© Kanton St.Gallen 2024 Seite 1/13 Publikationsplattform St.Galler Gerichte Fall-Nr.: B 2013/204 Stelle: Verwaltungsgericht Rubrik: Verwaltungsgericht Publikationsdatum: 21.10.2014 Entscheiddatum: 21.10.2014 Urteil Verwaltungsgericht, 21.10.2014 Art. 80 Abs. 1 lit. e und 130 Abs. 2 lit. c StG (sGS 811.1). Art. 23 Abs. 4 und 10 Abs. 1 lit. c StHG (SR 642.14). Prüfung der Frage, ob der von einer Pensionskasse erlittene Verlust aus der Veräusserung der Liegenschaft in der Gemeinde A (Kanton St. Gallen) auch in die Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns auf der Liegenschaft in B (Kanton St. Gallen) mit einbezogen werden muss. Ausgehend von der Rechtsprechung, wonach Art. 80 Abs. 4 BVG als speziellere Norm dem Art. 23 Abs. 4 StHG vorgeht (Urteil 2C_340/2011, a.a.O., E. 2.4), wurde die vorinstanzliche Schlussfolgerung, wonach Verlustabzüge in Art. 80 Abs. 4 BVG nicht vorgesehen und somit auch konkret nicht zu berücksichtigen sind, als vertretbar erachtet. An der - insbesondere aufgrund der Befreiung der Beschwerdeführerin von Gewinn- und Kapitalsteuern - fehlenden Vergleichbarkeit mit der steuerlichen Situation bei interkantonalen Immobilienhändlern bzw. Immobiliengesellschaften vermochte die Tatsache nichts zu ändern, dass die Bewirtschaftung von Immobilien einen wesentlichen Bestandteil der Aufgaben der Pensionskasse in der Vermögensverwaltung darstellt und sie in diesem Bereich eine grosse Anzahl Mitarbeiter beschäftigt. Die fehlende Besteuerung des allgemeinen Ertrages und des Kapitals wird nicht dadurch (vollständig) ausgeglichen, dass sie für alle Veräusserungsgewinne der Grundstückgewinnsteuer unterliegt. Eine "Überbesteuerung" der Beschwerdeführerin im Vergleich zu Liegenschaftenhändlern und Immobiliengesellschaften ergibt sich m.a.W. aus der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer insofern nicht, als selbständig erwerbende ausserkantonale Liegenschaftenhändler für ihre im Kanton erzielten Grundstückgewinne der beschränkten Steuerpflicht für ihr Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit unterliegen, im Übrigen aber in ihrem Wohnsitzkanton auch für das Vermögen bzw. das Kapital und die Liegenschaftserträge (Mieterträge) besteuert werden; letzteres im Unterschied zur Beschwerdeführerin. Das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung kann schon deshalb nicht verletzt sein, weil die
© Kanton St.Gallen 2024 Seite 2/13 Publikationsplattform St.Galler Gerichte Beschwerdeführerin in ihrem Sitzkanton von den direkten Steuern befreit ist. In diesem Sinn trifft ihr Standpunkt, wonach die von ihr erzielten Liegenschaftsgewinne unter ökonomisch schlechteren Bedingungen besteuert würden als bei den übrigen (juristischen) Personen, nicht zu. Die Schlussfolgerung im vorinstanzlichen Entscheid, wonach der Beschwerdegegner die Verrechnung der Liegenschaftserfolge (Gewinn und Verlust) zu Recht nicht zugelassen habe, liess sich nicht beanstanden (Verwaltungsgericht, B 2013/204). Entscheid vom 21. Oktober 2014 Besetzung Präsident Eugster; Verwaltungsrichter Linder, Heer, Rufener, Bietenharder; Gerichtsschreiber Schmid Verfahrensbeteiligte X. Pensionskasse, Beschwerdeführerin, gegen Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, und Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Beschwerdegegner, Gegenstand Grundstückgewinnsteuer
© Kanton St.Gallen 2024 Seite 3/13 Publikationsplattform St.Galler Gerichte Das Verwaltungsgericht stellt fest: A. a. Die X. Pensionskasse hat die Rechtsform einer Stiftung nach Art. 80 und 89a ZGB (SR 210). Im Jahr 2009 verkaufte sie die drei in A gelegenen Grundstücke A.-strasse 00, B.-strasse 01/02 und C.-strasse 03 für insgesamt Fr. 5'720'000.-- an die Q. AG (act. G 7/6 Beilage 1). Im gleichen Jahr veräusserte die X. Pensionskasse die Liegenschaft D.-strasse 04, in B mit einem deklarierten Verlust von Fr. 721'580.75 (act. G 7/6 Beilage 9). Am 14. April 2010 veranlagte das kantonale Steueramt die X. Pensionskasse für die Veräusserung der drei in A gelegenen Grundstücke mit einem Grundstückgewinn von Fr. 2'589'370.-- (act. G 7/6 Beilage 7). b. Die dagegen erhobene Einsprache mit dem Antrag der X. Pensionskasse, der beim Verkauf der Liegenschaft in B angefallene Verlust sei anzurechnen und der steuerbare Gewinn auf Fr. 1'867'789.-- festzulegen, wies das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid vom 7. November 2012 ab mit der Begründung, im St. Gallischen Steuerrecht sei eine Verlustverrechnung nicht vorgesehen. Deshalb seien die Verkäufe der drei in A gelegenen Grundstücke neu getrennt zu besteuern. Im Einspracheentscheid wurde lediglich der Grundstückgewinn bezüglich der Liegenschaft A.-strasse 00 mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 815'900.-- veranlagt (act. G 7/6 Beilage 15 und 16). Für die Verkäufe der beiden anderen in A gelegenen Grundstücke erliess das Steueramt separate Veranlagungsverfügungen, gegen welche die X. Pensionskasse ebenfalls Einsprache erhob. Diese Einspracheverfahren sistierte das Steueramt bis zum Abschluss des vorliegenden Rechtsmittelverfahrens (vgl. act. G 7/5 S. 2; vgl. auch act. G 11 S. 2). Den gegen den Einspracheentscheid vom 7. November 2012 erhobenen Rekurs vom 10. Dezember 2012 (act. G 7/1) wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 27. August 2013 ab, soweit sie darauf eintrat (act. G 2). B. a. Gegen diesen Entscheid erhob die X. Pensionskasse mit Eingabe vom 26. September 2013 Beschwerde mit den folgenden Anträgen (sinngemäss): Der Entscheid
© Kanton St.Gallen 2024 Seite 4/13 Publikationsplattform St.Galler Gerichte sei aufzuheben und innerkantonale sowie interkantonale Verluste und Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken seien bei der Festlegung der Grundstückgewinnsteuer miteinander zu verrechnen (Ziff. 1). Der Verlust 2009 bei der Veräusserung der Liegenschaft D.-strasse 04 in B von Fr. 721'580.75 sei zu berücksichtigen, so dass der steuerbare Gewinn insgesamt noch Fr. 1'867'789.-- betrage; der Verlust sei dabei anteilmässig auf die drei im Jahr 2009 mit Gewinn veräusserten Liegenschaften aufzuteilen (Ziff. 2). Die in A erzielten Grundstückgewinne seien in etwa wie folgt festzulegen: Fr. 129'519.-- (A.-strasse 00), Fr. 195'445.-- (B.- strasse 01/02), Fr. 82'749.-- (C.-strasse 03; Ziff. 3). Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Kantons St. Gallen (Ziff. 4; act. G 2). b. In der Vernehmlassung vom 11. Oktober 2013 beantragte die Vorinstanz Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid (act. G 6). Der Beschwerdegegner beantragte in der Vernehmlassung vom 31. Oktober 2013 unter Verweis auf die Darlegungen im angefochtenen Entscheid und seine Ausführungen in der Rekursvernehmlassung vom 31. Januar 2013 (act. G 7/5) Abweisung der Beschwerde (act. G 9). c. Mit Eingabe vom 15. November 2013 reichte der Beschwerdegegner eine Mitteilung der Beschwerdeführerin vom 11. November 2013 ein (act. G 11). d. Auf die Darlegungen in den Eingaben des vorliegenden Verfahrens wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
2.1. Die Beschwerdeführerin legt dar, es sei für sie nicht wirklich nachvollziehbar, warum nicht alle drei Grundstückgewinne Gegenstand des Einspracheentscheids vom 7. November 2012 gebildet hätten und für zwei Grundstückgewinne neue Veranlagungsverfügungen erlassen worden seien. Die Zulassung der von ihr beantragten Verlustverrechnung im Jahr 2009 bedinge eine gemeinsame Betrachtung,
© Kanton St.Gallen 2024 Seite 5/13 Publikationsplattform St.Galler Gerichte zumal ein Verlust am besten im Verhältnis der erzielten Gewinne bei den übrigen Grundstücken zu verteilen sei (act. G 1 S. 3). Die Vorinstanz hatte in diesem Zusammenhang festgehalten, die Beschwerdeführerin bringe zwar zu Recht vor, dass mit dem Einspracheentscheid vom 7. November 2012 drei Veranlagungsverfügungen hätten beurteilt werden sollen. Sie habe dies im Einspracheverfahren jedoch nicht geltend gemacht. Vielmehr habe sie das von der Steuerbehörde gewählte Vorgehen akzeptiert und gegen die beiden später ergangenen Veranlagungsverfügungen separat Einsprache erhoben. Die entsprechenden Entscheide des Steueramtes seien noch ausstehend und könnten deshalb nicht Gegenstand des Rekursverfahrens bilden (act. G 2 S. 4). Dazu ist festzuhalten, dass sich der (nachträgliche) Entscheid des Beschwerdegegners, im Einspracheentscheid lediglich einen von drei Grundstückgewinnen zu behandeln und für die beiden anderen Grundstückgewinne separate Veranlagungsverfügungen zu erlassen, insofern sachlich rechtfertigen lässt, als es sich bei der Grundstückgewinnsteuer um eine Objektsteuer (vgl. dazu nachstehende E. 4.1.) handelt, welche sich ausschliesslich auf den jeweiligen (einzelnen) Grundstückgewinn bezieht und keine Gesamtbetrachtung beinhaltet. In diesem Sinn erscheint auch das teilweise Nichteintreten im vorinstanzlichen Entscheid nachvollziehbar begründet. Zu prüfen ist vorliegend somit, ob der Gegenstand des angefochtenen Entscheids bildende Grundstückgewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft A.-strasse 00, in A, im Jahr 2009 von Fr. 815'900.-- zu Recht nicht zur Verrechnung mit dem im selben Jahr angefallenen Verlust aus dem Verkauf der Liegenschaft D.-strasse, in B, von Fr. 721'580.75 zugelassen wurde. Falls dies zu verneinen ist, wäre zu klären, ob im Sinn des Antrags Ziff. 2 (act. G 2) der Beschwerdeführerin anteilmässig zu verrechnen ist. Soweit die Beschwerdeführerin in ihren Darlegungen auf die weiteren Grundstückgewinne Bezug nimmt (vgl. unter anderem act. G 2 S. 4), kann darauf nicht eingetreten werden. 2.2. Nach Art. 80 Abs. 1 lit. e StG sind die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von Unternehmen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz und von ihnen nahestehenden Unternehmen sowie die Einrichtungen des öffentlichen Rechts, sofern deren Mittel dauernd und ausschliesslich der Personalvorsorge dienen, von der Steuerpflicht befreit (vgl. auch die entsprechende Regelung von Art. 23 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14; StHG). Die Steuerbefreiung gilt auch für die kollektiven
© Kanton St.Gallen 2024 Seite 6/13 Publikationsplattform St.Galler Gerichte Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz, sofern deren Anleger ausschliesslich steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nach Art. 80 Abs. 1 lit. e StG sind (Art. 80 Abs. 1 lit. j StG). Im Kanton St. Gallen werden einerseits Gewinne auf Grundstücken des Privatvermögens sowie auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Anderseits sind Grundstückgewinne aus Geschäftsvermögen von natürlichen und juristischen Personen der ordentlichen Gewinnsteuer unterstellt, so dass der Kapitalgewinn zusammen mit dem übrigen Geschäftserfolg zur Besteuerung kommt bzw. (im Fall eines Kapitalverlustes) verrechnet wird. Zur Anwendung kommt damit das dualistische System. Andere Kantone kennen das monistische System, bei welchem sämtliche Grundstückgewinne mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden (Zigerlig/Oertli/ Hofmann, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. A. 2014, V. Rz 1-3). Nach Art. 130 Abs. 2 lit. c StG unterliegen Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken juristischer Personen, die nach Art. 80 Abs. 1 Bst. e und j dieses Gesetzes von der Steuerpflicht befreit sind, der Grundstückgewinnsteuer. Dies schreibt auch Art. 23 Abs. 4 StHG explizit vor und erklärt die Bestimmungen über den Verlustabzug (Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG) als sinngemäss anwendbar. 3. 3.1. Die Vorinstanz kam im angefochtenen Entscheid unter anderem zum Schluss, der Entscheid des Beschwerdegegners, die Verrechnung von Gewinnen und Verlusten aus Grundstückgeschäften nicht zuzulassen, beruhe auf einer klaren gesetzlichen Grundlage. Nach Art. 23 Abs. 4 Satz 2 StHG fänden anderseits die Bestimmungen über den Verlustabzug (Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG) sinngemäss Anwendung. Dies spreche dafür, dass der Gesetzgeber die steuerbefreite juristische Person in diesem Punkt nicht habe schlechter stellen wollen als die übrigen, nicht steuerbefreiten Gesellschaften. Dem stehe jedoch Art. 80 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40; BVG) entgegen, der die Kantone ermächtige, Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften durch Vorsorgeeinrichtungen entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer zu erfassen. Verlustabzüge seien aufgrund dieser Norm nicht zu berücksichtigen. Damit bestehe eine Differenz zu Art. 23 Abs. 4 StHG. In
© Kanton St.Gallen 2024 Seite 7/13 Publikationsplattform St.Galler Gerichte einem Fall, in welchem unter anderem die unterschiedliche Behandlung des Steueraufschubs bei Fusionen durch Art. 80 Abs. 4 BVG und Art. 23 Abs. 4 StHG zu beurteilen gewesen sei, habe das Bundesgericht erwogen, auch wenn die beiden Bundesgesetze nicht dieselbe Funktion hätten, gehe doch Art. 80 Abs. 4 BVG als lex specialis dem allgemeineren Art. 23 Abs. 4 StHG vor (act. G 2 S. 7 mit Hinweis auf Urteil des Bundesgerichts 2C_340/2011 vom 1. Februar 2012, E. 2.4). Die st. gallische Lösung widerspreche demnach dem Bundesrecht nicht (act. G 2 S. 7). 3.2. Die Beschwerdeführerin bestätigt im vorliegenden Verfahren ihren Standpunkt, wonach der Verlust aus der Veräusserung der Liegenschaft B in die Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns in A mit einbezogen werden müsse. Dies entspreche der vom Bundesgericht entwickelten Praxis des Überbesteuerungsverbotes bezüglich der Verlustverrechnung bei Liegenschaften im innerkantonalen und interkantonalen Verhältnis. Art. 23 Abs. 4 StHG schreibe eine Verlustverrechnung vor und sei für die Kantone verbindlich. Abgesehen davon sei sie der Meinung, dass die Verkaufserlöse und die Anlagekosten bei den drei Liegenschaften in A korrekt ermittelt worden seien. Sie (die Beschwerdeführerin) agiere im Bereich ihres Immobilienportfolios im Prinzip wie ein Liegenschaftenhändler oder wie eine Immobiliengesellschaft. Es sei nicht ihr Hauptzweck, Liegenschaften zu veräussern, aber es kämen jährlich mehrere solche Geschäfte vor, wobei ständig wieder in Immobilien investiert werde. Die Bewirtschaftung ihrer Immobilien sei ein wesentlicher Bestandteil ihrer Aufgaben in der Vermögensverwaltung. In dieser Sparte beschäftige sie eine grosse Anzahl Mitarbeiter; es gebe kein Outsourcing. Der Anteil der Immobilien Schweiz am gesamten Vermögen der Beschwerdeführerin (4.7 Mia Franken im Jahr 2012) mache über 25 % aus. Der Schluss der Vorinstanz betreffend fehlende Vergleichbarkeit mit der Immobilien-AG bzw. dem Immobilienhändler sei offensichtlich falsch. In beiden Fällen würden identische wirtschaftliche Vorgänge im Bereich des Verkaufs von Immobilien voll und ganz besteuert. Im einen Fall mit einer Gewinnsteuer (Immobilien-AG), im anderen Fall mit der Grundstückgewinnsteuer. Diese Sachverhalte seien optimal miteinander vergleichbar. Dass sie (die Beschwerdeführerin) in anderen Belangen von der Steuer befreit sei, ändere daran nichts. Dabei wolle der Gesetzgeber mit Art. 80 Abs. 4 BVG einen Netto-Mehrwert besteuern, nicht allein die Gewinne ohne Berücksichtigung der Verluste aus diesem Geschäft. Ein Sachverhalt wie der vorliegende habe immer auch eine interkantonale Dimension, auch wenn es im konkreten Fall in Bezug auf A nicht um
© Kanton St.Gallen 2024 Seite 8/13 Publikationsplattform St.Galler Gerichte die Verrechnung ausserkantonaler Verluste gehe, da solche 2009 nicht vorhanden gewesen seien. Im Fall einer Überbesteuerung wegen Verweigerung von Verlustabzügen sei das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung verletzt. Auch bei der Beschwerdeführerin befänden sich die Liegenschaften, wie beim Liegenschaftenhändler und der Immobiliengesellschaft, im Geschäftsvermögen. Sie sei darum als Pensionskasse gerade in den Kantonen mit dualistischem System ein Sonderfall bei der Grundstückgewinnsteuer. Denn im Prinzip besteuere der Kanton St. Gallen (mit der Objektsteuer) nur die Gewinne aus Verkäufen im Privatvermögen. Deshalb könne aus ihrer Sicht die Situation von natürlichen Personen mit Immobilien im Privatvermögen nicht mit derjenigen einer rechnungslegungspflichtigen Pensionskasse verglichen werden. Vielmehr sei ihrem Sonderstatus als Pensionskasse bei der Grundstückgewinnsteuer Rechnung zu tragen. Sie bezahle bei Grundstückgewinnen Steuern wie z.B. eine Immobiliengesellschaft. Darum sollte es ihr auch möglich sein, allfällige Veräusserungsverluste zu berücksichtigen. Art. 80 Abs. 4 BVG stehe den Bestimmungen des StHG (Art. 23 Abs. 4) nicht als lex specialis im Wege. Das st. gallische Recht entspreche hier nicht dem StHG. Dieses sei folglich direkt anzuwenden und inner- und interkantonale Verluste zum Abzug zuzulassen (act. G 2). 4. 4.1. Fest steht, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung handelt, so dass der hier streitige Grundstücksgewinn gestützt auf Art. 130 Abs. 2 lit. c StG und Art. 23 Abs. 4 StHG in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (vgl. dazu Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3. A. 2011, S. 135 Fn.28; Linder/Lamprecht, Investitionen von Vorsorgeeinrichtungen in Anlagestiftungen mittels Immobilienanlage, StR 62 [2007], S. 2 ff., 6). Das. st. gallische Steuerrecht lässt im Fall, in welchem von einem als Ganzes erworbenen Grundstück einzelne Teile mit Gewinn, andere mit Verlust veräussert werden, den Abzug früherer Verluste von Gewinnen aus Teilveräusserungen zu (Art. 137 Abs. 1 lit. g StG). Dagegen ist eine Verrechnung von Verlusten anderer Grundstücke mit Grundstückgewinnen nicht vorgesehen. Weil die st. gallische Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer ausgestaltet ist, wird die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., V. Rz 102; vgl. auch Botschaft zur Totalrevision des Steuergesetzes vom
© Kanton St.Gallen 2024 Seite 9/13 Publikationsplattform St.Galler Gerichte 13. Mai 1997, ABl 1997, 1038). Dies im Gegensatz zur Regelung anderer Kantone (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichts 2C_799/2008 vom 9. April 2009, E. 5). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bestimmt das kantonale Recht, ob Verluste verrechnet werden können. Bei der Grundstückgewinnsteuer gemäss Art. 12 StHG handelt es sich grundsätzlich ebenfalls um eine Objektsteuer, welche das Steuerobjekt ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts belastet. Die Grundsätze der rechtsgleichen Besteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verbieten es rechtsprechungsgemäss nicht, dass ein Kanton nach dem monistischen System alle Grundstückgewinne einer als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer unterwirft. Er ist nicht verpflichtet, Verluste anzurechnen. Dem Liegenschaftskanton steht grundsätzlich die Gesamtheit der Liegenschaftserträge und -gewinne zur ausschliesslichen Besteuerung zu. Das Bundesgericht hat es lediglich als unzulässig bezeichnet, dass ein Kanton die Gewinne ausserkantonaler Liegenschaftenhändler anders besteuert als die Gewinne von Liegenschaftenhändlern mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton, da eine derartige Besteuerung gegen das doppelbesteuerungsrechtliche Schlechterstellungsverbot verstossen würde (Urteil des Bundesgerichts 2C_375/2010 vom 22. März 2011, E. 5 mit Hinweisen). 4.2. Ausgehend von der erwähnten bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach Art. 80 Abs. 4 BVG als speziellere Norm dem Art. 23 Abs. 4 StHG vorgeht (Urteil 2C_340/2011, a.a.O., E. 2.4), erscheint die vorinstanzliche Schlussfolgerung (act. G 2 S. 7) grundsätzlich vertretbar, dass Verlustabzüge in Art. 80 Abs. 4 BVG nicht vorgesehen und somit auch konkret nicht zu berücksichtigen sind. Eine abschliessende Prüfung dieser Frage kann jedoch unterbleiben. Denn selbst wenn - wie die Beschwerdeführerin geltend macht - davon auszugehen wäre, dass der Verweis in Art. 23 Abs. 4 StHG auf Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG vorliegend zur Anwendung zu bringen wäre, müsste geprüft werden, in welcher Weise bzw. in welchem Umfang dies zu geschehen hat. Vorab ist hier zu beachten, dass Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG gesetzessystematisch im 2. Kapitel des Zweiten Titels (Einkommenssteuern der natürlichen Personen) des StHG bei den Abzügen der Selbständigerwerbstätigen eingeordnet ist. Der Verweis in Art. 23 Abs. 4 StHG ist denn auch nach dem Wortlaut dieser Bestimmung ausdrücklich als sinngemässer Verweis zu verstehen. Dies bedeutet, dass die Anwendung von Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG in einem den
© Kanton St.Gallen 2024 Seite 10/13 Publikationsplattform St.Galler Gerichte Verhältnissen bei der Grundstückgewinnsteuer angepassten Sinn zu erfolgen hat. Von Bedeutung ist dabei, dass es sich bei den Einkommenssteuern der natürlichen Personen um allgemeine direkte Steuern handelt, währenddem es bei der Grundstückgewinnsteuer wie dargelegt um eine Objektsteuer geht. Der Verweis auf Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG in Art. 23 Abs. 4 StHG kann deshalb nicht so verstanden werden, dass auch Verluste angerechnet werden dürfen, welche ausserhalb des in Frage stehenden Objekts (Liegenschaft) bzw. bei anderen Liegenschaftsverkäufen angefallen sind. In der Lehre wird denn auch überwiegend die Auffassung vertreten, dass eine Verlustanrechnung im Rahmen einer Objektsteuer systemwidrig sei und demensprechend bei der Grundstückgewinnsteuer Verluste aus anderen Grundstückveräusserungen nicht berücksichtigt werden dürften (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band 1, 9. A. 2001, § 22 Rz 8; Klöti-Weber/Baur, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 2, 3. A. 2009, Rz. 3 zu § 95 StG/AG; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. 2013, Rz 27 zu §224 StG/ZH, mit zahlreichen Hinweisen; anderer Meinung noch: B. Zwahlen, in: Zweifel/ Athanas Hrsg., Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, StHG, 2. A. 2002, Rz 8 zu Art. 12 StHG). In der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wurde überdies festgehalten, dass die im Jahr 2001 vorgenommene Änderung von Art. 12 Abs. 4 StHG nicht anders verstanden werden könne, als dass die zwingende Berücksichtigung des Verlustabzugs gestrichen werden sollte. Es bestehe kein Raum für eine verfassungsgestützte Auslegung des kantonalen Rechts mit dem Schluss, die Kantone seien verpflichtet, den Verlustabzug zu gewähren (Urteil des Bundesgerichts 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011, E. 5.3; vgl. dazu nachstehende E. 4.3). 4.3. 4.3.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind bei einem interkantonalen Liegenschaftenhändler die Verluste aus Grundstückverkäufen mit den im gleichen Jahr und im selben Kanton erzielten Gewinnen zu verrechnen, und es ist diese Verrechnung selbst dann möglich, wenn sie im kantonalen Recht nicht vorgesehen ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_689/2010 vom 4. April 2011, E. 3; BGE 131 I 249 E. 6; BGE 131 I 285; BGE 140 I 114). Im Zuge dieser Rechtsprechung wurde Art. 130 Abs. 2 lit. b StG, wonach Gewinne aus dem Handel mit Grundstücken natürlicher Personen der Grundstückgewinnsteuer unterlagen, wenn im Kanton lediglich eine Steuerpflicht aus
© Kanton St.Gallen 2024 Seite 11/13 Publikationsplattform St.Galler Gerichte Grundeigentum bestand, per Ende Dezember 2012 aufgehoben. Selbständig erwerbende ausserkantonale Liegenschaftenhändler unterliegen seither für ihre im Kanton erzielten Grundstückgewinne der beschränkten Steuerpflicht für ihr Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. Botschaft zum IX. Nachtrag zum Steuergesetz, 2. November 2012, ABl 2011, 3362). Im Weiteren ist festzuhalten, dass es nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung den Kantonen mit monistischem System ausdrücklich freigestellt ist, die Verrechnung von Grundstückgewinnen auf Geschäftsliegenschaften mit Geschäftsverlusten zuzulassen oder nicht (Urteil des Bundesgerichts 2C_747/2010, E. 5.2 und 5.3). Hieran vermögen die BGE 131 I 249 und 131 I 285 sowie 140 I 114, welche sich nur auf die Besteuerung im interkantonalen Verhältnis beziehen, nichts zu ändern, zumal das Bundesgericht ausdrücklich bestätigte, es könne daraus nicht abgeleitet werden, dass die Verlustverrechnung im monistischen System von Bundesrechts wegen zuzulassen sei. Die Kantone seien frei bzw. nicht verpflichtet, mit Blick auf die interkantonal geltenden Grundsätze in ihr monistisches System die Möglichkeit der Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlusten einzuführen (Urteil 2C_747/2010, E. 5.4; vgl. auch Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 225 Rz 30). 4.3.2. Die Vorinstanz legte im angefochtenen Entscheid zum Einwand der Beschwerdeführerin, sie werde zu Unrecht anders behandelt als Liegenschaftenhändler bzw. Immobiliengesellschaften (Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots), dar, die Beschwerdeführerin sei als steuerbefreite Stiftung nicht mit einer Immobiliengesellschaft vergleichbar. Letztere unterstehe mit all ihren Einkünften und dem gesamten Geschäftsvermögen der Gewinn- und Kapitalsteuer. Der Bundesgesetzgeber habe die Vorsorgestiftungen nicht von allen Steuern befreien wollen. In der Botschaft zum BVG habe er ausgeführt, die steuerliche Erfassung der Liegenschaftsgewinne bleibe den Kantonen vorbehalten. Einschränkungen ergäben sich (im Interesse der vollen Zweckerhaltung des Vermögens) bloss für die Grundstückgewinnsteuer bei Zusammenlegung oder Aufteilung von Vorsorgeeinrichtungen (act. G 2 S. 8 mit Hinweis auf BBl 1976, 214). Damit habe der Bundesgesetzgeber den Kantonen offensichtlich ein gewisses Steuersubstrat erhalten wollen und die entsprechende steuerliche Belastung der im Übrigen steuerbefreiten juristischen Personen in Kauf genommen. Es handle sich folglich um zwei unterschiedliche Tatbestände, die unterschiedlich zu behandeln seien (act. G 2 S. 8).
© Kanton St.Gallen 2024 Seite 12/13 Publikationsplattform St.Galler Gerichte 4.3.3. Diese Darlegungen erscheinen nachvollziehbar und überzeugend. An der - insbesondere aufgrund der Befreiung der Beschwerdeführerin von Gewinn- und Kapitalsteuern - fehlenden Vergleichbarkeit mit der steuerlichen Situation bei interkantonalen Immobilienhändlern bzw. Immobiliengesellschaften vermag die von ihr geltend gemachte Tatsache nichts zu ändern, dass die Bewirtschaftung von Immobilien einen wesentlichen Bestandteil ihrer Aufgaben in der Vermögensverwaltung darstellt und sie in diesem Bereich eine grosse Anzahl Mitarbeiter beschäftigt. Die fehlende Besteuerung des allgemeinen Ertrages und des Kapitals wird entgegen ihrer Auffassung (act. G 1 S. 6 unten) nicht dadurch (vollständig) ausgeglichen, dass sie für alle Veräusserungsgewinne der Grundstückgewinnsteuer unterliegt. Eine "Überbesteuerung" der Beschwerdeführerin im Vergleich zu Liegenschaftenhändlern und Immobiliengesellschaften (act. G 1 S. 7 oben) ergibt sich m.a.W. aus der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer insofern nicht, als selbständig erwerbende ausserkantonale Liegenschaftenhändler für ihre im Kanton erzielten Grundstückgewinne der beschränkten Steuerpflicht für ihr Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit unterliegen (vorstehende E. 4.3.1), im Übrigen aber in ihrem Wohnsitzkanton auch für das Vermögen bzw. das Kapital und die Liegenschaftserträge (Mieterträge) besteuert werden; letzteres im Unterschied zur Beschwerdeführerin. Das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (act. G 1 S. 8 oben) kann schon deshalb nicht verletzt sein, weil die Beschwerdeführerin in ihrem Sitzkanton von den direkten Steuern befreit ist. In diesem Sinn trifft ihr Standpunkt, wonach die von ihr erzielten Liegenschaftsgewinne unter ökonomisch schlechteren Bedingungen besteuert würden als bei den übrigen (juristischen) Personen (act. 1 S. 7 Mitte), nicht zu. Die vorinstanzlichen Ausführungen bedürfen insofern keiner weiteren Ergänzung, als Anhaltspunkte für eine Unrichtigkeit der Feststellung des Sachverhalts sich den Akten nicht entnehmen lassen. 5. 5.1. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen lässt sich die Schlussfolgerung im vorinstanzlichen Entscheid, wonach der Beschwerdegegner die Verrechnung der Liegenschaftserfolge (Gewinn und Verlust) zu Recht nicht zugelassen habe, nicht beanstanden, weshalb der Entscheid zu bestätigen und die Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden kann, abzuweisen ist.
© Kanton St.Gallen 2024 Seite 13/13 Publikationsplattform St.Galler Gerichte 5.2. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 3'000.-- erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 222 Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12); sie wird mit dem Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Die Beschwerdeführerin ist unterlegen (Art. 98bis VRP), und der Beschwerdegegner hat keinen Anspruch auf Kostenersatz (vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 176). Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht: