Incarto n. 80.2003.157
Lugano 4 dicembre 2003
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 31 ottobre 2003
in materia di: IC/IFD 99/00
presentato da:
rappr. da:
ritenuto
in fatto ed in diritto
Nella tassazione IC/IFD 1999-2000 del 19 febbraio 2001 l'Ufficio di __________ di Lugano-Città esponeva ad __________ __________, direttore __________ __________, un reddito del lavoro di fr. 84'446.- di media annua, conformemente alla dichiarazione d'imposta e ai certificati di salario che le erano allegati.
1.2.
presentava reclamo in tempo utile, contestando la mancata deduzione di un importo di fr. 43'407.80 trattenutogli dal datore di lavoro a rifusione di perdite subite __________ __________.
1.3.
Il reclamo veniva respinto dall'Ufficio di tassazione, poiché dal reddito d'attività dipendente sono unicamente deducibili le spese professionali elencate dalla legge agli articoli 25 LT e 26 LIFD, ma non le perdite aziendali (cfr. decisione del 13 ottobre 2003).
Con il presente, tempestivo ricorso __________ __________, assistito da __________ __________ __________ contesta la decisione su reclamo, argomentando che:
secondo la lettera del 3 febbraio 2000 tutti gli scoperti su clienti insolventi sono di responsabilità del direttore, con la conseguenza che lo stipendio contrattualmente pattuito non è garantito;
lo stipendio è composto, a mente del ricorrente, da una parte variabile, interpretabile fiscalmente come un malus;
l'importo di fr. 43'407.- non è stato riversato al datore di lavoro, bensì direttamente trattenuto.
Di questi e di ulteriori argomenti ricorsuali verrà detto in seguito, per quanto necessario.
2.2.
L'Ufficio di tassazione propone invece di respingere il ricorso, rilevando che dal contratto di lavoro in vigore nel periodo di computo non risulta che il direttore debba far fronte agli scoperti dovuti a clienti insolventi mediante trattenute sugli stipendi e osservando inoltre che i cambiamenti intervenuti dal 1° gennaio 2001 non sono di rilievo per il computo 1997-98.
2.3.
Con lettera del 7 novembre 2003 il ricorrente si conferma nel proprio ricorso.
Dagli atti dell’incarto, segnatamente dalla lettera del 29 aprile 1997 emerge chiaramente che il datore di lavoro del ricorrente gli ha trattenuto dal salario un importo complessivo di fr. 43'407,80 a parziale copertura del mancato incasso di due crediti da due debitori insolventi, verosimilmente due clienti che non hanno pagato i rispettivi conti.
Occorre esaminare preliminarmente quale sia la natura di tale trattenuta.
3.2.
Il contratto di lavoro del 26 novembre 1992, che disciplina i rapporti tra il ricorrente e __________ __________ non prevede nulla al riguardo. Non va tuttavia dimenticato che, secondo l’art. 321e cpv. 1 CO, il lavoratore è responsabile del danno che cagiona intenzionalmente o per negligenza al datore di lavoro e che, secondo il cpv. 2 del medesimo articolo, la misura della diligenza dovuta dal lavoratore si determina secondo la natura del singolo rapporto di lavoro, avuto riguardo al rischio professionale, al grado dell’istruzione o alle cognizioni tecniche che il lavoro richiede, nonché alle capacità e attitudini del lavoratore, quali il datore di lavoro conosceva o avrebbe dovuto conoscere.
3.3.
La trattenuta effettuata dal datore di lavoro non può che essere qualificata, per quanto precede, alla stregua di un parziale risarcimento del danno causato dal lavoratore dipendente, che, invece di venir coperto con un versamento una tantum di natura patrimoniale, viene compensato mediante trattenuta sul salario.
4.1.
4.1.1. In caso di attività lucrativa dipendente le deduzioni sono esaurientemente disciplinate dagli articoli 25 LT e 26 LIFD. Esse riguardano le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro (lett. a), le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni (lett. b), le altre spese necessarie per l'esercizio della professione (lett. c), le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività professionale (lett. d).
Gli altri costi e spese non possono essere dedotti, in particolare le spese per l'estinzione di debiti (art. 33 lett. c LT; art. 34 lett. c LIFD).
4.1.2. La giurisprudenza bernese ha per esempio riconosciuto, in un giudizio risalente al 1964, che il cassiere, che è chiamato a coprire un ammanco di cassa sorto senza sua colpa, può dedurlo quale "altro costo professionale" (RKE BE del 3 settembre 1964; MbVR 63 p. 30, citati in Locher, Kommentar zum DGB, Therwil/Basel 2001, p. 658; Baur/Klöti-Weber/Koch/ Meier/ Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, p. 335, con riferimento a AGVE 1953 p. 178). Le spese processuali sono deducibili nella misura in cui il dipendente soggiace a un rischio professionale accresciuto ed è chiamato a sopportare personalmente tali costi, per es. nel caso in cui ha omesso di chiedere l'autorizzazione preventiva del consiglio d'amministrazione a una determinata operazione rendendo necessario un controllo aziendale (Baur/Klöti-Weber/Koch/ Meier/Ursprung, loc. cit., con riferimento a AGVE 1967 p. 241). Altrimenti, le spese processuali, così come le multe di qualunque tipo esse siano non sono deducibili quali "altre spese professionale", fatta eccezione delle pene convenzionali secondo gli artt. 160 ss. CO, il cui carattere penale è assolutamente secondario rispetto all'inadempienza contrattuale (cfr. Locher, op. cit., p. 662; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, loc. cit.).
La giurisprudenza ha poi riconosciuto che il risarcimento di un danno al datore di lavoro a causa di un errore professionale si situa in un rapporto causale diretto con l'esercizio dell'attività, così che deve esserne ammessa la deduzione a titolo di "altre spese professionali" nel periodo di tassazione in cui è sorto giuridicamente l'obbligo. Diversamente ne va quando l'obbligo di risarcire deriva per es. da un incidente della circolazione dovuto alla violazione del codice della strada (Baur/Klöti-Weber/Koch/ Meier/Ursprung, loc. cit.). Anche secondo Funk, che si pone nella prospettiva di un’unificazione del concetto di spese per il conseguimento del reddito indipendentemente dalla fonte, devono di regola essere presi in considerazione sia il risarcimento dei danni da responsabilità causale del proprietario d’opera, sia i risarcimenti dovuti a errori nell’esercizio della professione (cfr. Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, Coira/Zurigo 1989, p. 215 n. 55, p. 217, inoltre p. 184).
4.2.
4.2.1. In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate (cfr. artt. 27 LIFD e 26 LT).
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, si considerano spese per il conseguimento del reddito solo quelle causalmente legate al conseguimento dello stesso. Indennizzi per il risarcimento di danni si considerano spese professionali solo quando il rischio di essere obbligati all'indennizzo è tanto strettamente legato all'attività lucrativa da dovere essere preso in considerazione nell'attività in questione. Un nesso di natura professionale tra il danno e l'azione che lo ha provocato viene negato nell'ambito della responsabilità aquiliana, ovvero per atto illecito (Verschuldenshaftung), quando vi è colpa grave o addirittura intenzionalità nell'agire. In questi casi il danno risulterebbe da "difetti personali" del titolare dell'azienda e non sarebbe quindi in relazione con i rischi della prestazione professionale. In altre parole, il risarcimento del danno rientrerebbe tra le spese professionali quando il danno arrecato nell'espletazione dell'attività professionale rientrerebbe nei rischi correnti dell'attività, sarebbe cioè un rischio che dovrebbe essere normalmente preso in considerazione (DTF del 25 gennaio __________ consid. 51, con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza, in StE 2002 B 23.45.2 n. 2 = RDAF 58/2002 p. 315 = AJP 2003 p. 1232; ASA 64 p. 232 ss; DTF del 4 novembre 2002 2A.252/2002, in ZStP 2003 p. 80).
4.2.2. Così il Tribunale federale ha per esempio deciso nel caso di un indipendente, che risarcimenti da responsabilità legata al diritto azionario non sono deducibili quando il contribuente ha causato il danno per grave negligenza, poiché non si tratta di un rischio che deve essere preso in considerazione (DTF del 4 novembre 2002 2A.252/2002, in ZStP 2003 p. 80). Sempre in questa prospettiva, il Tribunale federale ha negato la deducibilità di un accantonamento fatto da un avvocato in relazione ad un procedimento per responsabilità civile e dei relativi costi legali e processuali, poiché il danno sarebbe stato cagionato da "mancanze personali" del contribuente (DTF del 25 gennaio 2002 2A.90.2002 consid. 51, in StE 2002 B 23.45.2 n. 2 = RDAF 58/2002 p. 315 = AJP 2003 p. 1232).
4.3.
La giurisprudenza succitata relativa a contribuenti che esercitano un'attività indipendente, che si è delineata in tempi abbastanza recenti, che nega la deduzione dei risarcimenti dovuti ad agire per colpa grave o addirittura intenzionale e che deriverebbe dalla dottrina di Känzig (Känzig, Wehrsteuer, Basilea 1982, p. 542 s.), è oggi criticata dalla dottrina, per la quale il problema non sarebbe quello della gravità della colpa dell'atto illecito, ma piuttosto quello della causalità tra attività professionale e risarcimento del danno (Koller, Bemerkungen zum BGE vom 25.1.2002 2A.90/2001, in AJP 2003, 1236 ss.; Locher, op. cit., p 660). La dottrina più radicale giunge persino ad affermare che errori commessi nell'esercizio dell'attività professionale non sarebbero mai "questione privata" del contribuente, bensì sempre atti connessi con l'esercizio della professione (Reich, in Zweifel/Atha-nas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Basilea/Ginevra/ Monaco 2002, p. 190).
Se si parte da una concezione delle spese professionali non finalizzata al conseguimento del reddito, ma da una concezione causale, sono deducibili non soltanto le spese che il contribuente sostiene per conseguire un reddito, ma tutte quelle spese che vengono occasionate dalla sua realizzazione. Determinante è quindi, in altre parole, la contiguità del danno con l'attività professionale. La gravità della colpa, in questo contesto, ha soltanto valenza di indizio (Koller, loc. cit., con riferimento anche a Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17.a edizione, Colonia 2002, num. 246 a § 9).
4.4.
Già si è ricordato che Funk ritiene che la nozione di spese professionali debba essere omogenea, debba cioè fare astrazione dalla fonte di reddito ed essere quindi applicabile sia ai redditi da attività indipendente sia ai redditi da attività dipendente sia ai redditi della sostanza (cfr. Funk, op. cit., p. 217, inoltre p. 184).
Giurisprudenza e dottrina più recente, quanto meno in relazione alla deducibilità del risarcimento del danno da atto illecito, non sembrano operare una distinzione specifica a seconda che si tratti di redditi da attività indipendente o di redditi da attività dipendente. Né d’altronde se ne vede il motivo, soprattutto se ci si pone, conformemente all’opinione oggi decisamente prevalente, dal punto di vista di una concezione causale e non di una finalizzata. Proprio per questa ragione, il problema della colpa perde ogni concreta rilevanza quando l’obbligo di risarcimento del lavoratore dipendente non deriva dalla responsabilità aquiliana ma da quella contrattuale (contratto di lavoro). Non è quindi certo un caso che __________, citando precedenti giurisprudenziali del Canton Argovia (StE 1994 B 22.3 Nr. 54 e AGVE 1967 p. 241) rilevi che il problema della colpa nemmeno è stato esaminato (Koller, op. cit., p. 1235; inoltre, supra, consid. 4.1.2.), proprio perché, così ritiene questa Corte, il rapporto causale con l’esercizio dell’attività salariata era del tutto evidente e incontestabile.
Venendo ora al caso concreto, occorre subito rilevare che l’obbligo di risarcimento del ricorrente deriva proprio dalla responsabilità contrattuale.
In effetti, nel caso in esame, il ricorrente è stato obbligato dal datore di lavoro a risarcire parzialmente, e meglio nella misura di fr. 43'407.80, il danno causatogli per debitori che non hanno soluto gli importi da loro dovuti per le prestazioni alberghiere di cui hanno beneficiato.
Questa Camera, consultando semplicemente il registro di commercio accessibile in rete, ha chiaramente potuto rilevare uno dei due debitori dell’albergo, la società holding, una compagnia elettronica internazionale, che ha dovuto essere liquidata ed è stata radiata dal registro di commercio il 2 novembre 2000. Il che sta a indicare, se ve ne fosse bisogno, che la fiducia riposta dal ricorrente in questa apparentemente seria e importante società è stata per così dire tradita e il credito non ha potuto più essere ricuperato.
Si tratta quindi di un danno chiaramente in rapporto causale diretto con l'esercizio dell'attività dipendente, che quindi deve essere dedotto, conformemente alla dottrina e alla giurisprudenza sopra citate, a titolo di altre spese professionali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 13 ottobre 2003 è riformata nel senso che dal reddito del contribuente è ammessa la deduzione complessiva dell'importo di fr. 43'407.80.
§§ Gli atti del procedimento sono pertanto retrocessi all'Ufficio di tassazione per l'emissione di nuovi conteggi.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.
Intimazione alle parti.
Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD, è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: