Incarti n. 80.2010.2 80.2010.3
Lugano 6 dicembre 2010
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorsi del 30 dicembre 2009 contro le decisioni del 2 dicembre 2009 in materia di IC 2006 e 2007.
Fatti
A. Il 28 dicembre 2005, __________ donava ai nipoti __________ e __________ la particella n. __________ RFD di __________, sulla quale sorge uno stabile di due appartamenti.
Lo stesso giorno, la donante riservava tuttavia un diritto di abitazione vita natural durante per sé stessa e per il marito __________, da esercitare sull’appartamento del primo piano. Un altro diritto di abitazione, già esistente a carico dello stesso immobile a favore del fratello RI 1, veniva invece riorganizzato sull’appartamento del secondo piano.
B. Nella dichiarazione fiscale 2006, quest’ultimo esponeva, in quanto partecipante in ragione di un mezzo all’indivisa di __________, un reddito immobiliare di fr. 9'941.– e una sostanza immobiliare di fr. 195'794.–. Dal reddito faceva quindi valere deduzioni per spese di gestione e manutenzione nella misura forfettaria di 2'485 franchi.
C. Notificandogli la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 30 gennaio 2008, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio commisurava in fr. 10'150.– il reddito immobiliare proveniente dal suo diritto di abitazione. Per contro, non prendeva in considerazione la sostanza immobiliare di 195'794 franchi e gli negava la deduzione dal reddito delle spese di gestione e manutenzione.
Conformandosi alla decisione di tassazione appena intimatagli, nella successiva dichiarazione fiscale 2007, presentata il 20 marzo 2008, indicava un reddito immobiliare di fr. 10'150.–, rinunciando invece a rivendicare la deduzione di spese di gestione e manutenzione, così come ad esporre una sostanza immobiliare. Con decisione del 24 dicembre 2008, l’autorità di tassazione lo imponeva come a dichiarazione.
D. Il 17 settembre 2009, nell’ambito di un reclamo interposto dalla nipote __________, RI 1 e i coniugi __________, quali beneficiari di un diritto di abitazione vita natural durante, dichiaravano per scritto che i redditi e la sostanza di __________ andavano integralmente imposti nelle loro partite fiscali, in ragione di un mezzo ciascuno, autorizzando le competenti autorità fiscali a “riaprire le tassazioni per le quali fossero già state emesse notifiche di tassazione non conformi a quanto sopra e a quanto già dichiarato dai sottoscritti contribuenti”.
E. Con separate decisioni del 28 ottobre 2009, intitolate decisioni di tassazione dopo revisione, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio modificava le proprie tassazioni IC 2006 e 2007, aggiungendo alla sostanza imponibile complessiva di RI 1 l’importo di fr. 195'794.– a titolo di sostanza immobiliare. Nelle motivazioni allegate, l’autorità spiegava di avere rettificato le tassazioni “in base agli accordi fra i contribuenti”.
F. RI 1 impugnava le suddette decisioni, con reclamo del 9 novembre 2009, nel quale contestava la mancata considerazione delle spese di gestione e manutenzione, sostenendo di avere rinunciato ad impugnare la tassazione 2006 e di essersi astenuto dall’esporre una simile deduzione nella successiva dichiarazione 2007 a seguito delle indicazioni ricevute da un funzionario della stessa autorità fiscale. Aggiungeva poi di avere acconsentito ad una correzione retroattiva delle proprie tassazioni nella misura in cui fossero rettificate non soltanto la sostanza ma anche le relative spese.
L’Ufficio di tassazione, con separate decisioni del 2 dicembre 2009, respingeva il reclamo, osservando sostanzialmente che la contestazione relativa alle spese di gestione e manutenzione andava se del caso sollevata contro le tassazioni ordinarie del 30 gennaio 2008 (IC 2006) e del 24 dicembre 2008 (IC 2007).
G. Con tempestivi ricorsi alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente la deduzione delle spese di gestione e manutenzione.
Il ricorrente sottolinea anzitutto di avere autorizzato la revisione delle proprie tassazioni 2006 e 2007, sostenendo quindi che ragioni di buona fede imporrebbero di riconsiderare tutti gli elementi e non soltanto quelli favorevoli all’autorità fiscale. Ribadisce quindi che l’imposizione dei redditi e delle relative deduzioni è conforme a quanto da lui dichiarato sin dall’inizio e concordato tra le parti in occasione della costituzione dei diritti di abitazione.
Diritto
Con la notificazione della decisione di tassazione al contribuente (art. 205 LT), inizia a decorrere il termine per interporre reclamo; se la tassazione non viene tempestivamente impugnata, la stessa passa formalmente in giudicato.
1.2.
Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale, una decisione sostanzialmente errata può essere revocata dopo il decorso del termine di impugnazione, solo a determinate condizioni. A tale riguardo, devono essere soppesati, da un lato, l’interesse all’esatta applicazione del diritto e, dall’altro, quello alla tutela della certezza del diritto. Di solito, quest’ultimo prevale sul primo ed una revoca non è ammessa, se con la decisione amministrativa è sorto un diritto soggettivo oppure la decisione è scaturita nell’ambito di un procedimento in cui i contrapposti interessi dovevano essere verificati e fra loro soppesati oppure se il privato ha già fatto uso di un potere concessogli mediante la decisione. Tale regola non è tuttavia assoluta; anche in questi ultimi casi, una revoca può entrare in considerazione, se è richiesta da un interesse pubblico particolarmente importante (DTF 119 Ia 305 p. 310).
1.3.
In ambito fiscale, la sostituzione delle decisioni passate in giudicato è soggetta a condizioni ancor più restrittive, in primo luogo, in ossequio al citato principio della certezza del diritto e, in secondo luogo, per il fatto che vengono adottate nell’ambito di un procedimento di accertamento nel quale la fattispecie viene esaminata in modo particolarmente esauriente e che esse disciplinano il rapporto giuridico fiscale come una sentenza per un fatto temporalmente circoscritto e unico. L’autorità fiscale non può allora ritornare su una propria decisione definitiva se non in casi eccezionali previsti dalla legge o dalla prassi (DTF 98 Ia 568 p. 571, 111 Ib 209 consid. 1; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 4a ediz., Zurigo 1992, p. 340 ss.).
La principale eccezione è rappresentata dal ricupero d’imposta, cioè dall’esistenza di fatti o prove sconosciute al momento della tassazione, che permettono di stabilire che a torto una tassazione non è stata eseguita, o che la tassazione definitiva era incompleta (art. 236 LT). Altre eccezioni sono rappresentate dalla procedura di rettificazione di errori di calcolo (art. 235 LT) e, a favore del contribuente, dalla revisione (art. 232 LT).
Si è già detto in narrativa come il ricorrente abbia correttamente dichiarato nel periodo fiscale 2006, quale beneficiario di un diritto di abitazione sull’edificio di __________, un reddito di fr. 9'941.– e una sostanza di fr. 195'794.–, facendo poi valere in deduzione dal reddito spese di gestione e manutenzione nella misura forfettaria di 2'485 franchi.
L’autorità di tassazione, da parte sua, ha preso in considerazione unicamente il reddito immobiliare, che ha commisurato in fr. 10'150.–, rinunciando invece ad imporre la sostanza. Si è poi rifiutata di riconoscergli in deduzione le postulate spese di manutenzione ordinaria.
Conformandosi a tale decisione, nella successiva dichiarazione fiscale 2007, il contribuente ha quindi indicato un reddito immobiliare di fr. 10'150.–, astenendosi dal rivendicare la deduzione di spese di manutenzione ordinaria, così come ad esporre una sostanza immobiliare.
2.2.
In seguito alla dichiarazione sottoscritta il 17 settembre 2009 dallo stesso RI 1 e dai coniugi __________, nella quale affermavano espressamente di essersi accordati nel senso che non solo i redditi ma anche la sostanza immobiliare di __________ andava imposta nelle loro rispettive partite fiscali, l’Ufficio di tassazione si è verosimilmente avveduto dell’errore in cui era incorso.
Con nuove decisioni del 28 ottobre 2009, limitate alle sole imposte cantonali, ha pertanto ripristinato le precedenti tassazioni ordinarie 2006 e 2007, aggiungendo alla sostanza imponibile di, rispettivamente, fr. 70'000.– (nel 2006) e fr. 73'000.– (nel 2007) l’importo di 195'794 franchi a titolo di “sostanza immobiliare”. Si è invece rifiutato di riconoscere in deduzione le spese di gestione e manutenzione, osservando, nelle successive decisioni su reclamo del 2 dicembre 2009, che una simile contestazione andava se del caso sollevata contro le tassazioni ordinarie del 30 gennaio 2008 (IC 2006) e del 24 dicembre 2008 (IC 2007).
In definitiva, la situazione fiscale di RI 1 si è quindi aggravata a causa della sua stessa iniziativa intrapresa a favore della nipote __________: all’imposta sul reddito di fr. 9'031.– (nel 2006) e di fr. 8'278.– (nel 2007), si è infatti aggiunta un’imposta sulla sostanza di, rispettivamente, fr. 332.– (nel 2006) e fr. 338.– (nel 2007), dapprima inesistente.
2.3.
Malgrado l’inopportuna qualifica delle nuove decisioni, intitolate come visto decisioni di tassazione dopo revisione, è anzitutto manifesto che la sostituzione delle tassazioni ordinarie del 30 gennaio 2008 (IC 2006) e del 24 dicembre 2008 (IC 2007) non possa configurare una procedura di revisione.
Come ben si evince dalla stessa lettera dell’art. 232 cpv. 1 LT, l’istituto della revisione è infatti un rimedio giuridico straordinario a vantaggio del contribuente. Come precedentemente esposto, nel caso in discussione le nuove decisioni del 28 ottobre 2009 hanno invece chiaramente aggravato l’onere fiscale di RI 1 (di fr. 332.– nel 2006 e di fr. 338.– nel 2007). Anche volendo considerare le postulate spese di gestione e manutenzione, rivendicate nella misura forfettaria di fr. 2'485.–, il suo onere fiscale risulterebbe comunque maggiorato di, rispettivamente, fr. 15.– nel 2006 e fr. 21.– nel 2007, sicché il rinvio all’istituto straordinario della revisione si paleserebbe in ogni caso privo di fondamento.
2.4.
D’altra parte, la modifica delle tassazioni ordinarie del 30 gennaio 2008 (IC 2006) e del 24 dicembre 2008 (IC 2007) non può nemmeno configurare una procedura di recupero d’imposta ai sensi dell’art. 236 LT.
Certo, essendo concepito in maniera del tutto speculare rispetto alla revisione, l’istituto del recupero d’imposta consente di rivedere una tassazione definitiva a favore del fisco, indipendentemente dall’esistenza di una sottrazione di imposta secondo l’art. 258 LT, vale a dire indipendentemente da una colpa (intenzione o negligenza nell’indurre in errore l’autorità fiscale) del contribuente (cfr. Bernasconi, Contravvenzioni e delitti fiscali, Lugano 1986, p. 36 s.). Tuttavia, se l’Ufficio di tassazione avesse realmente ritenuto di trovarsi di fronte ad un fatto idoneo a giustificare un recupero d’imposta, avrebbe dovuto trasmettere l’incarto al competente Ufficio delle procedure speciali (art. 14 cpv. 2 del Regolamento della legge tributaria), senza dimenticare inoltre che un simile istituto straordinario non può essere eseguito se il contribuente – come sembrerebbe essere accaduto nella fattispecie – ha inoltrato una dichiarazione completa e precisa degli elementi imponibili, quand’anche la valutazione risultasse in seguito insufficiente (art. 236 cpv. 2 LT).
2.5.
La modifica delle decisioni ordinarie del 30 gennaio 2008 (IC 2006) e del 24 dicembre 2008 (IC 2007) non può infine rappresentare una procedura straordinaria di rettificazione degli errori di calcolo e di scrittura. È qui appena il caso di ricordare che per errore si intende unicamente una svista nel computo aritmetico degli elementi imponibili, mentre le correzioni che interessano il merito della decisione, cioè che si riferiscono all’applicazione delle disposizioni sostanziali alla fattispecie, non rientrano nel campo di applicazione dell’art. 235 LT (cfr., con oggetto la disposizione federale di uguale tenore, decisione TF n. 2P.273/2006 e 2A.617/2006 del 17 aprile 2007 , consid. 3.1, con riferimento a: Oberson, Droit fiscal suisse, 3a ediz., Basilea 2007, § 24 n. 12, p. 488).
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
Le decisioni del 28 ottobre 2009 in materia di IC 2006 e 2007, così come le relative decisioni su reclamo del 2 dicembre 2009, sono annullate.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
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Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: