Incarto n. 80.2008.112
Lugano 2 luglio 2010
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 2 ottobre 2008 contro la decisione del 4 settembre 2008 in materia di IC e IFD 2005.
Fatti
A. La RI 1 è una società anonima con sede a __________, costituita nel corso del 2004 ed il cui scopo consiste nel commercio di prodotti e materiale radiografico, nello specifico di pellicole medicali, radiografiche e non, cui si aggiunge quello di partecipare ad altre società aventi scopo similare.
La società ha chiuso il primo esercizio alla fine del 2005. Nella dichiarazione fiscale 2005, indicava di aver conseguito un utile d’esercizio di fr. 3'292.–.
B. L’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) chiedeva all’Ispettorato fiscale di procedere ad una revisione fiscale nei confronti della contribuente, per approfondire tre posizioni risultanti dai suoi conti e cioè le spese di consulenza sostenute (fr. 397'182.–), le spese per “consulenza, prestazioni professionali” (fr. 39'188.–) e quelle per “servizi amministrativi” (fr. 37'500.–).
Il rapporto di revisione veniva rassegnato dall’Ispettorato il 5 febbraio 2008. Dallo stesso risultava che la contribuente era una società controllata da azionisti esteri, i cui affari venivano effettuati estero su estero ed il cui utile lordo veniva retrocesso nella misura di più del 70% sotto forma di commissioni e spese a una società estera non operativa (la __________). Secondo l’Ispettorato, un onere così elevato appariva ingiustificato, tanto più che lasciava alla contribuente un utile netto di circa 3'000 franchi per 15 mesi di attività. L’amministratore della contribuente aveva poi contestato che la società svizzera e quella estera appartenessero alle stesse persone ed aveva precisato che la RI 1 sarebbe controllata dalla __________ di __________, la quale non avrebbe alcun legame con la __________.
Nel corso di un’udienza tenutasi il 28 gennaio 2008, l’UTPG spiegava ai rappresentanti della contribuente che le spese di consulenza non potevano essere ammesse, poiché versate ad una società inglese che praticamente non paga imposte (si trattava di una partnership, tenuta a dichiarare solo il 5% della cifra d’affari). I rappresentanti della contribuente contestavano tale affermazione, ribadendo che non c’era alcun legame fra la società debitrice e quella creditrice delle commissioni.
C. Con decisione dell’8 febbraio 2008, l’UTPG commisurava l’utile imponibile della contribuente in fr. 400'400.– per l’IC ed in fr. 315'400.– per l’IFD. Nella motivazione della decisione spiegava di aver ripreso quali costi non ammessi le spese di consulenza versate alla società inglese __________.
D. La contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 4 marzo 2008, nel quale contestava la ripresa delle spese di consulenza, trattandosi a suo avviso di spese debitamente documentate, effettuate per commercializzare e distribuire i suoi prodotti. Pur non avendo alcun dipendente, aveva potuto conseguire un utile grazie alle capacità commerciali dell’amministratore che aveva concluso un vantaggioso contratto di agenzia/distribuzione.
L’autorità fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 4 settembre 2008, nella quale qualificava il versamento di provvigioni alla società inglese quale prestazione valutabile in denaro a società vicina. Nella motivazione, sottolineava in particolar modo che entrambe le società inglesi erano controllate da società del Liechtenstein, i cui aventi diritto economico erano sconosciuti ma verosimilmente erano persone fisiche residenti in Italia, ed inoltre che la __________ non aveva alcun dipendente ma svolgeva l’attività di promozione in Italia tramite due società della provincia di __________ __________
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente la ripresa delle spese di consulenza. Secondo la ricorrente, per ammettere in deduzione le spese in questione non sarebbe affatto necessario conoscere gli aventi diritto economico della __________ e della __________. Inoltre, nega che quest’ultima sia una società ad essa vicina. Sostiene poi che le due società inglesi avrebbero avuto un rapporto di collaborazione commerciale prima della costituzione della società ricorrente, mentre in seguito quest’ultima avrebbe assunto il contratto preliminare stipulato fra le società inglesi.
F. Nelle sue osservazioni del 24 ottobre 2008, l’UTPG propone di respingere il ricorso. Fra l’altro, sottolinea come la __________ sia domiciliata presso la __________ Ltd. di __________, mentre la ricorrente è domiciliata presso la __________ SA di __________. Inoltre, rileva che le provvigioni pagate dalla ricorrente non figurano contabilizzate nel conto economico di __________.
All’udienza del 25 settembre 2009, l’UTPG ha ricordato di avere già proposto alla ricorrente l’applicazione della prassi 50/50, che non era stata accettata. La contribuente ha dichiarato di essere disposta a riesaminare tale proposta transattiva, chiedendo un termine di dieci giorni per pronunciarsi. In caso di mancata accettazione della proposta, la Camera si sarebbe pronunciata sul ricorso.
Con scritto del 27 ottobre 2009, l’insorgente ha comunicato di non accettare la proposta transattiva.
Diritto
Gli articoli 58 cpv. 1 lett. b LIFD e 67 cpv. 1 lett. b LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile delle persone giuridiche, che le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale concorrono a determinare l’utile netto imponibile.
Secondo la giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono adempiute cumulativamente le quattro condizioni seguenti:
la società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;
tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;
tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;
la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio che concedevano
(DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116 consid. 2; 115 Ib 238).
Una simile prestazione valutabile in denaro è ad esempio data quando viene versato un salario sproporzionato ad un azionista-direttore (Danon, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire LIFD, Basilea 2008, n. 142 ad art. 57-58 LIFD), ma non se la devoluzione effettuata alla persona vicina alla società è fondata su ragioni che esulano dai rapporti di partecipazione, ad esempio su un contratto che avrebbe potuto venir concluso anche con terzi indipendenti (DTF 119 Ib 431 consid. 2b).
1.2.
Il carattere di spesa deducibile di un determinato versamento è un fattore che concorre a ridurre il debito verso l'erario. Secondo la regola generale (DTF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa), l'onere della prova al riguardo incombe quindi al contribuente. Certo, non tocca all'autorità fiscale valutare l'opportunità di una spesa dal punto di vista della politica societaria, sostituendo il proprio apprezzamento a quello della direzione aziendale. La contribuente deve comunque dimostrare che le prestazioni da lei effettuate sono giustificate dal profilo commerciale. Il fisco può in tal modo accertare che tali prestazioni non sono dettate da stretti legami personali o economici tra la società ed il beneficiario (DTF 119 Ib 431 consid. 2c; sentenza 2A.204/1997 del 26 maggio 1999, in: ASA 68 p. 746, consid. 2b).
1.3.
Questa regola vale anche per provvigioni e commissioni. Secondo la prassi, a questo proposito non è sufficiente indicare il nome del beneficiario della prestazione, ma occorre illustrare l'insieme delle circostanze che hanno condotto al versamento della commissione. Esigenze particolarmente severe valgono quando in discussione vi sono rapporti giuridici internazionali, viste le limitate possibilità di verifica di cui il fisco dispone nei confronti dei beneficiari all'estero (sentenza 2A.523/1997 del 29 gennaio 1999, in: ASA 68 p. 246, consid. 3c; sentenza 2A.458/2001 del 29 luglio 2002, consid. 3.2). In tal caso la giurisprudenza ritiene sostanzialmente necessaria la produzione, quali mezzi di prova, dei contratti di base e delle convenzioni scritte relative alle provvigioni nonché di tutta la corrispondenza intercorsa tra i contribuenti, i destinatari dei versamenti e le banche coinvolte (sentenza 2A.523/1997 del 29 gennaio 1999, in: ASA 68 p. 246, consid. 3c e 3d). D'altronde chiunque effettua pagamenti non supportati da documenti deve attendersi che dette spese siano considerate quali prestazioni valutabili in denaro (DTF 119 Ib 431 consid. 2c; cfr. inoltre le sentenze del Tribunale federale n. 2A.237/2000 del 6 settembre 2000, in: RDAT I-2001 n. 18t, consid. 3c; n. 2C_162/2008 del 7 luglio 2008, consid. 4; n. 2C_199/2009 del 14 settembre 2009, in RDAF 2009 II 564, consid. 3.2).
Nella fattispecie, è contestato il carattere di spesa deducibile delle provvigioni che la ricorrente ha versato alla __________ di __________, sulla base di un contratto di agenzia/distribuzione, che prevede in particolare il riconoscimento di una provvigione del 14% degli importi netti incassati dalla contribuente, oltre ad un rimborso forfetario di € 25'000 al quadrimestre per spese sostenute nell’adempimento del contratto. Per effetto del pagamento delle provvigioni in questione, nel periodo fiscale in discussione, la società insorgente ha dedotto dal proprio utile lordo di fr. 541'399.90 un importo complessivo di ben fr. 397'182.54, che rappresenta il 73% dell’utile lordo. Considerate le altre spese generali, l’utile netto si riduce in tal modo a fr. 3'292.44.
2.2.
Che le prestazioni della contribuente a favore della __________ siano insolite pare indiscutibile. In effetti, la proporzione delle commissioni pattuite con il contratto di agenzia/distribuzione è senz’altro esorbitante; lo è a maggior ragione se si considera che la ricorrente riduce in tal modo il proprio utile a poco più di niente ed è addirittura andata in perdita nel periodo fiscale 2007.
L’oggetto del contratto di agenzia/distribuzione del 17 novembre 2004 è così definito:
Il Mandante conferisce al promotore l’incarico: di promuovere stabilmente la vendita dei propri prodotti, specificati nell’allegato “A”, che potrà essere ridotto o ampliato a giudizio del Mandante in qualsiasi momento, in relazione alle esigenze ed alle condizioni di mercato; di assisterlo nelle trattative commerciali, avvalendosi della propria organizzazione ed esperienza.
Il Promotore si impegna, nel rispetto dei suoi accordi con il Mandante, a seguire la clientela nel modo più opportuno e vantaggioso, curando: che siano rispettate le condizioni contrattuali, che i pagamenti siano effettuati tempestivamente ed in genere che gli affari siano portati a buon fine: si adopererà inoltre per fornire informazioni circa la clientela e il mercato locale, sul lavoro e le condizioni della concorrenza.
Il Promotore si impegna ad inviare periodicamente relazioni sulle attività svolte e sulle situazioni commerciali e concorrenziali.
Sarà impegno del Mandante mettere a disposizione del Promotore tutto il corredo di descrizioni tecniche, prospetti e quanto necessario per il migliore espletamento dell’incarico.
L’attività del Promotore dovrà essere esplicata nel territorio italiano mediante strutture locali legate al Promotore per vincolo di subordinazione e/o collaborazione esclusiva. Allo stato attuale il Promotore dichiara che si avvarrà della collaborazione di
__________., con sede in __________, e di
__________, con sede in __________,
già da tempo collaboratori per la vendita di linee analoghe a quelle del Mandante.
Salvo diversi accordi il Promotore non potrà svolgere l’attività al di fuori dei limiti della zona assegnata. Per eventuali segnalazioni oltre detti limiti la provvigione verrà concordata di volta in volta.
Nel caso di clienti con pluralità di sedi, si avrà riguardo alla località dove si trova l’ufficio acquisti del cliente.
Dal tenore del contratto risulta che l’attività di promozione, che ha per oggetto la commercializzazione in Italia di prodotti radiografici della __________ GmbH di __________, sarebbe avvenuta concretamente tramite due società della provincia di __________. Tuttavia, come sottolinea la Divisione delle contribuzioni nelle sue osservazioni al ricorso, le due società italiane non sono state indennizzate per le loro prestazioni né dalla ricorrente né dal cosiddetto Promotore, cioè dalla __________ Ltd. Alla luce della descrizione offerta dal contratto, appare in ogni caso ben difficile individuare la natura e la misura delle prestazioni fornite dalla __________ Ltd e, soprattutto, delimitarla rispetto all’attività della stessa ricorrente e delle due società italiane di cui la __________ Ltd si avvarrebbe. Non può essere trascurata, infatti, la circostanza che la ricorrente è nata proprio per distribuire sul territorio italiano i prodotti della __________ GmbH, acquistandoli da quest’ultima e rivendendoli. La distribuzione è dunque la sua attività specifica.
Anche la descrizione delle attività di cui si occuperebbe la __________ Ltd è estremamente generica ed in ogni caso insufficiente a consentire di valutare il carattere di spesa deducibile delle commissioni versatele dalla ricorrente.
Non bastano certamente, per adempiere l’onere della prova a carico della ricorrente, i riferimenti alla “enorme quantità di documenti contenenti tutti i rapporti inviati dalla forza vendita alla sede della __________ SA relativi alla gestione dei clienti”. Né le certificazioni rilasciate dalla Camera di commercio di __________, da cui risulterebbe che le due società italiane sono state costituite rispettivamente nel 2001 e nel 2004.
2.3.
Come si è già ricordato, la giurisprudenza del Tribunale federale non esige che, in presenza di indizi del carattere insolito di una prestazione, sia portata la prova diretta del fatto che il beneficiario di quest’ultima sia un azionista o una persona vicina al contribuente, in particolar modo quando sono in discussione rapporti giuridici internazionali (RDAF 2009 II 560 consid. 3.5 e giurisprudenza citata).
Nel caso in discussione, non solo la società ricorrente non è stata in grado di comprovare il carattere di spese deducibili delle provvigioni pagate alla __________ Ltd né di dimostrare che quest’ultima non abbia alcun legame con essa stessa. L’autorità di tassazione, da parte sua, ha raccolto notevoli elementi che permettono per contro di accreditare la tesi di una vicinanza fra le due società.
In particolar modo, ha rilevato che la ricorrente era domiciliata a __________ presso la fiduciaria __________ SA e che il suo amministratore unico era direttore di quest’ultima, __________. La MSM Ltd, invece, era domiciliata a __________ presso la __________ Ltd.
Anche lo svolgimento dei rapporti contrattuali fra le due entità avvalora la tesi dell’autorità fiscale. Pochi mesi prima che __________ Ltd, da una parte, e la ricorrente, dall’altra, sottoscrivessero il contratto di agenzia/distribuzione già ricordato, un altro accordo (“deed of intent”) era stato sottoscritto fra la __________ Ltd (__________) di __________, società che controlla la ricorrente, e la __________ Ltd. Mediante tale convenzione erano stati definiti i principi di collaborazione poi concretizzati con il contratto del 17 novembre 2004. In particolare, la __________ Ltd avrebbe collaborato “con __________ in proprio o per il tramite di una propria controllata” alla promozione delle vendite dei prodotti della __________ GmbH; la __________, da parte sua, assumeva l’impegno di riconoscere alla __________ Ltd “un fee fisso a titolo di rimborso spese pari a euro 25.000,00 (quadrimestrale) ed un fee variabile calcolato in ragione del 14% sul fatturato apportato da __________ in esecuzione della attività di promozione e ritualmente onorato dai clienti”. L’accordo di agenzia/distribuzione vero e proprio sarebbe stato sottoscritto solo dopo la conclusione del contratto con la società tedesca fornitrice della merce. Quest’ultima condizione si è realizzata il 1° novembre 2004, con la stipulazione del “distributorship agreement” fra la società tedesca e la ricorrente. Il 17 novembre 2004, come già ricordato, è poi stato sottoscritto il contratto fra la ricorrente e la __________ Ltd.
Come sottolinea in modo convincente l’UTPG, nelle osservazioni al ricorso, la descritta cronologia avvalora la tesi della vicinanza fra le società. Il primo passo è infatti stato rappresentato dal “deed of intent” del 27 luglio 2004, che, ancor prima della costituzione della società ricorrente, aveva già definito le condizioni del contratto che sarebbe poi stato stipulato fra quest’ultima e la __________ Ltd. Ancor prima che nascesse la RI 1, dunque, le due società inglesi avevano predisposto tutto quanto è poi stato pattuito nell’accordo di agenzia/distribuzione su cui si fondano i pagamenti che la ricorrente vorrebbe dedurre dal suo utile. A questo proposito, l’UTPG sottolinea un’altra circostanza che appare significativa: la __________ Ltd è controllata da una società con sede a __________ (la __________), così come la __________ (controllata dalla __________).
2.4.
Le considerazioni che precedono impongono di concludere che la decisione dell’UTPG, che ha ritenuto che le “spese di consulenza” di fr. 397'182.54 non costituiscano una spesa giustificata, deve essere confermata.
Il pagamento di un “rimborso spese” e di una provvigione, in proporzione tale da azzerare praticamente l’utile della ricorrente, appare senza dubbio una prestazione in denaro di carattere insolito. Lo è a maggior ragione se si tiene conto del fatto che la società che avrebbe funto da “promotore”, a queste condizioni insolite:
· era domiciliata a __________, come la società madre della ricorrente;
· era domiciliata presso la __________ Ltd di __________, mentre la ricorrente lo era presso la __________ SA di __________;
· non ha incluso i citati rimborso spese e provvigioni fra le entrate risultanti nel conto economico del 2005.
Per quanto attiene a quest’ultimo aspetto, il fatto che quanto versato dalla ricorrente non figuri nel conto economico della __________ Ltd è attestato dalla documentazione ufficiale depositata presso il Registro di commercio ed è sostanzialmente confermato anche dalla società inglese, in una lettera del 30 maggio 2008 indirizzata al patrocinatore della ricorrente. Richiesta infatti di spiegare il fatto che i ricavi in discussione non siano registrati nel suo conto economico, la __________ Ltd ha spiegato che il suo bilancio si compone di due sezioni, una sola delle quali (non depositata) conterrebbe tutti i ricavi ed i costi (cfr. lettera del 30 maggio 2008).
Alla luce di tale scambio di corrispondenza, l’interpretazione proposta nelle osservazioni dell’UTPG appare ancora la più benevola. L’autorità di tassazione ne deduce infatti che la __________ Ltd godrebbe di un trattamento fiscale di favore, non essendo imposta sulla totalità dei ricavi conseguiti, ma solo su una parte degli stessi.
Ciò che è determinante è in ogni caso che i conti della società inglese, che avrebbe funto da “promotore”, reperiti in modo autonomo dall’autorità fiscale attraverso una fonte ufficiale del __________, non contengano i ricavi corrispondenti ai costi fatti valere dalla società insorgente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 3’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 3’100.–
sono a carico della ricorrente.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: