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ST 20 1

Entscheid vom 12. Oktober 2020 Steuerabteilung

Besetzung Vizepräsidentin Barbara Brodmann, Vorsitz, Verwaltungsrichter Peter Fuhrer, Verwaltungsrichter Hansruedi Schleiss, Gerichtsschreiberin Helene Reichmuth.

Verfahrensbeteiligte A.__, Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Nidwalden, Bahnhofplatz 3, Postfach 1241, 6371 Stans, Beschwerdegegner,

und

Eidgenössische Steuerverwaltung, Abteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdegegnerin,

Gegenstand Abzug von Liegenschaftskosten

Beschwerde gegen den Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts Nidwalden vom 18. Februar 2020 betreffend Kan- tons- und Gemeindesteuern 2017 sowie Direkte Bundessteu- ern 2017.

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Sachverhalt: A. Mit Veranlagungsverfügung vom 10. Dezember 2018 wurden die Kantons- und Gemeinde- steuern 2017 der Beschwerdeführer auf Fr. 5'983.40 und die Direkten Bundessteuern 2017 auf Fr. 610.– festgesetzt (Steuerdossier act. 50). Gegen diese Verfügungen erhob der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 28. Dezember 2018 Einsprache. Diese begründete er hauptsächlich damit, dass 2/3 der Liegenschaftskosten von Fr. 252'100.– als werterhaltende Liegenschaftsaufwendungen vom steuerbaren Einkom- men in Abzug gebracht werden müssten (Steuerdossier act. 61). Mit Einspracheentscheid vom 18. Februar 2020 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab mit der sinngemässen Begründung, infolge des Dachgeschossausbaus könnten die effek- tiven Liegenschaftskosten gemäss Rechtsprechung nicht als Unterhalt klassifiziert werden, sondern seien bei einer allfälligen späteren Grundstücksveräusserung als wertvermehrende Investitionen abzugsfähig (Steuerdossier act. 70).

B. Dagegen erhob der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 14. März 2020 (Eingang: 13. März 2020) beim Verwaltungsgericht Nidwalden Beschwerde mit folgendem Antrag: «Antrag Ziffer 187: Die in der Steuererklärung vom 27. Juli 2018 deklarierten, effektiven Liegenschaftskosten seien zum Abzug zuzu- lassen.»

C. Mit Schreiben vom 23. März 2020 bestätigte die Verfahrensleitung den Eingang der Be- schwerde vom 14. März 2020, wies sie jedoch zur Verbesserung bzw. zur Mitunterzeichnung durch die Ehefrau des Beschwerdeführers zurück. Gleichzeitig wurde der Beschwerdeführer zur Zahlung eines Gerichtskostenvorschusses im Betrag von Fr. 1'000. aufgefordert. Mit Schreiben vom 28. April 2020 teilte der Beschwerdeführer dem Verwaltungsgericht Nidwalden mit, dass seine Ex-Frau nicht bereit sei, Schreiben irgendwelcher Art zu unterzeichnen. Sein Rechtsschutzinteresse sei dennoch gegeben. Der Gerichtskostenvorschuss wurde innert Frist überwiesen.

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D. Das kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 9. Juni 2020 die vollumfängli- che Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Be- schwerdeführers, was dem Beschwerdeführer unter Hinweis auf die Replikmöglichkeit zur Kenntnis gebracht wurde. Die Eidg. Steuerverwaltung liess sich innert Frist nicht vernehmen. Innert Frist wurde keine Replik eingereicht. Damit war der Rechtsschriftenwechsel abgeschlos- sen.

E. Die Steuerabteilung des Verwaltungsgerichts Nidwalden hat die vorliegende Beschwerdesa- che an der Sitzung vom 12. Oktober 2020 abschliessend beraten und beurteilt.

F. Das Dispositiv wurde den Parteien am 20. Oktober 2020 versandt. Mit Schreiben vom 21. Ok- tober 2020 (Eingang: 23. Oktober 2020) verlangte das kantonale Steueramt die vollständige Ausfertigung des Entscheids.

G. Auf die Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird – sofern erforderlich – in den nachstehenden Erwägungen eingegangen; die Relevanz aller übrigen Vorbringen wird vom Gericht verneint.

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Erwägungen: 1. 1.1 Angefochten ist der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 18. Februar 2020, mit welchem die Einsprache des Beschwerdeführers gegen die Veranlagungsverfügung vom 10. Dezember 2018 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 sowie Direkte Bundes- steuer 2017 abgewiesen wurde.

1.2 Gegen einen Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde ist sowohl in Bezug auf die Kan- tons- und Gemeindesteuern als auch in Bezug auf die direkte Bundessteuer die Beschwerde an das Verwaltungsgericht gegeben (Art. 206 StG [NG 521.1] und Art. 140 DBG [SR 642.11]). Die Beschwerde muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. Beschwerdelegitimiert ist die steuerpflichtige Person (Art. 206 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG).

1.3 Bei einer Mehrheit von Steuerpflichtigen genügt es, wenn ein Beteiligter Beschwerde erhebt. Jeder Ehegatte kann die Verfahrensrechte selbständig ausüben (vgl. Art. 180 Abs. 3 StG; Art. 113 Abs. 3 DBG). Seine Handlungen binden den andern Ehegatten. Der nichthandelnde Ehegatte wird durch den handelnden Ehegatten vertreten (Vertretungsvermutung). Die ge- setzliche Vermutung kann der nichthandelnde Ehegatte nur durch eigenes Handeln widerle- gen. Legt somit nur ein Ehegatte ein Rechtsmittel ein, gilt die gesetzliche Vermutung, dass er auch für den andern Ehegatten gehandelt habe. Die Vertretungsvermutung gilt dabei für die Steuerperioden, während der die Ehegatten gemeinsam zu veranlagen sind, auch noch, nach- dem die Voraussetzungen für die gemeinsame Steuerpflicht weggefallen sind (z.B. durch Scheidung oder Trennung; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 2ff. zu Art. 113 DBG). Demzufolge ist der Beschwerdeführer zur vorliegenden Beschwerde legitimiert. Da auch die übrigen in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stel- lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.

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2.1 Zu beurteilen ist, ob die in der Steuererklärung 2017 deklarierten Liegenschaftsunterhaltskos- ten in der Höhe von Fr. 168'173.– zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen sind.

2.2 Das kantonale Steueramt begründete seinen abweisenden Einspracheentscheid vom 18. Feb- ruar 2020 damit, dass gemäss Urteil des Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 2014 ein Ausbau des Dachgeschosses, im vorliegenden Fall mit einer zusätzlichen Lukarne inkl. Umnutzung für zusätzlichen Wohnraum, nicht als Unterhalt klassifiziert werden könne. Die wertvermehrenden Investitionen könnten jedoch später bei einer möglichen Grundstück- gewinnbesteuerung geltend gemacht werden (Steuerdossier act. 70).

2.3 Gegen diesen Entscheid bringt der Beschwerdeführer mit vorliegender Verwaltungsgerichts- beschwerde vor, die Kosten für die Sanierung des Dachgeschosses würden sich laut Bauab- rechnung per 13. Juni 2017 auf über Fr. 250'000.– belaufen. Nebst dem Abbruch und Wieder- aufbau des Dachgeschosses sei der Estrich isoliert sowie Lukarnen und Fenster eingebaut worden. Laut Aussage des Architekturbüros seien bei dieser Sanierung nicht nur wertvermeh- rende, sondern auch erhebliche werterhaltende Investitionen angefallen.

3.1 Bei Grundstücken im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der In- standstellung von neu erworbenen Grundstücken, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte vom Einkommen abgezogen werden (Art. 34 Abs. 2 StG, Art. 32 Abs. 2 DBG). Nicht abziehbar sind demgegenüber die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere auch die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 38 Ziff. 4 StG und Art. 34 lit. d DBG). Eine nähere Um- schreibung der abzugsfähigen Unterhaltskosten enthält § 29 StV [NG 521.11]). Danach gelten als Unterhaltskosten die Auslagen für Instandhaltung, Instandstellung und Ersatzbeschaffung sowie die Einlagen in den Reparatur- und Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümerge-

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meinschaften, sofern diese Mittel nur zur Bestreitung von Unterhaltskosten für die Gemein- schaftsanlagen verwendet werden und sie der steuerpflichtigen Person unwiderruflich entzo- gen sind. Nicht als Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften gelten demgegenüber gemäss § 31 Ziff. 1 StV wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen, Aus- oder Umbauten sowie die Verbesserung von Liegenschaften. Derartige Aufwendungen mit Anlagekostencha- rakter werden, soweit sie eine Liegenschaft des Privatvermögens betreffen, bei der Ermittlung einer allfälligen Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt (Art. 148 Abs. 1 Ziff. 1 StG).

3.2 Neben diesen gesetzlichen Regelungen hat das kantonale Steueramt am 21. Januar 2010 die Richtlinie Liegenschaftskosten erlassen (Steuerdossier act. 71-88). Die Ziffern 3.1. und 3.2 enthalten Aufzählungen zu werterhaltenden respektive wertvermehrenden Aufwendungen. Dabei handelt es sich jedoch nicht um Rechtsnormen mit direkter Aussenwirkung gegenüber dem Bürger, sondern lediglich um verwaltungsinterne Verwaltungsvorschriften, welche die Verwaltungspraxis der Steuerbehörde dokumentieren und primär der einheitlichen, rechtsglei- chen Anwendung dieser Praxis dienen. Insofern ist die Richtlinie Liegenschaftskosten nützlich, als sie eine objektive Grundlage für die Beurteilung von Einzelfällen bietet, aber sie entbindet das kantonale Steueramt (und das Gericht) nicht von der Beurteilung aller Umstände des Ein- zelfalls. Das Verwaltungsgericht ist denn auch ausschliesslich an das Gesetz gebunden und nicht an die Gesetzesinterpretation einer Behörde (vgl. BGE 124 V 257 E. 6b; HÄFELIN/MÜL- LER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, N. 81 ff.; FRITZ GYGI, Bundesver- waltungsrechtspflege, 2. Aufl. 1983, S. 290).

3.3 Aufgrund der allgemeinen Beweislastregel, wonach steuererhöhende Tatsachen grundsätzlich durch die Veranlagungsbehörde und steuermindernde oder steueraufhebende Tatsachen durch die steuerpflichtige Person nachzuweisen sind (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage 2016, N. 77 ff. zu Art. 123 DBG), dürfen die abziehba- ren Aufwendungen nur angerechnet werden, soweit sie von der steuerpflichtigen Person de- tailliert – allenfalls mit Rechnungen – aufgeführt sind.

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4.1 Der Beschwerdeführer ist Eigentümer der Liegenschaft X.__ (GB-Nr. aa) und deklarierte in der Steuererklärung 2017 folgende Unterhaltskosten (Steuerdossier act. 32-34):

Rechnungsdatum Rechnungssteller Art der Arbeiten Unterhaltskosten (Fr.) 07.06.2017 B.__ Fassadengerüst 9'925.– 06.06.2017 C.__ Spenglerarbeiten 11'678.– 06.06.2017 D.__ Zimmerei (Dachaufbau) 146'570.– Total Unterhaltskosten 168'173.–

Die geltend gemachten Unterhaltskosten von Fr. 168'173.– begründet der Beschwerdeführer mit der Sanierung des Dachgeschosses. Als Beweis legt er dem Gericht die Bauabrechnung des Architekturbüros E.__ vom 13. Juni 2017, eine Auflistung der Kosten durch den Architek- ten sowie Planunterlagen und Fotos auf (bf.Bel. 1-4).

4.2 Diesen Unterlagen ist zu entnehmen, dass neben der Dachsanierung (Abbruch und Wieder- aufbau mit Isolierung der Giebelwände) neu eine Wohnfläche (Hobbyraum) von ca. 17.00 m 2

mit Schlepplukarne erstellt wurde (bf.Bel. 1 und 2). Mit diesem Ausbau steht fest und ist auch seitens des Beschwerdeführers unbestritten, dass nicht die gesamten Sanierungskosten von Fr. 252'100.– werterhaltenden Charakter haben.

4.3 Der Architekt bestätigt, dass von den gesamten Sanierungskosten ca. 80 % die Dachsanie- rung und ca. 20 % die neue Lukarne/Hobbyraum betreffen (bf.Bel. 1). Der Beschwerdeführer deklariert schliesslich Fr. 168'173.– (rund 2/3 der gesamten Sanierungskosten) als werterhal- tend und als vom Einkommen abzugsfähig. Das kantonale Steueramt äussert sich nicht zu den Sanierungskosten. Es stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass durch die Sa- nierungsmassnahmen neben einer qualitativen Verbesserung von bisherigen Isolationen in erster Linie eine Vergrösserung durch zusätzlich geschaffenen Wohnraum erreicht worden sei. Damit seien die gemäss der Richtlinie Liegenschaftskosten für werterhaltende Aufwendungen genannten Voraussetzungen nicht erfüllt. In Ziffer 3.2 der genannten Richtlinie sei im letzten Absatz explizit ausgeführt, dass es sich bei den Kosten für bauliche Veränderungen (Um-, Ein-

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, Anbauten, Abbrüche, Teilabbrüche, Ersatzbauten und Teilersatzbauten) in der Regel um nicht abzugsfähige Investitionen handle. Im Anhang Ziffer 2 zur Richtlinie werde ein Est- richausbau sodann zu 100 % als wertvermehrende Anlagekosten ausgeschieden. Diese Be- urteilung entspreche auch der geltenden Rechtsprechung des Bundesgerichts (mit Verweis auf dessen Urteil 2C_153/2014 vom 4. September 2014).

4.4 Eine überschlägige Schätzung des Gerichts mithilfe der Bauabrechnung und der Auflistung des Architekten ergibt, dass die deklarierten Unterhaltskosten des Beschwerdeführers realis- tisch und angemessen sind. Subtrahiert man von den gesamten Sanierungskosten in der Höhe von Fr. 252'100.– die approximativen Aufwendungen für die neue Wohnfläche (Hobbyraum) mit Schlepplukarne (Fr. 45'000.–), die anteilsmässigen Aufwendungen für Planungsarbeiten und Baunebenkosten wie Gebühren, Bewilligungen etc. und die ebenfalls in der Bauabrech- nung enthaltenen Aufwendungen für den neuen Carport (Fr. 22'000.–), so bestätigt sich ein Verhältnis von ungefähr 1/3 wertvermehrende Anlagekosten und 2/3 werterhaltende Unter- haltskosten.

4.5 Die hier zu qualifizierenden Sanierungskosten können deshalb nicht vollständig unter den Titel «Estrichausbau» subsumiert und den nicht abzugsfähigen Anlagekosten zugeordnet werden (vgl. Steuerdossier act. 79). Nicht jede Sanierung mit Estrichausbau schliesst den Abzug von Unterhaltskosten systematisch aus. Es bedarf immer einer Einzelfallbeurteilung anhand des konkreten Projekts und der jeweiligen Kostenstellen. Die vorliegende Teilsanierung kommt wirtschaftlich nicht einem Neubau im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gleich (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3 und 2.4). Der überwiegende Teil der Kosten fällt erwiesenermassen auf die Dachsanierung mit Verbesse- rung der thermischen Isolation und nicht auf die verhältnismässig geringe Wohnraumerweite- rung von 17 m 2 mit Schlepplukarne. Aufgrund dessen ist im vorliegenden Fall nicht davon aus- zugehen, dass in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wurde. Die hier zu beur- teilende Teilsanierung umfasst offensichtlich einen wesentlichen werterhaltenden Anteil, den es bei der steuerlichen Beurteilung zu berücksichtigen gilt. Die Aufwendungen für die geringe Wohnraumerweiterung mit Schlepplukarne mit Anlagekostencharakter haben insgesamt bloss untergeordnete Bedeutung. Der in der Steuererklärung 2017 als Unterhaltskosten deklarierte Betrag von Fr. 168'173.– ist daher zum Abzug zuzulassen.

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Die Beschwerde ist gutzuheissen, der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramtes Nidwalden vom 18. Februar 2020 aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen zurückzuweisen.

5.1 Die Gerichtskosten gehen im Rechtsmittelverfahren zu Lasten der unterliegenden Partei und bemessen sich nach dem kantonalen Prozesskostengesetz (PKoG [NG 261.2]; Art. 188 StG i.V.m. Art. 116 Abs. 3 und Art. 122 Abs. 1 VRG, Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG, 78 GerG). Für das Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht beträgt die or- dentliche Gebühr Fr. 100.‒ bis Fr. 7'000.‒ (Art. 17 PKoG).

Die ordentliche Gerichtsgebühr für den vorliegenden Entscheid beträgt nach Massgabe des Umfangs, der Bedeutung und der Schwierigkeit der Streitsache pauschal Fr. 1'000.‒ (vgl. Art. 2 PKoG) und die herabgesetzte Gerichtsgebühr für das am 20. Oktober 2020 versandte Ent- scheiddispositiv pauschal Fr. 600.‒ (Art. 4 Abs. 3 und Art. 17 PKoG).

Die herabgesetzte Gerichtsgebühr von Fr. 600.‒ geht ausgangsgemäss zu Lasten des kanto- nalen Steueramtes. Mit Schreiben vom 21. Oktober 2020 verlangte dieses zudem innert Frist die vollständige Ausfertigung des Entscheids. Die Differenz zwischen der ordentlichen und der herabgesetzten Gebühr von Fr. 400.‒ hat daher ebenfalls das kantonalen Steueramtes zu tragen (Art. 4 Abs. 3 PKoG).

Die gesamten Gerichtskosten des kantonalen Steueramtes betragen somit Fr. 1'000.‒ (Dispo- sitiv Fr. 600.‒, Entscheidbegründung Fr. 400.‒), sind dem vom Beschwerdeführer in gleicher Höhe geleisteten Gerichtskostenvorschuss zu entnehmen und haben als bezahlt zu gelten. Das kantonale Steueramt hat dem Beschwerdeführer den Kostenvorschuss von total Fr. 1'000.– intern und direkt zu bezahlen.

5.2 Mangels Antrag ist keine Umtriebsentschädigung zuzusprechen (Art. 30 PKoG).

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Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, der Einspracheentscheid des kantonalen Steueram- tes vom 18. Februar 2020 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen zurückgewiesen.

2. Die ordentliche Gerichtsgebühr für den vorliegenden Entscheid beträgt pauschal Fr. 1'000.‒. Die herabgesetzte Gerichtsgebühr für das Dispositiv beträgt pauschal Fr. 600.‒ und geht ausgangsgemäss zu Lasten des kantonalen Steueramtes. Die Differenz zwischen der or- dentlichen und der herabgesetzten Gebühr von Fr. 400.‒ geht ebenfalls zu Lasten des kantonalen Steueramtes. Die gesamte Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.‒ wird dem vom Be- schwerdeführer in gleicher Höhe bereits geleisteten Gerichtskostenvorschuss entnom- men und gilt als bezahlt. Das kantonale Steueramt wird angewiesen, dem Beschwerde- führer die Kosten des Verfahrens von total Fr. 1'000.– intern und direkt zu bezahlen.

3. Es wird keine Umtriebsentschädigung gesprochen.

4. Zustellung dieses Entscheids an:

Stans, 12. Oktober 2020 VERWALTUNGSGERICHT NIDWALDEN Steuerabteilung Die Vizepräsidentin

lic. iur. Barbara Brodmann Die Gerichtsschreiberin

lic. iur. HSG Helene Reichmuth