VGH 2015/133
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Richter: lic.iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache des
Beschwerdeführers: A
Österreich
vertreten durch:
B
Beschwerdegegnerin: Steuerverwaltung Heiligkreuz 8 9490 Vaduz
wegen: Erwerbssteuer 2013, 2014
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 03. November 2015 zu LSteK 2015/X
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 21. März 2016
entschieden:
1. Der Beschwerde vom 11. Dezember 2015 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom (...) November 2015, LSteK 2015/X, wird insoweit stattgegeben, als die Entscheidung der Landessteuerkommission vom (...) November 2015, LSteK 2015/X, und die Verfügung der Steuerverwaltung vom 12. Mai 2015 aufgehoben werden und die vorliegende Verwaltungssache zur neuerlichen Entscheidung an die Steuerverwaltung zurückgeleitet wird.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof verbleiben beim Land.
3. Das Land Liechtenstein wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer binnen 14 Tagen die Parteikosten von CHF 1'996.40 zu ersetzen.
1. Der Beschwerdeführer war von (...) bis (...) und von (...) bis(...)Richter des liechtensteinischen Obersten Gerichtshofes. Für das aus dieser Tätigkeit erzielte Einkommen ist er in Liechtenstein steuerpflichtig (Art. 19 Abs. 1 des Abkommens zwischen dem Fürstentum Liechtenstein und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, LGBl. 1970 Nr. 37; im Folgenden: DBA; Art. 6 Abs. 2 Steuergesetz, SteG, LGBl. 2010 Nr. 340). Die Höhe der Entschädigung wurde ursprünglich und später von Zeit zu Zeit zwischen dem Beschwerdeführer und, im Wesentlichen, der Regierung besprochen. Besprochen wurde schon im Herbst 1997, dass folgende Abweichungen von den Gesetzen gelten sollen: der Beschwerdeführer schuldet auf den Entschädigungen eine Pauschalsteuer von 4 %;der Beschwerdeführer muss keine jährliche Steuererklärung abgeben;der Beschwerdeführer bezahlt keine Sozialversicherungsbeiträge.Dies wurde bis ins Jahr 2014 so gehandhabt.
2. Etwa Mitte 2014 stellte die Gemeindesteuerkasse Vaduz dem Beschwerdeführer ein Formular "Steuererklärung 2013" zu und forderte den Beschwerdeführer offensichtlich auf, dementsprechend eine Steuererklärung für das Steuerjahr 2013 einzureichen. Daraufhin nahm der Beschwerdeführer mit der Steuerverwaltung Kontakt auf. Die Steuerverwaltung teilte mit Email vom 16. Juni 2014 dem Beschwerdeführer mit, dass mit der Gesetzesrevision LGBl. 2013 Nr. 202 bestimmt worden sei, dass bei unselbstständigem Erwerb, sofern dem Land Liechtenstein aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommen das ausschliessliche Besteuerungsrecht zukomme (was bei öffentlich Bediensteten der Fall sei), in jedem Fall eine ordentliche Veranlagung erfolgen müsse. Spätestens seit dieser Gesetzesrevision könne die bisherige Veranlagungspraxis nicht mehr aufrecht erhalten bleiben. Die Weiterführung einer solchen Praxis würde klar gegen die neu geschaffenen Gesetzesbestimmungen verstossen. Die Steuerverwaltung müsse somit den Beschwerdeführer ordentlich veranlagen und sie ersuche den Beschwerdeführer deshalb, die vollständig ausgefüllte Steuererklärung bei der Gemeinde Vaduz einzureichen.
3. Am 05. September 2014 kam es zu einer Sitzung zwischen mehreren Richtern des Obersten Gerichtshofes einerseits und Vertretern des Landes Liechtensteins, insbesondere der Steuerverwaltung, andererseits. Danach teilte die Steuerverwaltung dem Beschwerdeführer mittels eingeschriebenem Brief vom 07. November 2014 wie folgt mit:
"Ordentliche Besteuerung nach Art. 6ff. StG ab Steuerjahr 2013
Sehr geehrter Herr A
Die Steuerverwaltung nimmt hiermit abschliessend Stellung in Bezug auf Ihre Veranlagung ab dem Steuerjahr 2013. (...)
Sie unterliegen somit ab Steuerjahr 2013 der ordentlichen Besteuerung nach Art. 6 ff. SteG. Wir gewähren Ihnen eine Frist bis 15. Dezember 2014, um Ihre vollständig ausgefüllte Steuererklärung einzureichen. Sollten Sie diese nicht einreichen, wird eine Busse gemäss Art. 135 SteG (Verletzung von Verfahrenspflichten) verhängt sowie Ihr Vermögen bzw. Erwerb gemäss Art. 102 SteG nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt.
Schliesslich weisen wir Sie darauf hin, dass ab November 2014 von Ihrem Lohn ein Quellensteuerabzug im Sinne von Art. 25 Abs. 2 SteG vorgenommen wird. Die Höhe des Abzuges ergibt sich aus dem Merkblatt betreffend die Erhebung der Quellensteuer auf Erwerb aus unselbstständiger Tätigkeit und Ersatzeinkünften (Lohnsteuer), welches sich auf unserer Internetseite (www.stv.li) befindet.
Freundliche Grüsse
(...)
4. Am 20. November 2014 erhob der Beschwerdeführer "gegen das als Verfügung anzusehende Schreiben der Steuerverwaltung vom 07.11.2014" Beschwerde an die Steuerverwaltung.
5. Mit Schreiben vom 09. Dezember 2014 wandte sich der Beschwerdeführer an die Steuerverwaltung und stellte folgende Anträge:
"Einerseits den Antrag auf Rückerstattung der zuviel einbehaltenen Erwerbssteuer von CHF 770.00 sowie auf Vornahme eines Lohnsteuerabzuges in Höhe von 4 % von meinem Dezember-Bezug als Richter des Fürstlichen Obersten Gerichtshofes.
Von einer ordentlichen Veranlagung meiner Einkünfte als Richter des Fürstlichen Obersten Gerichtshofes im Jahre 2013 Abstand zu nehmen und auszusprechen, dass der von meinem Einkommen im genannten Jahr vorgenommene Steuerabzug von pauschal 4 % eine abschliessende Besteuerung darstellt sowie von mir weder eine Steuererklärung noch eine (weitere) steuerliche Mitwirkung geschuldet wird;
In jedem Falle möge von der Verhängung einer Busse gemäss Art. 135 SteG sowie von der Einschätzung meines Vermögens bzw. Erwerbes gemäss Art. 102 SteG Abstand genommen werden."
6. Mit Schreiben vom 22. April 2015 wandte sich der Beschwerdeführer an die Landessteuerkommission.
7. Am 12. Mai 2015 übermittelte die Steuerverwaltung der Landessteuerkommission die Beschwerde vom 20. November 2014 sowie das Schreiben (die Anträge) vom 09. Dezember 2014 und ein paar weitere Unterlagen, dies zusammen mit ihrer Gegenäusserung.
8. Gleichentags, also ebenfalls am 12. Mai 2015, erliess die Steuerverwaltung eine formelle Verfügung, gestützt auf Art. 79 des Gesetzes vom 23. September 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, SteG), LGBl. 2010 Nr. 340, und entschied wie folgt:
Es wird festgestellt, dass Herr A ab Steuerjahr 2013 mit seinem inländischen Erwerb aus unselbstständiger Tätigkeit (Richter) der ordentlichen Veranlagung unterliegt und somit ab Steuerjahr 2013 eine Steuererklärung einzureichen hat.Der Quellensteuerabzug für November und Dezember 2014 beträgt 11 %. Für November und Dezember 2014 wurde somit zu recht eine Quellensteuer von 11 % einbehalten, weshalb der Antrag auf Rückerstattung abgelehnt wird.Der Steuerbetrag wird für das Steuerjahr 2013 mit CHF X eingeschätzt; die offene Steuerschuld beträgt CHF X.Das Verfahren betreffend die Verhängung einer Busse wegen Verfahrenspflichtverletzung wegen Nichteinreichung der Steuererklärung 2013 wird solange aufgeschoben, bis rechtskräftig feststeht, dass Herr A für das Steuerjahr 2013 der ordentlichen Veranlagung unterliegt und somit eine Steuererklärung einzureichen hat.Die Kosten des Verfahrens betragen CHF 300 und sind binnen 30 Tagen bei sonstiger Exekution an die Steuerverwaltung zu überweisen.
9. Gegen die Verfügung der Steuerverwaltung vom 12. Mai 2015 erhob der Beschwerdeführer am 26. Mai 2015 Einsprache bei der Steuerverwaltung, dies mit dem Antrag, "diesen Rechtsbehelf als Beschwerde an die Landessteuerkomission weiterzuleiten (Art. 116 Abs. 4, 117 Abs. 1 SteG)". Er stellte den Antrag, die Spruchpunkte 1. und 2. der angefochtenen Verfügung dahingehend abzuändern, dass festgestellt wird, dass der Beschwerdeführer auch ab dem Steuerjahr 2013 mit einem Erwerb aus unselbstständiger Tätigkeit nicht der ordentlichen Veranlagung unterliege und deshalb keine Steuererklärung einzureichen habe (Spruchpunkt 1.); weiters werde beantragt, dem Antrag des Beschwerdeführers auf Rückerstattung der im November und Dezember 2014 zu Unrecht einbehaltenen Quellensteuer von 11 % stattzugeben (Spruchpunkt 2.) und schliesslich die Punkte 3. und 5. der Verfügung ersatzlos aufzuheben; in eventu werde beantragt, die angefochtene Verfügung aufzuheben und die Sache zur Ergänzung des Verfahrens an die Steuerverwaltung zurückzuverweisen.
10. Am 09. Juli 2015 übermittelte die Steuerverwaltung der Landessteuerkommission die Einsprache (Beschwerde) vom 26. Mai 2015 gegen die Verfügung der Steuerverwaltung vom 12. Mai 2015 und erstattete eine Gegenäusserung.
11. Mit Entscheidung vom 01. Juli 2015 zu LSteK 2015/6 entschied die Landessteuerkommission wie folgt:
Die Beschwerde des Beschwerdeführers A vom 20. November 2014 wird zurückgewiesen.Die Beschwerde des Beschwerdeführers A vom 22. April 2015 (Säumnisbeschwerde in Ziffer 2) wird abgewiesen.Der Beschwerdeführer ist verpflichtet, dem Land Liechtenstein die mit CHF 204.00 bestimmten Kosten bei sonstiger Exekution binnen 14 Tagen zu ersetzen.
Gegen diese Entscheidung erhob der Beschwerdeführer am 20. Juli 2015 Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof (siehe dazu VGH 2015/084).
12. Mit Schreiben vom 21. Oktober 2015 entgegnete der Beschwerdeführer im Verfahren LSteK 2015/X den Ausführungen der Steuerverwaltung in deren Gegenäusserung vom 09. Juli 2015.
13. Mit Entscheidung vom 03. November 2015 zu LSteK 2015/X wies die Landessteuerkommission die Beschwerde vom 26. Mai 2015 gegen die Verfügung der Steuerverwaltung vom 12. Mai 2015 ab und auferlegte dem Beschwerdeführer Verfahrenskosten von CHF 510.00.
14. Gegen diese Entscheidung erhob der Beschwerdeführer, nunmehr rechtsfreundlich vertreten, am 11. Dezember 2015 rechtzeitig Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof (VGH 2015/133). Er beantragt, der Verwaltungsgerichtshof möge die angefochtene Entscheidung dahingehend abändern, dass festgestellt werde, dass der Beschwerdeführer auch ab dem Jahr 2013 mit seinem Erwerb aus unselbstständiger Tätigkeit nicht der ordentlichen Veranlagung unterliegt und deshalb keine Steuererklärung einzureichen hat sowie weiters, dass seinem Antrag auf Rückerstattung der im November und Dezember 2014 zu Unrecht einbehaltenen Quellensteuer von 11 % stattgegeben wird sowie die Punkte 3. und 5. der Verfügung ersatzlos aufgehoben werden; in eventu: der Verwaltungsgerichtshof möge die angefochtene Entscheidung aufheben und die vorliegende Verwaltungssache zur neuerlichen Entscheidung an die Landessteuerkommission zurückverweisen. In jedem Falle wolle das Land Liechtenstein verpflichtet werden, dem Beschwerdeführer die Kosten des gegenständlichen Verfahrens zu ersetzen.
15. Der Verwaltungsgerichtshof zog die Vorakten der Landessteuerkommission zu LSteK 2015/6 und LSteK 2015/16 bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 21. März 2016 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Der Sachverhalt ist unstrittig. Demnach steht fest:
Bevor der Beschwerdeführer Ende (...) erstmals als Richter des liechtensteinischen Obersten Gerichtshofes bestellt wurde, einigte er sich mündlich mit der Regierung über die Höhe seiner Entschädigung als Richter des Obersten Gerichtshofes. Dabei wurden folgende Abweichungen von den Gesetzen vereinbart: der Beschwerdeführer schuldet auf den Entschädigungen eine Pauschalsteuer von 4 %;der Beschwerdeführer muss keine jährliche Steuererklärung abgeben;der Beschwerdeführer bezahlt keine Sozialversicherungsbeiträge.Dies wurde so bis ins Jahr 2014 gehandhabt.
Die letzte Amtsperiode des Beschwerdeführers als Richter des Obersten Gerichtshofes dauerte vom 01. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014. Der Beschwerdeführer ist zumindest seit 1997 in Österreich wohnhaft.
Der Beschwerdeführer wurde - von der Gemeindesteuerkasse Vaduz - erstmals Mitte 2014 darüber informiert, dass er nunmehr eine Steuererklärung abzugeben habe.
2. Dieser Sachverhalt ist rechtlich wie folgt zu würdigen:
3. Richter, auch jene des Fürstlichen Obersten Gerichtshofes, unterstehen dem Richterdienstgesetz (RDG) vom 24. Oktober 2007, LGBl. 2007 Nr. 347 (Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 RDG). Der Beschwerdeführer stand also in der Zeit vom 01. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014 in einem Dienstverhältnis zum Land Liechtenstein. Ein solches Dienstverhältnis wird vom Landtag und Landesfürsten durch die Wahl und Ernennung zum Richter begründet (Art. 11, Art. 95 Abs. 1, Art. 96 Abs. 1 LV, Art. 17 Abs. 1 RDG, Art. 13 Richterbestellungsgesetz). Dabei handelt es sich um eine annahmebedürftige Verfügung. Das Dienstverhältnis wird also nicht durch Vertrag - dies im Gegensatz zum Dienstverhältnis des "Staatspersonals" gemäss Art. 1 StPG (Art. 7 StPG) -, sondern durch Verfügung, also durch einseitigen hoheitlichen Verwaltungsakt begründet (VGH 2006/3 Erw. 13. mit weiteren Hinweisen, veröffenlticht in Jus & News 1/2007). Annahmebedürftig (zustimmungs-, mitwirkungsbedürftig) sind solche Verfügungen deshalb, weil niemand verpflichtet ist, sich zum Richter bestellen zu lassen.
Vorliegendenfalls ist offensichtlich, dass der Beschwerdeführer seiner Ernennung zum Richter des Fürstlichen Obersten Gerichtshofes für die Amtsperiode vom 01. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014 nur zustimmte, weil er sich mit der Regierung über die Höhe seiner Entschädigung (Entlöhnung) und die Details dazu, insbesondere die Frage der Besteuerung und der Abgabe einer Steuererklärung, geeinigt hatte. Die gegenständlich strittigen Steuerfragen waren also Bedingung der Bestellung des Beschwerdeführers zum Richter und standen somit in einer wechselbezüglichen Abhängigkeit zur Ernennung zum Richter. Deshalb mussten auch diese "Bedingungen" in Form einer Verfügung erlassen werden, auch wenn diese Verfügung vorliegendenfalls nicht in schriftlicher, sondern nur in konkludenter Form erging. Wer für den Erlass einer solchen Verfügung zuständig ist, regelt das liechtensteinische Recht nicht ausdrücklich. Deshalb gilt die allgemeine Zuständigkeitsregel von Art. 78 Abs. 1 LV, wonach die Regierung die gesamte Landesverwaltung besorgt.
Der Widerruf oder die Abänderung einer Verfügung richtet sich, sofern die Gesetze nichts anderes bestimmen, nach der allgemeinen Widerrufsbestimmung von Art. 106 LVG. Das Richterdienstgesetz enthält zwar eine Bestimmung über die Auflösung (Beendigung) des Dienstverhältnisses von nebenamtlichen Richtern, wie Richtern des Fürstlichen Obersten Gerichtshofes (Art. 32 Abs. 2, Art. 33 RDG), nicht aber eine Bestimmung über die Änderung des Inhaltes eines Dienstverhältnisses. Somit kann die (konkludente) Verfügung der Regierung betreffend die Entschädigung (Entlöhnung) des Beschwerdeführers samt den erwähnten steuerrechtlichen Fragen nur von der Regierung und unter Vornahme einer Interessensabwägung abgeändert werden (Art. 106 LVG; LES 2000, 180).
Verfügungen werden, sofern die Gesetze nichts anderes bestimmen, also nicht durch eine nachträgliche Änderung der Rechtsgrundlagen geändert. Vielmehr ist die Änderung oder der Widerruf einer Verfügung nur durch den Erlass einer weiteren (Änderungs- oder Widerrufs-)Verfügung möglich, wobei, wie bereits ausgeführt, eine Interessensabwägung notwendig ist (Haefelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Auflage, Zürich 2016, Rz. 1216, 1229, 1231).
4. Vorliegendenfalls hat nicht die Regierung, sondern die Steuerverwaltung durch ihre Verfügung vom 12. Mai 2015 den Inhalt des Dienstverhältnisses des Beschwerdeführers mit dem Land Liechtenstein abgeändert. Hierfür war die Steuerverwaltung nicht zuständig, sodass schon aus diesem Grund die unterinstanzlichen Entscheidungen aufzuheben waren.
5. Darüberhinaus wirkt eine (Änderungs-)Verfügung erst ab ihrer Rechtskraft. Die Verfügung der Steuerverwaltung vom 12. Mai 2015 wirkt also nicht rückwirkend auf die verfahrensgegenständlichen Jahre 2013 und 2014.
6. Darüberhinaus konnte, wie der Beschwerdeführer richtig vorbringt, die Änderung des Steuergesetzes gemäss LGBl. 2013 Nr. 202, die am 31. Mai 2013 in Kraft trat, nicht rückwirkend angewandt werden.
Zum einen bestimmt Kapitel II. (Inkrafttreten) Abs. 1 von LGBl. 2013 Nr. 202 ausdrücklich, dass das neue Recht, wie vorliegendenfalls Art. 23 Abs. 2 Bst. b, nur auf jenen steuerrechtlich relevanten Sachverhalt Anwendung findet, der nach Inkrafttreten des Gesetzes LGBl. 2013 Nr. 202 sich verwirklicht hat. Der Erwerb des Beschwerdeführers in der Zeit vom 01. Januar bis 31. Mai 2013 könnte somit nicht nach der neuen Gesetzesbestimmung besteuert werden.
Zum andern sind rückwirkende Steuergesetze (Gesetzesänderungen) unzulässig (StGH 1991/10). Im Bereich des Steuerrechts wird eine unzulässige echte Rückwirkung angenommen, wenn die Steuerpflicht als solche an Tatbestände anknüpft, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes liegen (zuletzt BGer 16.12.2013, 2C_477/2013). Knüpft ein Erlass an Sachverhalte bzw. Ereignisse an, die in der Vergangenheit liegen und vor Erlass der Norm abgeschlossen wurden, liegt eine echte Rückwirkung vor, die grundsätzlich unzulässig ist, sofern sie sich belastend auswirkt (BGer 23.11.2005, 2A.228/2005; auch BGE 77 I 183; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013, VB zu StG N 43, 44 mit weiteren Hinweisen; Georg Kofler, Rückwirkung und Vertrauensschutz im Abgabenrecht, GES 2014, 182). Vorliegendenfalls liegt der Erwerb des Beschwerdeführers in der Zeit vom 01. Januar bis 31. Mai 2013 (Steuerobjekt) vor dem Inkrafttreten von LGBl. 2013 Nr. 202 und kann deshalb nicht im Nachhinein höher besteuert werden als nach bisherigem Recht.
7. Aber auch eine Interessensabwägung liesse es im vorliegenden Fall nicht zu, die steuerrechtlichen Bedingungen der Beschäftigung des Beschwerdeführers als Richter des Obersten Gerichtshofes für die laufende Amtsperiode vom 01. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014 zu ändern. Staatlicherseits besteht lediglich ein fiskalisches Interesse an höheren Steuereinnahmen. Auf Seiten des Beschwerdeführers besteht zwar auch ein pekuniäres Interesse, aber zudem ein Interesse am Schutz seines Vertrauens darauf, dass er seine Amtsperiode, für die er bestellt wurde, ohne wesentliche Änderungen zu Ende führen kann. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Amtsperiode des Beschwerdeführers bei Inkrafttreten des Gesetzes LGBl. 2013 Nr. 202 schon zum überwiegenden Teil abgelaufen war und der Beschwerdeführer zudem erst Mitte 2014, also etwa ein halbes Jahr vor Ende der Amtsperiode, von den liechtensteinischen Behörden darauf hingewiesen wurde, dass das neue Recht gemäss LGBl. 2013 Nr. 202 auf ihn angewandt werden soll. Weder zum einen noch zum anderen Zeitpunkt hatte der Beschwerdeführer die Möglichkeit oder gar ein Interesse daran, sein Dienstverhältnis einseitig und vorzeitig aufzulösen (vgl. zum Ganzen auch BGE 141 I 161).
8. Aus all diesen Gründen war der Beschwerde stattzugeben. Für die Steuerjahre 2013 und 2014 gilt somit weiterhin, dass der Beschwerdeführer auf den Entschädigungen, die er für seine Tätigkeit als Richter des Fürstlichen Obersten Gerichtshofes erhielt, eine Pauschalsteuer von 4 % schuldet und keine jährlichen Steuererklärungen abgeben muss.
Der Beschwerdeführer stellte bei der Steuerverwaltung den Antrag auf Rückerstattung der zu viel einbehaltenen Erwerbssteuer (Quellensteuer) und wiederholte diesen Antrag auch in seiner Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Hierüber hat die Steuerverwaltung neuerlich zu entscheiden. Der Verwaltungsgerichtshof kann mangels Kenntnis der diesbezüglich relevanten Beträge nicht selbst meritorisch entscheiden.
9. Die Kostenentscheidung stützt sich auf Art. 118 Abs. 4 SteG i.V.m. Art. 41 und Art. 35 Abs. 4 LVG und §§ 41 ff. ZPO. Da der Beschwerdeführer mit seiner Beschwerde durchgedrungen ist, hat das Land Liechtenstein ihm die Parteikosten zu ersetzen. Der Beschwerdeführer beziffert die Bemessungsgrundlage mit CHF 74'454.00, wie schon die Landessteuerkommission in der angefochtenen Entscheidung. Die Beschwerde vom 11. Dezember 2015 ist nach Tarifpost 3C zu honorieren. Somit betragen die Parteikosten CHF 1'996.40, wie vom Beschwerdeführer richtig verzeichnet.