Incarto n. 80.2011.174
Lugano 15 febbraio 2012
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 15 dicembre 2011 contro la decisione del 30 novembre 2011 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. Con atto pubblico del 22 ottobre 2009, RI 1 concedeva a __________ un diritto di compera sul mapp. n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr. 990'000.–. Esercitato il diritto di compera, il trasferimento del diritto di proprietà veniva iscritto al Registro fondiario il 25 gennaio 2010.
Con decisione del 26 luglio 2010, l’CO 1 notificava al venditore la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 380'540.– e l’imposta in fr. 19'027.–.
Non impugnata, la suddetta decisione passava in giudicato.
B. Il 27 settembre 2011, RI 1 indirizzava all’Ufficio di tassazione un’istanza di revisione, argomentando di avere reinvestito l’utile immobiliare conseguito con la vendita della casa di a nell’acquisto di un terreno a __________ (), sul quale aveva in seguito edificato una casa.
Con decisione del 10 ottobre 2011, l’autorità fiscale respingeva l’istanza, argomentando che uno dei presupposti per il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare in caso di reinvestimento nell’abitazione primaria non era adempiuto. Infatti, mentre il venditore della casa nel Canton Ticino era il solo istante, l’abitazione sostitutiva era stata acquistata insieme alla moglie. Ammettendo che solo metà del prezzo di acquisto dell’immobile sostitutivo si poteva considerare reinvestito, l’Ufficio di tassazione negava il differimento dell’imposizione.
C. Il contribuente insorgeva contro quest’ultima decisione, con reclamo del 23 ottobre 2011, affermando di avere investito l’intero ricavo della vendita della casa di __________ nell’acquisto sostitutivo. Sottolineava di avere acquistato la casa a __________ in società semplice con la moglie, come è consuetudine nella Svizzera tedesca, e di essere titolare della quota principale e non del 50%.
L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 30 novembre 2011, con la seguente motivazione:
Siccome ora viene contestata la quota di possesso sostenuta dall’Ufficio di tassazione in ragione del 50% e non si precisa quale sia la quota di ogni coniuge insita nella società semplice, ma si indica in modo semplicistico che la quota principale del reinvestimento appartiene al marito, diventa un esercizio complesso calcolare la quota di possesso di ciascun coniuge e quindi conoscere l’ammontare del reinvestimento parziale. Non si presenta un bilancio o un contratto di costituzione della società semplice fra le parti in cui i costi di reinvestimento vengono attribuiti in modo chiaro fra marito e moglie. Rileviamo che la fattura del notaio 15 ottobre 2010 è stata emessa ai coniugi __________ in ragione di ½ ciascuno.
In virtù del fatto che nella lettera di reclamo non vengono indicate argomentazioni che possono modificare la nostra posizione rimaniamo dell’idea che il reinvestimento registrato a nome della società semplice sia assimilabile a quello di una comproprietà in ragione di ½ ciascuno.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente la tesi dell’autorità di tassazione e sostiene di detenere una quota del 99% della società semplice, avendo finanziato l’investimento sostitutivo con i suoi mezzi, ricavati dalla vendita della casa ticinese. Allega al ricorso un contratto di società fra lui e la moglie, nel quale le quote dei soci sono ripartite nella misura del 99% a lui e dell’1% alla moglie.
In data 10 gennaio 2011, su richiesta del giudice delegato, il ricorrente ha prodotto il contratto di acquisto del terreno di __________ ed un estratto del Registro fondiario.
Diritto
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
Per l’art. 125 lett. g LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.
Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l’elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come un’eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückegewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).
2.2.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett. g LT, sono le seguenti:
a) l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b) l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
• l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
• la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c) deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d) limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;
e) il reinvestimento deve avvenire in Svizzera
(Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 132-134 e p. 137; Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).
2.3.
Qualora, in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra venditore e acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento parziale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134 ss).
Se dunque solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).
Secondo l’autorità di tassazione, avendo acquistato la nuova abitazione in comunione con la moglie, il ricorrente non può considerarsi unico acquirente e quindi unico beneficiario del reinvestimento.
L’insorgente si oppone a tale conclusione, sottolineando che egli stesso deterrebbe una quota del 99% della società semplice cui è intestato l’immobile acquistato nel Canton __________.
3.2.
La legge tributaria ha espressamente previsto, all’art. 127 cpv. 2 LT, che il coniuge e i figli siano imposti separatamente per gli utili immobiliari da loro conseguiti, introducendo in tal modo una chiara deroga al principio della tassazione della famiglia, previsto dall’art. 8 LT (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 156). Di conseguenza, ai fini dell’assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari, sarà giustificato ammettere solo un reinvestimento parziale (RDAT II-2002 n. 14t).
È noto che la prassi di alcuni cantoni ammette un’interpretazione più estensiva della nozione di reinvestimento e perviene all’esito di considerare adempiuta la condizione dell’identità dei soggetti anche nel caso in cui l’immobile ceduto apparteneva ad uno solo dei coniugi mentre quello sostitutivo è stato acquistato in comproprietà da entrambi. È il caso, in particolare, della giurisprudenza del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo – citata anche dal ricorrente – che esige tuttavia che il prezzo per l’acquisto del bene sostitutivo provenga esclusivamente dal ricavo della vendita della casa ceduta (RB 1995 n. 53; inoltre Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2a ediz., Zurigo 2006, n. 336 ad § 216, p. 1594). Nel Canton Argovia, pur essendo richiesta l’identità fra venditore della casa ceduta e acquirente di quella sostitutiva, un’eccezione è stata introdotta con un’ordinanza, che ammette il differimento anche quando la vendita è stata conclusa da un coniuge e l’acquisto sostitutivo dall’altro, purché tutte le rimanenti condizioni siano adempiute (§ 44 dell’ordinanza sulla legge tributaria dell’11 settembre 2000; inoltre Klöti-Weber/Baur, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3a ediz., Muri-Berna 2009, n. 13 ad § 98, p. 1248). Negli altri cantoni, tuttavia, continua ad essere richiesta l’identità dei soggetti, fondata sul carattere reale dell’imposta sugli utili immobiliari e sulla conseguente necessità di tener conto di criteri civilistici (cfr. p. es. la sentenza della Corte fiscale del Tribunale amministrativo del Canton Friburgo del 23 giugno 2003, in StE 2007 B 42.38 n. 29 = FRJ 2006 p. 267). Anche la prassi e la giurisprudenza in vigore nel Canton Berna mettono l’accento sull’imposizione individuale che è propria del sistema dell’imposta sugli utili immobiliari, che non conosce un’imposizione della famiglia (Langenengger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri-Berna 2002, n. 2 ad art. 134, p. 95 e giurisprudenza citata). Alle stesse conclusioni è giunta la giurisprudenza del Tribunale amministrativo del Canton Zugo (sentenza del 23 ottobre 2001, in GVP ZG 2001 p. 49) e di quello del Canton San Gallo (sentenza del 16 settembre 1999, in GVP SG 1999 n. 29 p. 87).
In una recente sentenza, il Tribunale federale ha ritenuto compatibile con la legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizza-zione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID; RS 642.14) la prassi delle autorità fiscali del Canton Ginevra, secondo cui, se un solo coniuge era iscritto a registro fondiario come proprietario dell’immobile ceduto, mentre entrambi vi sono iscritti come comproprietari dell’immobile sostitutivo, per determinare il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare si deve prendere in considerazione solo la parte che concerne il coniuge alienante (cfr. la sentenza del 17 ottobre 2011, n. 2C_277/2011, in RDAF 67/2011 p. 522).
3.3.
Nel caso in esame, il ricorrente ha acquistato un terreno nel Canton __________, insieme con la moglie, per poi edificarvi la casa d’abitazione per la propria famiglia. Gli acquirenti non sono tuttavia diventati comproprietari bensì hanno costituito una società semplice e sono divenuti in tal modo proprietari comuni dell’oggetto sostitutivo.
In diversi cantoni è usuale che i coniugi, che acquistano un immobile insieme, lo facciano in comunione. Il rapporto giuridico necessario per far sorgere la proprietà comune consiste in una società semplice. Il contratto di società sottostà alla disciplina generale prevista per la società semplice (articoli 530-551 CO) e non prevede requisiti di forma particolari (Kobel/Sutter-Somm, Familienrecht, Zurigo 2009, n. 402, p. 91). Coniugi che vivono in regime di partecipazione agli acquisti, se sono proprietari comuni in base ad un contratto di società, possono disporre del bene in comunione solo di comune accordo (art. 653 CC). Diversamente dal caso della comunione dei beni, qui la limitazione del potere di disporre del bene non dipende dunque dal diritto matrimoniale bensì dai diritti reali (Kobel/Sutter-Somm, op. cit., n. 169, p. 43).
Nel registro fondiario vengono iscritti quali proprietari i singoli soci, con l’indicazione aggiuntiva “società semplice” (articoli 31 cpv. 2 lett. c e 33 cpv. 3 dell’abrogato Regolamento federale per il registro fondiario del 22 febbraio 1910 [RRF; RS 211.432.1]; dal 1° febbraio 2012, gli articoli 90 cpv. 1 lett. c e 96 cpv. 3 dell’Ordinanza sul registro fondiario del 23 settembre 2011 [ORF; RS 211.432.1]). Un immobile appartiene ai singoli soci in comune, a norma del contratto di società (art. 544 cpv. 1 CO), anche se ciò non è rilevabile dal registro fondiario. Un singolo socio non può disporre autonomamente della sua quota (interna) della proprietà comune, mentre per disporre dell’intero immobile occorre l’unanime decisione dei proprietari (art. 653 cpv. 2 CC).
3.4.
Dal contratto di acquisto del terreno di __________ (__________), stipulato l’8 settembre 2010, risulta che il ricorrente e la moglie ne sono divenuti proprietari in comune in base ad un contratto di società semplice. Con il ricorso alla Camera di diritto tributario, l’insor-gente ha prodotto un contratto di società (“Gesellschaftvertrag”), nel quale le quote sociali sono ripartite fra lui e la moglie nella misura, rispettivamente, del 99% e dell’1%.
Considerati gli effetti dell’acquisto dell’immobile in società semplice, dal punto di vista dei diritti reali, non si può presumere, come ha fatto l’Ufficio di tassazione, che le quote sociali siano del 50% per coniuge. Tenuto conto del fatto che il contratto di società non richiede alcuna forma particolare, si deve ritenere che il marito detenga effettivamente una quota del 99% della società costituita con la moglie.
D’altronde, in caso di eventuale liquidazione del regime matrimoniale, si applicheranno le relative disposizioni del codice civile in merito all’attribuzione dei beni acquistati durante il matrimonio ed al calcolo degli aumenti da ripartire fra marito e moglie. La misura della rispettiva quota di proprietà comune dell’immobile non sarà, in tale contesto, determinante.
Il contribuente ha pertanto diritto al differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare conseguito con la vendita dell’immobile situato nel Canton Ticino.
Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 30 novembre 2011 è riformata nel senso che l’istanza di revisione della decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari del 26 luglio 2010 è accolta ed è riconosciuto il differimento dell’imposta per reinvestimento nell’abitazione primaria.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
-; -; -.
Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: