Incarto n. 80.2003.134
Lugano 3 ottobre 2003
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 15 settembre 2003
in materia di: IC/IFD 01/02
presentato da:
__________ _RICO0 rappr. Da: RAPP0
ritenuto
in fatto ed in diritto
Notificando alla contribuente, con decisione del 14 ottobre 2002, la tassazione IC/IFD 2001/2002, l'Ufficio di tassazione di __________ commisurava il reddito imponibile in fr. 214'564 per l'IC ed in fr. 219'964 per l'IFD. In particolare, aveva aggiunto al reddito aziendale, proveniente dall'attività di farmacista, un importo di fr. 40'000 in media annua, corrispondente all'utile conseguito con la vendita delle azioni __________, considerate di natura aziendale.
l'appartenenza delle azioni __________ __________ alla sostanza commerciale risulterebbe dalla destinazione conferita loro nell'ambito della ditta e sarebbe dimostrata nella fattispecie dal fatto che sia la ditta della contribuente sia la società di capitali sono attive nel settore farmaceutico;
irrilevante sarebbe la mancata contabilizzazione nel bilancio della farmacia;
quanto alla ripresa delle spese per l'uso dell'automobile, la stessa era confermata, in quanto "equa e prudenziale".
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ chiede nuovamente lo stralcio del reddito proveniente dalla cessione delle azioni __________ __________ e della ripresa delle spese per l'uso dell'automobile. Rileva che il denaro impiegato per l'acquisto della partecipazione ha sempre avuto carattere privato e che inoltre lo scopo dell'acquisizione era unicamente quello di fare un investimento privato. Sarebbe inoltre escluso che ella abbia potuto influenzare le attività della __________, con la sua modesta partecipazione, o che abbia potuto trarne dei vantaggi. In relazione all'uso della vettura, osserva che abitando ad __________ necessita di un veicolo privato per raggiungere quotidianamente __________, dove ha sede la __________, ed anche per le consegne a domicilio.
4.1.
Secondo gli articoli 17 cpv. 1 LT e 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili quali reddito da attività indipendente tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. Il cpv. 2 dei citati articoli di legge - nella versione in vigore nel periodo fiscale in discussione - specifica che fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti gli elementi patrimoniali che servono interamente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente.
4.2.
Di massima, devono essere adempiute le seguenti tre condizioni:
a) che il contribuente eserciti in modo indipendente un commercio, un'industria o un'azienda oppure eserciti una professione liberale;
b) che abbia alienato o realizzato un bene di natura aziendale;
c) che mediante l'operazione abbia conseguito un utile
(si vedano in generale e con particolare riferimento alla nozione di bene aziendale: ASA 54 p. 45, consid. 1, 49 p. 72, 41 p. 115; Reich, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ, vol. 80, 1984, p. 221; Masshardt/Tatti, Imposta federale diretta, ad art. 21 cpv. 1 lett. d DIFD, n° 93 ss., p. 120; Känzig, Wehrsteuer, ad art. 21 cpv. 1 lett. d, n° 150, p. 362; Pichon, Fortune commerciale et fortune privée, in RF 43 p. 263 ss.; Höhn, Die Abgrenzung von Vermögensertrag und Kapitalgewinn im Einkommenssteuerrecht, in ASA 50 p. 531).
4.3.
La distinzione tra bene privato e bene aziendale non è sempre chiara e l'attribuzione di un bene specifico alla sfera privata piuttosto che a quella commerciale, e viceversa, non sempre é di facile attuazione. Ciò vale in particolare per i cosiddetti beni alternativi, per quei beni cioè che non rientrano esclusivamente nell'una o nell'altra sfera di interessi. Nel novero dei beni alternativi rientrano anche le quote di partecipazione a società di persone e le azioni di società di capitali (cfr. Reich, op. cit., p. 222; Känzig, Wehrsteuer, ad art. 21 cpv. 1 lett. d DIFD, n° 151, p. 362; inoltre, StE 1987 B 23.2 n. 4; StE 1996 B 23.2 n. 17, consid. 5).
A partire dalla decisione di principio emessa del Tribunale federale sulla distinzione tra sostanza privata e sostanza aziendale (DTF 70 I 257), dottrina e giurisprudenza distinguono tra sostanza aziendale necessaria e sostanza privata necessaria. La prima è costituita da beni economici che per caratteristiche e destinazione concreta appaiono necessari e indispensabili alla realizzazione dello scopo commerciale. La loro appartenenza al patrimonio aziendale si evince direttamente dalla destinazione e funzione loro conferita nell'azienda (ad es. macchinari, fabbricati ma anche debitori o creditori). Rientrano, invece, nel patrimonio privato tutti quei beni che sono destinati esclusivamente al fabbisogno privato (ad es. abiti, mobili, gioielli, immobili adibiti ad uso privato). Sono, di contro, beni alternativi e possono quindi essere assegnati sia alla sfera privata che a quella commerciale, tutte quelle cose, diritti o beni economici che a motivo della loro peculiarità e della loro destinazione non sono in connessione diretta e immediata con il raggiungimento dello scopo aziendale, ma neppure appaiono destinati esclusivamente a coprire un fabbisogno privato (cfr. Reich, op. cit., p. 222 s.).
4.4.
Partendo dai principi giurisprudenziali sopra enunciati, dottrina e giurisprudenza hanno elaborato i criteri che definiscono l'appartenenza dei beni alternativi all'una o l'altra sfera di interessi.
Secondo costante giurisprudenza, l'assegnazione deve avvenire secondo criteri oggettivi, operando una valutazione e un apprezzamento dell'insieme delle condizioni e delle circostanze particolari.
A tale proposito, come meglio si vedrà in seguito, la provenienza dell'attivo in questione o il modo in cui viene contabilizzato non rivestono importanza determinante. Determinante è piuttosto la destinazione conferita al bene in questione nell'azienda. Di conseguenza é sempre considerato appartenere alla sostanza aziendale qualsiasi bene acquistato a scopi commerciali e che serve direttamente o indirettamente all'azienda (cfr. DTF 94 I 464; ASA 44 p. 205; StE 1991 B 23.2. n. 9; Reich, op. cit., p. 227, n. 5).
4.5.
I principi appena illustrati trovano applicazione anche per la qualifica dei diritti di partecipazione (cfr. DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Quest'ultimi costituiscono sostanza aziendale quando sono acquistati per l'azienda e servono effettivamente (in modo diretto o indiretto) a tale scopo; appartengono invece alla sostanza privata se il loro acquisto costituisce un mero investimento di capitali (ASA 49 p. 72 consid. 1). Ne discende che una medesima partecipazione detenuta congiuntamente da più persone può costituire per talune sostanza privata e per altre sostanza commerciale (DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Il Tribunale federale ha già avuto occasione di ammettere il carattere aziendale di una partecipazione laddove il suo acquisto permetteva alla ditta individuale del contribuente di esercitare un influsso dominante su di un'impresa attiva nel medesimo ramo (ASA 49 p. 72 consid. 1); è parimenti stata considerata appartenente al patrimonio commerciale una partecipazione a una società semplice, il cui unico scopo consisteva nell'amministrazione di un immobile, nel quale era sita la ditta individuale del contribuente (DTF 120 la 349 consid. 4c/bb).
Alla stessa conclusione è giunto nel caso di un contribuente che, oltre ad essere titolare di un grosso commercio del fieno, d'un importante allevamento di maiali di ingrasso e di un'impresa di trasporti, gestiva accessoriamente un'azienda agricola. Il Tribunale federale ha sottolineato che lo stretto legame esistente tra attività principale e accessoria fa sì che i beni legati a quest'ultima rientrino nel suo patrimonio aziendale (cfr. ASA 54 p. 44 ss.). Ha pure considerato assoggettabile all'imposta sui profitti in capitale il notaio che partecipa con un architetto e dei costruttori edili a delle società immobiliari, al fine di occuparsi della redazione dei rogiti e della futura amministrazione degli stabili (cfr. ASA 41 p. 117 ss.).
4.6.
Recentemente, il Tribunale federale ha precisato la propria giurisprudenza, facendo riferimento a sentenze non pubblicate, nelle quali si afferma che una stretta relazione economica tra l'impresa del contribuente e la società anonima di cui detiene le azioni non è ancora sufficiente per ammettere il carattere commerciale di queste ultime. L'elemento determinante è la volontà del contribuente di mettere concretamente a profitto i suoi diritti di partecipazione per migliorare il risultato commerciale della sua impresa (Tribunale federale, 9 aprile 2001, in RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16, con riferimento alle sentenze inedite del 17 novembre 1989 nella causa AFC c. R. consid. 2c e del 28 giugno 1989 nella causa B. c. SZ, Kantonale Steuerverwaltung consid. 4a). È quanto si verifica, in particolar modo, quando il contribuente si serve della sua partecipazione in una società anonima attiva in un settore economico diverso da quello della sua impresa per avvicinarglisi e favorire in tal modo una diversificazione, commercialmente vantaggiosa, delle sue attività.
4.7.
Nella stessa occasione, l'Alta Corte ha poi condiviso l'opinione espressa da autori, che facendo riferimento al tenore dell'art. 18 cpv. 2 LIFD, avevano osservato che, perché la partecipazione a una società di capitali acquistata da un imprenditore individuale faccia parte della sua sostanza commerciale, non basta che le due imprese siano in strette relazioni economiche, ma occorre anche che la partecipazione serva all'esercizio dell'attività economica dell'interessato. È il caso, per esempio, di chi esercita un albergo di montagna ed è azionista di una società ferroviaria che serve la regione (Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen ? Eine Übersicht, in RF 55/2000 p. 480 ss., p. 487; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, vol. II, 8a ediz., Berna 1999, § 38, n. 51-52, p. 348-349). Secondo i giudici di Losanna, infatti, tale tesi concorda perfettamente con la giurisprudenza non pubblicata menzionata dallo stesso Tribunale federale nella propria sentenza, con la conseguenza che non vi sarebbe ragione di modificare la giurisprudenza, tanto più che i criteri che permettono di determinare l'appartenenza di un bene alla sostanza privata o a quella commerciale sono gli stessi in base al decreto concernente la riscossione di un'imposta federale diretta (DIFD) e secondo la legge sull'imposta federale diretta (RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16).
Il Tribunale federale ha invece preso le distanze da un'altra opinione dottrinale, secondo la quale solo le partecipazioni che costituiscono attivi della ditta individuale (in qualità di garanzia dei suoi impegni o attivi di riserva) sarebbero beni commerciali (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse [impôts directs], Berna 1994, p. 167-168); secondo i giudici, invece, una simile concezione negherebbe ogni interesse economico ad una partecipazione in una società di capitali la cui attività completa o favorisce quella di un commerciante individuale (RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16).
4.8.
Alla luce di tali precisazioni giurisprudenziali, questa Camera ha recentemente avuto modo di decidere che non rientra nella sostanza commerciale di un consulente informatico indipendente una partecipazione minoritaria in una società attiva nella vendita di apparecchi per la connessione alla rete, non solo perché la costituzione della società (e la sottoscrizione del capitale sociale da parte del contribuente) è avvenuta prima dell'inizio dell'attività indipendente, ma anche perché non è stato provato alcun beneficio che il ricorrente avrebbe tratto dalla proprietà delle azioni (CDT n. ..__________ del 2 luglio 2002 in re T.).
Nella fattispecie, la ricorrente, che svolge l'attività indipendente di farmacista, ha sottoscritto nel 1993 un piano di acquisizione di azioni __________ __________ __________, con il quale ha assunto l'impegno di acquistare ogni anno cinque certificati di dieci azioni al prezzo del giorno. Come già ricordato in narrativa, ha poi venduto le 375 azioni detenute il 22 novembre 2000 alla borsa __________, conseguendo un importante utile.
Secondo l'autorità di tassazione, in considerazione dell'attività svolta dalla __________ __________ e dalla ricorrente a titolo indipendente, le azioni in questione costituivano sua sostanza commerciale, con la conseguenza che l'utile realizzato al momento della loro cessione costituirebbe reddito aziendale imponibile.
Di diverso avviso la contribuente, che sottolinea di avere sottoscritto la partecipazione nella __________ __________ __________ solo per fare un investimento di capitale privato.
5.2.
Se si esaminano gli elementi che emergono dagli atti trasmessi a questa Camera dall'Ufficio di tassazione, sono ben pochi quelli che supportano la tesi dell'autorità fiscale. Anzi, a ben vedere, l'unico è rappresentato dalla contiguità delle attività svolte dalla ditta individuale della ricorrente e dalla società di capitali di cui ha detenuto una partecipazione azionaria per alcuni anni.
Ben più numerosi, e anche più determinanti, gli elementi che depongono a favore della tesi della contribuente.
5.2.1.
Anzitutto, non vanno trascurate le dimensioni della società di cui la ricorrente ha detenuto delle azioni. A mero titolo di esempio, l'utile consolidato del primo semestre del 2003 è ammontato a 33,2 milioni di franchi. Quanto al capitale azionario, alla fine del 2002, corrispondeva a 26 milioni di franchi ed era così costituito:
1'000’000 di azioni nominative A quotate in borsa (valore nominale di fr. 8.–) e 450’000 azioni nominative B quotate in borsa (valore nominale di fr. 40.–).
È quindi immediatamente evidente che la partecipazione della ricorrente ha avuto una dimensione tanto ridotta da non consentirle in alcun modo di influenzare l'attività della società stessa.
Non va dimenticato, a tale riguardo, che quelli in cui una partecipazione azionaria, non contabilizzata fra gli attivi della ditta individuale o della società di persone, viene nondimeno considerata di carattere commerciale dall'autorità fiscale sono di solito casi in cui il contribuente costituisce o acquista la totalità o la maggioranza delle quote di partecipazione (è il caso anche della recente sentenza del Tribunale federale, precedentemente citata: i ricorrenti erano unici soci della collettiva e azionisti in parti uguali ed amministratori unici della SA, tanto che i giudici losannesi hanno parlato delle società in questione come delle diverse parti di uno stesso gruppo economico familiare); ciò è anche coerente con la ratio dell'assoggettamento all'imposta sul reddito dell'utile in capitale realizzato cedendo simili partecipazioni: se il presupposto dell'imposizione è che si tratti di quote che rientrano nel patrimonio della ditta individuale, cosa che presuppone a sua volta che "la partecipazione serva all'esercizio dell'attività economica" del titolare, è ovvio che quest'ultimo deve poter influenzare in modo determinante l'attività della società.
5.2.2.
Come detto, l'autorità di tassazione fonda le proprie argomentazioni sulla considerazione che vi sarebbe un'evidente affinità fra l'attività di __________, svolta dalla ricorrente, e quella di produzione di __________, svolta dalla __________ __________.
Come si è visto, perché la plusvalenza conseguita con la cessione di azioni sia soggetta all'imposta non è però sufficiente che vi sia una generica contiguità fra l'attività indipendente e quella della società di cui il contribuente detiene le quote di partecipazione; come ha osservato questa Camera nella già citata sentenza del 2 luglio 2002, quasi anticipando la fattispecie ora in discussione, altrimenti potrebbe divenire imponibile anche il capital gain conseguito da un __________ che abbia comperato e rivenduto in borsa azioni di una casa __________. Si richiede invece che la partecipazione sociale diventi una sorta di strumento di lavoro della ditta individuale o della società di persone.
Nel caso concreto, non è assolutamente ipotizzabile un influsso della ricorrente sulle decisioni operative della società farmaceutica e soprattutto l'autorità di tassazione non porta alcuna prova in tal senso.
5.3.
Concludendo, non vi sono indizi dell'appartenenza delle azioni __________, cedute dalla ricorrente, alla sostanza commerciale della ditta individuale di cui è titolare. Da un lato, non è stata portata alcuna prova di benefici che la ricorrente avrebbe tratto dalla proprietà delle azioni né una simile ipotesi è astrattamente concepibile, proprio alla luce delle dimensioni della società farmaceutica; dall'altro, è ancor meno possibile parlare di un "gruppo economico", come nel caso trattato dal Tribunale federale, proprio perché la contribuente non ha mai controllato la __________ __________.
La ricorrente censura poi la ripresa effettuata dall'autorità di tassazione sull'utile aziendale per l'uso privato del veicolo acquistato nel 1999 e contabilizzato fra gli attivi della ditta individuale. L'ammontare della ripresa, non quantificato nella decisione impugnata, si può ricostruire a partire dall'utile aziendale determinato dall'Ufficio di tassazione (fr. 242'000 in media annua): se si sottraggono l'utile relativo alle azioni __________ (fr. 40'000 in media annua) e l'utile dichiarato dalla contribuente stessa (fr. 198'161 in media annua), risulta una ripresa di fr. 3'839 in media annua.
6.2.
Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi periodici e unici. Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato (art. 15 cpvv. 1 e 2 LT; art. 16 cpvv. 1 e 2 LIFD).
Quanto alla commisurazione del vantaggio costituito dall'impiego privato della vettura, l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha emanato a tale proposito un promemoria concernente la stima dei prelevamenti in natura e delle quote private alle spese generali dei titolari di aziende. Esso prevede che la valutazione della quota privata delle spese d'automobile sia intrapresa in base alle spese effettive, laddove sia possibile, oppure mediante una stima globale.
6.3.
Nel caso in esame, dal conto economico della __________ della ricorrente risulta che sono stati inclusi fra i costi non solo l'ammortamento della vettura (fr. 6'177 nel 1999 e fr. 8'736 nel 2000), ma anche le altre spese per l'uso dell'automobile (fr. 9'536 nel 1999 e fr. 5'975 nel 2000).
Per considerare l'uso privato dell'automezzo, fra i ricavi è stato inserito tuttavia un ammontare di fr. 3'000 all'anno.
Se si tiene conto della natura dell'attività svolta dalla ricorrente, che non richiede necessariamente l'uso di un autoveicolo aziendale, la decisione impugnata appare senz'altro condivisibile, poiché ammette comunque un uso prevalentemente commerciale della macchina. Né le considerazioni contenute nel ricorso, in relazione alla trasferta quotidiana dal domicilio alla sede della __________ ed alle consegne di __________ a domicilio, bastano a giustificare che tutti i costi per l'uso e la manutenzione della vettura siano messi a carico del conto economico della ditta.
La tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a carico della ricorrente solo in misura parziale e le è altresì riconosciuta un'indennità a titolo di ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 18 agosto 2003 è riformata nel senso che il reddito aziendale è ridotto a fr. 202'000.– in media annua.
a. nella tassa di giustizia di fr. 1'000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1'100.–
sono a carico della ricorrente nella misura di un quinto (fr. 220.–).
Alla ricorrente è riconosciuta un'indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.
Intimazione alle parti.
Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: