Incarto n. 80.2008.159
Lugano 25 novembre 2009
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 22 dicembre 2008 contro la decisione del 24 novembre 2008 in materia di imposte alla fonte.
Fatti
A. RI 1, cittadino __________, divorziato, lavora alle dipendenze della __________ di __________, che nell’ambito dei lavori per la costruzione della galleria di base del San Gottardo si è aggiudicata il lotto , quale partecipante al consorzio __________ ().
Con istanza del 12 febbraio 2007, il contribuente chiedeva all’Ufficio delle imposte alla fonte il riconoscimento delle deduzioni per alimenti versati alle figlie __________ e __________ e per interessi passivi, non considerate nelle aliquote.
B. L’Ufficio delle imposte alla fonte respingeva l’istanza, con decisione del 20 giugno 2008. Nelle motivazioni, spiegava che il contribuente, seppure alloggiato al __________ di __________, è limitatamente imponibile in Svizzera, per cui le sole deduzioni ammesse sono quelle che presentano una relazione diretta con i redditi tassati alla fonte.
C. Il contribuente, assistito dall’__________, impugnava la suddetta decisione, con reclamo dell’8 luglio 2008, nel quale sosteneva di essere illimitatamente imponibile in Svizzera, centro dei suoi interessi vitali.
L’Ufficio delle imposte alla fonte respingeva il reclamo, con decisione del 24 novembre 2008, argomentando che l’alloggio presso il cantiere __________ non poteva essere considerato un’abitazione permanente, conformemente a quanto disposto dall’art. 4 della convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare la doppia imposizione (CDI-I).
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede nuovamente di poter dedurre i contributi alimentari versati alle figlie e gli interessi passivi. Il ricorrente ribadisce di risiedere prioritariamente a __________ e di non avere particolari interessi in Italia, aggiungendo poi di essere al beneficio di un permesso di dimora di tipo B. Censura quindi la violazione dell’art. 25 CDI-I e degli accordi bilaterali tra la Confederazione Svizzera e l’Unione europea.
Nelle proprie osservazioni del 6 febbraio 2009, l’Ufficio delle imposte alla fonte propone la reiezione del gravame. Sostiene anzitutto che la determinazione del domicilio fiscale non dipende in alcun modo dal permesso di soggiorno rilasciato dalle competenti autorità in materia di stranieri. Sottolinea poi le difficoltà pratiche nell’accertare eventuali redditi e/o sostanza estera di un contribuente imposto alla fonte, ciò che rende, a suo avviso, di fatto inapplicabile la sentenza Schumacker citata dal ricorrente.
Diritto
Sono soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il loro reddito da attività lucrativa dipendente:
a. i lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT; art. 83 LIFD);
b. i lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).
L’imposta è prelevata sui proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD). Presupposto per la sua trattenuta è che la “fonte” si trovi, rispettivamente, in Svizzera e nel Canton Ticino, ovvero che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton Ticino. Se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei contribuenti in questione viene tassato nell’ambito della procedura ordinaria (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 341).
1.2.
Sebbene il diritto svizzero dell’imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell’imposizione del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell’imposizione in base alla capacità contributiva, nel caso dell’imposizione alla fonte vengono presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali e le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini dell’imposizione, vengono valutate soltanto in misura limitata. La radicale difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e della procedura di tassazione alla fonte, dall’altro, fa sì che debba essere del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno all’imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt’al più aspirare ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque, il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell’imposta alla fonte acquistano una portata inaccettabile (Zigerlig/Rufener, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, Vol. I/1, n. 4 ad art. 32-38 LAID, p. 425; Zigerlig, Quellensteuern, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berna 1993, p. 376; v. anche Pedroli, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 5 ad art. 83-101 LIFD, p. 1004).
Come esposto in narrativa, nel presente caso litigiosa è anzitutto l’esistenza di un domicilio fiscale a __________, presso il __________. L’Ufficio delle imposte alla fonte sostiene infatti che il ricorrente è assoggettato all’imposta in virtù di un’appartenenza economica e non personale, avendo la propria residenza effettiva in Italia. Di diverso avviso il contribuente, secondo cui vi è invece una preminenza della sua residenza ticinese.
2.2.
In tale contesto, come evidenziato dalla stessa autorità fiscale, assume particolare rilievo l’art. 4 della convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare la doppia imposizione (CDI-I, RS 0.672.945.41). Secondo la disposizione in questione, l’espressione “residente di uno Stato contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga.
La convenzione non precisa tuttavia i criteri secondo cui le disposizioni delle legislazioni nazionali in materia di “residenza” devono ispirarsi affinché gli Stati si riconoscano l’un l’altro il diritto di assoggettamento integrale di imposta (Modello di Convenzione fiscale sui redditi e sul capitale, traduzione a cura di Guglielmo Maisto, Milano 2004, n. 4 ad art. 4, p. 88). Del resto, le convenzioni di doppia imposizione hanno, per definizione, unicamente un effetto negativo, nel senso che si limitano a prevenire una doppia imposizione dovuta alla collisione di norme di diritto interno, senza sancire positivamente il diritto di imporre, che deve rimanere fondato sul diritto interno (Oberson, Précis de droit fiscal international, 3a ediz., Berna 2009, p. 43; v. anche decisione TF n. 2C.625/2008 del 30 gennaio 2009; RDAF 2001 II 269; DTF 117 Ib 366). In questo senso, il paragrafo 2 dell’art. 4 CDI-I stabilisce che, quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione va risolta nel seguente modo:
a) è considerata residente dello Stato nel quale ha un’abitazione permanente; quando essa dispone di un’abitazione permanente in ciascuno gli Stati contraenti, è considerata residente solo dello Stato nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);
b) se non si può determinare lo Stato nel quale detta persona ha il centro dei propri interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;
c) se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente solo dello Stato del quale ha la nazionalità;
d) se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati, o non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.
2.3.
Fatta questa premessa, è quindi immediatamente evidente che l’esistenza di un domicilio fiscale a __________ va giudicata, dapprima, alla luce del diritto interno svizzero. Le regole contenute nell’art. 4 paragrafo 2 CDI-I hanno unicamente lo scopo di risolvere, in un secondo momento, eventuali casi di doppia residenza.
Una persona ha il domicilio fiscale in Svizzera, secondo l’art. 3 cpv. 2 LIFD e l’art. 2 cpv. 2 LT, quando vi risiede con l’intenzione di stabilirsi durevolmente o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale. Secondo la giurisprudenza, una persona ha il domicilio nel luogo in cui risiede di fatto con l’intenzione di rimanervi stabilmente. Occorrono dunque cumulativamente i due seguenti elementi:
· l’effettiva residenza in un determinato luogo;
· l’intenzione di rimanervi in modo duraturo.
A tal fine, non è determinante la dichiarazione di volontà della persona, bensì la sua condotta esteriore. Secondo l’art. 3 cpv. 2 LIFD e l’art. 2 cpv. 3 LT, la dimora fiscale in Svizzera è data invece quando una persona vi soggiorna senza interruzioni apprezzabili:
a. almeno 30 giorni esercitandovi un’attività lucrativa;
b. almeno 90 giorni senza esercitare un’attività lucrativa.
2.4.
Per quanto concerne l’aspetto formale, questa Camera ha recentemente avuto modo di precisare che la valutazione di un assoggettamento illimitato oppure limitato va risolta secondo il criterio della verosimiglianza (CDT n. 80.2007.176 del 1° luglio 2009). Premesso che la procedura fiscale è retta dal principio di collaborazione (Althaus-Houriet, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 4 ad art. 123 LIFD, p. 1196), si giustifica infatti di attribuire al contribuente l’onere della prova del contrario di ciò che sostiene e dimostra l’autorità fiscale, perlomeno quando vi sono degli indizi chiari e precisi che rendono verosimile la fattispecie stabilita dalla stessa autorità (ASA 44 p. 621; decisione TF 2C_770/2008 del 4 marzo 2009; v. anche Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 60 e 61 ad art. 3 LIFD, p. 104).
2.5.
Certo, nel periodo qui in esame, RI 1 era al beneficio di un permesso di dimora per cittadini CE/AELS (di tipo “B”), poi trasformato in un permesso di domicilio di tipo “C”, di durata indeterminata e svincolato da qualunque condizione (art. 34 cpv. 1 della legge federale sugli stranieri, LStr). Come correttamente sottolineato dall’Ufficio delle imposte alla fonte, non si tratta però di un indizio decisivo a favore dell’esistenza di un domicilio fiscale a __________. Per principio, allo straniero che entra per la prima volta in Svizzera, viene infatti rilasciato un permesso di dimora CE/AELS, poi trasformato dalle competenti autorità cantonali in un permesso di domicilio ordinario, una volta adempiuti i termini di cui all’art. 34 cpv. 2 LStr.
Le ulteriori argomentazioni contenute nel gravame qui in esame sono inconsistenti e talvolta incongruenti, ove si pensi appena che il ricorrente si limita a sostenere di avere “dei centri di interessi e delle relazioni famigliari e affettive sia in Italia sia in Svizzera”, senza tuttavia offrire delle prove convincenti. Dagli atti emergono invece chiari indizi convergenti, che concorrono a negare l’esistenza di un domicilio o quantomeno di una dimora fiscale a __________. È anzitutto difficilmente immaginabile che RI 1 voglia fare del __________ il centro dei propri interessi, soprattutto quando il medesimo produce un’attestazione comprovante la sua residenza nel comune di __________, in provincia di __________. È poi pacifico che la distanza tra il luogo di lavoro e il comune italiano è tale da permettergli un rientro regolare all’estero, conformemente a quanto disposto dagli art. 91 LIFD e 114 LT.
In simili circostanze, ben si comprende la decisione di assoggettamento limitato del ricorrente, senza la necessità di ricorrere alle disposizioni contenute nell’art. 4 CDI-I.
RI 1 censura poi la violazione dell’art. 25 CDI-I, secondo cui i nazionali di uno Stato contraente, siano essi residenti o non di uno degli Stati contraenti, non sono assoggettati nell’altro Stato contraente ad alcuna imposizione od obbligo ad essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono o potranno essere assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si trovino nella stessa situazione. In particolare, i nazionali di uno Stato contraente che sono imponibili nell’altro Stato contraente fruiscono delle esenzioni, degli abbattimenti alla base, delle deduzioni e riduzioni d’imposte o tasse concessi per carichi di famiglia ai nazionali di detto altro Stato trovantisi nelle medesime condizioni (art. 25 cpv. 1 CDI-I).
3.2.
In occasione di una sentenza del 31 gennaio 2000, il Tribunale federale ha avuto modo di sottolineare che l’art. 25 CDI-I si limita a sancire il divieto di operare in materia fiscale delle discriminazioni dirette, ovvero fondate unicamente sulla cittadinanza del contribuente (decisione TF n. 2P.145/1999 e 2A.216/1999 del 31 gennaio 2000, in: RDAT II-2000 n. 21t).
Per rapporto alla vertenza in esame, tale censura sarebbe pertanto da accogliere unicamente qualora si dovesse giungere alla conclusione che il diritto svizzero riconosce ad un cittadino elvetico domiciliato in Italia, ma attivo a livello professionale quale dipendente nel suo Paese d’origine, il diritto di dedurre dal proprio reddito da lavoro gli alimenti versati ai propri figli e gli interessi passivi. Ciò è manifestamente da negare dal momento che l’art. 91 LIFD (art. 114 LT) sottopone al regime della trattenuta alla fonte tutti i lavoratori senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera, indipendentemente dalla loro nazionalità.
3.3.
Nella misura in cui la decisione impugnata non dà luogo a nessuna disparità di trattamento fondata sulla cittadinanza del contribuente, appare pertanto pacifico che la stessa non è lesiva dei principi stabiliti dall’art. 25 cpv. 1 CDI-I. Del resto, tale opinione è condivisa anche dalla dottrina, secondo cui il fatto di accordare determinati vantaggi fiscali unicamente ai contribuenti residenti, ad esclusione dei contribuenti limitatamente assoggettati alla sovranità fiscale del nostro Paese in virtù della loro appartenenza economica, non disattende le convenzioni internazionali stipulate dalla Svizzera al fine di prevenire la doppia imposizione internazionale né, come visto, la Costituzione federale (Rivier, L’égalité devant l’impôt des travailleurs suisses et étrangers, in: ASA 71 p. 97, 115; v. anche Pedroli, op. cit., n. 9 ad art. 83-101 LIFD, p. 1006 e riferimenti ivi citati). Anche su questo punto, il gravame risulta pertanto infondato.
Contrariamente a quanto sembra sostenere l’autorità di tassazione, la procedura di rettifica dell’aliquota, istituita dall’art. 2 lett. e dell’Ordinanza del 19 ottobre 1993 sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta federale diretta (OIFo; RS 642.118.2), è tuttora condivisa dalla maggior parte della dottrina ed anche dalla giurisprudenza, almeno quando si tratta di contribuenti con domicilio o dimora fiscale in Svizzera (Locher, op. cit., n. 6 ad art. 83 ss. LIFD, p. 737 e dottrina citata; decisione TF n. 2A.461/2005 del 14 marzo 2006 consid. 3.2). Nel suo campo di applicazione rientrano fra l’altro proprio gli alimenti versati all’ex coniuge e gli interessi passivi, trattandosi di deduzioni generali espressamente disciplinate dagli art. 33 LIFD e 32 LT (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 15 ad art. 86 LIFD, p. 750; v. anche Pedroli, op. cit., n. 7 ad art. 86 LIFD, p. 1030).
Più problematica appare senz’altro l’applicazione di tale procedura nel caso di contribuenti senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera. In questa ipotesi, infatti, si deve distinguere fra le deduzioni che sono direttamente legate ai redditi assoggettati all’imposta in Svizzera e le altre. Per le prime, soprattutto per i contributi versati alla previdenza individuale vincolata (pilastro 3a), vi sono autori che ammettono la possibilità di una corrispondente correzione dell’aliquota, proprio in considerazione del fatto che si tratta di deduzioni legate al reddito del lavoro (Locher, op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD; Pedroli, op. cit., n. 20 ad art. 91 LIFD, p. 1047; Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, 2a ediz., Basilea 2008, n. 13 ad art. 91 LIFD, p. 53-54; contra: Agner/Jung/Steinmann, op. cit., n. 3 ad art. 91 LIFD; Yersin, L’évolution du droit fiscal en matière de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle liée, in: ASA 62 p. 136). Per le deduzioni generali, che non sono legate a redditi determinati, il problema è che, seguendo le regole generali in materia di ripartizione internazionale, esse dovrebbero venire dedotte in misura proporzionale al reddito soggetto alla sovranità fiscale svizzera. Considerata la natura dell’imposta alla fonte, che esclude simili ripartizioni, dovrebbe pertanto essere escluso il loro riconoscimento. Di diverso avviso è Locher (op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD, p. 843), che ritiene ammissibile una correzione dell’aliquota anche per i contribuenti limitatamente imponibili, in particolar modo per tener conto dell’Accordo sulla libera circolazione.
4.2.
È qui opportuno ricordare che la giurisprudenza in materia di imposte alla fonte ha conosciuto un recente, importante, sviluppo. Con tre sentenze del 23 marzo 2009 (CDT n. 80.2007.79, 80.2007.157 e 80.2008.138), la Camera di diritto tributario ha esaminato il sistema di imposizione dei contribuenti assoggettati alla ritenuta alla fonte sotto il profilo della clausola di non discriminazione prevista dall’Accordo bilaterale del 21 giugno 1999 tra la Confederazione Svizzera, da una parte, e la Comunità europea ed i suoi Stati, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone (ALC; RS 0.142.112.681). A tal fine, conformandosi ai criteri interpretativi definiti dallo stesso accordo bilaterale (cfr. in particolare l’art. 16 cpv. 2 ALC), la Camera ha tenuto conto della giurisprudenza della Corte di giustizia delle Comunità europee (CGCE) che si riferisce al divieto di discriminazione nell’ambito delle imposte dirette.
Sebbene, in linea di principio, non si possa considerare discriminatorio un diverso trattamento fiscale dei residenti e dei non residenti, tuttavia la giurisprudenza della CGCE ha affermato chiaramente che costituisce una discriminazione dissimulata (o indiretta), fondata sulla nazionalità, un diverso trattamento del non residente che non consegue redditi significativi nel suo Stato di residenza. Si considerano, in altri termini, “quasi residenti” (oppure virtual residents) i contribuenti residenti all’estero, che conseguono la parte essenziale del loro reddito (almeno il 90%) in Svizzera. Per il fatto che lo Stato di residenza non può prendere in considerazione la loro situazione personale e familiare, spetta allo Stato dove sono assoggettati limitatamente di sottoporli allo stesso trattamento dei residenti (cfr., per esempio, sentenza CDT n. 80.2008.138 del 23 marzo 2009 consid. 3.7.).
Questa Camera ha pertanto stabilito che, accertato che un contribuente assoggettato alla fonte consegua almeno il 90% del suo reddito complessivo in Svizzera, l’Ufficio delle imposte alla fonte ha il dovere di rimuovere la discriminazione determinata dalla sua imposizione alla fonte, per esempio considerando anche l’importo degli alimenti nella determinazione dell’aliquota applicabile al reddito imponibile (cioè mediante la cosiddetta rettifica dell’aliquota).
4.3.
Qualora dovesse risultare che il ricorrente consegue almeno il 90% del suo reddito complessivo in Svizzera, spetterà comunque all’autorità fiscale decidere in quale modo rimuovere la discriminazione determinata dalla sua imposizione alla fonte. Come evidenziato nelle osservazioni del 6 febbraio 2009, è indubbio che vi siano problemi di praticabilità nell’accertare eventuali redditi e/o sostanza estera. Tali difficoltà non bastano però a giustificare che la chiara giurisprudenza della CGCE sia semplicemente ignorata (cfr. anche Noël, op. cit., p. 163). Del resto, non va dimenticato che gli stessi impedimenti si verificano nei confronti di tutti quei contribuenti che percepiscono parte dei loro redditi all’estero, indipendentemente dalla loro residenza e dalla loro cittadinanza, di modo che tutti i contribuenti si trovano, potenzialmente, in una situazione oggettivamente analoga.
L’autorità di tassazione dovrà pertanto accertare la misura dei redditi percepiti all’estero dal contribuente e, a dipendenza dell’esito di tale verifica, stabilire in quale modo conformarsi ai principi stabiliti dalla pertinente giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
La decisione su reclamo del 24 novembre 2008 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio delle imposte alla fonte per una nuova decisione.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
-; -; -; -.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: