribuente di mettere concretamente a profitto i suoi diritti di partecipazione per migliorare il risultato commerciale della sua impresa (Tribunale federale, 9 aprile 2001, in RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16, con riferimento alle sentenze inedite del 17 novembre 1989 nella causa AFC c. R. consid. 2c e del 28 giugno 1989 nella causa B. c. SZ, Kantonale Steuerverwaltung consid. 4a). È quanto si verifica, in particolar modo, quando il contribuente si serve della sua partecipazione in una società anonima attiva in un settore economico diverso da quello della sua impresa per avvicinarglisi e favorire in tal modo una diversificazione, commercialmente vantaggiosa, delle sue attività.
2.4.
Nella stessa occasione, l'Alta Corte ha poi condiviso l'opinione espressa da autori, che facendo riferimento al tenore dell'art. 18 cpv. 2 LIFD, avevano osservato che, perché la partecipazione a una società di capitali acquistata da un imprenditore individuale faccia parte della sua sostanza commerciale, non basta che le due imprese siano in strette relazioni economiche, ma occorre anche che la partecipazione serva all'esercizio dell'attività economica dell'interessato. È il caso, per esempio, di chi esercita un albergo di montagna ed è azionista di una società ferroviaria che serve la regione (Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen ? Eine Übersicht, in RF 55/2000 p. 480 ss., p. 487; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, vol. II, 8a ediz., Berna 1999, § 38, n. 51-52, p. 348-349). Secondo i giudici di Losanna, infatti, tale tesi concorda perfettamente con la giurisprudenza non pubblicata menzionata dallo stesso Tribunale federale nella propria sentenza, con la conseguenza che non vi sarebbe ragione di modificare la giurisprudenza, tanto più che i criteri che permettono di determinare l'appartenenza di un bene alla sostanza privata o a quella commerciale sono gli stessi in base al decreto concernente la riscossione di un'imposta federale diretta (DIFD) e secondo la legge sull'imposta federale diretta (RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16).
Il Tribunale federale ha invece preso le distanze da un'altra opinione dottrinale, secondo la quale solo le partecipazioni che costituiscono attivi della ditta individuale (in qualità di garanzia dei suoi impegni o attivi di riserva) sarebbero beni commerciali (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse [impôts directs], Berna 1994, p. 167-168); secondo i giudici, invece, una simile concezione negherebbe ogni interesse economico ad una partecipazione in una società di capitali la cui attività completa o favorisce quella di un commerciante individuale (RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16).
2.5.
Alla luce di tali precisazioni giurisprudenziali, questa Camera ha avuto modo di decidere che non rientra nella sostanza commerciale di un consulente informatico indipendente una partecipazione minoritaria in una società attiva nella vendita di apparecchi per la connessione alla rete, non solo perché la costituzione della società (e la sottoscrizione del capitale sociale da parte del contribuente) è avvenuta prima dell'inizio dell'attività indipendente, ma anche perché non è stato provato alcun beneficio che il ricorrente avrebbe tratto dalla proprietà delle azioni (CDT n. 80.2002.00048 del 2 luglio 2002, in RDAT II-2002 n. 5t).
In un altro caso, ha escluso che costituissero sostanza commerciale delle azioni di una società farmaceutica, acquistate e poi rivendute in borsa, da una farmacista. Di conseguenza, l'utile conseguito con la cessione della partecipazione in questione beneficiava dell'esenzione quale utile in capitale di carattere privato (CDT n. 80.2003.134 del 3 ottobre 2003, in RtiD I-2004 n. 3t).
Perché la partecipazione del ricorrente nella __________ SA possa essere considerata sua sostanza commerciale, il primo presupposto è chiaramente che egli abbia esercitato un’attività lucrativa indipendente. Non può infatti disporre di sostanza commerciale chi esercita esclusivamente attività dipendenti. Già da questo punto di vista, la pretesa del ricorrente appare insostenibile.
Egli stesso riconosce infatti che il lavoro per il quale è stato assunto, con contratto di lavoro stipulato nel 2003, era a tutti gli effetti un’attività dipendente. Il compenso percepito è stato sempre assoggettato alle imposte sul reddito ed ai contributi sociali come attività lucrativa dipendente. Nel contratto, la sua qualifica è quella di direttore commerciale della __________ SA di __________. Senza voler in tal modo mettere in discussione la sua affermazione, di avere sempre svolto attività di consulente industriale e commerciale nel settore farmaceutico, sta di fatto che mai, in tutti gli anni durante i quali ha lavorato per quest’ultima società, il ricorrente ha dichiarato di esercitare, accessoriamente, un’attività di carattere indipendente. Mai ha allegato un bilancio e un conto economico, anche in perdita.
3.2.
Per la prima volta con il ricorso, l’insorgente illustra quella che sarebbe stata l’attività indipendente da lui esercitata. In che cosa sia consistita in concreto quest’ultima, e in qual modo si distinguesse da quella dipendente, è tuttavia tutt’altro che chiaro.
Nel suo gravame, il contribuente spiega che, insieme al direttore generale della __________ SA, aveva promosso una collaborazione “che portasse a concepire, brevettare e costruire (direttamente o indirettamente) isolatori per le macchine da sintesi dell’industria chimico-farmaceutica”. Trattandosi di “un’impor-tante attività che avrebbe avuto una gestazione ed uno starting up particolarmente lunghi ed impegnativi, anche finanziariamente”, il primo passo è consistito proprio nella costituzione della __________ SA. L’impiego presso __________ SA avrebbe rappresentato dunque “un’occupazione transitoria in vista di decollare con il progetto __________ SA”.
Ora, proprio la descrizione del rapporto, esistente fra la sua attività dipendente e la pretesa attività indipendente, induce a dubitare dell’esistenza di quest’ultima. Nel ricorso afferma infatti espressamente che “lo stipendio, invero modesto, seppur di tutto rispetto, corrispostogli da __________ SA era innanzitutto finalizzato a compensare il qui ricorrente per la sua importante attività nello starting di questa nuova società, che era stata pensata, ad onor del vero, quale attività imprenditoriale del ricorrente per il periodo dopo il suo pensionamento e poi, concettualmente sviluppata quale joint venture del ricorrente e dell’ing__________”. Dunque, l’attività che il ricorrente ha svolto, in funzione della promozione del progetto di concezione e produzione degli isolatori per macchine da sintesi dell’industria chimico-farmaceutica, era retribuita a suo dire dalla __________ SA e avrebbe rappresentato addirittura la parte più importante della sua attività di direttore commerciale.
Non emerge, dalla descrizione proposta con il ricorso, alcuna concreta indicazione in merito all’esercizio di un’attività lucrativa indipendente. Tutt’al più, non si può escludere che l’insorgente avesse l’intenzione di esercitare in tempi successivi, in particolare dopo il pensionamento, un’attività di tale natura. Ma è evidentemente un po’ poco per ritenere che avesse già una sostanza commerciale a quel momento.
3.3.
Venendo meno il primo presupposto, cioè l’esistenza di un’attività lucrativa indipendente, non è possibile esaminare gli altri. In particolare, non può neppure porsi la questione delle relazioni economiche esistenti fra l’attività indipendente e quella della società di capitali. In nessun modo è possibile dimostrare che la partecipazione nella __________ SA servisse all'esercizio dell'attività lucrativa indipendente del ricorrente, come pretende la giurisprudenza del Tribunale federale.
Né d’altronde la partecipazione in discussione rientrava nella sostanza commerciale volontaria del contribuente. È anche dubbio che potesse optare in tal senso, perché secondo la legge le partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa possono essere dichiarate come sostanza commerciale “al momento del loro acquisto” (articoli 18 cpv. 2 LIFD e 17 cpv. 2 LT).
3.4.
Ne consegue che, esclusa l’esistenza di un’attività lucrativa indipendente esercitata dal ricorrente, la perdita che egli ha subito con il fallimento della __________ SA si rivela una perdita nell’ambito dell’amministrazione della sostanza privata.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1’100.–
sono a carico del ricorrente.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: