Incarto n. 80.97.00156
Lugano 14 novembre 1997
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 15 settembre 1997
in materia di: IC 95/96
presentato da:
__________ __________. __________, __________. __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
Nella tassazione IC/IFD 1995-96 l' Ufficio di tassazione ha esposto in media annua ai contribuenti un valore locativo di fr. 13'000.--, deducendo dallo stesso fr. 788.-- per spese di gestione e manutenzione, fr. 4'768.-- per interessi passivi e fr. 1'145.-- per premi assicurativi (cfr. decisione su reclamo del 25 agosto 1997). Per la deduzione degli interessi deducibili dal reddito l'UT ha tenuto conto di un valore di ripartizione complessivo della sostanza, calcolato secondo la LIFD, di fr. 1'312'001.-- (cfr. Ripartizione degli elementi imponibili allegata alla decisione su reclamo).
la rivalutazione al 150% del valore di stima del terreno inedificato da loro posseduto nel Canton __________;
il valore locativo dell'immobile di __________ __________;
la deduzione degli interessi passivi;
la deduzione per spese di manutenzione;
la deduzione dei premi d'assicurazione.
Degli argomenti ricorsuali verrà detto in seguito, per quanto necessario.
Il ricorrente contesta l'aumento del valore di stima della sostanza argoviese.
3.1.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federate gli attivi immobiliari siti all'interno ed all'esterno di un cantone devono essere valutati secondo il medesimo criterio (cfr. ASA 27 p. 423; ASA 55 p. 547).
Per quanto riguarda la sostanza immobiliare, la Conferenza dei funzionari fiscali di Stato fissa ogni periodo fiscale le norme di valutazione dei fondi. Questi valori servono infatti per ripartire i debiti e gli interessi, in modo che il contribuente possa beneficare della loro deduzione integrale (cfr. Circolare n. 14 della Divisione delle contribuzioni, del 16 maggio 1997, p. 14).
Per il periodo fiscale 1995-96 il valore di stima del Canton Ticino deve essere rivalutato del 130% (nel periodo 1997-98 del 120%), quello del Canton Zurigo del 110% (senza variazioni nel periodo successivo) e quello del Canton __________ del 150% (nel periodo 1997-98 addirittura del 180%) (cfr. Regole per la valutazione degli immobili ai fini dell'IFD, allegate alla Circolare citata).
3.2.
L'UT nella ripartizione degli elementi imponibili 1995-96 non ha fatto altro che applicare correttamente detti parametri alla valutazione della sostanza dei diversi cantoni interessati: Zurigo, __________ e Ticino.
Su questo punto il ricorso è manifestamente infondato.
Il ricorrente contesta il valore locativo dell'immobile di __________ __________, stabilito dall' Ufficio di tassazione in fr. 13'000.--.
A suo dire il valore sarebbe di soli fr. 6'500.-- per utilizzazione ridotta.
4.1
Giusta l'art. 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD l'uso da parte del proprietario del suo immobile o di parte di esso è fiscalmente imponibile quale reddito della sostanza immobiliare: ad esso viene attribuito un valore locativo. Anche l'uso di quote di comproprietà, erette in PPP (art. 712 seg. CC) e considerate fondi secondo l'art. 655 CC, soggiace quindi all'imposta conformemente alle citate norme fiscali.
4.2
La legge non indica tuttavia come debba essere valutato ai fini dell'imposizione il vantaggio economico derivante dall'uso personale della proprietà fondiaria. Secondo la giurisprudenza il valore locativo deve corrispondere alla pigione che il contribuente dovrebbe pagare per avere l'uso di un bene equivalente. Altrimenti detto: il valore locativo deve corrispondere alla mercede che, secondo le condizioni di mercato, il proprietario potrebbe richiedere locando lo stesso immobile ad un terzo. In altre parole, il valore locativo deve corrispondere, in linea di principio, al valore oggettivo di mercato.
4.3
Il Tribunale federale ha per altro confermato che il valore locativo deve corrispondere “al canone che si potrebbe esigere equamente da un locatario desideroso di assicurarsi il godimento di un oggetto del genere, tenendo conto in modo adeguato delle particolarità della costruzione e delle sue installazioni, in quanto esse rispondano ai bisogni normali di un utente di condizioni economiche e sociali analoghe a quelle del proprietario” (ASA 15 p. 361; 438 consid. 1; DTF 69 I 24/25; Rusconi, L’imposition de la valeur locative, Losanna 1988, p. 98). Che il valore locativo così stabilito corrisponda o meno ad una rimunerazione normale del capitale investito nel fondo non è essenziale (DTF 66 I 80), e il proprietario è tenuto a lasciarsi fiscalmente imputare il corrispettivo del reddito in natura così percepito, non l'interesse normale del valore in capitale dell' oggetto (DTF 69 I 24; STF del 12 novembre 1975 in re A. S. p. 4 s.).
4.4
L'art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo è stabilito tenendo conto della promozione e dell'accesso alla proprietà e della previdenza personale. Tale precisazione è stata voluta dal Legislatore cantonale per consentire di stabilire il valore locativo mediante parametri schematici prudenziali. Per l'imposta cantonale esso corrisponde quindi, di regola, a una percentuale del valore di stima dell'immobile, che varia a dipendenza dell'anno di costruzione dell'immobile. Quando però questo metodo porta a dei risultati in contrasto con il principio secondo cui il valore deve corrispondere a quello reperibile sul mercato, è consentito far capo a valutazioni individualizzate (cfr. Circolare n. 15 del 15 gennaio 1995 concernente il valore locativo della Divisione cantonale delle contribuzioni, cifra 2.2.1; CDT n. 80.95.274 del 13 febbraio 1996 in re K.D.).
4.5
A titolo del tutto abbondanziale si rileva inoltre che, in materia di imposta federale diretta, l'art. 21 cpv. 2 LIFD precisa che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell'utilizzazione effettiva dell'abitazione al domicilio del contribuente. Il riferimento alle condizioni locali usuali sta a significare, come per il passato, che determinante per l'IFD rimane il valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa tenendo conto anche delle vecchie abitazione e quindi non necessariamente il canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz die direkte Bundessteuer, p. 92). Il riferimento all'utilizzazione effettiva, dal canto suo, va inteso unicamente quale limitazione spaziale ma non temporale dell'uso dell'immobile da parte del proprietario. Con ciò il Legislatore federale ha voluto venire incontro a determinate situazioni, segnatamente a quelle di coniugi o vedovi, che, una volta allevati i figli, si ritrovano a vivere in abitazioni divenute troppo grandi, perché rispondenti alle esigenze di una famiglia numerosa. La prova della sottoutilizzazione dell'abitazione spetta al contribuente. Il Legislatore con il riferimento all'utilizzazione effettiva dell'abitazione non ha invece minimamente voluto venire incontro a chi, per ragioni proprie, occupa la propria abitazione, in particolare quella secondaria, solo durante determinati periodi dell'anno (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz die direkte Bundessteuer, p. 93; CDT n. 80.95.274 del 13 febbraio 1996 in re K.D.).
4.6
Per ragioni di praticità e di praticabilità del diritto, il valore locativo di abitazioni unifamiliari verrà stabilito, di massima, come accennato sopra, applicando al valore di stima ufficiale dell'immobile il tasso del 5%, se la stima è entrata in vigore dopo il 1° gennaio 1990, del 6,5% se la stima risale a un periodo compreso tra il 1° gennaio 1986 e il 1° gennaio 1989 e del 7,25% se la stima risale al 1° gennaio 1985 o è anteriore a tale data (Istruzioni 1995-96 per la compilazione della dichiarazione d'imposta). Tale modo di procedere non è, in linea di principio, contrario al principio dell'uguaglianza di trattamento (CDT n. 424 dell'11 novembre 1986 in re M.B.; CDT n. 498 del 12 dicembre 1986 in re C.S.; CDT n. ..__________ del 13 febbraio 1996 in re K.D.).
4.7
Nel presente caso l'UT si é sostanzialmente attenuto, conformemente a quanto esposto sopra, al calcolo del valore locativo secondo parametri schematici, applicando al valore ufficiale di stima del fabbricato (fr. 199'000.--) l'aliquota prevista dall'autorità fiscale cantonale in funzione della vetustà della stima (6,5%).
Il valore locativo così stabilito merita conferma. L'abitazione del ricorrente consta infatti di un appartamento principale e di due monolocali indipendenti e può globalmente ospitare un numero elevato di persone, da sei a sette (cfr. decisione del Consiglio di Stato del 5 agosto 1997 in materia di tassa per la raccolta dei rifiuti). Il che fa apparire la determinazione del valore locativo secondo i parametri tutt'altro che sfavorevole e ingenerosa per i ricorrenti. Non si può certo affermare che esso non corrisponda a valori di mercato reperibili.
4.8.
A nulla vale invocare l'uso ridotto ("Mindernutzung") nel senso invocato dai ricorrenti. Determinante nel caso del valore locativo è, come si è visto, non tanto l'occupazione effettiva dell'abitazione ma il fatto stesso d'averla a disposizione tutto l'anno.
La nozione di uso ridotto
Anche su questo punto, dunque, il ricorso di rivela destituito di ogni fondamento.
Secondo il ricorrente l'ammontare complessivo degli interessi passivi pagati ammonta fr. 24'032.-- di media annua e la deduzione proporzionale dal reddito della sostanza imponibile in Ticino, deve essere stabilita in fr. 3'934.--.
5.1.
Il Tribunale federale, partendo dal principio secondo cui contribuenti soggetti alla sovranità fiscale di più cantoni devono godere dei vantaggi o sopportare gli svantaggi dei sistemi fiscali di ognuno di questi cantoni, nella misura in cui sottostanno alla sua sovranità fiscale, ha sviscerato alcuni criteri applicabili in materia di ripartizione delle deduzioni. Determinante, secondo dottrina e giurisprudenza, è la natura delle singole deduzioni e il loro collegamento con determinate entrate e uscite (DTF 104 Ia p. 256, cons. 4 p. 260 e riferimenti).
Gli interessi debitori vengono considerati alla stregua di un onere specifico del reddito della sostanza. La prassi considera infatti prevalente il rapporto tra sostanza e credito (cfr. DTF 63 I 72, confermato per es. da DTF 104 Ia 256, cons. 4 b e da DTF 111 Ia 120, consid. 2a p. 123). Essi vanno pertanto dedotti dal reddito della sostanza e vanno attribuiti proporzionalmente ai cantoni in cui sono situati (imponibili) gli attivi patrimoniali (DTF 104 Ia 256, cons. 4 b e riferimenti).
Va nondimeno rilevato che la quota parte di un cantone al reddito della sostanza non corrisponde necessariamente alla quota parte dello stesso cantone agli attivi (si vedano i casi di attivi con alto valore da cui risultano bassi redditi e viceversa). Può quindi verificarsi il caso che la percentuale di interessi passivi che un cantone dovrebbe assumere secondo la chiave di ripartizione proporzionale, sia superiore al reddito netto della sostanza imponibile in quel cantone. In un caso simile gli interessi passivi debbono essere sopportati in primo luogo dal reddito della sostanza; ciò significa, in altre parole, che tali interessi passivi debbono essere attribuiti al cantone che dispone ancora di reddito netto della sostanza (Locher, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 9, II, n. 5, 7, 16, 27). Per la determinazione degli attivi patrimoniali e dei debiti inerenti si terrà conto sia della sostanza privata che di quella aziendale (DTF 97 I 36, cons. 3 p. 421; inoltre Locher, op. cit., §. 5, II, A, n. 6).
Quando poi il totale degli interessi passivi oltrepassa il reddito netto della sostanza, l'eccedenza è da attribuire al reddito restante (Locher, op. cit., §. 9, II, n. 5, 7, 16). L'eccedenza di interessi passivi è sopportata in ultima analisi dal cantone di domicilio del soggetto fiscale ed è posta a carico degli altri redditi (reddito da attività dipendente o indipendente, ecc.) (cfr. DTF 66 I 43, cons. 4, p. 45 s.; inoltre Locher, op. cit., §. 9, II, n. 8).
5.2.
Va inoltre ricordato che nel Canton Zurigo nel caso delle persone fisiche il periodo di computo connesso al periodo di tassazione biennale è di un solo anno, a meno che non si verifichino modificazioni del reddito o della sostanza che oltrepassino i limiti posti dal § 54 LT-ZH. L'anno 1994 costituisce così, di regola, il periodo di computo per il periodo di tassazione 1995-96, (cfr. Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, Zurigo 1997, ad §§ 53-61 N. 6f, p. 431).
5.3.
L'UT ha stabilito l'ammontare degli attivi della sostanza del ricorrente in complessivi fr. 1'838'980, sommando il valore dell'attivo mobiliare (fr. 580'000.--) agli attivi immobiliari nei Cantoni Zurigo, __________ e Ticino, secondo le regole per la valutazione degli immobili ai fini dell'IFD (cfr. consid. 3.1.).
La proporzione da attribuire al Canton Ticino risulta essere, come stabilito dall'UT e ammesso anche dal ricorrente nel suo gravame, del 16,37%.
Il ricorrente afferma d'aver pagato complessivamente interessi passivi per fr. 26'064.-- nel 1993 e nel 1994 per fr. 22'000.--, quindi fr. 24'032.-- in media annua. La quota-parte deducibile dal reddito della sostanza imponibile nel Cantone Ticino ammonta così, in linea di principio, a fr. 3'934.-- di media annua.
L'UT, per contro, ha considerato unicamente un importo di fr. 22'000.-- di media annua, assumendo verosimilmente come media biennale gli interessi dell'anno di computo 1994, determinante nel Canton Zurigo per la tassazione del biennio 1995-96.
Dal verbale di tassazione relativo alla decisione su reclamo (cfr. dichiarazione d'imposta, cifre 16.c, importo manoscritto in rosso) risulta nondimeno che l’UT ha ammesso una deduzione per interessi passivi addirittura di fr. 4'768.-- di media annua. Come si evince da una nota manoscritta in calce al reclamo a suo tempo presentato dai contribuenti all’UT e dalla Ripartizione degli elementi imponibili alla voce “compensazioni”, il Canton Ticino si è accollato una parte degli interessi eccedenti del Canton Zurigo e, meglio, fr. 1'166.--, andando così addirittura al di là della richiesta ricorsuale.
5.4.
Appare quindi opportuno, su questo punto, retrocedere gli atti all’UT di Locarno per ulteriore verifica dell’importo deducibile in Ticino a titolo di interessi passivi e per l’emissione di nuovi conteggi.
Nel suo ricorso __________ __________ chiede che l’importo delle spese di manutenzione venga stabilito in fr. 5'082.-- di media annua.
6.1.
Secondo le regole stabilite dalla giurisprudenza del Tribunale federale i costi in relazione diretta con il conseguimento di un determinato reddito sono attribuiti in deduzione al cantone in cui sono imponibili i relativi redditi (DTF 104 Ia 256, cons. 4a p. 261). Tale è il caso dei costi di manutenzione e di gestione di un immobile. Essi sono da attribuire, in relazione all'oggetto cui pertengono, al cantone di situazione dell'immobile.
6.2.
Secondo l'art. 31 cpv. 2 LT 1994 il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d'assicurazione e le altre spese d'amministrazione da parte di terzi.
Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2.a edizione, vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.).
In caso di imposizione del valore locativo, vale a dire di immobili utilizzati dal proprietario stesso, viene ammessa, di regola unicamente la deduzione delle spese che, in caso di locazione, rimangono a carico del proprietario e non possono venire accollate all’inquilino, vale a dire delle spese di manutenzione e di assicurazione, ma non di quelle di gestione e di amministrazione (cfr. Circolare cit., cifra 5.4; inoltre sentenza 7 giugno 1995 della Pretura del distretto di Lugano - sezione 4 - Inc. LA 95; CDT n. ,.__________ dell'8 ottobre 1997).
Le normali spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, come pure le imposte sul reddito e la sostanza, le imposte immobiliari e altre imposte o tasse che non costituiscono spese per conseguire il reddito, non sono infatti deducibili per legge (cfr. art. 33 lett. a e c LT).
6.3.
Per facilitare il lavoro sia dell'amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio federale per l’IFD e dal Consiglio di Stato per l’IC (art. 31 cpv. 4 LT).
La deduzione complessiva ammonta:
al 15% del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni prima;
al 25% per l’IC del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni (cfr. art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994).
6.4.
Orbene, l’esame dei giustificativi prodotti dai ricorrenti (per complessivi fr. 4’131,85 per il 1993 e per complessivi fr. 7'618.60 per il 1994) rivela che la maggior parte dei costi, di cui viene chiesta la deduzione, non configurano costi di manutenzione o comunque costi di assicurazione deducibili dal valore locativo. Basti pensare alle tasse di soggiorno, alla tassa per la raccolta dei rifiuti, ma anche a altre spese che riguardano il giardino o comunque l’esterno del fabbricato abitativo, non compreso nel calcolo del valore locativo, come pure alle spese che per il proprietario che abita il proprio immobile costituiscono spese per il normale mantenimento suo e della sua famiglia.
Senza che metta conto esaminare nel dettaglio le singole posizioni, risulta manifesto che le spese effettive deducibili sono manifestamente inferiori all’importo della deduzione forfetaria. Si giustifica quindi, nell’interesse stesso dei ricorrenti, di ripristinare su questo punto la notifica di tassazione, che ammetteva una deduzione di fr. 3'250.-- di media annua, pari alla quarta parte del valore locativo.
Il ricorrente chiede infine la deduzione dei premi dell’assicurazione contro le malattie per fr. 6'325.-- di media annua.
7.1.
Secondo le regole stabilite dalla giurisprudenza del Tribunale federale, nel caso di contribuenti soggetti a due diverse sovranità fiscali, le deduzioni sociali vengono fatte in proporzione ai fattori di reddito imponibili e ripartite fra i cantoni interessati (DTF 104 Ia 260 e segg. confermata in DTF 107 Ia 43 cons. 2). Il principio dell'imputazione proporzionale delle deduzioni sociali vale anche quando l'assoggettamento del contribuente alla sovranità fiscale di due cantoni risulta, in uno di essi dal domicilio e nell'altro dalla proprietà immobiliare (cfr. DTF 104 Ia 261 cons. 4c; STF dell' 8 novembre 1995 in re PF.B., consid. 5a).
7.2.
A torto, quindi, il ricorrente chiede la deduzione integrale dal reddito della sostanza conseguito nel Cantone Ticino dei premi versati all’assicurazione contro le malattie.
A giusta ragione l’UT l’ha ammessa proporzionalmente ai redditi conseguiti nei diversi Cantoni e, meglio, a Zurigo (84,10%) e nel Ticino (15,90%).
Anche su questo punto, dunque, il ricorso si rivela manifestamente privo di fondamento.
Gli atti del procedimento vengono nondimeno retrocessi all’UT anche su questo punto, poiché dalla verifica della deduzione degli interessi passivi e dal ripristino della deduzione forfetaria per spese di manutenzione, la chiave il riparto della deduzione per premi d'assicurazione potrebbe leggermente, per non dire impercettibilmente variare.
8.1
La tassa di giustizia e le spese di procedura sono a carico della parte soccombente; quando il ricorso è ammesso parzialmente, le spese sono ripartite proporzionalmente (art. 231 cpv. 1 LT). Tuttavia le spese sono totalmente a carico del ricorrente, se già nella procedura di tassazione, ottemperando agli obblighi procedurali, avesse potuto ottenere soddisfazione (art. 231 cpv. 2 LT).
8.2
L'esito del ricorso, al di là di alcune leggere modifiche, è sostanzialmente sfavorevole al ricorrente. La tassa di giustizia e le spese gli vanno pertanto accollate nella misura di due terzi.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 25 agosto 1997 è annullata e gli atti sono retrocessi all'UT per nuova decisione conformemente a quanto esposto nei considerandi.
a. nella tassa di giustizia di fr. 400.--
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 480.–
sono a carico del ricorrente in ragione di due terzi.
Intimazione alle parti.
Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario: