Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz Kammer II II 2018 69 Entscheid vom 17. Juni 2019 Besetzunglic.iur. Achilles Humbel, Präsident Dr.iur. Frank Lampert, Richter Monica Huber-Landolt, Richterin Dr.iur. Thomas Twerenbold, Gerichtsschreiber Parteien A.________, Beschwerdeführerin, vertreten durch ________, gegen Kantonales Verrechnungssteueramt, Steuerverwaltung, Bahnhofstrasse 15, Postfach 1232, 6431 Schwyz, Vorinstanz, GegenstandEinkommens- und Vermögenssteuer (Pauschale Steuer- anrechnungen 2010 und 2011)
2 Sachverhalt: A.Die Steuerpflichtige A.________ war vom 9. Juli 1996 bis zum 30. April 2012 – und damit während den vorliegend interessierenden Steuerperioden 2010 und 2011 – in Schwyz wohnhaft und somit im Kanton Schwyz steuerpflichtig. Die Steuerpflichtige hält in ihrem Privatvermögen seit 2007 eine 2/9 Aktienbeteiligung an der B.S.p.A. mit Sitz in U./Italien (IT). Mit der Steuererklärung 2010 reichte die Steuerpflichtige für Fälligkeiten 2010 den Antrag auf pauschale Steueranrechnung im Umfang von total Fr. 123'206.-- ein. Zur Hauptsache lag dem Antrag ein Bruttodividendenertrag von Fr. 816'456.-- aus der B.________S.p.A. zugrunde, bzw. 15 Prozent nicht rückforderbare aus- ländische Quellensteuern (= Fr. 122'468.--) auf diesem Bruttoertrag (vgl. Steuer- akten 2010 act. 48). Mit der Steuererklärung 2011 reichte die Steuerpflichtige für Fälligkeiten 2011 ebenfalls einen Antrag auf pauschale Steueranrechnung ein. Zur Hauptsache betraf diese wiederum zwei Bruttodividendenerträge von Fr. 626'401.-- und Fr. 622'627.-- aus der B.________S.p.A., bzw. 15 Prozent ausländische Quellen- steuern (= Fr. 93'960.-- + Fr. 93'394.--) auf diesen Bruttoerträgen (vgl. Steuerak- ten 2011 act. 49). Diese Bruttoerträge wurden im Rahmen des Veranlagungsver- fahrens ergänzt um die verspätet ausbezahlte Bruttodividende von Fr. 219'415.-- (Fälligkeit 29.12.2011), was ein Total von Fr. 1'507'995.-- Brutto- dividendenerträge aus der qualifizierten Beteiligung an der B.________S.p.A. er- gab, bzw. entsprechend 15 Prozent nicht rückforderbare ausländische Quellen- steuern (= Fr. 226'199.--) auf diesem Bruttoertrag. B.Das kantonale Verrechnungssteueramt Schwyz setzte mit zwei separaten Entscheiden über die Anrechnung der pauschalen Steueranrechnung vom 25. März 2014 die Rückzahlung auf Fr. 48'946.-- (Fälligkeiten 2010) und Fr. 89'019.-- (Fälligkeiten 2011) fest. Als Begründung wurde den beiden Ent- scheiden beigefügt, dass die nicht rückforderbare ausländische Quellensteuer nur teilweise erstattet werde, da diese ausländischen Dividendenerträge auch nur teilweise (privilegiert) besteuert würden (vgl. Steuerakten 2010 act. 2 und Steuerakten 2011 act. 2). Im Übrigen wurde auf das Berechnungsdetail verwie- sen (vgl. Steuerakten 2010 act. 27 f. und Steuerakten 2011 act. 30 f.). Die Kürzung der beantragten Anrechnungen beruhte im Wesentlichen auf der Anwendung von Art. 5 Abs. 4 der Verordnung des Bundesrats über die pauscha- le Steueranrechnung (SR 672.201) vom 22. August 1967 (nachfolgend: PStAV). Gestützt darauf nahm das kantonale Verrechnungssteueramt Schwyz eine ge- trennte Berechnung der pauschalen Steueranrechnung für die direkte Bundes-
3 steuer einerseits und die Kantons- und Gemeindesteuern anderseits vor. Dabei wurde die nicht rückforderbare ausländische Quellensteuer (in sinngemässer Anwendung von Art. 12 und 20 PStAV) pauschal im Verhältnis 1/3 (= Bundesan- teil) zu 2/3 (= Kantonsanteil) auf Bund und Kanton aufgeteilt. Des Weiteren wur- de mit Bezug auf den Bundesanteil aufgrund der Teilbesteuerung die mögliche Steueranrechnung um 40 Prozent gekürzt, womit berücksichtigt wurde, dass bei der direkten Bundessteuer aufgrund der Teilbesteuerung (Milderung der wirt- schaftlichen Doppelbelastung) die Dividende nur zu 60 Prozent in die Bemes- sungsgrundlage einbezogen wird (sog. Teileinkünfteverfahren). Mit Bezug auf den Kantonsanteil wurde dagegen auf eine entsprechende Kürzung der anteili- gen Anrechnung verzichtet, weil bei den Kantons- und Gemeindesteuern die Teilbesteuerung (nach damals gültigem kantonalen Recht) durch eine Reduktion des Steuersatzes erfolgte (sog. Teilsatzverfahren). C.Gegen die Anrechnungsverfügungen vom 25. März 2014 erhob die Steuer- pflichtige am 24. April 2014 Einsprache. Mit der Einsprache wurde im Wesentli- chen geltend gemacht, dass die gestützt auf Art. 5 Abs. 4 PStAV vorgenommene pauschale Aufteilung der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuer im Verhältnis 1/3 Bund zu 2/3 Kanton unzulässig sei, weswegen die pauschale Steueranrechnung für die Dividenden aus qualifizierter Beteiligung nicht gekürzt werden dürfe, sondern ungeschmälert in der Höhe der darauf insgesamt durch Bund und Kanton erhobenen schweizerischen Steuern angerechnet werden müsse (vgl. Einspracheakten VST 2010 und 2011 act. 38 ff.). Mit Schreiben vom 1. Mai 2014 erklärte die zuständige Abteilungsleitung der kan- tonalen Steuerverwaltung, dass man sich gezwungen sehe, an den angefochte- nen Entscheiden festzuhalten, da mit Bezug auf den Bundesanteil eine höhere Anrechnung durch den Bund nicht akzeptiert würde und unter Umständen da- durch vom Kanton Schwyz ein höherer Anrechnungsbetrag übernommen werden müsste, als von diesem Einkommenssteuern auf den Erträgnissen vereinnahmt worden seien (vgl. Einspracheakten VST 2010 und 2011 act. 35 f.). Im Weiteren hielt die mit der Behandlung der Einsprache beauftragte Rechtsab- teilung mit Schreiben vom 17. Oktober 2014 daran fest, dass die pauschale Steueranrechnung für den Bundesanteil korrekt ermittelt worden sei. Hingegen sei die pauschale Steueranrechnung für den Kantonsanteil nicht richtig ermittelt worden, weil eine Kürzung entsprechend der Teilsatzbesteuerung im Kanton Schwyz unterblieben sei, weswegen der Steuerpflichtigen im Hinblick auf eine allfällige Verböserung (reformatio in peius) nochmals Gelegenheit zur Stellung- nahme gegeben wurde (vgl. Einspracheakten VST 2010 und 2011 act. 27 ff.).
4 Daraufhin erwiderte die Steuerpflichtige mit Antwortschreiben vom 22. Okto- ber 2014, dass das Bundesgericht zwischenzeitlich mit Urteil 2C_750/2013 / 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 die von ihr vertretene Rechtsauffassung voll- umfänglich bestätigt habe bzw. zum gleichen Ergebnis gelangt sei, weswegen ih- rer Ansicht nach die residualen ausländischen Quellensteuern vollständig, d.h. bis zum Maximalbetrag der auf den Dividenden erhobenen schweizerischen Steuern angerechnet werden müssten (vgl. Einspracheakten VST 2010 und 2011 act. 26). In der Folge nahm das kantonale Verrechnungssteueramt Schwyz (Rechtsabtei- lung) gestützt auf das ergangene Bundesgerichtsurteil und die dazu gemachten Vorgaben der Eidgenössischen Steuerverwaltung eine Anpassung der Berech- nungen über die Anrechnung der pauschalen Steueranrechnung vor und unter- breitete der Steuerpflichtigen mit Vergleichsvorschlag vom 27. Januar 2015 die Möglichkeit zur sofortigen Erledigung des Einspracheverfahrens (vgl. Einspra- cheakten VST 2010 und 2011 act. 17 ff. und act. 25). Mit Antwortschreiben vom 2. März 2015 lehnte die Steuerpflichtige den Ver- gleichsvorschlag ab und ersuchte um die Ausstellung eines anfechtbaren Ein- spracheentscheids, weil sie ihr Einsprachebegehren nicht erfüllt sah (vgl. Ein- spracheakten VST 2010 und 2011 act. 14 f.). Die Steuerpflichtige vertritt dabei weiterhin die Auffassung, dass eine pauschale Zuweisung (bzw. Begrenzung) der ausländischen residualen Quellensteuern im Verhältnis von 1/3 Bund und 2/3 Kanton nicht korrekt sei, d.h. diesbezüglich Art. 5 Abs. 4 PStAV bzw. dessen Auslegung gegen Doppelbesteuerungsrecht (DBA CH/IT) verstosse und mit der vorgenommenen Berechnung (insb. beim Bundesanteil) weiterhin eine "Über- besteuerung" (verbleibende inländische Steuer) von total rund Fr. 39'000.-- (= Fr. 11'401.-- + Fr. 27'191.--) resultiere. D.Mit Einspracheentscheid vom 7. Juni 2018 wurde die Einsprache gegen die Entscheide über die pauschale Steueranrechnung 2010 und 2011 durch das kan- tonale Verrechnungssteueramt Schwyz (Vorsteher der kantonalen Steuerverwal- tung) teilweise gutgeheissen. Der Anrechnungsbetrag wurde für das Jahr 2010 auf Fr. 65'310.-- und für das Jahr 2011 auf Fr. 119'210.-- festgesetzt. Mit Bezug auf die Dividenden aus qualifizierter Beteiligung wurde von einer Kürzung des Anrechnungsbetrags aufgrund der Teilbesteuerung (sowohl beim bundesrechtli- chen Teileinkünfteverfahren wie auch beim kantonalen Teilsatzverfahren) abge- sehen. An der pauschalen Aufteilung (bzw. Begrenzung) der nicht rückforderba- ren ausländischen Quellensteuer im Verhältnis ein Drittel (Bundesanteil) zu zwei Dritteln (Kantonsanteil) wurde dagegen festgehalten.
5 Die Ermittlung des Anrechnungsbetrags ergab, dass für die Kantons- und Ge- meindesteuern die Anrechnung für die Jahre 2010 und 2011 ungekürzt gewährt werden konnte, da der berechnete Steuerbetrag (für das Jahr 2010: Fr. 23'749.-- bzw. für das Jahr 2011: Fr. 42'826.--) jeweils unter der Begrenzung/Limitierung des Kantonsanteils von zwei Dritteln der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuern (für das Jahr 2010: Fr. 81'645.-- bzw. für das Jahr 2011: Fr. 150'799.--) lag. Demgegenüber wurde bei der direkten Bundessteuer die An- rechnung nur bis zur Begrenzung/Limitierung des Bundesanteils von einem Drit- tel der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuern gewährt (für das Jahr 2010: Fr. 40'823.-- bzw. für das Jahr 2011: Fr. 75'400.--), weil dieser jeweils unter der Berechnung der direkten Bundessteuer (für das Jahr 2010: Fr. 52'224.-- bzw. für das Jahr 2011: Fr. 102'591.--) zu liegen kam. Infolge dieser Kürzung auslän- discher Quellensteuern resultierte eine verbleibende inländische Steuer für das Jahr 2010 im Betrag von Fr. 11'401.-- (= Fr. 52'224.-- ./. Fr. 40'823.--) und für das Jahr 2011 im Betrag von Fr. 27'191.-- (= Fr. 102'591.-- ./. Fr. 75'400.--). Zusammengefasst ging das kantonale Verrechnungssteueramt Schwyz (Vorste- her der kantonalen Steuerverwaltung) für die Berechnung der pauschalen Steu- eranrechnung mit Bezug auf die Dividenden aus qualifizierter Beteiligung (B.________S.p.A.) von folgenden Grundlagen aus: 20102011 BundKantonBundKanton Ausländische Sockelsteuer Dividende Brutto816’456816’4561'507’9951'507’995 Kürzung (Teileinkunft; -40%)------------ Kürzung (Teilsatz; -75%)------------ Massgebende Dividende816’456816’4561'507’9951'507’995 Ausländischer Sockel (15%)122’468122’468226’199226’199 Aufteilung Sockel (1/3 / 2/3)40’82381’64575’400150’799 Nicht rückforderbare Steuer40’82381’64575’400150’799 Total Sockelsteuer122’468226’199 Inländische Steuer (Max.) Dividende vor Abzügen816’456816’4561'507’9951'507’995 Anteilige Zinsen, Unkosten15’63915’63918’06618’066 Dividende nach Abzügen800’817800’8171'489’9291'489’929 Kürzung (Teileinkunft; -40%)320’327---595’971--- Zwischentotal (Nettoertrag)480’490800’817893’9581'489’929 Steuerbares Einkommen582’000888’9001'043’0001'631’300 Satzbestimmendes Einkommen593’800474’0001'048’0001'636’300 Davon aus qualifizierter Beteiligung ---816’400---1'507’900 Gesamtsteuersatz10.869%11.8625%11.476%11.4975% Kürzung (Teilsatz; -75%)---8.897%---8.623% Reduzierter Steuersatz---2.966%---2.874% Maximalbetrag (getrennt)52’22423’749102’59142’826 Total inländische Steuer75’973145’417
6 Anrechnung Anrechnung (getrennt)40’82323’74975’40042’826 Total der Anrechnung64’572118’226 Inländische Steuerbelastung ("Überbesteuerung") 11’40127’191 E.Gegen den Einspracheentscheid des Kantonalen Verrechnungssteueram- tes Schwyz (Vorsteher der kantonalen Steuerverwaltung) vom 7. Juni 2018 (Ver- sand: 08.06.2018) erhebt die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 9. Juli 2018 (Postaufgabe) Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz mit folgenden Anträgen: 1.Der Entscheid über die Anrechnung der pauschalen Steueranrechnung 2010 sei zu korrigieren und neu mit Fr. 76‘712 festzusetzen. 2.Der Entscheid über die Anrechnung der pauschalen Steueranrechnung 2011 sei zu korrigieren und neu mit Fr. 146‘401 festzusetzen. 3.Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Staates. Nachdem im angefochtenen Einspracheentscheid beim Bund und bei Kanton und Gemeinde von einer Kürzung der anteiligen ausländischen Quellensteuer entsprechend der Teilbesteuerung (Teileinkünfte- / Teilsatzverfahren) abgesehen wurde, richtet sich die Beschwerde einzig noch dagegen, dass bei der gesonderten Berechnung des Maximalbetrags die nicht rückforderbare ausländische Quellensteuer pauschal 1/3 Bund und 2/3 Kanton zugewiesen bzw. begrenzt wird. Die Beschwerdeführerin ist weiterhin der Ansicht, dass für die Berechnung des Maximalbetrags zwar eine getrennte Berechnung für Bund und Kanton zu erfolgen habe, aber keine pauschale Aufteilung der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuer auf die Steuerhoheiten (1/3 Bund, 2/3 Kanton) erfolgen dürfe. F.Mit Vernehmlassungen vom 31. August 2018 bzw. 9. Oktober 2018 beantragen sowohl die Vorinstanz als auch die Eidgenössische Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde bzw. Bestätigung des Einspracheentscheids. Mit abschliessender Stellungnahme vom 18. Oktober 2018 hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträgen fest. Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.1Gemäss § 51 Bst. b des kantonalen Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRP; SRSZ 234.110) vom 6. Juni 1974 können Verfügungen und Entscheide anderer Instanzen beim Verwaltungsgericht mit Beschwerde angefochten wer- den, sofern dies durch einen Rechtssatz vorgesehen ist. Aufgrund von Art. 18 PStAV unterliegen die Entscheide über die pauschale Steueranrechnung den
7 gleichen Rechtsmitteln wie die Entscheide über die Rückerstattung der eid- genössischen Verrechnungssteuer durch die Kantone (Art. 53 bis 56 des Bun- desgesetzes über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21] vom 13.10.1965). Gestützt auf Art. 55 Abs. 1 VStG (in Verbindung mit § 6 der kantonalen Verord- nung über die pauschale Steueranrechnung [KVPStA; SRSZ 171.311] vom 26.6.2001 sowie § 6 der kantonalen Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [KVStV; SRSZ 171.211] vom 13.2.2001) kann gegen den Einspracheentscheid des kantonalen Verrechnungssteueramtes (bzw. des Vorstehers der kantonalen Steuerverwaltung) innert 30 Tagen nach der Eröff- nung beim Verwaltungsgericht schriftlich Beschwerde erhoben werden. 1.2Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und ist als Adressatin des angefochtenen Entscheids zur Beschwerde legitimiert (vgl. § 2 KVStV in Verbindung mit § 37 Abs. 1 VRP). Auf die frist- und formge- recht eingereichte Beschwerde ist deshalb einzutreten. 1.3Das Verwaltungsgericht ist bei seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann die Verfügung oder den Entscheid zugunsten oder zuungunsten einer Partei ändern (vgl. Art. 54 Abs. 5 VStG; siehe auch § 2 KVStV in Verbindung mit §§ 49 und 59 VRP). 2.1.1 Ist eine Person in der Schweiz aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steu- erpflichtig (Art. 3 und Art. 50 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] vom 14.12.1990 bzw. § 4 und § 55 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz [StG; SRSZ 172.200] vom 9.2.2000), ist ihre Steuerpflicht grundsätzlich unbeschränkt (Art. 6 Abs. 1 und Art. 52 Abs.1 DBG bzw. § 6 Abs. 1 und § 57 Abs. 1 StG). Von der unbeschränkten Steuerpflicht erfasst werden auch Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, die aus ausländischen Quellen stam- men. 2.1.2 Bei der direkten Bundessteuer steuerbar sind insbesondere die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquida- tionsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. (Art. 20 Abs. 1 Bst. c Satz 1 DBG). Solche Erträge sind aber nur im Umfang von 60 Pro- zent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft dar- stellen (Art. 20 Abs. 1 bis DBG, in der Fassung vom 23.3.2007, in Kraft seit 1.1.2009). 2.1.3 Für das kantonale Recht schreibt § 21 Abs. 1 Bst. c StG die Steuerbarkeit von Dividenden etc. vor. Dazu sah § 36 Abs. 2a aStG (in der Fassung vom
8 23.11.2005, aufgehoben auf den 1.1.2011) vor, dass Dividenden aus in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, an deren Grund- kapital die Steuerpflichtigen zu mindestens 5 Prozent beteiligt waren, zu einem Viertel des Satzes des steuerbaren Gesamteinkommens besteuert werden. Weil die Verfassungsmässigkeit dieser Bestimmung gleich in mehrfacher Hinsicht fragwürdig war (vgl. Entscheid des VGer Schwyz II 2012 12 vom 24.5.2012, Erw. 4.7 publiziert in: Steuerpraxis des Kantons Schwyz [StPS] 2013, S. 4 ff.), wurde die Bestimmung mit der Teilrevision 2009 auf den 1. Januar 2011 aufge- hoben bzw. durch § 36 Abs. 3 aStG (in der Fassung vom 18.3.2009) ersetzt, welche diesbezüglich in Anpassung an die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben (vgl. Art. 7 Abs. 1 dritter Satz des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] vom 14.12.1990; in Kraft seit 1.1.2009) insbesondere die Anwendung auch auf Divi- denden aus ausländischen Beteiligungen vorsah und zugleich eine erhöhte Min- destbeteiligungsquote von 10 Prozent voraussetzte. Mit der Teilrevision 2014 ist inzwischen auch § 36 Abs. 3 aStG am 21. Mai 2014 aufgehoben und neu § 21 Abs. 1a StG eingefügt worden. Der Kanton Schwyz wendet seither zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ebenfalls das Teileinkünfteverfahren an. Die privilegiert zu besteuernden Dividendenerträge sind im Kanton Schwyz nunmehr nur im Umfang von 50 Prozent steuerbar. Die geänderten Bestimmungen finden erstmals auf die im Kalenderjahr 2015 zu En- de gehende Steuerperiode Anwendung (vgl. § 250c Abs. 1 StG). 2.2.1 Stammen die Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren aus ausländischen Quellen, werden diese Kapitalerträgnisse regelmässig bereits im Quellenstaat besteuert, weshalb die Besteuerung in der Schweiz und im Quellenstaat zu einer aktuellen Doppelbesteuerung führt (vgl. Urteil des BGer 2C_857/2015 vom 27.7.2016 publiziert in BGE 142 II 446 Erw. 2.1 S. 448 mit Hinweisen). Deren Behebung dienen die Doppelbesteuerungsabkommen (nachfolgend: DBA), wel- che die Schweiz mit zahlreichen Staaten abgeschlossen hat (vgl. Urteile des BGer 2C_573/2016, 2C_574/2016 vom 22.5.2017 Erw. 2.1; 2C_64/2013, 2C_65/2013 vom 26.9.2014 Erw. 2.2.1.). Die Vermeidung geschieht dadurch, dass eine vorbestehende Steuernorm des jeweiligen unilateralen Rechts ausge- schlossen oder beschränkt wird. Hingegen vermag ein derartiges Abkommen, da der Idee nach reines Kollisionsrecht, keine neue Steuernorm zu begründen oder eine bestehende Norm auszuweiten (vgl. Urteil des BGer 2C_64/2013, 2C_65/2013 vom 26.9.2014 Erw. 2.2.2. mit zahlreichen Hinweisen).
9 2.2.2 In Übereinstimmung mit Art. 10 des Musterabkommens der OECD zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkom- men und vom Vermögen (nachfolgend: OECD-MA) kennen die von der Schweiz abgeschlossenen DBA hinsichtlich der Dividendenzahlungen regelmässig eine geteilte Steuerhoheit (vgl. Urteil des BGer 2C_857/2015 vom 27.7.2016 publiziert in BGE 142 II 446 Erw. 2.2 S. 448 f. mit weiteren Hinweisen). Die Abkommen ge- hen dabei von der unbeschränkten Besteuerung im Ansässigkeits- (Art. 10 Abs. 1 OECD-MA) und der beschränkten Erfassung im Quellenstaat (Art. 10 Abs. 2 OECD-MA) aus. Übersteigt der unilaterale Steuersatz im Quellenstaat den abkommensrechtlich zulässigen Höchstsatz, kann der überschiessende Steuer- betrag im Quellenstaat zurückgefordert werden (sog. Erstattungsverfahren). Im Umfang, in welchem die Steuer dem Quellenstaat abkommensgemäss definitiv zusteht, scheidet das Erstattungsverfahren aus und verbleibt im Quellenstaat ei- ne Sockel- oder Residualsteuer. Die Schweiz begegnet diesem Umstand als An- sässigkeitsstaat gemäss ständiger Abkommenspraxis und unilateralem Recht mit dem Anrechnungsverfahren (entsprechend Art. 23 B Abs. 1 OECD-MA [bei grundsätzlicher Anwendung der Anrechnungsmethode] bzw. Art. 23 A Abs. 2 OECD-MA [unter dem System der Freistellungsmethode]; vgl. Urteile des BGer 2C_573/2016, 2C_574/2016 vom 22.5.2017 Erw. 2.2 a.E. und Erw. 3.1.2.; 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9.10.2014 Erw. 2.2.3. f.; 2C_64/2013, 2C_65/2013 vom 26.9.2014 Erw. 2.2.2. f.). 2.2.3 Bei Anwendung der Anrechnungsmethode schreibt Art. 23 A Abs. 2 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat vor, er habe der steuerlichen Vorbelastung von Zinsen und Dividenden im Quellenstaat durch Anrechnung Rechnung zu tra- gen. Diese Empfehlung der OECD gilt grundsätzlich auch für die Schweiz. Sie war aber für sie besonders schwer zu erfüllen im Hinblick auf die drei Steuerho- heiten (Bund, Kantone und Gemeinden). Die Lösung liegt in der sog. Pauschalen Steueranrechnung (vgl. Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des schweize- rischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 153 und S. 160). Die DBA der Schweiz weichen daher auch in der Formulierung der Anrechnungsmethode wesentlich vom Wortlaut von Art. 23 A Abs. 2 bzw. Art. 23 Abs. 1 B OECD-MA ab (vgl. Ma- deleine Simonek, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015, N 114 zu Art. 23 A, B OECD-MA). Der Standardtext sieht jeweils drei alternative Entlastungsmöglichkeiten vor: (i) Anrechnung der ausländischen residualen Quellensteuer (ohne Gewährung von excess tax credits); (ii) pauschale Ermässigung der schweizerischen Steuer; oder (iii) ganze oder teilweise Befreiung der betreffenden Dividenden, Zinsen
10 oder Lizenzgebühren von der schweizerischen Steuer, mindestens aber im Ab- zug der im Partnerstaat erhobenen Steuer von Bruttobetrag der Dividenden, Zin- sen oder Lizenzgebühren (vgl. Simonek, Kommentar Internationales Steuerrecht, N. 114 zu Art. 23 A, B OECD-MA). Hingegen enthalten sämtliche DBA der Schweiz entsprechend Art. 23 A Abs. 2 Satz 2 bzw. Art. 23 B Abs. 1 Satz 2 OECD-MA eine (betragsmässige) Beschrän- kung der Anrechnung der im Ausland erhobenen Quellensteuern auf die in der Schweiz auf den entsprechenden Einkünften geschuldete Steuer (gewöhnliche Anrechnung) (vgl. Simonek, Kommentar Internationales Steuerrecht, N. 115 zu Art. 23 A, B OECD-MA). In einigen DBA insb. mit Entwicklungs- oder Schwellen- ländern ist die Schweiz ausnahmsweise auch bereit eine Steueranrechnung zu gewähren, wenn der Quellenstaat von dem ihm nach dem DBA zustehenden Be- steuerungsrecht keinen Gebrauch macht (sog. fiktive Steueranrechnung oder Matching Credit; vgl. Simonek, Kommentar Internationales Steuerrecht, N. 116 f. u. 124 zu Art. 23 A, B OECD-MA). 2.2.4 Im streitbetroffenen Fall stammen die Dividenden aus Italien. Nach dem Abkommen vom 9. März 1976 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung einiger anderer Fragen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.945.41; nachfolgend: DBA CH/IT) können Divi- denden, die eine in Italien ansässige Gesellschaft an eine in der Schweiz ansäs- sige Person zahlt, grundsätzlich in der Schweiz besteuert werden (vgl. Art. 10 Abs. 1 DBA CH/IT). Diese Dividenden können jedoch auch in Italien als Quellen- staat besteuert werden, wobei diese Steuer 15 Prozent des Bruttobetrags der Di- videnden nicht übersteigen darf (vgl. Art. 10 Abs. 2 DBA CH/IT). Zur Beseitigung der Doppelbesteuerung bestimmt Art. 24 Abs. 4 DBA CH/IT: 4. Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Einkünfte, die nach den Arti- keln 10, 11 und 12 in Italien besteuert werden können, so gewährt die Schweiz dieser Person auf Antrag eine Entlastung. Diese Entlastung besteht a.in der Anrechnung der nach den Artikeln 10, 11 und 12 in Italien erhobenen Steuer auf die von den Einkünften dieser ansässigen Person geschuldete schweizerische Steuer; der so anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten schweizerischen Steuer nicht überstei- gen, der auf die Einkünfte, die in Italien besteuert werden, entfällt, oder b. in einer pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer, die den Grundsätzen der im vorstehenden Buchstaben a erwähnten Entlastung Rechnung trägt, oder
11 c. in einer teilweisen Befreiung der betreffenden Einkünfte von der schweize- rischen Steuer, mindestens aber im Abzug der in Italien erhobenen Steuer vom Bruttoertrag der aus Italien bezogenen Einkünfte. (...) Die Schweiz wird gemäss den Vorschriften über die Durchführung von zwischen- staatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Art der Entlastung bestimmen und das Verfahren ordnen. 2.3.1 Gemäss den in den DBA der Schweiz enthaltenen Methodenartikeln muss die Schweiz die Art der Entlastung bestimmen und das Verfahren ordnen (vgl. André Binggeli, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015, N 119 zu Art. 23 A, B OECD-MA). Entsprechend sieht auch Art. 24 Abs. 4 letzter Satz DBA CH/IT vor, dass die Schweiz als Ansässigkeitsstaat gemäss den Vorschriften über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Art der Entlastung bestimmen und das Verfahren ordnen wird. 2.3.2 Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. e des vorliegend noch zur Anwendung kom- menden allgemeinverbindlichen Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppel- besteuerung (AS 1951 889) – seit dem 1. Februar 2013 in Kraft in geänderter Fassung als Bundesgesetz über die Durchführung von zwischenstaatlichen Ab- kommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBAG; SR 672.2) – ist der Bundesrat zuständig zu bestimmen, auf welche Weise eine staatsver- traglich vereinbarte Anrechnung von Steuern des andern Vertragsstaates auf die in der Schweiz geschuldeten Steuern durchzuführen ist. 2.3.3 Gestützt darauf hat der Bundesrat die Verordnung über die pauschale Steueranrechnung (PStAV) erlassen. 2.4.1 In der PStAV hat der Bundesrat die Methode der pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer gewählt, wie sie in den DBA der Schweiz in den Me- thodenartikeln im Standardtext unter den drei alternativen Entlastungsmöglichkei- ten standardmässig vorgeschlagen wird und entsprechend auch im DBA CH/IT in Art. 24 Abs. 4 Bst. b DBA CH/IT enthalten ist (vgl. vorne Erw. 2.2.3. u. 2.2.4.; sie- he auch Urteil des BGer 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9.10.2014 Erw. 3.3.1. mit Hinweis auf Andreas Kolb, in: Franz Wassermeyer/Michael Kempermann [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, 2012, N 319, 320 und 340 zu Art. 24 DBA CH/DE). Nicht richtig oder ungenau ist deshalb, wenn
12 gesagt wird, die Schweiz habe sich für die "gewöhnliche Anrechnung" entschie- den (so aber zuletzt Urteil des BGer 2C_573/2016, 2C_574/2016 vom 22.5.2017 Erw. 3.2.3.; insofern ebenfalls abweichend bzw. ungenau Urteil des BGer 2C_738/2014, 2C_739/2014 vom 21.8.2015 Erw. 4.1). 2.4.2 Mit der PStAV legte sich der Bundesrat auf eine Anrechnungsmethode fest, die sich an die im OECD-MA festgehaltenen Grundsätze anlehnt, jedoch den typischen Eigenheiten des schweizerischen Steuersystems gerecht wird (vgl. Binggeli, Kommentar Internationales Steuerrecht, N 119 f. zu Art. 23 A, B OECD- MA, auch zum Folgenden). Dazu mussten gewisse Vereinfachungen und Pau- schalierungen in Kauf genommen werden. Folgende Punkte mussten berücksich- tigt werden: -die schweizerischen Steuern werden auf drei Ebenen (Bund, Kantone und Gemeinden) erhoben. Es kann nicht nur an eine Steuer angerechnet werden. Die ausländische Steuer kann auch nicht dreimal in vollem Umfange je einer Steuerhoheit angerechnet werden; -die drei Steuerhoheiten erheben ihre Steuern oft nach unterschiedlichen Vor- schriften; das steuerbare Einkommen, die Steuersätze und demzufolge die Steuerbelastung können stark variieren; -nicht alle mit einer ausländischen Quellensteuer belasteten Erträge werden bei allen Steuerhoheiten vollumfänglich besteuert, zum Beispiel Teilbesteue- rung von Dividendenerträgen, kantonale Holding- und Domizilprivilegien, Steuererleichterungen infolge Wirtschaftsförderung. 2.4.3 Daher musste eine globale Ermässigung der schweizerischen Steuern gewählt werden, deren Ausmass allerdings nach ähnlichen Gesichtspunkten be- stimmt wird, wie sie bei der Steueranrechnung befolgt werden (vgl. zum helveti- schen Element der "Pauschalität" der Steueranrechnung auch Max Widmer, Die pauschale Steueranrechnung, Teil 1, in: Steuer Revue [StR] 38/1983 S. 55 ff., S. 59). Diese Methode wurde gewählt, weil die Schweiz die von der OECD vorgeschlagene Anrechnungsmethode (entsprechend Art. 23 A Abs. 2 bzw. Art. 23 B Abs. 1 OECD-MA) nicht einführen konnte. Die Anrechnung der auslän- dischen Steuer erfolgt deshalb nur pauschal. Die pauschale Steueranrechnung, wie sie die Schweiz gestützt auf die PStAV anwendet, weist im Wesentlichen folgende Eigenheiten auf: -Die Steueranrechnung erfolgt für die auf den Steuerhoheiten Bund, Kantone und Gemeinde erhobenen Steuern gesamthaft. Dies deshalb, weil die nicht rückforderbare Quellensteuer weder an die Steuern bloss einer Steuerhoheit noch je einmal auf allen drei Steuerhoheiten angerechnet werden kann.
13 -Die Anrechnungsbeträge werden auf die Steuerhoheiten Bund, Kantone und Gemeinden mittels eines pauschalen Verteilschlüssels aufgeteilt. Ungenauig- keiten in der anteiligen Belastung werden in Kauf genommen. -Zur Berechnung des Maximalbetrages bei natürlichen Personen werden pau- schale Tarife mit gewogener Durchschnittsbelastung zugelassen. -Bei teilweiser Versteuerung (wenn eine der Steuerhoheiten auf die Besteue- rung der Erträge mit Anrecht auf pauschale Steueranrechnung verzichtet) wird die anrechenbare nicht rückforderbare Quellensteuer pauschal gekürzt. 2.4.4 Dieses Vorgehen steht grundsätzlich auch im Einklang mit dem OECD-MA (bzw. der betreffenden Empfehlung der OECD) und des zugehörigen Kommen- tars: Art. 23 A und 23 B OECD-MA beschränken sich darauf, die Methode der Vermeidung der Doppelbesteuerung festzulegen, sie enthalten aber keine Ein- zelheiten über die Ausführung der jeweiligen Methode. Die konkrete Ausgestal- tung der beiden Methoden ergibt sich deshalb erst aus dem innerstaatlichen Recht des jeweiligen Ansässigkeitsstaates (vgl. Simonek, Kommentar Internatio- nales Steuerrecht, N 7 zu Art. 23 A, B OECD-MA mit Hinweisen). 2.5.1 Nach Art. 1 Abs. 2 und Art. 2 Abs. 1 PStAV können in der Schweiz ansäs- sige natürliche und juristische Personen für die in Übereinstimmung mit einem DBA in einem Vertragsstaat erhobene begrenzte Steuer beantragen, dass ihnen auf den aus diesem Vertragsstaat stammenden Erträgnissen eine pauschale Steueranrechnung gewährt wird. 2.5.2 Die pauschale Steueranrechnung kann lediglich für im Ausland residual (quellen-) besteuerte Kapitalerträge beansprucht werden, die in der Schweiz den Einkommenssteuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden (auch tatsächlich) unterliegen (Art. 3 Abs. 1 PStAV). Anderenfalls besteht von vorne- herein keine Doppelbesteuerung. Es gilt das Prinzip "keine inländische Anrech- nung der ausländischen Steuer ohne inländische Steuer" (sog. "subject to tax"- Klausel; dazu Urteile des BGer 2C_573/2016, 2C_574/2016 vom 22.5.2017 Erw. 2.5; 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9.10.2014 Erw. 2.3.2. mit Hinweisen). Oh- ne inländische Steuer scheidet die pauschale Steueranrechnung damit schon begrifflich aus (Art. 4 ff. PStAV); bei teilweiser Versteuerung, wenn die Schweiz ihr Besteuerungsrecht nur teilweise ausübt (nur durch eine Besteuerungsebene), kommt es zur Herabsetzung der Anrechnung (Art. 12 PStAV; vgl. auch Silvia Frohofer/Martin Kocher, Die pauschale Steueranrechnung – Voraussetzungen und Folgen, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 9/2005, S. 513 ff., S. 532).
14 2.5.3 Über das grundsätzliche Erfordernis des "subject to tax" (Art. 3 Abs. 1 PStAV) hinaus besteht aufgrund von Art. 8 Abs. 2 PStAV eine Beschränkung in betraglicher Hinsicht: Nach Art. 8 Abs. 2 PStAV entspricht der Betrag der pau- schalen Steueranrechnung (vorbehältlich des Artikels 12 PStAV) der Summe der Steuern, die in den Vertragsstaaten von den im Laufe eines Jahres (Fälligkeits- jahres) fällig gewordenen Erträgnissen in Übereinstimmung mit den anwendba- ren Doppelbesteuerungsabkommen erhoben worden sind, höchstens aber der Summe der auf diese Erträgnisse entfallenden schweizerischen Steuern (Maxi- malbetrag). Die Funktion des Maximalbetrags bei der pauschalen Steueranrechnung liegt in der Durchsetzung des Systems der gewöhnlichen Anrechnung. Die "gewöhnli- che" (beschränkte) Anrechnung ("ordinary credit") steht der unbeschränkten An- rechnung der residualen ausländischen Sockelsteuer gegenüber ("full credit"). Obergrenze der in der Schweiz vorzunehmenden Anrechnung ausländischer re- sidualer Quellensteuern bildet mithin in jedem Fall der Maximalbetrag. Auf diese Weise verhindert die Anrechnungsverordnung, dass die ausländischen residua- len Quellensteuern zu Lasten des inländischen Steuersubstrats aus übrigen Ein- künften gehen (vgl. Urteile des BGer 2C_573/2016, 2C_574/2016 vom 22.5.2017 Erw. 2.5; 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9.10.2014 Erw. 2.3.3. mit Hinweisen). 2.5.4 Im Hinblick auf die drei Steuerhoheiten (Bund, Kantone und Gemeinden) wird von Art. 3 Abs. 2 PStAV bestimmt, dass die pauschale Steueranrechnung in den Fällen, in denen Erträgnisse entweder nur der Einkommenssteuer des Bun- des oder nur den Einkommenssteuern der Kantone und der Gemeinden unterlie- gen, nur für einen Teil der in einem Vertragsstaat von diesen Erträgnissen erho- benen Steuer beansprucht werden kann. Für diese Fälle sieht Art. 12 PStAV eine Herabsetzung der pauschalen Steueranrechnung bei teilweiser Versteuerung vor: Nach dieser Bestimmung wird eine mögliche Steueranrechnung auf zwei Drittel der ausländischen Quellensteuern beschränkt, sofern quellensteuerbelas- tete Erträge in der Schweiz nur mit den Kantons- und Gemeindesteuern erfasst werden (Art. 12 Abs. 1 PStAV), beziehungsweise auf einen Drittel der ausländi- schen Quellensteuern beschränkt, sofern quellensteuerbelastete Erträge in der Schweiz nur mit der direkten Bundessteuer besteuert werden (Art. 12 Abs. 2 PStAV). 2.5.5 Nach dem gleichen pauschalen Verteilschlüssel werden die Beträge an der pauschalen Steueranrechnung auf die einzelnen Steuerhoheiten Bund / Kan- tone und Gemeinden aufgeteilt. Für Erträge, die bei allen drei Steuerhoheiten vollumfänglich zu den ordentlichen Steuertarifen besteuert werden, geht ein Drit- tel des für die drei Steuerhoheiten gesamthaft berechneten Betrages zu Lasten
15 des Bundes (Art. 20 Abs. 1 PStAV). Die restlichen zwei Drittel gehen zu Lasten des Kantons, wobei diesem freigestellt wird, wie er den Gemeindeanteil weiterbe- lasten will (pauschal oder im Verhältnis der Kantons- zu den Gemeindesteuern). In allen Fällen, in denen der Betrag der pauschalen Steueranrechnung für die Steuerhoheiten Bund und Kanton separat berechnet werden muss, trägt jede Steuerhoheit nur den jeweils separat berechneten Teilbetrag (vgl. zum Ganzen: Binggeli, Kommentar Internationales Steuerrecht, N 179 ff., insb. N 181 zu Art. 23 A, B OECD-MA). 2.5.6 In Art. 5 Abs. 4 PStAV (in der Fassung vom 15.10.2008, in Kraft seit 1.1.2009) hat der Bundesrat die Anrechnung bei privilegiert besteuerten Dividen- den aus massgeblichen Beteiligungen, welche im Privatvermögen gehalten wer- den, geregelt: Dividenden und diesen gleichgestellte Erträge, die nur einer Teilbesteuerung un- terliegen (Art. 18b und 20 Abs. 1bis DBG und kantonale Bestimmungen gestützt auf Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG), gelten für den Teil, der von der Bemessung der Einkommenssteuer ausgenommen wird, als nicht besteuerte Erträge. Neh- men Bund, Kantone und Gemeinden die Teilbesteuerung nicht nach derselben Methode oder im gleichen Ausmass vor, so wird für diese Erträge der Maximal- betrag für die Steuern des Bundes einerseits und für die Steuern der Kantone und Gemeinden anderseits gesondert berechnet. Diese Bestimmungen gelten sinngemäss für die Entlastung durch Reduktion des Steuersatzes. Die Art. 12 und 20 (welche die Aufteilung der nicht rückforderbaren ausländischen Steuern auf die Bundessteuern einerseits und die Kantons- und Gemeindesteuern ander- seits im Verhältnis von einem Drittel zu zwei Drittel vorsehen) sind sinngemäss anwendbar. 2.5.7 Mit Einfügung des Art. 5 Abs. 4 PStAV wurde den unterschiedlichen Rege- lungen zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung beim Bund und in den Kantonen Rechnung getragen (vgl. zum Ganzen: Bericht der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV betreffend Anhörung zu vorgesehenen Änderungen von Verordnungen im Bereich der Stempelabgaben, der Verrechnungssteuer und der pauschalen Steueranrechnung vom 26.5.2008, Ziff. 2.3.2 und Ziff. 3.3). Der Anrechnungsbetrag sollte auf denjenigen Teil der nicht rückforderbaren aus- ländischen Quellensteuer begrenzt werden, welcher auf die Dividendenerträge entfällt, die in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden (entsprechend dem anrechnungsbezogenen Kriterium "subject to tax"). Wenn die Belastung nicht mit- tels Freistellung von der Bemessungsgrundlage erfolgt, sondern mittels Reduzie- rung des Steuersatzes, sollte gleichwohl analog zur Teilbesteuerung die zu An-
16 rechnung berechtigende nicht rückforderbare ausländische Quellensteuer im Ausmass der Steuersatzreduktion reduziert werden. Zudem sollte insbesondere vermieden werden, dass infolge der unterschiedli- chen Entlastungsmethoden das Steuersubstrat der einen Steuerhoheit Bund, Kanton oder Gemeinde zu Gunsten der anderen wegen einer in der Anrech- nungsverordnung statuierten Pflicht zur Übernahme eines zu hohen Anteils an pauschaler Steueranrechnung erheblich reduziert wird. Deshalb wurde für diejenigen Fälle, in welchen ein gesamthaft berechneter An- rechnungsbetrag nicht sachgerecht erschien, da die Entlastung durch die ver- schiedenen Steuerhoheiten zu unterschiedlich ausfallen könnte und die pauscha- le Belastung Bund / Kanton / Gemeinde für die einzelnen Steuerhoheiten zu gro- ben Verzerrungen führen würde, in Analogie zu Art. 12 und 20 PStAV eine ge- trennte Berechnung der Anteile Bund und Kanton / Gemeinde als angezeigt er- achtet, wie sie nach Art. 5 Abs. 3 PStAV im Fall von kantonal nur teilweise be- steuerten Erträgen nach Art. 28 StHG bereits vorgesehen ist. 2.6Die Beschwerdeführerin macht die pauschale Steueranrechnung bei Teil- besteuerung geltend. In Frage steht die Anwendung von Art. 5 Abs. 4 PStAV. Streitig ist zur Hauptsache die getrennte Berechnung des Betrags der pauscha- len Steueranrechnung für die Steuerhoheiten Bund und Kanton, beziehungswei- se die pauschale Aufteilung der nicht rückforderbaren ausländischen Quellen- steuer auf die Steuerhoheiten (1/3 Bund, 2/3 Kanton). Nicht mehr streitig ist, dass die Kürzung der anteiligen nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuern im Verhältnis der Teilbesteuerung nach der Praxis des Bundesgerichts unzuläs- sig ist, und zwar ungeachtet um die gewählte Methode für die Reduktion der Be- steuerung (Teileinkünfte- / Teilsatzverfahren). Es fragt sich, inwieweit Art. 5 Abs. 4 PStAV für das Verwaltungsgericht als rechtanwendende Behörde gemäss Art. 190 BV massgebend ist. 3.1Nach Art. 190 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) sind Bundes- gesetze und Völkerrecht für das Bundesgericht und für die anderen rechtsan- wendenden Behörden massgebend. Verordnungen des Bundesrats, zu deren Er- lass er durch eine Delegationsnorm in einem Bundesgesetz ermächtigt wurde, können von Gerichten aber überprüft werden (Ulrich Häfelin/ Walter Haller/ Helen Keller/ Daniela Thurnherr, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 9. Aufl. 2016, N 2099, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Gerichte dürfen abklären, ob sich der Bundesrat an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnisse gehalten hat. Soweit das Gesetz den Bundesrat nicht ermächtigt, von der Ver- fassung abzuweichen, befindet das Gericht auch über die Verfassungsmässigkeit
17 der Verordnung. Räumt das Gesetz dem Bundesrat einen weiten Ermessens- spielraum für die Regelung auf Verordnungsstufe ein, so ist dieser Spielraum nach Art. 190 BV für das Gericht verbindlich. Es darf in diesem Fall bei der Über- prüfung der Verordnung nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des Bundesrates setzen, sondern kann lediglich überprüfen, ob die Verordnung den Rahmen der dem Bundesrat im Gesetz delegierten Kompetenzen offensicht- lich sprengt oder sich aus anderen Gründen als gesetzes- oder verfassungswid- rig erweist (vgl. zur Praxis des Bundesgerichts: BGE 144 V 138 Erw. 2.4 S. 142 f.; BGE 143 II 87 Erw. 4.4 S. 92; BGE 141 II 169 Erw. 3.4 S. 172 f.; BGE 140 II 194 Erw. 5.8. S. 198 f.; BGE 137 III 217 Erw. 2.3 S. 220 f.; zuletzt auch Urteil des BGer 2C_140/2018 vom 5.7.2018 Erw. 3.2.1). 3.2Mit dem Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 Bst. e des Bundesbeschlusses über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppel- besteuerung (vgl. bereits vorne Erw. 2.3.2.) besteht grundsätzlich eine hinrei- chende Delegationsnorm der Rechtssetzungskompetenz an den Bundesrat. Die Verordnung über die pauschale Steueranrechnung (PStAV) gründet somit auf ei- ner ausdrücklichen Delegation der Gesetzgebungsbefugnis (vgl. Urteil des BGer 2C_573/2016, 2C_574/2016 vom 22.5.2017 Erw. 3.2 und 3.2.3 a.E.; diesbezüg- lich abweichend Urteil des BGer 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9.10.2014 Erw. 3.3.6. letzter Satz, wonach dem Bundesrat keine materiellen Rechtsset- zungskompetenzen zukommen). 3.3Die in den DBA der Schweiz enthaltenen Bestimmungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ermächtigen die Schweiz als Ansässigkeitsstaat zur Be- stimmung der Entlastung und Ordnung des Verfahrens. Sie überlassen dem Bundesrat damit einen grossen Freiraum (vgl. Binggeli, Kommentar Internationa- les Steuerrecht, N 120 zu Art. 23 A, B OECD-MA). Bezogen auf Dividenden, Li- zenzgebühren und Zinsen kann die Entlastung bestehen: -in der gewöhnlichen Anrechnung, das heisst im Abzug der im andern Ver- tragsstaat erhobenen Steuern von den schweizerischen Steuern, die auf die gleichen Erträge entfallen, oder -in einer pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuern, oder -in einer vollen oder teilweisen Befreiung der ausländischen Erträge von den schweizerischen Steuern, oder -als Minimallösung im Abzug der Steuern des andern Vertragsstaates vom Bruttobetrag der ausländischen Erträge bei der Festlegung der Bemessungs- grundlage zu den direkten Steuern.
18 3.4Dem Grundsatz nach muss gelten, dass die Bestimmungen in der bundes- rätlichen PStAV anzuwenden sind, wenn sie sich im Rahmen der Beschlussdele- gation halten. Sie wären nur dann nicht anwendbar, wenn sie etwas enthielten, was den einzelnen DBA widersprechen würde; denn der Bundesbeschluss und damit auch die sich auf ihn stützende Verordnung des Bundesrates sind nach dem Willen des Gesetzgebers in Übereinstimmung mit den völkerrechtlichen Pflichten durchzuführen, die sich aus den einzelnen DBA ergeben (siehe dazu bereits BGE 94 I 659 Erw. 3 S. 664 im Zusammenhang mit dem Bundesratsbe- schluss betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes vom 14.12.1962 [Missbrauchs- beschluss; SR 672.202]; dazu ebenfalls BGE 113 Ib 195 Erw. 3c S. 200). 3.5Gemäss Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich (Verfah- rensnummer 1 VS.2015.6) vom 31. Januar 2017 liegt das Besondere dieser Be- schlussdelegation darin, dass dadurch weitgehend Rechtssetzungsbefugnisse delegiert werden, ohne dem Bundesrat als Delegationsempfänger – zumindest ausdrücklich – irgendwelche Eckpunkte vorzuschreiben. Dies bedeutet aber nicht, dass der Bundesrat völlig frei wäre. Im Gegenteil: Der Delegationsrahmen ergibt sich letztlich aus der zu regelnden Materie selber: Er hat international- steuerrechtliche Grundsätze zu befolgen und die Anrechnungsmethode hat der "Steuerlogik" eines Anrechnungssystems zu gehorchen (vgl. Erw. 2c a.E.). So- fern ein Vertragsstaat eine in sich schlüssige, anrechnungstechnischen und in- ternational-steuerrechtlichen Grundsätzen folgende Anrechnungsordnung vor- sieht, steht dies nicht im Widerspruch zum DBA-Recht: Er übt seinen, ihm vom DBA-Recht ausdrücklich überlassenen (bzw. ihm vorbehaltenen) Gestaltungs- spielraum aus (vgl. Erw. 3c). 4.1Vorinstanz und Beschwerdeführerin gehen (inzwischen) aufgrund des Ur- teils des BGer 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 übereinstim- mend davon aus, dass mit Bezug auf die pauschale Steueranrechnung bei Teil- besteuerung gemäss Art. 5 Abs. 4 PStAV (jedenfalls) eine Kürzung bzw. Herab- setzung der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuer entsprechend der jeweiligen Teilbesteuerung unzulässig ist. Die Vorinstanz bestätigte deshalb im angefochtenen Einspracheentscheid (Erw. 4.2.1) zunächst, dass auf kantona- ler Ebene keine Kürzung des anrechenbaren Teils der nicht rückforderbaren aus- ländischen Quellensteuer aufgrund des Teilsatzverfahrens zu erfolgen hatte, und stellte sodann fest, dass sich auch auf Bundesebene die Reduktion des Betrags der pauschalen Steueranrechnung wegen des Teileinkünfteverfahrens als unzu- treffend erweise und zu korrigieren sei.
19 Nach dem eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut von Art. 5 Abs. 4 PStAV gelten teilbesteuerte Beteiligungserträge für den Teil, der von der Bemes- sung ausgenommen wird, als "nicht besteuerte Erträge", weswegen die pauscha- le Steueranrechnung ausgeschlossen ist. Mit Blick auf das sog. Anwendungsge- bot von Art. 190 BV darf die Norm vom Verwaltungsgericht als rechtsanwenden- de Behörde grundsätzlich nur dann nicht als massgebend betrachtet werden, wenn feststeht, dass sie nicht auf die Delegationsnorm im Bundesbeschluss (Art. 2 Abs. 1 Bst. e DBAG) abgestützt werden kann bzw. dem Sinne und Zweck des DBA zuwiderläuft. 4.2Gemäss dem zit. Urteil des BGer 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9. Ok- tober 2014 ist Art. 5 Abs. 4 PStAV nicht so auszulegen, dass die anrechenbare ausländische Steuer im Verhältnis der Steuerentlastung gekürzt werden darf. Das Bundesgericht geht davon aus, dass die Auslegung von Art. 5 Abs. 4 PStAV sich zunächst an der Stossrichtung des Landesrechts (Milderung der wirtschaftli- chen Doppelbelastung), anschliessend an jener des Abkommensrechts (Vermei- dung der juristischen Doppelbesteuerung) zu orientieren habe (Erw. 3.3.2). Für die unilateralen Zwecke stellten sich die Beteiligungserträge, ungeachtet um die gewählte Methode für die Reduktion der Besteuerung (Teileinkünfte- / Teilsatz- verfahren), vollumfänglich als "besteuert" dar, wenn auch betragsmässig tiefer (Erw. 3.3.5.). Dadurch, dass dasselbe Steuersubstrat zunächst im Ausland steu- erlich erfasst werde, wobei dem Quellenstaat ein gewisser, nicht rückforderbarer Anteil der Steuer verbleibe, liege eine internationale rechtliche Doppelbesteue- rung vor, an welchem Grundsatz die Teilbesteuerung in der Schweiz nichts ände- re. Folglich müsse auch, was die internationale Dimension betreffe, für die Zwe- cke der pauschalen Steueranrechnung die ungeschmälerte Sockelsteuer in Be- tracht fallen (Erw. 3.3.5.). Insofern stehe die von Art. 5 Abs. 4 PStAV aufgestellte "Fiktion", wonach teilbesteuerte Beteiligungserträge "nicht besteuerte Erträge" darstellten, weswegen die pauschale Steueranrechnung ausgeschlossen sei, "in unlösbarem Widerspruch zu bilateralem Abkommensrecht" (Erw. 3.3.6.). Dieses Auslegungsergebnis der vollständigen Anrechnung der Sockelsteuer steht gemäss Bundesgericht auch im Einklang mit der gefestigten Praxis, wo- nach in- und ausländische Dividenden im Bereich der Milderung der wirtschaftli- chen Doppelbelastung gleichartig zu behandeln seien (BGE 136 I 49 Erw. 5.5 S. 61 f.). Insofern würde es nach Auffassung des Bundesgerichts eine unzulässi- ge Ungleichbehandlung darstellen, wenn die Sockelsteuer im Ausmass der teil- besteuerungsrechtlichen Reduktion herabgesetzt würde, so dass in der Schweiz eine inländische Steuer verbliebe, demgegenüber sich bei vollständiger Anrech-
20 nung der Sockelsteuer an die inländische Steuer in der Schweiz keine inländi- sche Steuer ergibt (Erw. 3.4.). Nicht zu vertiefen war gemäss den Erwägungen des Bundesgerichts die Frage, inwieweit Art. 5 Abs. 4 PStAV mit dem Bundesbeschluss bzw. DBAG (Art. 2 Abs. 1 Bst. e DBAG) vereinbar sei. Danach sei der Bundesrat zwar befugt zu be- stimmen, wie eine staatsvertraglich vereinbarte Anrechnung von Steuern des an- dern Vertragsstaates auf die in der Schweiz geschuldeten Steuern durchzuführen sei, ohne dass ihm aber materielle Rechtssetzungskompetenzen zukommen (Erw. 3.3.6. a.E.). 4.3Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich hielt ursprünglich im Ent- scheid (Verfahrensnummer 1 VS.2013.2) vom 12. Juli 2013 noch dafür, dass es sich zumindest bei der Teilbesteuerung nach Art. 20 Abs. 1 bis DBG nach der Konzeption des Gesetzgebers (Teileinkünfteverfahren) um effektive Entlastung auf der Ebene der Bemessungsgrundlage (einschliesslich satzbestimmendes Einkommen) handle, und nicht nur um eine blosse kalkulatorische Hilfskonstruk- tion, weshalb das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich der Meinung war, dass sich auch der Grundsatz sachlich begründen lasse, dass es sich beim betreffen- den Anteil der Dividende um nicht besteuerte Einkünfte handle. In diesem Um- fang liege demnach auch keine Doppelbesteuerung vor, und als Folge davon sei aus Sicht des bilateralen Abkommensrechts auch keine Entlastung zu gewähren (vgl. Erw. 4a). Ebenso verneinte das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich im damaligen Entscheid, dass die entsprechende Kürzung des Betrags für die pauschale Steu- eranrechnung den Grundsatz der Belastungsgleichheit (als Teil des Gleichheits- gebots gemäss Art. 8 und 127 Abs. 2 BV) verletzte (Erw. 4b). Wenn trotz Einhal- tung der Bestimmungen über die Teilbesteuerung sowie zur Vermeidung der in- ternationalen Doppelbesteuerung (unter Anrechnung der korrespondierenden ausländischen Quellensteuer) immer noch eine höhere Steuerbelastung (resp. verbleibende inländische Steuer in der Schweiz) auf ausländischen Dividenden resultiere, so sei diese Differenz auf die im Ausland erfolgte (Höher-) Besteue- rung zurückzuführen und nicht von der schweizerischen Steuerbehörde zu ver- antworten und könne ihr deshalb auch keine Ungleichbehandlung vorgeworfen werden, wenn sie dafür keine Entlastung biete (vgl. Erw. 4b/bb). Nach dem hierzu ergangenen Urteil des BGer 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 änderte das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich in einem späteren Entscheid (Verfahrensnummer 1 VS.2015.6) vom 31. Januar 2017 sei- ne Meinung dahingehend, dass das Bundesgericht die bei der inländischen Teil- besteuerung entsprechend vorzunehmende Kürzung der anrechenbaren auslän-
21 dischen Quellensteuer auf das inländische "Äquivalent" zu Recht für unzulässig erklärt habe, weil die tiefe Besteuerung (bzw. die nur teilweise Besteuerung) sys- tembedingt sei: Die intern-schweizerische Belastung sei deshalb tiefer als die gewöhnliche, weil dadurch die schon erfolgte Besteuerung auf Gesellschafts- Stufe berücksichtigt werde. Eine solches Teileinkünfte-System basiere jedoch auf der Annahme, dass nicht noch zusätzliche Quellensteuern anfielen (welche im in- ländischen Verhältnis stets neutral seien, weil vollständig rückforderbar). Werde das Teileinkünfteverfahren auch auf ausländische Beteiligungen angewendet, bedeute dies anrechnungstechnisch: Ausländische Quellensteuern müssten so- weit als möglich, letztlich nur begrenzt durch den Maximalbetrag, angerechnet werden (vgl. Erw. 2f). 4.4Im Schrifttum wurde das Urteil des BGer 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 von einzelnen Autoren mit Zustimmung aufgenommen (vgl. insb. Stefan Oesterhelt, Pauschale Steueranrechnung bei Teilbesteuerung, in: Steuer Revue [StR] 12/2014, S. 832 ff.). Nach dieser Auffassung ist die in Art. 5 Abs. 4 PStAV vorgesehene Kürzung des Anrechnungsbetrags immer dann nicht mit der Regelung von Art. 23 A Abs. 2 OECD-MA (bzw. den in den schweizerischen DBA enthaltenen Anrechnungsverpflichtungen) vereinbar, wenn die auf der fraglichen Dividende effektiv erhobene inländische Steuer den Anrechnungsbetrag über- steigt. Ob die auf der fraglichen Dividende erhobene Steuer lediglich eine ermäs- sigte Steuer ist oder ob es sich dabei um eine zum ordentlichen Satz erhobene Steuer handelt, könne diesbezüglich keine Rolle spielen (vgl. Oesterhelt, a.a.O., S. 835 f.). Hingegen soll nach dieser Meinung entgegen den Ausführungen des Bundesge- richts die Anrufung des Gleichbehandlungsgebots von Art. 8 BV mit Bezug auf die Entlastung ausländischer Dividenden von Quellensteuern nicht möglich sein. Damit werde verkannt, dass mit Bezug auf die Entlastung von Quellensteuern ausländische und inländische Dividenden gerade nicht gleichbehandelt würden. So werde eine Anrechnung ausländischer Quellensteuern nur gestützt auf ein zwischen der Schweiz als Ansässigkeitsstaat und dem ausländischen Quellen- staat abgeschlossenes DBA gewährt. Auch werde eine Anrechnung ausländi- scher Quellensteuern – im Gegensatz zur Rückerstattung der Verrechnungs- steuer – nur bis zum Maximalbetrag der darauf erhobenen Steuer gewährt. Die Gleichbehandlung von ausländischen und inländischen Dividenden sei daher dem System der pauschalen Steueranrechnung fremd (vgl. Oesterhelt, a.a.O., S. 836 mit weiteren Hinweisen). 4.5Dem Urteil des Bundesgerichts ist indessen insbesondere von Seiten der Verwaltungspraxis auch Kritik erwachsen (vgl. insb. Binggeli, Kommentar Interna-
22 tionales Steuerrecht, N. 149 zu Art. 23 A, B OECD-MA): Danach steht die Kür- zung des anrechenbaren Teils der nicht rückforderbaren ausländischen Steuern auf den Bruttodividenden nicht im Widerspruch zu den in den DBA enthaltenen Methodenartikeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Als Mindestanforde- rung werde eine teilweise Befreiung von der Bemessungsgrundlage im Ausmass der nicht rückforderbaren ausländischen Steuer verlangt. Mit der Teilbesteuerung werde dieses Kriterium bereits erfüllt. Die Ausführungsvorschriften hätten vorse- hen können, dass mit der Teilbesteuerung die Doppelbesteuerung bereits ab- kommenskonform eliminiert wurde. Mit der Gewährung der pauschalen Steueran- rechnung auf den Teilbeträgen, die in der Schweiz besteuert werden, sei eine für die Dividendenempfänger vorteilhaftere Lösung gewählt worden. Abgesehen da- von bestehe für den Teil der Dividende, welcher in der Schweiz nicht besteuert werde (gelten nach der Verordnung als nicht besteuerte Erträgnisse), gar keine Doppelbesteuerung mehr, welche eliminiert werden müsste. 4.6In dieselbe Richtung zielt nun auch die von der Eidgenössischen Steuer- verwaltung im vorliegenden Verfahren mit Vernehmlassung vom 9. Oktober 2018 vorgebrachte Kritik an der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. bezüglich Kürzung der Sockelsteuer im Verhältnis der Teilbesteuerung insb. Ziffer II./B./6. S. 10 ff.): Die Eidgenössische Steuerverwaltung führt dazu aus, die Aussage des Bundes- gerichts, dass bei beiden Methoden (Teileinkünfte- / Teilsatzverfahren) die Betei- ligungserträge vollumfänglich in die Bemessungsgrundlage einfliessen würden, weshalb sich die Beteiligungserträge für die unilateralen Zwecke (Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung) vollumfänglich als "besteuert" darstellen wür- den, könne wohl etwas relativiert werden, da (u.a.) der Einbezug des Gesamtbe- trags in die Bemessungsgrundlage nur der rechnerischen Ermittlung des der Be- steuerung unterliegenden Ertrags diene. Letztlich könne die Frage aber offen ge- lassen werden, da sich der Bundesrat jedenfalls mit Art. 5 Abs. 4 PStAV inner- halb des ihm gemäss Bundesbeschluss (DBAG) und bilateralem Abkommens- recht (DBA) gezeichneten Gestaltungsspielraums bewege. Dazu wird von der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Wesentlichen argu- mentiert, wie das Bundesgericht zunächst selber festgehalten habe, sei das OECD-MA, wie die weiteren Abkommen der OECD, nicht direkt verbindlich, und habe sich die Schweiz für die Methode der "pauschalen Ermässigung" der schweizerischen Steuer entschieden. Das Bundesgericht habe zwar das Vorlie- gen einer internationalen rechtlichen Doppelbesteuerung zu Recht bejaht, in der Folge aber keinen Grund genannt, weshalb das Ergebnis – wonach die Erträge nach unilateralem Recht als vollumfänglich besteuert zu gelten hätten und die
23 Tatsache, dass eine Doppelbesteuerung vorliege – dazu führen sollte, dass die gesamte Sockelsteuer zu berücksichtigen sei. Das Bundesgericht habe es hier- bei unterlassen konkret zu begründen, inwiefern die von Art. 5 Abs. 4 PStAV für die teilbesteuerten Beteiligungserträge aufgestellte Fiktion der "Nicht-Besteue- rung" – welche notabene nur zur Berechnung der massgebenden Sockelsteuer bzw. der pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer diene – in unlös- barem Widerspruch mit dem bilateralen Abkommensrecht stehe. Ein solcher Widerspruch mit dem bilateralen Abkommensrecht könnte nach Mei- nung der Eidgenössischen Steuerverwaltung nur dann vorliegen, wenn die Schweiz sich gemäss dem bilateralen Abkommen zur "gewöhnlichen" Anrech- nung (entsprechend Art. 23 A Abs. 2 bzw. Art. 23 B Abs. 1 OECD-MA) verpflich- tet hätte, was sie gerade nicht getan habe. Die in den von der Schweiz abge- schlossenen DBA im Methodenartikel vorgesehenen alternativen Entlastungs- möglichkeiten würden – abgesehen von der Methode der gewöhnlichen Anrech- nung – eine effektive Doppelbesteuerung in Kauf nehmen. Damit zusammen- hängend könne sodann auch eine Ungleichbehandlung von ausländischen Divi- denden gegenüber inländischen Dividenden resultieren. Nicht gefolgt werden könne dem Bundesgericht auch, soweit es das Ergebnis seiner Auslegung von Art. 5 Abs. 4 PStAV als sachgerecht und im Einklang mit der gefestigten Praxis erachte, wonach ausländische und inländische Dividenden im Bereich der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung gleichartig zu be- handeln seien. Grundsätzlich würden die Erträge aus qualifizierten ausländi- schen und inländischen Beteiligungen in einem ersten Schritt gleich besteuert (Anwendung der Teilbesteuerung). Erst in einem zweiten Schritt, bei der pau- schalen Steueranrechnung, liege eine Ungleichbehandlung vor. Diesbezüglich seien die Ausführungen des Bundesgerichts im Schrifttum jedoch zutreffend kriti- siert worden, da ausländische und inländische Dividenden mit Bezug auf die Ent- lastung von Quellensteuern eben gerade nicht gleichbehandelt würden bzw. die Gleichbehandlung von ausländischen und inländischen Dividenden dem System der pauschalen Steueranrechnung fremd sei. 4.7Es trifft wohl zu, dass die Schweiz (bzw. der Bundesrat) mit der Verordnung über die pauschale Steueranrechnung (PStAV) die Methode der pauschalen Er- mässigung der schweizerischen Steuer ergriffen hat. Mit der abweichenden For- mulierung der Anrechnungsmethode wollte sich die Schweiz auch zweifellos im Hinblick auf die typischen Eigenheiten des schweizerischen Steuersystems ge- genüber der einfachen oder gewöhnlichen Anrechnung (entsprechend Art. 23 A Abs. 2 und 23 B Abs. 1 OECD-MA) einen Gestaltungsspielraum bei der Anrech- nung der ausländischen Steuern vorbehalten. Insofern können vom Bundesrat im
24 Rahmen der mit dem Bundesbeschluss bzw. DBAG (Art. 2 Abs. 1 Bst. e DBAG) an ihn delegierten (materiellen) Rechtssetzungskompetenzen bei der Entlastung nach dem Anrechnungsprinzip durch die pauschale Steueranrechnung durchaus auch gewisse Pauschalisierungen und Vereinfachungen vorgenommen werden, die unter Umständen mit der einfachen oder gewöhnlichen Anrechnung (entspre- chend Art. 23 A Abs. 2 und 23 B Abs. 1 OECD-MA) in einem gewissen Zielkon- flikt oder Spannungsverhältnis stehen können. Dies steht richtigerweise nicht im Widerspruch zum DBA-Recht. Der Bundesrat übt damit nur den ihm (bzw. der Schweiz) vom DBA-Recht ausdrücklich überlassenen (bzw. ihm vorbehaltenen) Gestaltungspielraum aus. Insofern kommt dem Bundesrat bei der inhaltlichen Ausgestaltung der Anrechnungsordnung auf Verordnungsstufe durchaus auch ein Ermessensspielraum zu, der für das Gericht gemäss Art. 190 BV verbindlich ist. Das hindert das Gericht jedoch nicht daran zu überprüfen, ob die Anrech- nungsordnung den Rahmen der dem Bundesrat mit dem Bundesbeschluss bzw. DBAG (Art. 2 Abs. 1 Bst. e DBAG) delegierten (materiellen) Rechtssetzungs- kompetenzen offensichtlich sprengt oder sich aus anderen Gründen als mit Ver- fassung und/oder Gesetz nicht vereinbar erweist. Unter diesem Gesichtspunkt sind jedoch die Feststellungen im Urteil des Bun- desgerichts und die daraus gezogenen Schlussfolgerungen nicht zu beanstan- den. Gemäss DBA und PStAV gilt der (Anrechnungs-) Grundsatz, dass nicht be- steuerte Erträge keinen Anspruch auf pauschale Steueranrechnung geben. Diesbezüglich hat das Bundesgericht indessen in überzeugender und schlüssiger Weise festgestellt, dass sich die teilbesteuerten Beteiligungserträge für die unila- teralen Zwecke vollumfänglich als "besteuert" darstellen, wenn auch betrags- mässig tiefer, dies ungeachtet um die gewählte Methode (Teileinkünfte- / Teil- satzverfahren) für die Reduktion der Besteuerung. Nachdem sich gemäss den Feststellungen des Bundesgerichts die teilbesteuer- ten Beteiligungserträge für die unilateralen Zwecke vollumfänglich als "besteuert" darstellen, lässt dies richtigerweise auch anrechnungstechnisch (mit Bezug auf das typisch anrechnungsbezogene Kriterium des "subject to tax") nur den Schluss zu, dass (für die Anwendung dieser Verordnung [PStAV]) die teilbesteu- erten Beteiligungserträge in vollem Umfang als "besteuert" zu gelten haben, so dass sich eine Kürzung der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuer im Verhältnis der Teilbesteuerung der Beteiligungserträge von vorneherein als sachfremd erweisen muss. Insofern in Art. 5 Abs. 4 PStAV deshalb vorgesehen wird, dass teilbesteuerte Be- teiligungserträge für den Teil, der von der Bemessung der Einkommenssteuer ausgenommen wird, (für die Anwendung dieser Verordnung) als "nicht besteuer-
25 te Erträge" gelten, weswegen die pauschale Steueranrechnung ausgeschlossen sei, erweist sich die Anrechnungsordnung als nicht schlüssig (bzw. sachfremd) und widerspricht (mit Bezug auf das typisch anrechnungsbezogene Kriterium des "subject to tax") anrechnungstechnischen und international-steuerrechtlichen Grundsätzen, denn wo tatsächlich eine Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (Schweiz) stattfindet, besteht bei der Anrechnungsmethode grundsätzlich auch eine Pflicht zur Anrechnung der Steuer, die im Quellenstaat in Übereinstimmung mit dem DBA erhoben wurde. Dagegen lässt sich auch nicht einwenden, dass in den DBA der Schweiz im Me- thodenartikel als Mindestanforderung (lediglich) eine teilweise Befreiung von der Bemessungsgrundlage im Ausmass der nicht rückforderbaren ausländischen Steuern verlangt wird. Darum geht es bei der Entlastung durch die pauschale Steueranrechnung nach dem Anrechnungsprinzip aber nicht. Wenn sich der Bundesrat mit der PStAV für die Entlastung durch die Methode der pauschalen Ermässigung (die auch den Grundsätzen der gewöhnlichen Anrechnung Rech- nung tragen muss) entschieden hat, kann er sich nicht nachträglich durch die Be- rufung auf die im Methodenartikel in den DBA alternativ dazu vorgesehenen Ent- lastungsmöglichkeiten der Pflicht zur entsprechenden Vermeidung der Doppel- besteuerung entziehen. Das Ergebnis vermag schliesslich bei richtiger Betrachtung auch unter dem Ge- sichtspunkt der gleichartigen Behandlung von ausländischen und inländischen Dividendenerträgen im Bereich der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelas- tung (BGE 136 I 49 Erw. 5.5 S. 61 f.) sowie gestützt auf diesbezügliche systema- tische Überlegungen zu überzeugen (vgl. Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich [Verfahrensnummer 1 VS.2015.6] vom 31.1.2017 Erw. 2f). Danach ist davon auszugehen, dass die innerstaatliche Belastung auf Stufe des Beteiligungsinhabers in der Schweiz deshalb tiefer als die gewöhnliche ist, weil dadurch die schon erfolgte Besteuerung auf Stufe der Gesellschaft berücksichtigt wird, mithin das Teilbesteuerungsverfahren umgesetzt wird. Ein solches System basiert jedoch auf der Annahme, dass nicht noch zusätzliche Quellensteuern an- fallen (welche im inländischen Verhältnis stets neutral sind, weil vollständig rück- forderbar). Wird die Teilbesteuerung auch auf ausländische Beteiligungen ange- wendet, bedeutet dies anrechnungstechnisch (für die Anwendung der Verord- nung): Ausländische Quellensteuern müssen soweit als möglich, letztlich nur be- grenzt durch den Maximalbetrag, angerechnet werden. Dass die Anrechnung ausländischer Quellensteuern nur gestützt auf ein zwischen der Schweiz als An- sässigkeitsstaat und dem ausländischen Quellenstaat abgeschlossenes DBA gewährt wird, und auch dann nur – im Gegensatz zur Rückerstattung der Ver- rechnungssteuer – höchstens bis zum Maximalbetrag der auf den entsprechen-
26 den quellenbesteuerten Erträgen erhobenen schweizerischen Steuern, ist zwar richtig, kann aber an dem Grundsatz nichts ändern, dass durch die Verordnung über die pauschale Steueranrechnung (PStAV) eine möglichst gleichartige Be- handlung von in- und ausländischen Dividenden im Bereich der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung anzustreben oder jedenfalls zumindest nicht zu vereiteln ist. Daraus ergibt sich jedoch, dass sich Art. 5 Abs. 4 PStAV hinsichtlich der vorge- sehenen Kürzung des Betrags der pauschalen Steueranrechnung entsprechend der jeweiligen Teilbesteuerung (Teileinkünfte- / Teilsatzverfahren) als unzulässig erweist und insofern für das Verwaltungsgericht als rechtsanwendende Behörde nicht massgeblich gemäss Art. 190 BV ist, weil der Bundesrat mit der in der strei- tigen Verordnungsbestimmung getroffenen Anrechnungsordnung die durch den Bundesbeschluss bzw. das DBAG (in Verbindung mit dem DBA) eingeräumten (materiellen) Rechtssetzungskompetenzen offensichtlich gesprengt hat. Insofern ist Art. 5 Abs. 4 PStAV im konkreten Fall (entsprechend vergleichbar mit BGE 139 II 460 ff.) nicht anzuwenden (vgl. Urteil des BGer 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9.10.2014 Erw. 3.3.6. und Erw. 3.4., je am Ende). Unter die- sem Gesichtspunkt sieht daher das Verwaltungsgericht keine Veranlassung, von der diesbezüglichen Praxis des Bundesgerichts abzuweichen, wonach Art. 5 Abs. 4 PStAV nicht so ausgelegt werden darf, dass die anrechenbare ausländi- sche Steuer im Verhältnis der durch die Teilbesteuerung gewährten Steuerent- lastung zu kürzen sei, und dementsprechend ist insofern – entgegen der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung vom 9. Oktober 2018 geäusserten Meinung (vgl. insb. Ziffer II./B./6.3.6 u. 8. [letztes Lemma]) – der angefochtene Einspracheentscheid der Vorinstanz auch nicht im Rahmen ei- ner Verböserung (reformatio in peius) zuungunsten der Beschwerdeführerin ab- zuändern. 5.1Die Beschwerdeführerin bringt gegen den angefochtenen Einspracheent- scheid zur Hauptsache vor, streitig sei einzig, dass zur Berechnung des Maxi- malbetrages die nicht rückforderbare ausländische Quellensteuer (in sinngemäs- ser Anwendung von Art. 12 und 20 PStAV) pauschal zu 1/3 dem Bund und zu 2/3 dem Kanton zugewiesen bzw. entsprechend begrenzt werde. Es sei zwar unbe- stritten, dass der Maximalbetrag für Bund und Kanton getrennt zu berechnen sei, jedoch dürfe keine pauschale Aufteilung bzw. Begrenzung erfolgen, da dies dem Sinn und Zweck sowie dem korrekt interpretierten Wortlaut der PStAV widerspre- che und auch gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis- tungsfähigkeit, gegen das Gleichbehandlungsgebot und Willkürverbot sowie ge- gen das DBA CH/IT verstosse.
27 Wie im vorliegenden Fall aus den Berechnungen der pauschalen Steueranrech- nung ersichtlich sei, führe die pauschale Zuteilung der nicht rückforderbaren aus- ländischen Quellensteuer im Verhältnis 1/3 Bund zu 2/3 Kanton ausschliesslich beim Bund zu einer ungerechtfertigten, willkürlichen Kürzung des Maximalbetra- ges. Diesbezüglich ziele die pauschale Steueranrechnung nicht auf die effektive schweizerische Steuerbelastung auf der ausländischen Dividende ab, sondern einzig auf den Anteil, den der Bund gemäss interner Abrechnung zwischen Bund und Kanton gemäss Art. 20 PStAV zu tragen habe. Dadurch werde die Steuerbe- lastung ohne gesetzliche Grundlage und je nachdem, wie hoch der Steuersatz aufgrund des übrigen Einkommens bei den Steuerpflichtigen ausfalle, willkürlich erhöht ("hochgeschleust"). Auf alle Fälle biete die Verordnung über die pauschale Steueranrechnung keine Grundlage für die Kürzung der Anrechnung der ausländischen Quellensteuern, sondern lediglich für deren Aufteilung auf die Steuerhoheiten zur Ermittlung des Maximalbetrags je Steuerhoheit (mit Hinweis auf Günter Schäuble/Reto Giger, Lizenzbox in Nidwalden – Ein Steilpass für andere Kantone und den Bund, in: Der Schweizer Treuhänder 10/2010 S. 711 ff., S. 719). Aus dem Urteil des BGer 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 kön- ne nicht abgeleitet werden, dass eine Kürzung des Maximalbetrages infolge einer starren Zuteilung von 1/3 Bund zu 2/3 Kanton korrekt sei. Es dränge sich viel- mehr der Schluss auf, dass die pauschale Steueranrechnung gesamthaft be- rechnet werden müsse und in einem Betrag zu vergüten sei (entsprechend Art. 8 Abs. 1 PStAV). Alles andere sei nicht nur willkürlich (insbesondere auch im Ver- gleich zur Konstellation, wo die kantonale Methode und das Ausmass der Reduk- tion gleich sei wie beim Bund und deshalb keine Aufteilung erfolgen würde), son- dern verstosse auch gegen das bilaterale Abkommensrecht (DBA CH/IT) sowie gegen die Bundesverfassung (Gleichbehandlungsgebot gemäss Art. 8 BV und Art. 127 Abs. 2 BV) und das Bundesrecht (Milderung der wirtschaftlichen Dop- pelbelastung; Art. 18b, Art. 20 Abs. 1bis DBG; Art. 7 Abs. 1 dritter Satz StHG). Im Weiteren bringt die Beschwerdeführerin mit Verweis auf die im Schrifttum von einzelnen Autoren geäusserte Kritik an der Regel von Art. 12 PStAV vor, dass es aufgrund der pauschalen Begrenzung von Art. 12 PStAV zu einer systemati- schen "Überbesteuerung" komme, da diese Regel zu einer möglichen, je nach Fallkonstellation eintretenden und deshalb willkürlichen Kürzung der pauschalen Steueranrechnung führe, und deshalb auch im vorliegenden Fall eine entspre- chende systematische "Überbesteuerung" im Betrag von Fr. 11'401.-- im Jahr 2010 und im Betrag von Fr. 27'191.-- im Jahr 2011 vorliege.
28 Zudem werde entgegen der Behauptung der Vorinstanz im angefochtenen Ein- spracheentscheid das Gleichbehandlungsgebot (gemäss Art. 8 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 2 BV) verletzt, da Steuerpflichtige in wirtschaftlich gleichen Situati- onen eben gerade nicht gleichbehandelt würden. Obwohl Art. 5 Abs. 4 PStAV auf Art. 12 PStAV verweise, sei dies nicht so zu ver- stehen, dass eine starre Zweiteilung bzw. Limitierung der Beträge an die pau- schale Steueranrechnung vorgenommen werden könne. Die Regelung von Art. 12 PStAV sei schon vom Wortlaut her so nicht anwendbar, da die teilbesteu- erten Beteiligungserträge auf alle Fälle immer den Einkommenssteuern von allen drei Steuerhoheiten unterliegen würden. Werde dagegen fälschlicherweise der Maximalbetrag je Steuerhoheit begrenzt, führe dies nicht dazu, dass die Steuer- hoheiten nicht zu viel Anteil an der pauschalen Steueranrechnung übernehmen müssten, sondern die Steuerpflichtigen systembedingt "Mehrsteuern" bezahlen müssten. Dazu stellt sich für die Beschwerdeführerin auch die Frage, ob der pauschale Aufteilungsschlüssel von Art. 20 PStAV für die Aufteilung der Beträge an der pauschalen Steueranrechnung auf die Steuerhoheiten noch zeitgemäss sei, zu- mal dadurch generell Kantone mit tiefen kantonalen Steuerbelastungen benach- teiligt würden. Im Weiteren macht die Beschwerdeführerin geltend, dass für die Berechnung der pauschalen Steueranrechnung eine Gesamtbetrachtung anzuwenden sei. Eine Aufteilung der schweizerischen Steuer auf die einzelnen Steuerhoheiten werde weder durch Staatsvertragsrecht noch durch interne Gesetzgebungsdelegation gedeckt. Sofern Art. 5 Abs. 4 PStAV in Verbindung mit Art. 12 und 20 PStAV nach Sinn und Zweck tatsächlich eine pauschale Begrenzung vorsehen würden, wäre darin nach Ansicht der Beschwerdeführerin eine Verletzung des Legalitätsprinzips (Art. 127 Abs. 1 BV) zu erblicken, welches im Steuerrecht besonders streng aus- gebildet sei, nachdem im vorliegenden Fall die steuerliche "Mehrbelastung" nicht absehbar und auch offensichtlich willkürlich und rechtsungleich sei. Ebenso würden Art. 5 Abs. 4 PStAV in Verbindung mit Art. 12 PStAV gegen DBA-Recht verstossen. Nach Art. 24 Abs. 1 DBA CH/IT bestehe Einverständnis darüber, dass die Doppelbesteuerung beseitigt werde. Desgleichen sei es Sinn und Zweck der pauschalen Steueranrechnung, die effektive Doppelbesteuerung zu vermeiden. Im Ergebnis dürfe daher maximal eine Belastung im Ausmass der höheren in den beiden Staaten geschuldeten Steuern bestehen. Vorliegend sei dies jedoch gerade nicht der Fall, da die Steuerbelastung nicht auf der höheren
29 italienischen Quellensteuer von 15 Prozent verharre, sondern durch die verblei- bende inländische Steuer in der Schweiz "hochgeschleust" werde. Zusätzlich werde auch das Diskriminierungsverbot von Art. 25 DBA CH/IT ver- letzt, wobei die Diskriminierung in diesem Fall nicht vom Sitzstaat des Unterneh- mens ausgehe, sondern vom Wohnsitzstaat der daran beteiligten Person. Und es stelle sich die Frage, ob die Beschränkung der pauschalen Steueranrechnung nicht auch gegen die bilateralen Abkommen mit der EU verstosse (insb. Nieder- lassungsfreiheit gemäss Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäi- schen Union [AEUV]). 5.2Die Vorinstanz geht im angefochtenen Einspracheentscheid (Erw. 4.2.2) zunächst gestützt auf das Schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 5. November 2014 an die kantonalen Fachspezialisten pStA/nP der kantonalen Steuerverwaltungen davon aus (vgl. Einspracheakten VST 2010 und 2011 act. 25), dass sich keine weiteren Einschränkungen aus dem Urteil des BGer 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 ergeben würden. Die getrenn- te Berechnung des Maximalbetrages für Bund und Kanton bei unterschiedlichen Methoden (Teileinkünfte-/Teilsatzverfahren) oder im unterschiedlichen Ausmass sei indirekt bestätigt worden, indem das Bundesgericht festgehalten habe, dass im zu beurteilenden Fall bei einer gesamten Residualsteuer von Fr. 108'408.-- auf kantonaler Ebene Fr. 72'272.-- (2/3) und auf Bundesebene Fr. 36'136.-- (1/3) entfalle. Daraus zieht die Vorinstanz sodann den Schluss, es könne insofern auf den be- reits früher erstellen Bericht der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 26. Mai 2008 zur Einführung von Art. 5 Abs. 4 PStAV verwiesen werden (vgl. bereits vor- ne Erw. 2.5.7.; Bericht der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV betreffend Anhörung zu vorgesehenen Änderungen von Verordnungen im Bereich der Stempelabgaben, der Verrechnungssteuer und der pauschalen Steueranrech- nung vom 26. Mai 2008): Danach werde mit der Einfügung des Abs. 4 zu Art. 5 PStAV den unterschiedlichen Regelungen zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung beim Bund und in den Kantonen Rechnung getragen. Mit der Regelung solle insbesondere vermieden werden, dass infolge der unterschiedli- chen Entlastungsmethoden das Steuersubstrat der einen Steuerhoheit zu Guns- ten der anderen wegen einer in der Verordnung über die pauschale Steueran- rechnung statuierten Pflicht zur Übernahme eines zu hohen Anteils an pauscha- ler Steueranrechnung erheblich reduziert werde. Im Weiteren hält die Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid (Erw. 5.2 a.E.) dafür, dass eine gesonderte Berechnung des Maximalbetrags nicht system- fremd sei und in Art. 5 Abs. 3 PStAV, wo aus fiskalischer Sicht eine ähnliche
30 Problematik bestehe, sogar explizit vorgesehen werde, da eine Zusammenrech- nung der Anrechnungsbeträge mit anschliessender interner Aufteilung zu Verzer- rungen führen würde (mit Hinweis auf Peter Locher, Einführung in das internatio- nale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl., Bern 2005, S. 499). Ergänzend wird dazu von der Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zur Beschwerde ausgeführt, die im Rahmen der gewöhnlichen Anrechnung je separate Berechnung und Respektie- rung der jeweiligen Maximalbeträge (Bund/Kanton) wolle eben gerade der Steu- erhoheit und -autonomie sowohl auf Bundes- wie auch auf Kantonsebene nach- kommen. Der Maximalbetrag bezwecke unter anderem auch die Vermeidung ei- nes "Minusgeschäfts" für den Bund respektive die Kantone. Schliesslich sollen gemäss angefochtenem Einspracheentscheid (Erw. 5.1) auch die Rügen der Beschwerdeführerin ins Leere laufen, wonach die Kürzung des Betrages an der pauschalen Steueranrechnung einerseits gegen das Diskriminie- rungsverbot von Art. 25 DBA CH/IT und anderseits gegen das Gleichbehand- lungsgebot gemäss Art. 8 BV bzw. die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleich- heit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs- fähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) verstosse. Die Beschwerdeführerin werde nach denselben Regeln wie sämtliche anderen Steuerpflichtigen besteuert, und sei Personen, welche sich in denselben Verhältnissen befinden würden, gleichge- stellt, und die Besteuerung übersteige die individuelle Leistungsfähigkeit der Be- schwerdeführerin nicht. 5.3Im Schrifttum wird von einzelnen Autoren (vgl. bereits vorne Erw. 4.4.) als Folge des Urteils des BGer 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 überdies auch bezweifelt, ob etwa die Regelung von Art. 12 Abs. 2 PStAV, wo- nach sich der Betrag der pauschalen Steueranrechnung einer bloss der Besteue- rung auf Stufe Bund unterliegenden Gesellschaft (z.B. einer gemäss Art. 28 Abs. 2 StHG als Holdinggesellschaft besteuerten Gesellschaft) um zwei Drittel reduziere, vor Art. 23 A Abs. 2 bzw. Art. 23 B Abs. 1 OECD-MA (bzw. entspre- chend den in den schweizerischen DBA enthaltenen Anrechnungsverpflichtun- gen) standhalte. Dieser Ansicht nach soll nämlich ebenso wenig entscheidend sein, von welcher (vom Anwendungsbereich eines DBA erfassten) Gebietshoheit des Ansässigkeitsstaates eine Steuer erhoben werde, sondern wie hoch die vom Ansässigkeitsstaat insgesamt erhobene Steuer sei. Des Weiteren sei vor diesem Hintergrund auch die Regelung von Art. 5 Abs. 3 PStAV, wonach bei gemischten Gesellschaften (gemäss Art. 28 Abs. 4 StHG) der Maximalbetrag für die Bundes- steuer und derjenige für die Kantonssteuer gesondert zu berechnen sei, fragwür- dig.
31 Zwar begnügten sich die schweizerischen DBA nicht damit, Art. 23 A Abs. 2 OECD-MA (oder Art. 23 B Abs. 1 OECD-MA) wörtlich zu repetieren. Die Methode der "pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer" werde vielmehr ex- plizit als eine mögliche Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Di- videnden, Zinsen und Lizenzgebühren statuiert. Die in den schweizerischen DBA enthaltene "Pauschale Ermässigungsmethode" dürfe zwar gewisse Vereinfa- chungen vornehmen, nicht aber zu einer systematischen "Überbesteuerung" führen. Genau dies sei aber in der Regel der Fall. Die Regel basiere nämlich auf der Annahme, dass die direkte Bundessteuer bloss 50% der Summe von Staats- und Gemeindesteuer betrage. Dies sei aber nur noch in wenigen Kantonen der Fall. In vielen Kantonen sei mittlerweile der ordentliche Steuersatz der Staats- und Gemeindesteuer sogar tiefer als derjenige der direkten Bundessteuer. Vor diesem Hintergrund erscheine die Regel von Art. 12 PStAV als nicht mehr ver- tretbar. Richtigerweise müsste die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer bis zur Höhe der insgesamt vom Ansässigkeitsstaat auf einer Dividende erhobe- nen Steuer gewährt werden, unabhängig davon, von welcher Gebietshoheit die- se Steuer erhoben werde. 5.4Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich hat dagegen in einem Ent- scheid (Verfahrensnummer 1 VS.2015.6) vom 31. Januar 2017 im Zusammen- hang mit der pauschalen Steueranrechnung bei einer Holdinggesellschaft ent- schieden, dass die "Drittel-Reduktion" (d.h. um zwei Drittel herabgesetzte pau- schale Steueranrechnung) zulässig sei, weil sie gleichsam wie der Maximalbe- trag als interne "Steuersubstrat-Schutzregel" das gewöhnliche Anrechnungssys- tem umsetze, indem es über eine Kürzung der ausländischen Steuern berück- sichtige, dass im Inland (Schweiz) keine vollständige Besteuerung erfolge (vgl. Erw. 2f). Die Drittelskürzung stehe dabei auch nicht in Widerspruch zum Abkom- mensrecht. Sie berücksichtige den Umstand, dass die Schweiz ihr Besteuerungs- recht nur teilweise ausübe (nur durch eine Besteuerungsebene). Dass dieser Umstand auf anrechnungstechnischer Ebene dadurch berücksichtigt werde, dass die ausländischen Quellensteuern auf das schweizerische Äquivalent herunter- gebrochen würden und nur dieses Äquivalent angerechnet werde, sei nicht zu beanstanden. Dieser Mechanismus berücksichtige sozusagen auf indirekte Wei- se den Umstand, dass in der Schweiz im Ergebnis nur eine Teilbesteuerung er- folge. Dementsprechend könne auch nur derjenige Teil der Quellensteuer, der diese schweiz-interne Belastung wiederspiegle, angerechnet werden. Der Um- stand, dass mit diesem Mechanismus die Nicht-Besteuerung auf Staats- und Gemeindesteuerebene berücksichtigt werde, mache schliesslich deutlich, dass darin keine DBA-Widrigkeit liege: Die Pflicht zur Anrechnung treffe den Ansässig- keitsstaat nur, wenn er selber besteuere. Da dieses Besteuerungsrecht von der
32 Schweiz nur teilweise ausgeübt werde, treffe sie auch keine Pflicht, eine volle Anrechnung zu gewähren (vgl. Erw. 3c). 5.5Bezüglich der (strittigen) pauschalen Aufteilung der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuer auf die einzelnen Steuerhoheiten (und entspre- chenden Begrenzung/Limitierung der Beträge der pauschalen Steueranrechnung nach den einzelnen Steuerhoheiten) führt die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung vom 9. Oktober 2018 zur Beschwerde im Wesentlichen aus (vgl. insb. Ziffer II.B./7. S. 14 ff.), aufgrund der im Urteil des BGer 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 inhärenten Begründung werde von der Beschwerdeführerin nicht ganz unbegründet auch die teilende Zuwei- sung der anrechenbaren Sockelsteuer in Frage gestellt, obwohl sich das Bun- desgericht in besagtem Urteil nicht konkret über die Zulässigkeit der separaten Berechnung des Maximalbetrags pro Bund und Kanton sowie der Aufteilung/Zu- weisung des anrechenbaren Betrages der Sockelsteuer geäussert habe. Entge- gen den Einwänden der Beschwerdeführerin habe sich das Bundesgericht nicht dafür ausgesprochen, dass eine "gewöhnliche Anrechnung" der gemäss DBA zu Recht erhobenen Steuer eines Quellenstaates auf Dividendenerträgen (einzig) unter Vorbehalt der auf diese Dividendenerträge fallenden schweizerischen Steuern zu erfolgen habe. Das Bundesgericht habe vielmehr festgehalten, dass sich die Schweiz für die Methode der "pauschalen Ermässigung" entschieden habe. Soweit von der Beschwerdeführerin beanstandet werde, dass die pauschale Zu- teilung beim Bund zu einer ungerechtfertigten, willkürlichen Kürzung des Maxi- malbetrages führe, wodurch sich bei der direkten Bundessteuer eine Erhöhung der Steuerbelastung ergebe, verkenne die Beschwerdeführerin, dass die Steuer- belastung der direkten Bundessteuer durch die pauschale Steueranrechnung nicht erhöht, sondern "reduziert" werde. Der Umfang der Reduktion ergebe sich dabei aus dem pauschal anzurechnenden Betrag, welcher sich wiederum aus den Kollisionsnormen des DBAG, des DBA CH/IT und der PStAV ergebe. Die Aufteilung oder Zuweisung der Sockelsteuer sei dabei nicht willkürlich, son- dern auf sachliche Gründe (zwecks Vermeidung von Verzerrungen im Zusam- menhang mit der pauschalen Aufteilung der Beträge an der pauschalen Steuer- anrechnung auf die einzelnen Steuerhoheiten) zurückzuführen. Dass durch die Reduktion der anrechenbaren Sockelsteuer für die Bundessteuer auf einen Drittel eine inländische Steuer verbleiben könne, stehe im Einklang mit den für die rechtsanwendenden Behörden (gemäss Art. 190 BV) verbindlichen Bestimmungen des DBAG, des DBA CH/IT und der PStAV. Eine effektive Dop-
33 pelbesteuerung werde durch den Methodenartikel im DBA CH/IT mit den ihm in- härenten verschiedenen Anrechnungsmethoden sowie der hierfür der Schweiz eingeräumten Wahlmöglichkeit offensichtlich in Kauf genommen, woran auch der Umstand nichts zu ändern vermöge, dass das internationale Steuerrecht und auch das OECD-MA anstrebten, eine effektive Doppelbesteuerung zu vermei- den. 5.6Vorab ist der Beschwerdeführerin beizupflichten, dass entgegen dem ange- fochtenen Einspracheentscheid und der von der Eidgenössischen Steuerverwal- tung in ihrem Schreiben an die kantonalen Steuerverwaltungen vom 5. Novem- ber 2014 vertretenen Ansicht aus dem Urteil des BGer 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 nicht abgeleitet werden kann, dass bei der gesonderten Berechnung des Maximalbetrags für die Steuern der Bundes einer- seits und für die Steuern der Kantone und Gemeinden anderseits eine Kürzung des Maximalbetrages infolge einer starren Zuteilung der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuer (1/3 Bund, 2/3 Kanton) zulässig sei. Viel eher scheint das Bundesgericht von der gegenteiligen Auffassung ausgegangen zu sein, wenn es in Erw. 3.3.5. a.E. zunächst festhält, dass für die Zwecke der pau- schalen Steueranrechnung die ungeschmälerte Sockelsteuer (hier: der bestritte- ne Bundesanteil von Fr. 36'136.-- ebenso wie der unbestrittene [und in Rechts- kraft erwachsene] Kantonsanteil von Fr. 72'272.--) in Betracht falle, und sodann unter Erw. 3.4. ausführt, dass sich bei vollständiger Anrechnung der Sockelsteu- er unter den gegebenen Umständen bei der Modellrechnung, die der pauschalen Steueranrechnung zugrunde liege, keine inländische Steuer ergebe. Dies setzt jedoch im Prinzip unter den gegebenen Umständen voraus, dass auf Stufe Bund statt nur der tieferen anteiligen Sockelsteuer (Bundesanteil von Fr. 36'136.--) der höhere Maximalbetrag (für die Steuern des Bundes: Fr. 39'176.--) angerechnet werden kann (diesbezüglich nicht ganz eindeutig Erw. 3.3.5. a.E.), ansonsten die vollständige Anrechnung der Sockelsteuer (Fr. 108'408.--) zumindest bis zum Maximalbetrag der inländischen Steuer (Bund und Kanton: Fr. 39'176.-- + Fr. 67'503.-- = Fr. 106'679.--) nicht möglich wäre, bzw. sich in diesem Fall eben doch eine (verbleibende) inländische Steuer von Fr. 3'040.-- (= Fr. 39'176.-- ./. Fr. 36'136.--) ergeben würde. Keine inländische Steuer war dementsprechend nur möglich, wenn die Sockelsteuer (Fr. 108'408.--) vollständig zumindest bis zum Maximalbetrag der inländischen Steuern (Fr. 106'679.--) angerechnet wer- den konnte, und nicht (vorgängig) nach dem Aufteilungsschlüssel ein Drittel zu Lasten des Bundes (Bundesanteil: Fr. 36'136.-- bei einem Maximalbetrag: Fr. 39'176.--), zwei Drittel zu Lasten des Kantons (Kantonsanteil: Fr. 72'272.-- bei einem Maximalbetrag: Fr. 67'503.--) aufgeteilt (bzw. begrenzt) wird.
34 Darüber hinaus muss hier nun aber auch mit Blick auf die weiteren Erwägungen im Urteil des BGer 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 festgehal- ten werden, dass sich die vom Bundesrat mit Art. 5 Abs. 4 PStAV getroffene An- rechnungsordnung auch bezüglich der getrennten Berechnung des Maximalbe- trags für die Bundessteuern einerseits und für die Kantons- und Gemeindesteu- ern anderseits, resp. der in diesen Fällen in sinngemässer Anwendung von Art. 12 und 20 PStAV vorgängigen pauschalen Aufteilung der nicht rückforderba- ren ausländischen Quellensteuer (1/3 Bund, 2/3 Kanton), als nicht schlüssig er- weist. Dies deshalb, weil sich die teilbesteuerten Beteiligungserträge eben auch mit Bezug auf die drei Steuerhoheiten in der Schweiz (Bund, Kanton/Gemeinde) als in vollem Umfang "besteuert" darstellen, wenn auch ggf. aufgrund der Teilbe- steuerung nur reduziert, und insofern gar keine teilweise Versteuerung in der Schweiz entsprechend Art. 3 Abs. 2 PStAV (entweder nur den Einkommenssteu- ern des Bundes oder nur den Einkommenssteuern der Kantone und Gemeinden unterliegende Erträgnisse) vorliegt, welche hier ggf. in sinngemässer Anwendung von Art. 12 und 20 PStAV eine Begrenzung/Limitierung des Anrechnungsbetrags im Hinblick auf das typisch anrechnungsbezogene Kriterium "subject to tax" (Art. 3 Abs. 1 PStAV) zu rechtfertigen vermöchte bzw. als gerechtfertigt erschei- nen lassen könnte (vgl. Art. 12 Abs. 1 und 2 PStAV). Von daher muss hier die Begrenzung/Limitierung der Anrechnung der nicht rückforderbaren ausländi- schen Quellensteuer bis maximal zu einem Drittel auf die direkte Bundessteuer und bis maximal zu zwei Dritteln auf die Kantons- und Gemeindesteuern in sinn- gemässer Anwendung von Art. 12 und 20 PStAV ebenso von vorneherein als sachfremd erscheinen. Diesbezüglich lässt sich zudem auch nicht argumentieren, dass die Regelung von Art. 5 Abs. 4 PStAV mit der sinngemässen Anwendung von Art. 12 und 20 PStAV mithin Gleiches bezwecke wie die Regeln zum Maximalbetrag, indem sie inländisches Steuersubstrat vor übermässiger Anrechnung bzw. vor einer An- rechnung schütze, wo eine solche nicht (zumindest nicht zwingend) geboten sei, wie z.B. im Falle einer als Holdinggesellschaft gemäss Art. 28 Abs. 2 StHG be- steuerten Gesellschaft, welche nur auf Stufe Bund besteuert wird, weshalb eine "Drittel-Reduktion" erfolgt bzw. der Betrag an der pauschalen Steueranrechnung um 2/3 reduziert wird (vgl. vorne Erw. 5.4.). Dieses Argument, wonach der Regel von Art. 12 PStAV die Bedeutung einer "Steuersubstrat-Schutzregel" zur Umset- zung des gewöhnlichen Anrechnungssystems zukomme, kann bei richtiger Be- trachtung von vorneherein nicht gelten, wenn in der Schweiz eine Besteuerung durch alle Steuerhoheiten (Bund, Kanton/Gemeinde) erfolgt und es lediglich um die Aufteilung der Anrechnung auf die Steuerhoheiten zur Ermittlung des Maxi-
35 malbetrags geht, nicht aber um eine Kürzung ausländischer Quellensteuer infol- ge Nicht-Besteuerung durch eine der Steuerhoheiten in der Schweiz. Unter diesen Umständen sollte daher dem Grundsatz nach (anrechnungstechni- scher Steuerlogik folgend) auch klar sein, dass die Anrechnung ausländischer Quellensteuer bis zur Höhe der in der Schweiz auf den entsprechenden Einkünf- ten insgesamt erhobenen Steuer (= Maximalbetrag) zu gewähren ist (entspre- chend Art. 8 Abs. 2 PStAV, d.h. ungeachtet des Vorbehalts zugunsten des Arti- kels 12 PStAV). Es ist deshalb davon auszugehen, dass auch in den Fällen, wo der Maximalbetrag für die Steuern des Bundes einerseits und für die Steuern der Kantone und Gemeinden anderseits getrennt berechnet werden muss, grundsätzlich durch den Maximalbetrag gemäss Art. 8 Abs. 1 und 2 PStAV (un- geachtet des Vorbehalts zugunsten des Artikels 12 PStAV) sichergestellt wird, dass insgesamt keine übermässige Anrechnung der ausländischen Quellensteu- er erfolgt und diese nicht an internes Steuerguthaben in der Schweiz (zu Lasten des inländischen Steuersubstrats aus übrigen Einkünften) angerechnet werden muss, die auf übrigen Einkünften anfallen (= Durchsetzung des Systems der ge- wöhnlichen Anrechnung). Solange deshalb die ausländische Quellensteuer die in der Schweiz auf den Erträgnissen insgesamt erhobene Steuer nicht übersteigt (= Total inländ. Steuer (Maximalbetrag) > Total Sockelsteuer), liegt eben auch kein Fall des "excess tax credit" vor. In dieser Hinsicht kann die Vorinstanz auch aus dem Hinweis im angefochtenen Einspracheentscheid (Erw. 5.2 a.E.) nichts zu ihren Gunsten ableiten, dass eine gesonderte Berechnung des Maximalbetrags nicht systemfremd sei und in Art. 5 Abs. 3 PStAV ebenfalls ausdrücklich vorgesehen werde, wo aus fiskalischer Sicht eine ähnliche Problematik bestehe. Es trifft wohl zu, dass diese Regelung, wonach der Maximalbetrag für die Steuern des Bundes einerseits und für jene der Kantone und Gemeinden anderseits gesondert zu berechnen sei, auch bei Gesellschaften zum Zug kommt, die bei den kantonalen und kommunalen Steu- ern einer privilegierten Besteuerung (z.B. Verwaltungsgesellschaften und ge- mischte Gesellschaften gemäss Art. 28 ff. StHG) unterliegen (vgl. auch Froho- fer/Kocher, a.a.O., insb. S. 532 u. S. 537), und in diesen Fällen nach der Verwal- tungspraxis die anrechenbaren ausländischen Steuern ebenfalls vorgängig pau- schal auf die Steuerhoheiten (1/3 Bund, 2/3 Kanton) aufgeteilt werden (vgl. Bing- geli, Kommentar Internationales Steuerrecht, N. 174 zu Art. 23 A, B OECD-MA). Ob diese Regelung von Art. 5 Abs. 3 PStAV zulässig ist, wonach bei gemischten Gesellschaften der Maximalbetrag für die Bundessteuer und derjenige für die Kantonssteuer gesondert zu berechnen sei, erscheint jedoch ebenso fragwürdig (kritisch dazu Oesterhelt, a.a.O., S. 836; ebenfalls ablehnend: Schäuble/Giger,
36 a.a.O., S. 719 mit Hinweis), braucht im vorliegenden Fall aber nicht entschieden zu werden und kann hier deshalb dahingestellt bleiben. Im Schrifttum wird zudem zu Recht darauf hingewiesen, dass die im jeweiligen Methodenartikel der schweizerischen DBA standardmässig vorgesehene "Pau- schale Ermässigungsmethode" zwar gewisse Vereinfachungen vornehmen, nicht aber zu einer systematischen "Überbesteuerung" führen dürfe. Diesbezüglich stellt sich vorab die Frage, ob die der Regelung von Art. 12 PStAV zugrundelie- gende Vermutung, wonach die schweiz-interne Steuerbelastung durch die Bun- dessteuer einerseits und durch die Kantons- und Gemeindesteuern anderseits in der Regel dem Verhältnis 1 : 2 entsprechen soll (d.h. 1/3 Bundessteuer, 2/3 Kan- tons- und Gemeindesteuern), angesichts der teilweise sehr unterschiedlichen Realitäten in den Kantonen – wie insbesondere auch im Kanton Schwyz – noch vertretbar erscheint. Dieser Aufteilungsschlüssel muss aber erst recht in den durch die Regelung von Art. 5 Abs. 4 PStAV erfassten Fällen als fragwürdig er- scheinen, in denen Bund, Kantone und Gemeinden die Teilbesteuerung nicht nach derselben Methode oder nicht im gleichen Ausmass vornehmen, weil dies- falls ohnehin das Verhältnis der Steuerbelastung durch die einzelnen Steuerho- heiten sehr unterschiedlich ausfallen kann. In diesen Fällen kann das Abstellen auf den pauschalen Aufteilungsschlüssel daher umso weniger als sachgerecht gelten, und muss sich die Kürzung ausländischer Quellensteuer aufgrund der pauschalen Begrenzung/Limitierung des Betrags der pauschalen Steueranrech- nung in sinngemässer Anwendung von Art. 12 und 20 PStAV als eindeutig will- kürlich erweisen. Es ist zwar nicht zu verkennen, dass es bei gesamthaft vorzunehmender pau- schaler Anrechnung der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuer für die von Bund, Kantonen und Gemeinden erhobenen Steuern (und Vergütung in einem Betrag) gemäss Art. 8 Abs. 1 und 2 PStAV (ohne entsprechende Begren- zung/Limitierung des Anrechnungsbetrags auf einen Drittel bzw. zwei Drittel gemäss Art. 20 Abs. 2 bzw. 3 PStAV) zu Verzerrungen bei der Belastung der einzelnen Steuerhoheiten führen kann, wenn alsdann unbesehen pauschal ein Drittel des Betrages der pauschalen Steueranrechnung zu Lasten des Bundes, die restlichen zwei Drittel zu Lasten des Kantons gehen (Art. 20 Abs. 1 PStAV). Weshalb es in den Fällen, wo der Maximalbetrag für die Steuern des Bundes ei- nerseits und für die Steuern der Kantone und Gemeinden anderseits gesondert berechnet werden muss, nicht möglich sein sollte, den pauschalen Aufteilungs- schlüssel zugunsten einer genauen Abrechnung zwischen Bund und Kanton auf- zugeben, ist jedoch nicht einsehbar, zumal in diesen Fällen, in denen der Betrag der pauschalen Steueranrechnung für die Steuerhoheiten Bund und Kanton se- parat berechnet werden muss, ohnehin jede Steuerhoheit nur den separat be-
37 rechneten (freilich nach der bisherigen Praxis auf einen Drittel bzw. zwei Drittel begrenzten) Teilbetrag trägt (vgl. dazu Binggeli, Kommentar Internationales Steuerrecht, N 181 zu Art. 23 A, B OECD-MA). So gesehen verstösst die von Art. 5 Abs. 4 PStAV vorgesehene sinngemässe Anwendung von Art. 12 und 20 PStAV auch gegen das Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV), bzw. die im Bereich der Steuern insbesondere zu beachtenden Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Be- steuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis- tungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV): Wie von der Beschwerdeführerin zu Recht geltend gemacht wird, erfolgt zunächst eine (sachlich nicht gerechtfertigte) Un- gleichbehandlung gegenüber denjenigen Fällen, in denen die pauschale Steuer- anrechnung für die von Bund, Kantonen und Gemeinden erhobenen Steuern ge- samthaft erfolgt und deshalb die pauschale Steueranrechnung grundsätzlich oh- ne entsprechende Begrenzung/Limitierung des Betrags der pauschalen Steuer- anrechnung gemäss Art. 12 und 20 PStAV bis zur Höhe des Maximalbetrags der auf den Erträgnissen insgesamt entfallenden schweizerischen Steuern geltend gemacht werden kann (Art. 8 Abs. 1 und 2 PStAV). Ferner gebietet es sich wie- derum (vgl. bereits vorne Erw. 4.7.) auch aus Gründen der möglichst gleicharti- gen Behandlung von ausländischen und inländischen Dividenden im Bereich der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung (BGE 136 I 49 Erw. 5.5 S. 61 f.) sowie aus diesbezüglichen steuersystematischen Überlegungen (vgl. Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich [Verfahrensnummer 1 VS.2015.6] vom 31.1.2017 Erw. 2f), dass eine weitestgehend mögliche An- rechnung der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuer beantragt wer- den kann, das heisst bei DBA-Konstellationen zumindest bis zum Maximalbetrag der auf den Erträgnissen insgesamt entfallenden schweizerischen Steuern (Art. 8 Abs. 1 und 2 PStAV). Bei diesem Ergebnis braucht schliesslich nicht weiter geprüft zu werden, ob die Ermittlung des Anrechnungsbetrags bzw. die Kürzung ausländischer Quellen- steuern darüber hinaus auch gegen das Legalitätsprinzip (Art. 127 Abs. 1 BV) verstösst, oder sich die Beschwerde zudem auch bezüglich weiterer Vorbringen (z.B. Verletzung des Diskriminierungsverbots gemäss Art. 25 DBA CH/IT und/oder bilateralen Abkommen mit der EU) als begründet erweist. 6.1Das Verwaltungsgericht kommt deshalb im vorliegenden Fall mit Bezug auf den angefochtenen Einspracheentscheid zum Schluss, dass die von Art. 5 Abs. 4 PStAV vorgesehene Anrechnungsordnung auch insofern für das Gericht als nicht massgeblich gemäss Art. 190 BV zu betrachten ist (weil nicht durch die Delegati- onskompetenz abgedeckt), als damit vorgesehen wird, dass bei Dividenden, die
38 beim Bund und beim Kanton einer unterschiedlichen Teilbesteuerungsregelung unterliegen, und in welchen Fällen deshalb (unbestritten) der Maximalbetrag für die Steuern des Bundes einerseits und für die Steuern der Kantone und Gemein- den anderseits separat berechnet werden muss, in sinngemässer Anwendung von Art. 12 und 20 PStAV vorgängig eine pauschale Aufteilung der nicht rückfor- derbaren ausländischen Quellensteuer im Verhältnis von einem Drittel auf die Bundessteuern und im Verhältnis von zwei Dritteln auf die Kantons- und Ge- meindesteuern vorzunehmen sei. 6.2Dementsprechend erweist sich im vorliegenden Fall die Begrenzung bzw. Limitierung der pauschalen Steueranrechnung auf einen Drittel der nicht rückfor- derbaren ausländischen Quellensteuer für die Bundessteuer und auf zwei Drittel der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuer für die Kantons- und Gemeindesteuern als nicht zulässig. Diesbezüglich ist davon auszugehen, dass dem Grundsatz von Art. 8 Abs. 1 und 2 PStAV (ungeachtet des Vorbehalts zu- gunsten des Artikels 12 PStAV) gegenüber der sinngemässen Anwendung von Art. 12 und 20 PStAV der Vorrang zukommt, weshalb die pauschale Steueran- rechnung für die von Bund, Kanton und Gemeinde erhobenen Steuern gesamt- haft zu erfolgen hat. Eine Kürzung der nicht rückforderbaren ausländischen Quel- lensteuern ist unter diesem Gesichtspunkt (pauschale Aufteilung auf die einzel- nen Steuerhoheiten Bund/Kanton und Gemeinde) als nicht zulässig zu erachten, solange die nicht rückforderbare ausländische Quellensteuer den Maximalbetrag (Summe der auf diese Erträgnisse entfallenden schweizerischen Steuern) insge- samt nicht übersteigt (vgl. Art. 8 Abs. 2 PStAV). 6.3Bezüglich der Belastung der Beträge der pauschalen Steueranrechnung bzw. Aufteilung der Beträge an der pauschalen Steueranrechnung auf die einzel- nen Steuerhoheiten erscheint zudem klar, dass es sich im vorliegenden Fall nicht rechtfertigt, dass ein Drittel des Anrechnungsbetrags zu Lasten des Bundes und die restlichen zwei Drittel zu Lasten des Kantons gehen (Art. 20 Abs. 1 PStAV). Im vorliegenden Fall liegt das Total der inländischen Steuern unterhalb des An- rechnungsbetrags (= Total inländ. Steuer [Max.] < Total Sockelsteuer). Für die- sen Fall bietet es sich an, dass die Beträge der pauschalen Steueranrechnung einfach im Verhältnis der effektiven Steuern den jeweiligen Steuerhoheiten Bund und Kanton belastet werden, solange das Total der inländischen Steuer insge- samt tiefer ist als das Total der Sockelsteuer (= Total inländ. Steuer [Max.] < To- tal Sockelsteuer). Fraglich kann sein, wie in den Fällen zu verfahren ist, in denen das Total der in- ländischen Steuer das Total der Sockelsteuer übersteigt (= Total inländ. Steuer
39 [Max.] > Total Sockelsteuer). In diesen Fällen kann es sich unter Umständen als unumgänglich erweisen, eine Belastung der Beträge der pauschalen Steueran- rechnung im Verhältnis der direkten Bundesteuer zu den Kantons- und Gemein- desteuern vorzunehmen. Diese Frage muss hier jedoch nicht entschieden wer- den und kann daher dahinstehen. 6.4Abschliessend sei hier auch noch darauf hingewiesen, dass der vorlie- gende Entscheid im Ergebnis mit der nun vom Bundesrat im Zusammenhang mit dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung (STAF; angenommen in der Volksabstimmung vom 19.5.2019) vorgeschlagenen Anpassung der Verordnungen über die pauschale Steueranrechnung (neu Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quel- lensteuern) übereinstimmt (vgl. zum Ganzen: Erläuternder Bericht des Bundes- rats vom 10.4.2019 zum Vernehmlassungsverfahren zur Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern). Diesbezüglich wird nun vom Bun- desrat (u.a.) vorgeschlagen, dass die Verteilung des Steueranrechnungsbetrags auf Bund und Kantone/Gemeinden nicht mehr pauschal, sondern effektiv dem Einzelfall entsprechend erfolgen soll. Ausserdem soll der Steueranrechnungsbe- trag bei teilweiser oder ermässigter Besteuerung nicht mehr gekürzt werden. Es soll somit neu grundsätzlich die gesamte Sockelsteuer angerechnet werden, so- fern diese nicht höher als der Maximalbetrag oder die insgesamt geschuldete Einkommens- oder Gewinnsteuer ist. Die Verordnungsänderungen sollen gleich- zeitig mit der STAF in Kraft treten. Dies wird voraussichtlich per 1. Januar 2020 der Fall sein. Die vorgeschlagene Übergangsbestimmung sieht keine Rückwir- kung vor, so dass für Erträge, die vor dem Inkrafttreten der Verordnungsände- rungen fällig wurden, das bisherige Recht gilt. Eine positive Vorwirkung, d.h. die Anwendung des künftigen, noch nicht in Kraft gesetzten Rechts unter Nichtan- wendung des geltenden Rechts wäre deshalb grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. BGE 136 I 142 Erw. 3.2 S. 145; BGE 125 II 278 Erw. 3c S. 282; Urteil des BGer 2C_612/2017 vom 7.5.2018 Erw. 2.3.4.). Im Sinne der Erwägungen des vorlie- genden Entscheids ist indessen davon auszugehen, dass bereits das geltende Recht genau genommen gar keine andere Auslegung/Anwendung zulässt. 7.1Die Beschwerde erweist sich als begründet und ist gutzuheissen. Der angefochtene Einspracheentscheid ist im Sinne der Erwägungen aufzuheben. Die pauschale Steueranrechnung 2010 und 2011 wird neu vorzunehmen sein. Aus diesem Grund ist die Sache zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
40 7.2In sinngemässer Anwendung der Vorschriften des kantonalen Rechts sind die Verfahrenskosten (Gerichtsgebühr, Kanzleikosten und Barauslagen) im Betrag von Fr. 4‘000.-- der Vorinstanz aufzuerlegen (§ 2 KVStV in Verbindung mit § 72 Abs. 2 VRP). 7.3Zudem hat die Vorinstanz der Beschwerdeführerin eine Parteientschädi- gung auszurichten (§ 2 KVStV in Verbindung mit § 74 Abs. 1 VRP). Die Höhe der Parteientschädigung wird in Beachtung des kantonalen Gebührentarifs für Rechtsanwälte (GebTRA; SRSZ 280.411) vom 27. Januar 1975, der ordentli- cherweise für das Honorar in Verfahren vor dem Verwaltungsgericht in § 14 ei- nen Rahmen von Fr. 300.-- bis Fr. 8‘400.-- vorsieht sowie in § 2 GebTRA die Bemessungskriterien erwähnt, auf Fr. 2‘000.-- (inkl. Barauslagen und MwSt) fest- gesetzt.
41 Demnach erkennt das Verwaltungsgericht: 1.Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 7. Juni 2018 wird aufgehoben und die Sache wird zur neuen Verfügung an die Vor- instanz zurückgewiesen. 2.Die Kosten für das verwaltungsgerichtliche Verfahren (Gerichtsgebühr, Kanzleikosten und Barauslagen) werden auf Fr. 4'000.-- festgesetzt und der Vorinstanz auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin am 13. Juli 2018 ge- leistete Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- wird ihr aus der Gerichtskasse zurückerstattet. Auf die kantonsinterne Verrechnung wird verzichtet. 3.Der Beschwerdeführerin wird eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- (in- kl. Barauslagen und MwSt) zu Lasten der Vorinstanz zugesprochen. 4.Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung Beschwerde* in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, 1000 Lau- sanne 14, erhoben werden (Art. 42 und 82ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [BGG; SR 173.110] vom 17.6.2005). Soweit die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht zulässig ist, kann in derselben Rechtsschrift subsidiäre Verfassungsbe- schwerde* erhoben und die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten gerügt werden (Art. 113ff. BGG). 5.Zustellung an: -die Vertreter der Beschwerdeführerin (2/R) -die Vorinstanz (EB) -und die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer Bern (R). Schwyz, 17. Juni 2019 Im Namen des Verwaltungsgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
42 *Anforderungen an die Beschwerdeschrift Die Beschwerdeschrift ist in einer Amtssprache (Deutsch, Französisch, Italienisch, Ru- mantsch Grischun) abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt. Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Versand:1. Juli 2019