© Kanton St.Gallen 2024 Seite 1/17 Publikationsplattform St.Galler Gerichte Fall-Nr.: I/1-2022/249, 250 Stelle: Verwaltungsrekurskommission Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten Publikationsdatum: 30.11.2023 Entscheiddatum: 20.11.2023 Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 20.11.2023 Abzug von Beiträgen an die berufliche Vorsorge; Art. 45 Abs. 1 lit. d StG, Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG, Art. 79b BVG, Art. 22d FZG Umstritten ist, ob der Steuerpflichtige ein im Jahr 2019 getätigter Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– an seine Pensionskasse steuerlich zum Abzug bringen kann. Dabei ist zunächst zu klären, ob nach einer Scheidung zwingend zuerst die Scheidungslücke geschlossen werden muss, bevor ein Einkauf zur Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke getätigt werden kann. Zur Beantwortung dieser Frage bedarf es der Auslegung von Art. 79b BVG und Art. 22d FZG. Das Gericht kommt zusammenfassend zum Schluss, dass die Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke zulässig ist, bevor die Scheidungslücke selbst geschlossen wird (vgl. E. 4d/ee). Des Weiteren ist ein Einkauf zur Schliessung einer Scheidungslücke über das reglementarische Einkaufspotential gemäss Art. 79b Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 BVG erlaubt (E. 4d/ff). Im vorliegenden Fall gibt es auch keine Anzeichen für eine unzulässige Steuerumgehung (E. 4h). Demnach kann der Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– steuerlich zum Abzug gebracht werden (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 20. November 2023, I/ 1-2022/249, 250). Entscheid siehe PDF
Kanton St. Gallen Gerichte
Verwaltungsrekurskommission Abteilung I - 1. Kammer
Entscheid vom 20. November 2023 Besetzung Präsidentin Louise Blanc Gähwiler, Richter Markus Frei und Roland Luchsinger, Gerichtsschreiber Oliver Schneider
Geschäftsnr. I/1-2022/249, 250
Parteien
A.__ Rekurrent und Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundes- steuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern 2019 sowie direkte Bundessteuer 2019
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2/16 Sachverhalt: A.- Im Juni 2011 wurde die Ehe zwischen A., geb. 1956, und seiner damaligen Ehefrau geschieden. In der vom Gericht genehmigten Scheidungsvereinbarung wurden die Vorsor- geeinrichtungen von A. angewiesen, insgesamt einen Betrag von Fr. 366'349.80 an die Vorsorgeeinrichtungen der Ehefrau zu überweisen. In der Folge wurden die entsprechen- den Überweisungen durch die Vorsorgeeinrichtungen von A.__ ausgeführt. Am 1. Juni 2012 trat A.__ in die B.__ Pensionskasse ein. Im Zeitraum zwischen 2012 und 2017 tätigte er folgende Einkäufe, um einerseits die Scheidungslücke und andererseits eine bereits vor der Scheidung bestehende Deckungslücke zu schliessen. Einkauf 2012 Fr. 30'000.– Einkauf 2013 Fr. 30'000.– Einkauf 2014 Fr. 42'800.– Einkauf 2015 Fr. 40'000.– Einkauf 2016 Fr. 50'000.– Einkauf 2017 Fr. 130'000.– Einkäufe Total Fr. 322'800.– Per 31. Juli 2017 wurde A.__ von Seiten der Arbeitgeberin gekündigt. Deshalb entschied er sich, in Teilpension (75 %) zu gehen. In diesem Zusammenhang wurden aus der Vorsorge Fr. 150'675.– auf ein Freizügigkeitskonto und Fr. 110'660.55 in die Stiftung Auffangeinrich- tung BVG überwiesen. Aus dem Restbetrag in der Höhe von Fr. 630'766.15 wurde seit dem
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3/16 Kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 27. Oktober 2022 teilweise gut. Dabei verzich- tete es auf die Vermögensaufrechnung von Fr. 100'000.–. C.- Mit Eingabe vom 14. November 2022 (Eingang: 17. November 2022) erhob A.__ bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) Rekurs und Beschwerde gegen die Einspracheentscheide vom 27. Oktober 2022. Er beantragte sinngemäss eine Fristerstreckung für die Rekurs- und Beschwerdebegründung. Mit Schreiben vom 17. No- vember 2022 wies die zuständige Abteilungspräsidentin der VRK den Steuerpflichtigen auf die kantonale Praxis hin, nach der in Steuerverfahren keine Nachfristen zur Verbesserung der Rekurse und Beschwerden gewährt werden; eine allfällige Ergänzung könne aber noch während der 30-tägigen Rechtsmittelfrist nachgereicht werden. In der Folge reichte der Steuerpflichtige am 23. November 2022 eine Ergänzung des Rekurses und der Be- schwerde ein. Er beantragte im Wesentlichen, es sei der Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– zum Abzug zuzulassen. Zudem sei ihm eine Entschädigung für seine Auf- wände im Veranlagungsverfahren zuzusprechen. Das Kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 28. Dezember 2022 die Abweisung des Rekurses und der Be- schwerde. Dazu nahm der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 27. Januar 2023 umfassend Stellung und änderte teilweise seine Anträge. Er machte neuerdings eventualiter geltend, dass der Einkauf in der Höhe von Fr. 43'549.80 als Einkauf in die Scheidungslücke und in der Höhe von Fr. 56'450.20 als Einkauf in die vorzeitige Pensionierung zum Abzug zuzu- lassen sei; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde. Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den Erwägun- gen eingegangen. Erw ägungen: 1.- Die Verfahren I/1-2022/249 (Kantons- und Gemeindesteuern 2019) und I/1-2022/250 (direkte Bundessteuer 2019) betreffen die gleichen Verfahrensparteien. Die sich in den Ver- fahren stellenden Fragen hängen aktenmässig und inhaltlich eng zusammen. Vor diesem Hintergrund erscheint es gerechtfertigt, den Rekurs und die Beschwerde im gleichen Ent- scheid aber mit getrennten Dispositivziffern zu erledigen (BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114; BGE 135 II 260 E. 1.3 und 142 II 293 E. 1.2; Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2).
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4/16 2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der Rekurs und die Beschwerde sind rechtzeitig eingereicht worden und erfüllen durch die Ergänzung vom 23. November 2022 – wenn auch knapp – in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler Steuergesetzes [sGS 811.1, abgekürzt: StG]; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [SR 642.11, abgekürzt: DBG]; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [sGS 815.1]; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes über die Verwal- tungsrechtspflege [sGS 951.1, abgekürzt: VRP]). Auf den Rekurs und die Beschwerde ist einzutreten. 3.- Vorab ist festzuhalten, dass grundsätzlich sämtliche Anträge in der Rekurs- bzw. Be- schwerdeschrift vorzubringen sind. Abänderungen der Anträge sind innert Frist möglich. Nach Ablauf sind – abgesehen von prozessualen Nebenbegehren – nur noch Einengungen statthaft (vgl. PK VRP/SG-STAUB/GÜNTHARDT, Art. 48 N 6). Die Eingabe des Steuerpflichti- gen vom 27. Januar 2023 erfolgte nach der Rekurs- und Beschwerdefrist. Demzufolge konnten die Anträge vom 23. November 2022 nicht mehr angepasst werden. Einzig der Antrag um Kosten- und Entschädigungsfolgen ist zu berücksichtigen, weil es sich dabei um ein prozessuales Nebenbegehren handelt. Daraus entsteht dem Rekurrenten und Be- schwerdeführer aber insofern kein Nachteil, als das Gericht dem objektiven Recht verpflich- tet ist und ohne an die Begehren der Parteien gebunden zu sein, entscheiden kann (Art. 161 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 56 Abs. 1 VRP). Hingegen könnte die verspätete Änderung der An- träge Auswirkungen auf die Kostenverteilung haben. II. Kantons- und Gemeindesteuern 4.- Zwischen den Verfahrensparteien ist zu Recht unbestritten, dass der Steuerpflichtige im Jahr 2019 einen Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– an seine Pensionskasse getätigt hat. Im Rekursverfahren ist hingegen umstritten, ob dieser Einkauf steuerlich auch zum Abzug gebracht werden kann. a) Die Vorinstanz erwog, dass der Steuerpflichtige zwischen 2012 und 2017 insgesamt Ein- käufe in der Höhe von Fr. 322'800.– getätigt habe. Gemäss der Praxis des Kantons St. Gallen werde jeder Einkauf nach einer Scheidung zunächst als Schliessung der Schei- dungslücke qualifiziert. Die bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücken könn- ten erst nach vollständiger Schliessung der Scheidungslücke geschlossen werden. Insofern
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5/16 hätten Steuerpflichtige kein Wahlrecht. Demzufolge seien die vom Steuerpflichtigen getä- tigten Einkäufe – unabhängig von der Bezeichnung durch den Steuerpflichtigen bzw. der Beurteilung durch die Pensionskasse – der Schliessung der Scheidungslücke zuzuordnen. Per 1. Januar 2019 habe somit eine noch nicht eingebrachte Scheidungslücke von Fr. 43'549.80 (Fr. 366'349.80 abzüglich Fr. 322'800.–) bestanden. Allfällig bestehende Scheidungslücken würden jedoch nicht dazu führen, dass sich Steuerpflichtige über die vollen reglementarischen Leistungen hinaus einkaufen könnten. Damit bleibe noch zu prüfen, ob die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeein- richtung des Steuerpflichtigen einen Einkauf zulassen würden. Für das Alter 63 (2019) be- trage das maximal mögliche Altersguthaben in der E.__ Basisvorsorge bei einer Staffelung der Altersgutschriften 8 %, 11 %, 16 % und 19 %; insgesamt 663.82 % (Realverzinsung von 1,5 %). Bei einem versicherten Lohn von Fr. 85'320.– ergebe sich ein maximal mögli- ches Alterskapital von Fr. 566'371.– (663.82% x Fr. 85'320.–). Hiervon sei das vorhandene Alterskapital gemäss Vorsorgeausweis per 1. Januar 2019 von Fr. 1'340.– abzuziehen. An- zurechnen sei zudem das Freizügigkeitsguthaben in der Höhe von Fr. 261'579.– sowie das im Rahmen der Teilpensionierung verrentete Altersguthaben von Fr. 630'766.–. Daraus er- gebe sich ein Überschuss von Fr. 327'314.–. In der E.__ Zusatzvorsorge betrage das ma- ximal mögliche Altersguthaben für das Alter 63 (2019) bei einer Staffelung der Altersgut- schriften von durchgehend 15 % ab dem Alter 45 insgesamt 326,15 % (Realverzinsung von 1,5 %). Bei einem versicherten Lohn von Fr. 91'680.– ergebe sich ein maximal mögliches Alterskapital von Fr. 299'335.– (326,5% x Fr. 91'680.–). Hiervon sei das vorhandene Alters- kapital gemäss Vorsorgeausweis per 1. Januar 2019 von Fr. 143.– in Abzug zu bringen. Anzurechnen sei der Überschuss der E.__ Basisvorsorge von Fr. 327'314.–. Daraus resul- tiere ein Überschuss von Fr. 28'122.–. Vor diesem Hintergrund sei im Jahr 2019 nach den geltenden reglementarischen Bestimmungen kein Einkauf in die persönliche Vorsorge mehr möglich gewesen. Demzufolge habe auch die bestehende Scheidungslücke nicht mehr ge- schlossen werden können. b) Der Rekurrent hält dem entgegen, neben der Scheidungslücke in der Höhe von Fr. 366'349.80 habe bereits vor der Scheidung eine erhebliche Deckungslücke bestanden. Um seine Altersvorsorge zu sichern, habe er in erster Linie die Deckungslücke aufgrund der fehlenden Beitragsjahre und erst anschliessend die Scheidungslücke schliessen wol- len. Er habe sich für dieses Vorgehen entschieden, weil er beim Einkauf in die reglementa- rischen Altersleistungen nicht nur das Kapital verbessern habe können, sondern auch den
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6/16 Versicherungsschutz. Das Auffüllen der Scheidungslücke sei hingegen für den Versiche- rungsschutz ohne Einfluss. Die Einkäufe in seine berufliche Vorsorge hätten sich wie folgt zusammengesetzt: 2012 Einkauf in Scheidungslücke Fr. 30'000.– 2013 Einkauf in Deckungslücke Fr. 30'000.– 2014 Einkauf in Deckungslücke Fr. 42'800.– 2015 Einkauf in Deckungslücke (Mai/Dezember) Fr. 29'000.– 2015 Einkauf in Scheidungslücke (Dezember) Fr. 11'000.– 2016 Einkauf in Scheidungslücke Fr. 50'000.– 2017 Einkauf in Scheidungslücke Fr. 130'000.– Total Einkäufe in Scheidungslücke Fr. 221'000.– Total Einkäufe in Deckungslücke Fr. 101'800.–
Sämtliche Einkäufe seien reglements- und gesetzeskonform ergangen. Dementsprechend habe die Pensionskasse die Einkäufe stets seinen Angaben entsprechend verbucht. Einzig im Jahr 2015 (Dezember) habe die Pensionskasse das reglementarische Einkaufspotential als ausgeschöpft betrachtet und den Überschuss in der Höhe von Fr. 11'000.– als Einkauf zur Schliessung der Scheidungslücke qualifiziert. Dem Pensionskassenausweis per 1. Ja- nuar 2019 könne somit entnommen werden, dass noch eine Scheidungslücke in der Höhe von Fr. 145'349.80 bestanden habe. Dies sei sowohl durch die E.__ Pensionskasse als auch durch die Stiftung Auffangeinrichtung BVG bestätigt worden. Zudem habe auch die Steuerbehörde die Einkäufe der Jahre 2012 bis 2017 jeweils ohne jegliche Vorbehalte steu- errechtlich anerkannt. Dementsprechend habe er in guten Treuen davon ausgehen können, dass die Einkäufe reglements- und gesetzeskonform ergangen seien. Daraus ergebe sich ein berechtigtes Vertrauen, dass die Steuerbehörde nicht zu einem späteren Zeitpunkt eine andere steuerrechtliche Qualifizierung vornehme. Ferner habe die E.__ per 1. Dezember 2020 das Vorsorgereglement angepasst und einen bisher unentdeckten Irrtum korrigiert. Damit sei das Eintrittsalter für die Zusatzvorsorge von bisher 45 Jahre auf 25 Jahre herabgesetzt worden. Dies habe dazu geführt, dass sich sein reglementarisches Einkaufspotential erhöht habe. In Anbetracht der vom Gesetzgeber an- gestrebten Vorsorgeziele sei es nicht sachgerecht, wenn ein langjähriges Vorsorgeverhält- nis steuerlich strikt für jedes Jahr isoliert betrachtet werde. Es grenze an überspitzten For- malismus, wenn für die Steuerperiode 2019 auf das fehlende Einkaufspotential beharrt werde, obwohl davor und danach erhebliches Einkaufspotential bestanden habe. Eventualiter sei der Einkauf von Fr. 100'000.– zumindest in der Höhe von 43'549.80 als Schliessung der Scheidungslücke zu qualifizieren und zum Abzug zuzulassen. Dies stimme
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7/16 auch mit den Berechnungen der Steuerbehörde überein. Der restliche Anteil des Einkaufs in der Höhe von 56'450.20 sei als Einkauf für eine vorzeitige Pensionierung zu werten. Das Einkaufspotential für die vorzeitige Pensionierung habe per 1. Januar 2019 Fr. 85'728.– betragen. Demnach sei auch gemäss Eventualantrag der volle Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– steuerlich zum Abzug zuzulassen. c) Nach Art. 45 Abs. 1 lit. d StG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleis- teten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversi- cherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [SR 831.40, abgekürzt: BVG]). Inhaltlich stimmt diese Vorschrift mit Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisie- rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, Steuerharmonisie- rungsgesetz, abgekürzt: StHG) überein (vgl. hinten E. 5), weshalb auf die entsprechende Rechtsprechung und Lehre zu den bundesrechtlichen Vorschriften verwiesen werden kann. Art. 79b BVG regelt den Einkauf in die berufliche Vorsorge. Gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG darf die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen. Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurück- gezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG). Wurden Vorbezüge für die Wohneigentums- förderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vor- bezüge zurückbezahlt sind (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG). Von der Begrenzung ausgenom- men sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Art. 22c des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.42, Freizügigkeits- gesetz, abgekürzt: FZG). Des Weiteren statuiert Art. 22d Abs. 1 FZG, dass die Vorsorge- einrichtung nach der Scheidung dem verpflichteten Ehegatten die Möglichkeit gewähren muss, sich im Rahmen der übertragenen Austrittsleistung wieder einzukaufen. d) In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob nach einer Scheidung zwingend zuerst die Schei- dungslücke geschlossen werden muss, bevor ein Einkauf zur Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke getätigt werden kann. Zur Beantwortung die- ser Frage bedarf es der Auslegung von Art. 79b BVG und Art. 22d FZG. aa) Massgebend für jede Auslegung ist in erster Linie der Wortlaut der fraglichen Bestim- mung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss
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8/16 nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Dabei befolgt das Bundes- gericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Ausle- gungselemente einer hierarchischen Ordnung zu unterstellen. Es kommt insbesondere auf die Entstehungsgeschichte, auf den Zweck der Norm, auf die ihr zugrundeliegenden Wer- tungen und auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmateria- lien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen; sie sind vor allem bei jüngeren Gesetzen zu beachten. Nach der Rechtspre- chung darf die Auslegung vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes nur dann abweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wie- dergibt. Entscheidend ist danach nicht der vordergründig klare Wortlaut einer Norm, son- dern der wahre Rechtssinn, welcher durch die anerkannten Regeln der Auslegung zu er- mitteln ist (vgl. BGE 141 V 25 E. 8.2.; 140 V 8 E. 2.2.1 mit Hinweisen). bb) Art. 79b BVG enthält in Abs. 1 eine betragsmässige Begrenzung der Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung ("bis höchstens zur Höhe der reglementarischen Leistungen") und in Abs. 3 Satz 1 eine zeitliche Begrenzung ("innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapi- talform aus der Vorsorge zurückgezogen"). Darüber hinaus kann auch in Abs. 3 Satz 2 eine zeitliche Begrenzung gesehen werden. Demnach dürfen freiwillige Einkäufe in die Vorsor- geeinrichtung erst vorgenommen werden, wenn zuvor getätigte Vorbezüge für die Wohnei- gentumsförderung (WEF) zurückbezahlt sind. Der Wortlaut des deutschen Gesetzestexts von Art. 79b Abs. 4 BVG hält sodann fest, dass Wiedereinkäufe im Falle der Scheidung "von der Begrenzung ausgenommen sind". Der französische Text lautet ähnlich ("ne sont pas soumis à limitation"). Die italienischsprachige Fassung stellt dagegen ausdrücklich ei- nen Bezug zu Art. 79b Abs. 2 BVG her ("La limitazione di cui al capoverso 2 non si applica agli acquisti in caso di divorzio [...]". Es ist jedoch anzunehmen, dass es sich dabei um ein Versehen der Bundeskanzlei handelt, weil Abs. 2 keine Begrenzung enthält (vgl. C. CHILLÀ, Analyse sous l'angle fiscal de l'art. 79b al. 3, 1re phrase de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, RDAF 2014 II S. 9 mit Hinweisen). Der Wortlaut von Art. 79b BVG erlaubt somit keine eindeutigen Rückschlüsse darauf, in welcher Reihenfolge die Einkäufe in die berufliche Vorsorge erfolgen müssen. Insbesondere bleibt auch offen, von welcher Begren- zung bzw. welchen Begrenzungen die Einkäufe zur Schliessung der Scheidungslücke aus- genommen sind. Aus dem Wortlaut des deutschen Gesetzestexts von Art. 22d Abs. 1 FZG ergibt sich sodann, dass die Vorsorgeeinrichtung dem Vorsorgenehmer "nach der Schei- dung" die Möglichkeit des Wiedereinkaufs einräumen muss. Während der italienische Ge- setzestext damit übereinstimmt ("Dopo il divorzio"), verzichtet der französische auf eine Präzisierung ("En cas de divorce"), weil es sich aus dem Zusammenhang um eine Selbst- verständlichkeit handelt. Folglich gibt auch Art. 22d Abs. 1 FZG keinen Aufschluss darüber,
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9/16 wann genau Wiedereinkäufe in die Scheidungslücke getätigt werden können bzw. müssen, solange sie einfach "nach der Scheidung" erfolgen. cc) Der Gesetzgeber hat mit der Revision des FZG von 2015 darauf verzichtet, näher darauf einzugehen, wann der Vorsorgenehmer genau Einkäufe in seine persönliche Vorsorge zur Schliessung der Scheidungslücke tätigen muss bzw. kann. Der Bundesrat geht auch in der Botschaft zur Änderung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Vorsorgeausgleich bei Scheidung, BBl 2013 S 4946) nicht näher darauf ein. Immerhin wurde festgehalten, dass Einkäufe "vor Eintritt eines Vorsorgefalls" getätigt werden müssen. Des Weiteren ist zu prü- fen, ob die Materialien von Art. 79b BVG Aufschluss darüber geben, auf welche "Begren- zung" Abs. 4 Bezug nimmt, und ob dies einen Einfluss auf die Reihenfolge der Einkäufe haben könnte. Art. 79b Abs. 4 BVG wurde gestützt auf das Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 (AS 1999 2374, 2381) als aArt. 79a Abs. 5 mit folgendem Wortlaut in das BVG aufgenommen (in Kraft von 1. Januar 2001 bis 31. De- zember 2005): "Von der Begrenzung nach Abs. 2 ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung nach Art. 22 Abs. 3 des FZG." Der damalige aArt. 79a Abs. 2 BVG hielt fest: "Die Vorsorgeeinrichtung darf dem Versicherten den Einkauf in die regle- mentarischen Leistungen höchstens bis zum oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 multi- pliziert mit der Anzahl Jahre vom Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des reglementarischen Rücktrittalters, ermöglichen." Demzufolge sah aArt. 79a Abs. 5 BVG für die scheidungsbedingten Wiedereinkäufe ausdrücklich eine Ausnahme von der betrags- mässigen Einkaufsbegrenzung vor. Mit der 1. BVG-Revision plante der Bundesrat eine rein redaktionelle Änderung. Da neben der bestehenden Bestimmung von aArt. 79a BVG eine weitere Bestimmung eingefügt werden sollte, wurde der Inhalt von aArt. 79a Abs. 1 BVG in einen separaten Artikel überführt (neu Art. 79a BVG) und die aArt. 79a Abs. 2-5 BVG sollten materiell unverändert um eine Stelle verschoben werden (neu Art. 79b Abs. 1-4 BVG; vgl. Botschaft vom 1. März 2000 zur Revision des BVG [1. BVG-Revision], BBl 2000 2637, 2700 f. Ziff. 4.1; BBl 2000 2713, 2723). Anlässlich der parlamentarischen Beratung kam es vor allem hinsichtlich der Höhe des versicherbaren Einkommens zu Diskussionen und er- heblichen Änderungen der aArt. 79a Abs. 2-4 BVG (neu Art. 79b Abs. 1-3 BVG; vgl. AB 2002 N 566 ff., AB 2002 S 1052 f., AB 2003 N 630). Hinsichtlich der Begrenzung in Zusammenhang mit WEF-Vorbezügen (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG) wurde von Seiten der Kommission des Ständerats ausgeführt, dass diese Bestimmung einer Zweckentfremdung von WEF-Vorbezügen entgegenwirken soll (AB 2003 S 453). Der heutige Art. 79b Abs. 4 BVG blieb dagegen ohne Wortmeldungen und ohne Begründung im Wesentlichen unver- ändert. Gestrichen wurde – in der deutsch- und französischsprachigen Gesetzesversion – einzig der Verweis auf Abs. 2 (entspricht dem heutigen Abs. 1). Obwohl die Verweise auf
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10/16 Abs. 2 gestrichen wurden, geht aus den Materialien nicht eindeutig hervor, ob sich die Aus- nahme von Abs. 4 neu auch auf die zeitlichen Beschränkungen (Sperrfrist oder prioritäre Rückzahlung von WEF-Vorbezügen) bezieht. Mangels anderweitigen Ausführungen deuten die Materialien eher auf redaktionelle Gründe hin. dd) Die Art. 79b Abs. 4 BVG und Art. 22d FZG stehen in einem engen Zusammenhang zueinander. Zudem müssen die Artikel im Kontext mit anderen Bestimmungen betrachtet werden. Die Gesetze enthalten jedoch keine Bestimmungen, welche auf die Reihenfolge der Einkäufe im Falle einer Scheidung Bezug nehmen. Die systematische Auslegung liefert demnach keine Anhaltspunkte für die vorliegend interessierende Frage. ee) Ausgehend vom bisher Gesagten steht lediglich fest, dass Einkäufe zur Schliessung einer Scheidungslücke "nach der Scheidung" und "vor Eintritt eines Vorsorgefalls" getätigt werden müssen. Ob aber eine Scheidungslücke zwingend geschlossen werden muss, be- vor ein Einkauf zur Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslü- cke getätigt werden kann, konnte mit den vorstehenden Auslegungsmethoden nicht beant- wortet werden. Demnach tritt eine teleologische Auslegung der Normen in den Vordergrund. Dabei sind Sinn und Zweck der Normen zu erforschen. Art. 79b BVG ist zwar primär eine vorsorge- rechtliche Norm, beruht aber auf steuerrechtlichen Motiven. Die parlamentarischen Bera- tungen liessen erkennen, dass bspw. mit der Sperrfrist von drei Jahren (vgl. Abs. 3 Satz 1) Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollen, welche bereits zuvor durch die Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt haben (BGer 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3). Der Einkauf von Beitragsjahren dient somit in erster Linie der Verbesserung der anwartschaftlichen Leistungen der Vorsorgeeinrichtun- gen, kann aber auch aus Gründen der Steueroptimierung erfolgen. Die Begrenzung im Falle von WEF-Vorbezügen (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG) soll sodann dazu dienen, eine Zweck- entfremdung der Vorbezüge zu verhindern (AB 2003 S 453). Bei Wiedereinkäufen im Fall der Ehescheidung ist zusätzlich die ratio legis von Art. 22d FZG zu beachten. Art. 22d FZG bezweckt insbesondere den Erhalt des Vorsorgeschutzes der Ehegatten. Dem verpflichte- ten Ehegatten soll nach der Scheidung ermöglicht werden, sich nach Aufteilung der Vorsor- geleistung vorsorgemässig wieder gleich zu stellen wie vor der Scheidung. Es sollen die Nachteile ausgeglichen werden können, welche durch den Abfluss der Mittel infolge des Vorsorgeausgleichs für den Vorsorgenehmer entstanden sind. Die Bestimmung verpflichtet nur die Vorsorgeeinrichtung. Demgegenüber kann der Vorsorgenehmer frei entscheiden,
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11/16 ob er von dieser Möglichkeit Gebrauch machen will oder nicht (vgl. GEISER/SENTI, in: Kom- mentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG, 2. Aufl. 2019, N 11 f. zu Art. 22d). Der Rechtssinn der einschlägigen Normen liegt somit hauptsächlich in der Verbesserung und im Erhalt des Vorsorgeschutzes. Der Gesetzgeber hat keine Regelung vorgesehen, dass nach einer Scheidung zwingend zuerst die Scheidungslücke geschlossen werden muss, bevor ein Einkauf zur Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden De- ckungslücke getätigt werden kann. Viel eher lässt die Auslegung darauf schliessen, dass der Vorsorgenehmer zwischen der Scheidung und dem Eintritt des Vorsorgefalls selbst ent- scheiden kann, wann er durch Einkäufe die Scheidungslücke schliessen will. Sofern eine prioritäre Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke vorsor- getechnisch sinnvoller erscheint, sollte dies grundsätzlich zulässig sein. Angesichts dessen ist am Vorgehen des Rekurrenten insofern nichts auszusetzen. Es war ihm grundsätzlich erlaubt, zuerst die bereits bestehende Deckungslücke und erst später die Scheidungslücke zu schliessen. Damit resultiert per 1. Januar 2019 eine Scheidungslücke in der Höhe von Fr. 145'349.80. ff) Die Vorinstanz verfolgt eine andere Praxis, indem zwingend vorweg die Scheidungslücke zu füllen sei. Diese Praxis wurde auch im St. Galler Steuerbuch (StB) 45 Nr. 13 Ziff. 4.5 verankert (im Internet abrufbar unter: www.sg.ch/steuern-finanzen und dort unter Steuern, Steuerbuch und rechtliche Grundlagen). Das Gericht ist jedoch nicht an die St. Galler Steu- erbuchweisungen gebunden. Dabei handelt es sich um eine Verwaltungsverordnung, wel- che sich an die mit dem Vollzug einer bestimmten öffentlichen Aufgabe betrauten Organe, d.h. an die Verwaltungsbehörden, richten. Die Weisungen sind folglich lediglich behörden- verbindlich, aber auch dies nur insoweit, als ihr Inhalt nicht in Widerspruch zur Rechtsord- nung steht (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts [VerwGE] B 2016/41 vom 28. Septem- ber 2017, im Internet abrufbar unter: www.sg.ch/recht/gerichte und dort unter Rechtspre- chung; BGE 142 II 182 E. 2.3.2 mit Hinweisen). e) In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob ein Einkauf zur Schliessung einer Scheidungs- lücke über das reglementarische Einkaufspotential möglich ist. Im Grunde genommen kann dafür auf die Ausführungen in E. 4d verwiesen werden mit folgenden Ergänzungen. Vor dem Hintergrund der teleologischen Überlegungen (vgl. E. 4d/ee) bezieht sich die Aus- nahme von Art. 79b Abs. 4 BVG – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – sowohl auf die betragsmässige Begrenzung (Abs. 1) als auch auf die zeitlichen Begrenzungen (Abs. 3).
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12/16 Zu diesem Schluss gelangte auch das Bundesgericht in BGE 142 II 399 E. 3.3.5. Diese Rechtsprechung wurde in BGer 2C_895/2016, 2C_896/2016 vom 14. Juni 2017 E. 2.3 be- stätigt. Demzufolge ist ein Einkauf zur Schliessung einer Scheidungslücke – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – auch zulässig, sofern das reglementarische Einkaufspotential be- reits ausgeschöpft wurde. Dadurch soll der verpflichtete Ehegatte die Nachteile ausgleichen können, welche ihm durch die Aufteilung der Vorsorgeleistung entstanden sind. f) Weiter ist darauf einzugehen, ob auch die reglementarischen Bestimmungen einen prio- ritären Einkauf einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke zulassen. Der Rekurrent hat in den Jahren 2013, 2014 und 2015 Einkäufe in die bereits vor der Scheidung bestehende Deckungslücke getätigt. Zu dieser Zeit war er bei der B.__ Pensionskasse ver- sichert. Im Jahr 2012 war das Vorsorgereglement vom 1. Januar 2011 gültig. Gemäss Ziff. 9.5 konnten versicherte Personen die durch Scheidung entstandenen Lücken in den Vorsorgeleistungen wieder einkaufen. Ziff. 11.4 sah vor, dass "im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben jederzeit steuerbefreite Einkäufe" geleistet werden können. Das alte Reglement wurde per 1. Januar 2013 durch ein neues Reglement ersetzt. Die einschlägigen Ziffern blieben davon jedoch unberührt. Am 1. Januar 2015 trat wiederum ein neues Reglement in Kraft. Ziff. 9.5 blieb unverändert. Ziff. 11.4 wurde wie folgt ergänzt: "Einkäufe können erst dann erfolgen, wenn ein allfälliger früherer Bezug im Rahmen der Wohneigentumsförde- rung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge vollständig zurückbezahlt wurde oder die Rück- zahlung des Vorbezugs von Gesetzes wegen nicht mehr zulässig ist. Von der Begrenzung ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auf- lösung der eingetragenen Partnerschaft." Sämtliche einschlägigen Vorsorgereglemente der B.__ Pensionskasse sahen demnach vor, dass "jederzeit" Einkäufe getätigt werden kön- nen. Weitergehende Regelungen waren nicht vorhanden. Folglich war ein Einkauf zur Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke möglich, auch wenn noch eine Scheidungslücke bestand. g) Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass der vom Rekurrenten geltend ge- machte Abzug weder gestützt auf Art. 79b BVG und Art. 22d FZG noch auf die Vorsorge- reglemente der B.__ Pensionskasse verweigert werden kann. h) Schliesslich stellt sich die Frage, ob das Vorgehen des Rekurrenten eine Steuerumge- hung darstellt. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (aa) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als unge- wöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völ-
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13/16 lig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (bb) anzunehmen ist, dass die ge- wählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern ein- zusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjek- tives Element), und (cc) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerer- sparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effek- tives Element). Diese drei Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. Die Steuerum- gehung stellt keine strafbare Handlung dar. In der Folge wird der Besteuerung lediglich die Rechtsgestaltung zugrunde gelegt, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirt- schaftlichen Zweck zu erreichen (vgl. zum Ganzen ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, Das st. gal- lische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, VIII. Teil N 4 ff.; BGE 138 II 239 E. 4.1 mit Hinweisen). Dabei ist zu beachten, dass eine Steuerumgehung nur in ganz ausserordentlichen Situati- onen in Frage kommt. Dies ist der Fall, wenn trotz Heranziehung des Normsinnes als Aus- legungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich erscheint, weil das Gesetz zwar angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Masse als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme (BGE 138 II 239 E. 4.1). Der Einkauf in die berufliche Vorsorge dient in erster Linie der Verbesserung der anwart- schaftlichen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung (vgl. E. 4d/dd). Der Rekurrent hat von 2012 bis 2019 jedes Jahr (abgesehen von 2018) Einkäufe in die berufliche Vorsorge getä- tigt. Dass er die Einkäufe über die Jahre verteilt hat, kann nicht als ungewöhnlich oder ab- sonderlich bezeichnet werden (vgl. BGer 2C_895/2016, 2C_896/2016 vom 14. Juni 2017). Er macht geltend, beim Einkauf in die reglementarischen Altersleistungen könne nicht nur das Kapital verbessert werden, sondern auch der Versicherungsschutz. Das Auffüllen der Scheidungslücke sei hingegen für den Versicherungsschutz ohne Einfluss. Diesen Ausfüh- rungen kann nicht gefolgt werden. Beide Einkäufe haben eine Erhöhung des Altersgutha- bens und somit höhere Altersleistungen zur Folge. Dies bedeutet, dass vorsorgetechnisch beide Einkäufe gleichgestellt sind. Der Unterschied besteht lediglich darin, dass Einkäufe zur Schliessung einer Scheidungslücke über die Höhe der reglementarischen Leistungen möglich sind und keiner Sperrfrist unterliegen (Art. 79b Abs. 4 BVG). Es liegen jedoch kei- nerlei Hinweise vor, dass der Rekurrent die Einkäufe zur Schliessung der bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke einzig zuerst deshalb getätigt hat, um später von der steuerlichen Privilegierung gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG zu profitieren. Insbesondere hat der Rekurrent seine Einkäufe bisher nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezo- gen, obwohl er aufgrund seines Alters die Möglichkeit dazu hätte. Stattdessen ist er über das reglementarische Pensionsalter hinaus erwerbstätig. Angesichts dessen erscheint das
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14/16 Vorgehen des Rekurrenten weder ungewöhnlich noch sachwidrig oder absonderlich. Folg- lich liegt keine Steuerumgehung vor. Wenn überhaupt, ist viel eher von einer zulässigen Steueroptimierung auszugehen. i) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke zulässig ist, bevor die Scheidungslücke selbst geschlossen wird (vgl. E. 4d/ee). Des Weiteren ist ein Einkauf zur Schliessung einer Scheidungslücke über das reglementarische Einkaufspotential gemäss Art. 79b Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 BVG erlaubt (E. 4d/ff). Im vorliegenden Fall gibt es auch keine Anzeichen für eine unzulässige Steuerumgehung. Stattdessen ist davon auszugehen, dass der Rekurrent durch die Ein- käufe seine berufliche Vorsorge verbessern und allenfalls in zweiter Linie von der zulässi- gen Steueroptimierung profitieren wollte (E. 4h). Dementsprechend ist der Berechnung des Rekurrenten zu folgen, wonach im Jahr 2019 noch eine Scheidungslücke in der Höhe von Fr. 145'349.80 bestanden hat. Demnach kann der Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– steuerlich zum Abzug gebracht werden (vgl. Art. 45 Abs. 1 lit. d StG). Der Rekurs ist somit gutzuheissen und der Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts vom 27. Oktober 2022 ist aufzuheben. Die Angelegenheit ist zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. III. Direkte Bundessteuer 5.- Art. 45 Abs. 1 lit. d StG entspricht Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG. Diese Bestimmungen har- monieren mit Art. 9 Abs. 3 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Demnach erweist sich die Beschwerde ebenfalls als begründet und ist gutzuheissen. Der Einspracheentscheid vom 27. Oktober 2022 ist aufzuheben und die Angelegenheit zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägung an die Vorinstanz zurückzuweisen. IV. Kosten 6.- a) Bei diesem Verfahrensausgang hat der Staat (Kantonales Steueramt) die Kosten des Verfahrens zu bezahlen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidge- bühr von je Fr. 800.– (insgesamt Fr. 1'600.–) erscheint angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG i.V.m. Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Auf die Erhebung
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15/16 der Kosten ist nicht zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP). Die vom Rekurrenten und Be- schwerdeführer geleisteten Kostenvorschüsse von insgesamt Fr. 1'600.– sind ihm zurück- zuerstatten. b) Eine Partei, die sich nicht vertreten lässt, hat – mangels eines besonderen Aufwands – grundsätzlich keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. In begründeten Fällen kann aber eine angemessene Umtriebsentschädigung gesprochen werden (vgl. Art. 98ter VRP i.V.m. Art. 95 Abs. 3 lit. c der Schweizerischen Zivilprozessordnung [SR 272, abgekürzt: ZPO]). Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt namentlich ein begründeter Fall vor, wenn es sich um eine komplizierte Sache mit hohem Streitwert handelt und die Interessenwah- rung einen hohen Arbeitsaufwand notwendig macht, der den Rahmen dessen überschrei- tet, was der Einzelne üblicher- und zumutbarerweise nebenbei zur Besorgung der persön- lichen Angelegenheiten auf sich zu nehmen hat (BGE 125 II 518 E. 5b). Die Vorausset- zungen müssen kumulativ gegeben sein. Angesichts der unklaren Gesetzeslage und der fehlenden Rechtsprechung handelt es sich hierbei um eine komplizierte Sache. Streitig ist ein steuerrechtlicher Abzug in der Höhe von Fr. 100'000.–, womit auch die Voraussetzung des hohen Streitwerts erfüllt ist. Schliesslich macht der Steuerpflichtige glaubhaft geltend, er habe viel Zeit für die Einholung der Belege und die Ausarbeitung der Rekurs- und Be- schwerdeschrift aufwenden müssen. Im vorliegenden Verfahren erscheint daher die Zu- sprechung einer Umtriebsentschädigung von Fr. 500.– ausnahmsweise als gerechtfertigt. Entschädigungspflichtig ist der Staat.
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16/16 Entscheid: