VGH 2015/072
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Rekursrichter: lic.iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: A AG
9495 Triesen
vertreten durch:
B AG
9495 Triesen
Beschwerdegegnerin: Steuerverwaltung Heiligkreuz 8 9490 Vaduz
wegen: Ertragssteuer 2012
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 19. Mai 2015, LSteK 2015/2
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 18. September 2015
entschieden:
1. Der Beschwerde vom 03. Juli 2015 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 19. Mai 2015, LSteK 2015/2, wird stattgegeben. Die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 19. Mai 2015 zu LSteK 2015/2, die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 23. Dezember 2014 und die Steuerrechnung 2012 vom 15. Juli 2014 werden aufgehoben und die vorliegende Verwaltungssache wird zum Erlass einer neuen Steuerveranlagung 2012 und unter Bindung an die Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes an die Steuerverwaltung zurückgeleitet.
2. Die Kosten des Verfahrens verbleiben beim Land.
1. In den Jahren 2006 und 2007 gewährte die Beschwerdeführerin gemäss ihrem Vorbringen Herrn C mehrere Darlehen im Gesamtbetrag von EUR 155'409.12. Sie wies dieses Darlehen in ihren Jahresrechnungen jeweils als Aktivum "Darlehen C" aus, verbuchte aber gleichzeitig jeweils auch eine Wertberichtigung auf diesem Darlehen inkl. Darlehenszinsen in voller Höhe. In der Jahresrechnung 2012 wurde somit ein "Darlehen C" von CHF 250'870.17, ein "Zins auf Darlehen C" von CHF 15'510.85 und eine "Wertberichtigung auf Darlehen" von CHF 266'380.02 verbucht, sodass ein Aktivum von CHF 1,00 (als Erinnerungswert) in der Bilanz per 31.12.2012 verblieb.
2. Mit Email vom 30. Juni 2014 nahm die Beschwerdeführerin zum genannten Darlehen und der Wertberichtigung über telefonische Anfrage der Steuerverwaltung Stellung.
3. Mit Steuerrechnung vom 15. Juli 2014 veranlagte die Steuerverwaltung die Ertragssteuer 2012 mit einem Gesamtbetrag von CHF 121'332.00. Dabei ging sie von einem Reingewinn gemäss handelsrechtlicher Erfolgsrechnung von CHF 662'534.00 aus und nahm verschiedene Korrekturen vor, so auch eine Aufrechnung von CHF 266'380.00 auf das Buchhaltungskonto "Sonstiger Finanzertrag und a.o. Erfolg", dies betreffend die Wertberichtigung auf Darlehen C. Diese Aufrechnung wurde wie folgt begründet:
Die Darlehensforderung gegenüber C sowie der Darlehenszins seien in den Jahren 2006 sowie 2007 im Gesamtbetrag von CHF 266'380.00 [dies ist der Gesamtbetrag per 31.12.2012] wertberichtigt. Die Steuerverwaltung anerkenne diese Wertberichtigung aus folgenden Gründen nicht:
Eine Darlehensforderung gehöre nur dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn bei der Hingabe des Darlehens betriebliche Interessen im Vordergrund stünden. Lediglich die Einbuchung in die Geschäftsbuchhaltung über das Inhaber-Kontokorrentkonto könne nicht als betrieblich angesehen werden.
Das Darlehen inkl. Zinsen sei bereits am 31.12.2006 wertberichtigt worden. Im Jahr 2007 seien jedoch immer wieder Zahlungen an Herrn C erfolgt, welche Ende 2007 ebenfalls wertberichtigt worden seien und auf keinerlei vertragliche Grundlagen zurückzuführen seien. Unklare oder fehlende Vereinbarungen sprächen gegen einen eindeutigen, dem Fremdvergleich standhaltenden Vertrag. Das Fehlen klarer Kündigungs-, Tilgungs- und Zinszahlungsvereinbarungen sei fremdunüblich. Würden solche Zahlungen wie unter unabhängigen Dritten zu Stande kommen, wäre ein schriftlicher Darlehensvertrag, ausreichende Sicherheiten und vor allem eine laufende Amortisation ersichtlich. Es seien keine Inkasso- und Sicherungsbemühungen nachgewiesen worden.
Unter Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes gemäss Art. 49 SteG sei aufgrund dieser Gründe die steuerliche Wertberichtigung des Darlehens zu versagen.
4. Gegen diese Steuerrechnung erhob die Beschwerdeführerin am 14. August 2014 Einsprache bei der Steuerverwaltung. Die Beschwerdeführerin beantragte, die Aufrechnung über CHF 266'380.00 zu korrigieren und den steuerpflichtigen Reingewinn um diesen Betrag herabzusetzen.
5. Mit Einspracheentscheidung vom 23. Dezember 2014 wies die Steuerverwaltung die Einsprache vom 14. August 2014 ab und bestätigte die Steuerrechnung vom 15. Juli 2015.
Begründet wurde diese Entscheidung im Wesentlichen wie folgt:
Art. 47 Abs. 3 Bst. c SteG besage, dass Wertberichtigungen zum steuerpflichtigen Ertrag gehörten, sofern diese nicht geschäftsmässig begründet seien. Ein Aufwand sei dann geschäftsmässig begründet, wenn der Betrieb und der mit ihm verfolgte Zweck der Gewinnerzielung mit der Aufwendung in irgendeinem kausalen Zusammenhang stünden (vgl. Zweifel/Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 58 Rn 52). Die Aufwendung sei geschäftsmässig begründet, wenn sie im Interesse der Unternehmung vorgenommen worden sei (Zweifel/Athanas, Art. 58 Rn 49). Die verfahrensgegenständliche Wertberichtigung sei aus folgenden Gründen nicht geschäftsmässig begründet:
Aus dem statutarischen Zweck der Beschwerdeführerin sei nicht ersichtlich, inwieweit die Vergabe von risikoreichen Darlehen zum Geschäftszweck gehöre. Die Beschwerdeführerin sei im Bereich der Vermögensverwaltung tätig und erbringe Dienstleistungen im Sinne des Vermögensverwaltungsgesetzes. Die riskante Darlehensvergabe stelle keine klassische Tätigkeit einer Gesellschaft im Bereich der Vermögensverwaltung dar.
Weiter sei das Vorgehen bei den Darlehensgewährungen in den Jahren 2006 und 2007 geschäftsunüblich gewesen. Die Darlehensgewährung im Jahr 2006 (23. bzw. 26. Oktober 2006) in Höhe von CHF 103'675.00 (EUR 65'000.00) sei unmittelbar nach der Vergabe in voller Höhe und samt den ausstehenden Zinsforderungen wertberichtigt worden. Die Beschwerdeführerin sei bereits kurz nach der ersten Darlehensvergabe davon ausgegangen, dass das gewährte Darlehen aller Wahrscheinlichkeit nach nicht mehr einbringlich sei. Trotz dieser Erkenntnis und der damit verbundenen Wertberichtigung habe die Beschwerdeführerin im Jahr 2007 ein erneutes Darlehen in Höhe von CHF 147'195.00 (EUR 91'023.00) an Herrn C gewährt, welches im gleichen Jahr ebenfalls wertberichtigt worden sei.
Gemäss Art. 47 Abs. 3 Bst. c SteG i.V.m. Art. 28 Abs. 3 SteV habe der Steuerpflichtige die Notwendigkeit für die Vornahme von Wertberichtigungen für konkrete, drohende Verluste nachzuweisen. Eine Debitorenforderung, die von der Steuerbehörde als uneinbringlich anerkannt werden solle, müsse nach objektiven Kriterien in Höhe der Wertberichtigung uneinbringlich sein. Bei einer Darlehensforderung sei dies dann der Fall, wenn der Gläubiger wegen dieser Forderung gegen den Schuldner erfolglos Exekution geführt habe. Die blosse Vermutung, dass er seine Forderung kaum durchsetzen könne, genüge nicht. Es sei erforderlich, dass die Beschwerdeführerin die offenen Forderungen einmahne und die Betreibung gegen den Schuldner erfolglos bleibe.
Dass die zweite Darlehensgewährung lediglich mündlich erfolgte, obwohl es sich um eine risikoreiche Darlehensgewährung ohne jegliche Sicherheiten gehandelt habe, spreche dafür, dass die Darlehensgewährung unüblich gewesen sei.
Die Akzeptanz der Wertberichtigungen in den Vorjahren durch die Steuerverwaltung sei nicht in Rechtskraft erwachsen. Die Steuerverwaltung könne auf die Wertberichtigung zurückkommen, denn Wertberichtigungen seien, im Gegensatz zu Abschreibungen, provisorischer Natur und könnten folglich in jeder Steuerperiode neu überprüft werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Art. 28 Rn 3).
6. Gegen diese Einspracheentscheidung erhob die Beschwerdeführerin am 23. Januar 2015 Beschwerde an die Landessteuerkommission.
7. Diese gab mit Entscheidung vom 19. Mai 2015 zu LSteK 2015/2 der Beschwerde keine Folge und begründete dies im Wesentlichen wie folgt:
Gemäss Art. 47 Abs. 3 Bst. c SteG gehörten Wertberichtigungen zum steuerpflichtigen Reinertrag, soweit sie geschäftsmässig nicht begründet seien. Gemäss Art. 28 Abs. 3 SteV habe der Steuerpflichtige die Notwendigkeit für die Vornahme von Einzelberichtigungen nachzuweisen, wenn er solche für konkret drohende Verluste vornehme.
Somit habe die Beschwerdeführerin nachzuweisen, dass das Darlehen uneinbringlich bzw. der Schuldner zahlungsunfähig sei. Die Uneinbringlichkeit oder Zahlungsunfähigkeit müsse tatsächlich bestehen und nicht nur scheinbar sein. Es müssten somit die notwendigen Rückforderungsmassnahmen durchgeführt worden sein. Der konkrete Wertberichtigungsbedarf müsse anhand ernsthafter Inkassobemühungen nachgewiesen werden. Die Beschwerdeführerin habe jedoch das Darlehen weder eingemahnt noch gerichtlich geltend gemacht und bisher auf Inkasso- und Sicherungsbemühungen verzichtet.
Im Übrigen sei das Darlehen an Herrn C nicht geschäftsmässig begründet (Art. 47 Abs. 3 Bst. c SteG). Es sei ein Drittvergleich vorzunehmen (VGH 2014/103; BGE 138 II 57). Gegen eine geschäftsmässige Begründetheit sprächen folgende Umstände:
Für das gegenständliche Darlehen seien keinerlei Sicherheiten vereinbart worden. Es sei auch keine umfassende Vereinbarung abgeschlossen worden. Für die im Jahr 2007 erfolgten Darlehenszahlungen liege keine schriftliche Vereinbarung vor. Obwohl das Darlehen im Jahr 2006 für sechs Monate gewährt worden sei und deshalb bereits im Jahr 2007 inkl. Zinsen zurückbezahlt hätte werden müssen, sei nach Ablauf dieser Frist nichts unternommen worden, um die Darlehensbeträge zurückzufordern. Es sei nicht nachvollziehbar, dass die Beschwerdeführerin während rund sechs Jahren keine Inkasso- und Sicherungsbemühungen unternehme. Dies sei umso unverständlicher, als die Beschwerdeführerin vorbringe, dass sich das Projekt, für welches Herr C das Darlehen aufgenommen habe, nicht positiv entwickelt habe und Herr C der Beschwerdeführerin auch keine neue Fondsinvestoren vermittelt habe. Es erscheine zweifelhaft, dass die Gewährung eines risikoreichen Darlehens in der Höhe von rund CHF 250'000.00 tatsächlich im Interesse der Beschwerdeführerin gewesen sei.
Aufgrund dieser Umstände erscheine das Darlehen und das Verhalten der Beschwerdeführerin nicht dem üblichen und marktgerechten Geschäftsgebahren zu entsprechen. Es sei davon auszugehen, dass ein Dritter ein Darlehen dieser Form nicht gewährt hätte. Das Darlehen an Herrn C und die damit verbundene Wertberichtigung erscheine damit nicht geschäftsmässig begründet und sei die Aufrechnung der Wertberichtigung gerechtfertigt.
Wertberichtigungen könnten in jeder Steuerperiode neu geprüft und beurteilt werden. Eine Änderung der Umstände oder der gesetzlichen Grundlagen sei dabei entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht vorausgesetzt. Der Neubeurteilung stünden die rechtskräftigen Veranlagungen in den Vorjahren nicht entgegen. Es gehe nicht um die Abänderung einer bereits rechtskräftigen Veranlagung, sondern darum, ob die in der Jahresrechnung 2012 ausgewiesene Wertberichtigung zu akzeptieren sei. Dies sei anhand von Art. 47 Abs. 3 Bst. c SteG und Art. 28 Abs. 3 SteV zu beurteilen.
8. Gegen diese Entscheidung, zugestellt am 5. Juni 2015, erhob die Beschwerdeführerin am 03. Juli 2015 rechtzeitig Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Sie beantragt, dass die Aufrechnung für das Steuerjahr 2012 über CHF 266'380.00 korrigiert und der steuerpflichtige Reingewinn um diesen Betrag herabgesetzt werde.
9. Die Steuerverwaltung äusserte sich zu dieser Beschwerde nicht, beantragte jedoch die Abweisung der Beschwerde.
10. Der Verwaltungsgerichtshof zog den Vorakt der Landessteuerkommission zu LSteK 2015/2 bei. Dieser Akt enthält die wesentlichen Unterlagen aus den Akten der Steuerverwaltung.
In seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 18. September 2015 erörterte der Verwaltungsgerichtshof die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Die Unterinstanzen stellten im Wesentlichen folgenden Sachverhalt fest:
Die Beschwerdeführerin ist eine liechtensteinische Aktiengesellschaft mit folgendem Zweck:
Der Zweck der Gesellschaft umfasst die Erbringung und Vermittlung von Dienstleistungen aller Art im Sinne des VVG, nämlich Portfolioverwaltung, Anlageberatung, Annahme und Übermittlung von Aufträgen sowie Wertpapier- und Finanzanalyse. Die Gesellschaft kann alle Geschäfte tätigen, die geeignet sind, die Entwicklung des Unternehmens und die Erreichung des Gesellschaftszweckes zu fördern oder zu erleichtern. Erlaubt sind insbesondere die Beteiligung an anderen Unternehmen, die Errichtung und Führung von Zweig- und Tochterunternehmen, der Erwerb und die Verwaltung von Liegenschaften sowie alle der Erfüllung des Gesellschaftszweckes dienenden Rechtsgeschäfte.
Am 23. Oktober 2006 schlossen D, Triesen, als Gläubiger und C, Niederlande, als Schuldner folgende schriftliche Darlehensvereinbarung:
Der Gläubiger gewährt ein Darlehen für 6 Monate im Betrag von Euro 65'000.00. Die Auszahlung folgt an die im Beiblatt (integrierender Vertragsbestandteil) genannten zwei Adressen. Der Zinssatz beträgt 6 % per annum, zahlbar bei Rückzahlung.
Die Auszahlung dieses Darlehens erfolgte am 24. Oktober 2006 vom Privatkonto von D. D ist Verwaltungsrat und Aktionär der Beschwerdeführerin. Die Darlehensforderung in Höhe von EUR 65'000.00 wurde in der Folge von D an die Beschwerdeführerin zediert. Am 26. Oktober 2006 überwies die Beschwerdeführerin an D den Betrag von EUR 65'000.00 mit dem Zahlungsgrundvermerk "Übernahme von Schuldbeträgen C".
Im Januar und Februar 2007 gewährte die Beschwerdeführerin drei weitere Darlehen an Herrn C in Höhe von EUR 40'000.00, EUR 25'000.00 und EUR 25'409.12. Schriftliche Darlehensverträge wurden dabei nicht gemacht, es erfolgten lediglich mündliche Vereinbarungen.
Herr C zahlte bis heute weder die Darlehensbeträge zurück noch leistete er Zinszahlungen. Es erfolgten seitens der Beschwerdeführerin weder Inkasso- noch Sicherungsbemühungen.
Mit Schreiben vom 03. Juli 2014 bestätigte Herr C, dass er der Beschwerdeführerin den Darlehensbetrag in Höhe von total EUR 250'000.00 schuldet und teilt mit, dass er diesen Darlehensbetrag in die E investiert habe, die im Öl-Service-Sektor involviert sei. Er habe den Darlehensbetrag bislang nicht an die Beschwerdeführerin zurückbezahlt, da wegen der Finanzkrise im 2009 ihr Qatar-Investor abgesprungen sei. Sie hätten gerade die Finanzkrise überstanden und würden nun gerade verschiedene Rechtsstreite gegen die involvierten Parteien führen. Bis jetzt seien keine Einnahmen generiert worden. Die Rückgewinnung der Investments solle im Laufe des Jahres 2014 erfolgen.
2. Die Steuerverwaltung hat vorliegendenfalls die Wertberichtigung der Darlehen an C aufgerechnet. Die Darlehensgewährung als solches hat sie nicht beanstandet und korrigiert. Dies hätte sie auch nicht tun können, da die Darlehen an C in den Jahren 2006 und 2007 gewährt und gebucht wurden, ohne dass die Steuerverwaltung dies innert der Verwirkungsfrist (Art. 121 Abs. 1 SteG) korrigiert hätte.
3. Wertberichtigungen haben, entgegen dem Beschwerdevorbringen, provisorischen Charakten und können in jeder Steuerperiode, also auch nach Ablauf der Verwirkungsfrist gemäss Art. 121 Abs. 1 SteG, überprüft werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 64 N 71; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Bern 2009, Art. 28 N 3).
Ist eine Wertberichtigung geschäftsmässig nicht begründet, gehört sie zum steuerpflichtigen Reinertrag (Art. 47 Abs. 3 Bst. c SteG) und muss von der Steuerverwaltung aufgerechnet werden. Es obliegt dem Steuerpflichtigen, nachzuweisen, dass die Vornahme einer Wertberichtigung notwendig ist (Art. 28 Abs. 3 SteV).
Vorliegendenfalls hat die Beschwerdeführerin lediglich das Schreiben von C vom 03. Juli 2014 zum Beweis der Notwendigkeit der Vornahme einer Wertberichtigung der gewähnten Darlehen vorgelegt. Der Verwaltungsgerichtshof wertet diese Urkunde angesichts der Tatsache, dass die Beschwerdeführerin seit 2006 die gewährten Darlehen zur Gänze wertberichtigte und, wie die Unterinstanzen feststellen, der Darlehensnehmer C bis heute weder die Darlehensbeträge zurückzahlte noch Zinszahlungen leistete, als genügenden Beweis für die Notwendigkeit der Vornahme einer Wertberichtigung.
Der Verwaltungsgerichtshof weist aber auch darauf hin, dass es im Schreiben von C vom 03. Juli 2014 heisst, die Rückgewinnung des Investments, welches C mit den Darlehensbeträgen vornahm, solle im Laufe des Jahres 2014 erfolgen. Deshalb wird die Steuerverwaltung ab dem Steuerjahr 2014 die verfahrensgegenständliche Wertberichtigung neu zu überprüfen und die Beschwerdeführerin weitere Beweise zu erbringen haben, wenn die Beschwerdeführerin die Wertberichtigung in vollem Umfang aufrechterhalten will.
4. Aus diesen Gründen war der Beschwerde stattzugeben.
Da es dem Verwaltungsgerichtshof nicht obliegt, eine neue Berechnung der für das Steuerjahr 2012 geschuldeten Steuern vorzunehmen, waren die unterinstanzlichen Entscheidungen samt der angefochtenen Steuerveranlagung 2012 vom 15. Juli 2014 aufzuheben und die Sache zum Erlass einer neuen Steuerveranlagung 2012 an die Steuerverwaltung zurückzuleiten. Beim Erlass der neuen Steuerrechnung 2012 gilt, dass die Beschwerdeführerin in Bezug auf die Steuerrechnung vom 15. Juli 2012 lediglich die Aufrechnung der Wertberichtigung auf den Darlehen C in Höhe von CHF 266'380.-- anfocht. An das gegenständliche Urteil des Verwaltungsgerichtshofes, dass eine solche Aufrechnung für das Steuerjahr 2012 nicht vorzunehmen ist, ist die Steuerverwaltung beim Erlass der neuen Steuerveranlagung gebunden.
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 18. September 2015