Incarto n. 80.2010.113
Lugano 24 maggio 2011
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 16 settembre 2010 contro le decisioni del 15 settembre 2010 in materia di IC/IFD 2004 - 2005 - 2006.
Fatti
A. A causa di una riorganizzazione aziendale, RI 1 ha cessato di lavorare alle dipendenze del __________ alla fine del 2002. A partire dal 1° gennaio 2003 è stato ammesso nella Cassa Pensione del __________ come assicurato esterno. In base al regolamento dell’istituzione di previdenza, si è assunto sia i contributi del datore di lavoro sia quelli del dipendente, calcolati sullo stipendio assicurato al momento della cessazione del rapporto di lavoro.
Nel 2003, il contribuente ha intrapreso un’attività lucrativa indipendente.
B. Nelle dichiarazioni fiscali dei periodi 2004, 2005 e 2006, il contribuente chiedeva la deduzione dal reddito imponibile dei seguenti importi, a titolo di contributi alla previdenza professionale (2° Pilastro): fr. 11'063.– nel 2004, fr. 8'850.– nel 2005 e fr. 8'850.– nel 2006.
Inoltre, aveva inserito nel conto economico della sua attività indipendente, fra i costi, i seguenti contributi alla previdenza professionale: fr. 19'729.– nel 2004, fr. 19'607.– nel 2005 e fr. 19'898.40 nel 2006.
C. Notificandogli le tassazioni IC/IFD per i periodi fiscali dal 2004 al 2006, con decisioni del 2 agosto 2007, l’Ufficio di tassazione di Biasca riprendeva, fra gli altri costi non riconosciuti, la quota dei contributi previdenziali inseriti dal contribuente nel conto economico. Inoltre, riduceva la deduzione dei contributi alla previdenza professionale a: fr. 4'337.– nel 2004, fr. 6'225.– nel 2005 e fr. 7'472.– nel 2006. Gli stessi importi erano poi dedotti anche dal reddito dell’attività lucrativa indipendente.
Nella motivazione delle decisioni, l’autorità di tassazione spiegava, da un lato, di avere aggiunto al reddito aziendale prestazioni a proprio favore dall’attività professionale del contribuente e, dall’altro, di avere ammesso, “seguendo i dispositivi di legge”, una deduzione massima “pari al 20% (25% per il 2006) del reddito professionale imponibile AVS”. A quest’ultimo riguardo, osservava che l’importo così definito “viene attribuito per il 50% alla sfera privata e per la rimanenza alla sfera aziendale, e quindi dedotto come costo nel conto economico”.
D. Il contribuente impugnava le suddette decisioni, con reclamo del 2 agosto 2007 all’Ufficio di tassazione.
Per quanto concerne la mancata deduzione integrale dei contributi alla previdenza professionale, spiegava di essersi trovato, al momento della cessazione dell’attività dipendente, di fronte a due alternative: o ritirare gli averi LPP e trasferirli su un conto di libero passaggio oppure mantenere la previdenza già costituita da oltre 30 anni, continuando a versare i contributi richiesti dalla cassa pensione del __________. Egli aveva optato per la seconda variante. Negandogli la deduzione di tutti i contributi, a suo avviso, l’Ufficio di tassazione lo discriminava, in quanto la futura rendita era destinata ad essere assoggettata all’imposta, pur essendo stata finanziata mediante il versamento di contributi non dedotti dal reddito imponibile.
L’Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo con decisioni del 15 settembre 2010, rinunciando una parte delle altre riprese. Per quanto attiene invece ai contributi previdenziali, ribadiva che potevano essere dedotti solo nella misura del 20% dei redditi soggetti all’AVS. L’importo così calcolato era attribuito per il 50% alla sfera privata e per il 50% a quella aziendale.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente la mancata deduzione della totalità dei contributi previdenziali versati. Ribadisce di aver optato per la continuazione dell’assicurazione precedente, allo scopo di mantenere la sicurezza offertagli dalla copertura pensionistica del suo datore di lavoro. Lamenta una “imposizione abnorme” a causa della “non deducibilità integrale dei contributi”, per il fatto che tali importi sono soggetti all’imposta sul reddito ed ai contributi AVS. Inoltre, saranno ancora assoggettati all’imposta quando percepirà le rendite di pensione.
F. Nelle sue osservazioni del 25 ottobre 2010, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso. Ribadito che il diritto federale limita al 25% del reddito assicurabile soggetto all’AVS l’ammontare dei contributi annui degli indipendenti, rileva che la scelta del ricorrente di mantenere l’assicurazione presso l’istituto di previdenza del precedente datore di lavoro non sarebbe neppure conforme alla legge.
Diritto
Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
Nel caso in esame, l’insorgente ha cessato di lavorare alle dipendenze del __________ alla fine del 2002. A partire dal 1° gennaio 2003 è stato ammesso nella Cassa Pensione del __________ come assicurato esterno. In base al regolamento dell’istituzione di previdenza, si è assunto sia i contributi del datore di lavoro sia quelli del dipendente, calcolati sullo stipendio assicurato al momento della cessazione del rapporto di lavoro.
Come già ricordato in narrativa, nel 2003 ha poi intrapreso un’attività lucrativa indipendente.
Mentre il contribuente ritiene di poter dedurre tutti i contributi pagati, compresa la parte che sarebbe a carico del datore di lavoro, l’autorità fiscale ha per contro ammesso in deduzione solo un importo annuo pari al 20% (25% per il 2006) del reddito soggetto ai contributi AVS, conformemente a quanto previsto per la previdenza professionale degli indipendenti.
2.2.
Per l’art. 47 cpv. 1 LPP l’assicurato che cessa d’essere assoggettato all’assicurazione obbligatoria può continuare l’intera previdenza o la sola previdenza per la vecchiaia nella stessa estensione presso il medesimo istituto di previdenza, se il regolamento interno lo consente, o presso l’istituto collettore.
L’obbligo assicurativo cessa infatti al momento dello scioglimento del rapporto di lavoro (art. 10 cpv. 2 lett. b LPP), a meno che l’assicurato non sia assunto in un nuovo posto di lavoro che adempie a sua volta le condizioni dell’assicurazione obbligatoria, nel qual caso il precedente istituto di previdenza deve versare la prestazione d’uscita al nuovo istituto (art. 3 cpv. 1 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità [LFLP; RS 831.42]).
I casi in cui entra in considerazione il mantenimento della previdenza sono dunque solo quelli in cui la cessazione del rapporto di lavoro corrisponde alla fine della previdenza obbligatoria, cioè i seguenti:
· cessazione totale dell’attività lucrativa;
· proseguimento di un’attività lucrativa dipendente non soggetta alla previdenza obbligatoria presso un altro datore di lavoro (salario inferiore al limite stabilito dall’art. 2 LPP o appartenenza ad una delle categorie di lavoratori che non sottostanno, per motivi particolari, all’assicurazione obbligatoria secondo l’art. 2 cpv. 4 LPP);
· inizio di un’attività lucrativa indipendente
(cfr. Geiser/Senti, in: Schneider/Geiser/Gächter [a cura di], LPP et LFLP, Berna 2010, n. 20 ad art. 47 LPP, p. 693).
Per quanto concerne quest’ultima ipotesi, il dipendente che intraprende un’attività indipendente può scegliere fra diverse alternative:
· se ne sono adempiute le condizioni, può esigere il pagamento in contanti della prestazione d’uscita secondo l’art. 5 cpv. 1 lett. b LFLP;
· può chiedere che la prestazione d’uscita sia versata ad un’istituzione di libero passaggio;
· può assicurarsi a titolo facoltativo secondo gli articoli 4 e 44 LPP;
· infine, l’art. 47 LPP gli offre la possibilità di mantenere la sua assicurazione presso l’istituto di previdenza del precedente datore di lavoro o presso l’istituto collettore, nella stessa estensione di prima
(Geiser/Senti, op. cit., n. 25 ad art. 47 LPP, p. 694).
2.3.
È controverso se l’applicazione dell’art. 47 cpv. 1 LPP possa essere esclusa dal fatto che, per l’art. 1 cpv. 2 LPP, il reddito assicurabile degli indipendenti non deve superare il reddito assoggettato al contributo AVS.
Secondo parte della dottrina, non vi sarebbe alcun contrasto, in considerazione del fatto che, quando il legislatore ha introdotto tale limitazione del reddito assicurabile, con effetto a partire dal 1° gennaio 2006, ha lasciato immutato l’art. 47 cpv. 1 LPP, che costituisce pertanto una lex specialis rispetto all’art. 1 cpv. 2 LPP (Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherung, 3a ediz., Muri/Berna 2011, p. 181).
L’Ufficio federale delle assicurazioni sociali (UFAS) distingue per contro fra le diverse ipotesi che conducono all’applicazione dell’art. 47 LPP, osservando che a suo avviso non vi è alcun problema, fra gli altri casi, quando la persona finora assoggettata all’assicurazione obbligatoria percepisce un reddito soggetto a contributi AVS che non è sottoposto ad assicurazione obbligatoria poiché si tratta di un’attività lucrativa indipendente (cfr. BPP n. 110 del 15 gennaio 2009, n. 677 lett. a). Se per contro la persona cessa temporaneamente o definitivamente di esercitare ogni attività lucrativa e non percepisce pertanto più alcun reddito soggetto ai contributi AVS, vi è contrasto fra le due disposizioni. Sebbene l’art. 47 LPP costituisca una lex specialis rispetto all’art. 1 cpv. 2 LPP, la disposizione dovrebbe essere interpretata in modo restrittivo. Sarebbe in tal caso ammesso il mantenimento dell’assicurazione per un periodo transitorio di due anni (BPP n. 110 del 15 gennaio 2009, n. 677 lett. d).
Dello stesso avviso è la Conferenza fiscale svizzera, secondo cui una semplice interruzione temporanea dell’attività lucrativa non contrasta ancora con il principio secondo cui il salario assicurato non deve eccedere quello soggetto ai contributi AVS, mentre un’assicurazione protratta oltre i due anni non sarebbe ammessa (Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, cas d’application A.5.4.1).
Altri autori sottolineano invece che le disposizioni tributarie applicabili, diversamente dall’art. 81 cpv. 2 LPP, non subordinano la deduzione dei contributi dal reddito imponibile alla condizione che siano versati da “salariati e… indipendenti” ma ammettono la deduzione di tutti “i premi e contributi legali, statutari o regolamentari” (art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT). Ne consegue che l’assicurato che versa i contributi non deve necessariamente esercitare un’attività lucrativa (Richner /Frei /Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2° ediz., Zurigo 2009, n. 72 ad art. 33 LIFD, p. 554; Laffely Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 53 ad art. 33 LIFD, p. 538; Geiser/Senti, op. cit., n. 55 ad art. 47 LPP, p. 703).
2.4.
La giurisprudenza tributaria di altri cantoni ha già espressamento riconosciuto la deduzione dei contributi ex art. 47 LPP dal reddito imponibile del contribuente.
In una sentenza del 1993, il Tribunale amministrativo del Canton Lucerna ha ammesso che un dipendente che passa ad un’attività lucrativa indipendente possa mantenere l’assicurazione presso l’istituto di previdenza del precedente datore di lavoro, se gli statuti lo ammettono (LGVE 1993 II n. 13 = StE 1993 B 27.1 n. 15).
Nello stesso senso si è pronunciato il Tribunale amministrativo del Canton Basilea Città nel 2002, nei confronti di un contribuente che aveva lasciato l’impiego presso l’amministrazione cantonale ed aveva aperto uno studio d’architettura in proprio (BStPra 2003 p. 362).
Anche il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo ammette che i contributi versati dal dipendente che ha cessato definitivamente l’attività lucrativa possano essere dedotti dal reddito imponibile (StE 2008 B 27.1 n. 37 = ZStP 2007 p. 284).
2.5.
Un’altra questione controversa è se l’art. 47 LPP concerna esclusivamente la previdenza obbligatoria (Pilastro 2A) oppure anche quella sovraobbligatoria (Pilastro 2B).
In dottrina, si è infatti affermato che sarebbero deducibili solo i contributi destinati al mantenimento dell’assicurazione obbligatoria (Pilastro 2A) e non anche quelli che servono a finanziare la previdenza sovraobbligatoria (Laffely Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 53 ad art. 33 LIFD, p. 538).
Diversa l’opinione della dottrina maggioritaria, che supporta la propria tesi in particolare sulla giurisprudenza dell’allora Tribunale federale delle assicurazioni (in particolare SZS 1995 p. 300 e la sentenza del 6 giugno 2003, n. 5C.269/2002, consid. 3.4), secondo cui l’art. 47 LPP fa riferimento all’intera previdenza, purché statuti o regolamenti non contengano disposizioni restrittive (Maute/Steiner/Rufener/Lang, op. cit., p. 182; dello stesso avviso la Conferenza fiscale svizzera, cfr. Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, cas d’application A.5.4.1; inoltre Geiser/Senti, op. cit., n. 8 ad art. 47 LPP, p. 690).
Nello stesso senso si è pronunciata la giurisprudenza tributaria. In particolar modo il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, riferendosi a sua volta alla giurisprudenza del Tribunale federale delle assicurazioni, ha riconosciuto che il diritto alla deduzione dei contributi si estende all’intera previdenza e non solo a quella obbligatoria (StE 2008 B 27.1 n. 37 = ZStP 2007 p. 284 consid. 3.2).
La deduzione dei contributi che servono a finanziare l’assicura-zione “esterna” è dunque ammessa unanimemente ed incondizionatamente quando non dura oltre due anni (cfr. anche Geiser/Senti, op. cit., n. 56 ad art. 47 LPP, p. 703; inoltre Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 72 ad art. 33 LIFD, p. 554).
Oltre tale durata, le opinioni sono divise, con riferimento tuttavia ai casi in cui il contribuente non percepisce redditi soggetti ai contributi AVS.
3.2.
Venendo al caso del ricorrente, quest’ultimo ha cessato definitivamente l’attività lucrativa dipendente nel corso del 2002, per intraprenderne una indipendente. Come ha spiegato nel ricorso, le sue dimissioni sono avvenute nell’ambito di una ristrutturazione aziendale, quando aveva 53 anni e poche possibilità di trovare un analogo impiego sullo stesso territorio. Approfittando della possibilità offertagli dal regolamento della Cassa pensione del __________, l’insorgente si è affiliato quale esterno. L’art. 16 del regolamento (nell’edizione 2009, agli atti) dispone in effetti quanto segue:
Assicurazione esterna
D’intesa con la ditta, il consiglio di fondazione può consentire agli assicurati che lasciano la ditta il mantenimento della copertura assicurativa.
Le condizioni dettagliate per l’affiliazione all’assicurazione esterna sono disciplinate dal consiglio di fondazione.
Per l’assicurazione esterna vigono le seguenti disposizioni:
a) lo stipendio assicurato al momento della cessazione del rapporto di lavoro non può più essere aumentato;
b) oltre al suo contributo, l’assicurato è tenuto ad assumersi anche quello della ditta;
c) se i contributi non vengono versati, è dovuta una prestazione di libero passaggio ai sensi dell’art. 68 segg. Il diritto a una prestazione di vecchiaia si fonda per analogia sulle disposizioni enunciate nella sezione 2.2;
d) l’età tecnica di pensionamento vige per tutti gli altri collaboratori. Un eventuale diritto alla prestazione di libero passaggio risultante dal cambiamento dell’età di pensionamento viene utilizzato per aumentare la prestazione di vecchiaia;
e) per il resto fanno stato le prescrizioni del regolamento vigente.
Gli assicurati che escono dalla ditta possono rinunciare alla prestazione di libero passaggio dopo il compimento del 55° anno d’età e richiedere il mantenimento dell’assicurazione presso la Cassa pensione senza pagamento di contributi al più tardi fino al 58° anno d’età, purché l’assicurato non instauri un nuovo rapporto di lavoro. Le prestazioni assicurate sono ridotte in misura corrispondente.
In uno scritto dell’8 dicembre 2009, indirizzato al ricorrente e da questi inoltrato all’autorità di tassazione, la Cassa pensione in questione conferma di aver ammesso l’interessato quale assicurato esterno a partire dal 1° gennaio 2003. In base al regolamento, “è tenuto ad assumersi sia i suoi contributi, sia i contributi della ditta”, per un ammontare totale di fr. 271'763.75, “dal 2003 fino all’età prevista di pensionamento di 63 anni”. La Cassa precisa che “questi contributi sono calcolati sulla base di uno stipendio assicurato di fr. 84'285.– come da regolamento” e che il loro versamento è necessario “per mantenere le prestazioni attuali”.
3.3.
Dalle spiegazioni offerte, come pure dalle disposizioni del regolamento dell’istituto previdenziale, emerge in modo chiaro che la forma di assicurazione scelta dal ricorrente è conforme all’art. 47 cpv. 1 LPP.
Avendo egli intrapreso un’attività lucrativa indipendente, anche i problemi sollevati in particolar modo dalla Conferenza fiscale svizzera, in merito alla conformità dell’assicurazione esterna con l’art. 1 cpv. 2 LPP, non dovrebbero costituire un ostacolo alla deduzione dei contributi. Sebbene i redditi provenienti dalla sua nuova attività professionale siano stati, nei periodi fiscali litigiosi, inferiori al guadagno assicurato su cui sono calcolati i contributi previdenziali, il contribuente ha continuato tuttavia a conseguire un reddito soggetto ai contributi AVS.
In ogni caso, nulla si sarebbe opposto alla deduzione dei contributi pagati nei primi due periodi fiscali, poiché si è detto che anche l’interpretazione più restrittiva delle norme applicabili ammette che il proseguimento dell’assicurazione sia giustificato per due anni dopo la cessazione dell’attività lucrativa dipendente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, le decisioni su reclamo del 15 settembre 2010 sono riformate nel senso che è ammessa la deduzione integrale dei contributi versati alla Cassa pensione del __________.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: