Art. 93 Abs. 2 LVG
Den Beschwerdeführer trifft die Rüge- und Substantiierungspflicht. Er muss in seinem Rechtsmittel konkret auf die angefochtene Entscheidung eingehen und ausführen, welche Entscheidungsgründe angefochten werden (Rügepflicht) und aus welchen Gründen eine solche Anfechtung erfolgt (Substantiierungspflicht).
Art. 116 Abs. 2 und 3, 117 Abs. 3, 118 Abs. 3 SteG
Im Rechtsmittelverfahren gemäss Steuergesetz besteht kein unbeschränktes Novenrecht.
Art. 47 Abs. 3 SteG
Gewinnungskosten sind nur dann geschäftsmässig begründete Aufwendungen, wenn sie einem Drittvergleich standhalten. Dies ist nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu beurteilen. Die Behörden haben den Sachverhalt steuerrechtlich entsprechend seinem tatsächlichen, insbesondere ökonomischen Gehalt zu würdigen. Investitionen, die keine oder keine genügenden Gegenwerte darstellen und die ein Dritter nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang vornehmen würde, sind nicht geschäftsmässig begründet. Es ist also ein Drittvergleich (Prinzip des „dealing at arm‘s length“), bei dem alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind, vorzunehmen.
VGH 2014/103
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Rekursrichter: ***, Vorsitzender
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: A Aktiengesellschaft
9494 Schaan
vertreten durch:
9494 Schaan
wegen: Kapital-, Ertrags-, Couponsteuern
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 21. Mai/24. September 2014, LSteK 2014/11
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 19. Dezember 2014
entschieden:
1. Der Beschwerde vom 31. Oktober 2014 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 21. Mai/24. September 2014, LSteK 2014/11, wird insoweit stattgegeben, als die angefochtene Entscheidung aufgehoben und die Verwaltungssache zur Ergänzung des Verfahrens und neuerlichen Entscheidung an die Landessteuerkommission zurückgeleitet wird.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof verbleiben beim Land.
3. Die Entscheidung über die Parteikosten bleibt der Endentscheidung vorbehalten.
1. Die Beschwerdeführerin bezweckt gemäss ihren Statuten die Übernahme von gesetzlichen Repräsentanzen; die Durchführung von Handelsgeschäften aller Art; Consulting; Vermittlung und Verwaltung von mobilen und immobilen Werten; Unternehmensberatung; Durchführung von Kommissions-, Vermittlungs- und Provisionsgeschäften; Übernahme von Vertretungen; Erbringung von Bürodienstleistungen und die damit verbundenen Interventionen sowie die Durchführung aller damit direkt oder indirekt zusammenhängenden Geschäfte. Hauptaktionäre der Beschwerdeführerin sind Herr B, Ruggell, und dessen Sohn C, Ruggell. Die Beschwerdeführerin erbrachte für die "D Aktiengesellschaft", Gamprin-Bendern, Buchhaltungsdienstleistungen, beteiligte sich als Aktionär an dieser Gesellschaft, vorerst mit 40 %, später mit 80 %, und tätigte erhebliche Investitionen in diese Gesellschaft, die dann allerdings liquidiert und aufgelöst werden musste. Anfängliche Alleinaktionärin und spätere Mitaktionärin der D AG war E, die Tochter von B und Schwester des C.
Aus dem Vierecksverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin, B und C, E und D AG entstanden die verfahrensgegenständlichen steuerrechtlichen Fragen.
2. Am 14. November 2011 erliess die Steuerverwaltung gegen die Beschwerdeführerin sechs steuerrechtliche Verfügungen, nämlich: Steuerrechnung 2008/Kapital- und ErtragssteuerCouponsteuervorschreibung 2008Steuerrechnung 2009/Kapital- und ErtragssteuerCouponsteuervorschreibung 2009Steuerrechnung 2010/Kapital- und ErtragssteuerFestsetzung Bestand (couponsteuerpflichtige) Altreserven per 01.01.2011Gemäss Steuerrechnung 2008 rechnete die Steuerverwaltung CHF 41'716.-- "Abschreibungen auf Finanzanlagen" und CHF 4'657.-- "Sonstiger Finanzertrag und a.o. Erfolg" auf. Sie führte aus, die geschäftsmässige Begründung einer Abschreibung gegenüber Nahestehenden oder verbundenen Gesellschaften sowie Aktionären werde steuerlich nicht akzeptiert und als geldwerte Leistung (verdeckte Gewinnausschüttung) qualifiziert. Gemäss der Wegleitung der Steuererklärung für juristische Personen stelle die Gewährung unverzinslicher oder ungenügend verzinster Darlehen an Beteiligte oder ihnen nahestehende Personen eine geldwerte Leistung dar. Für die Bemessung der geldwerten Leistungen sei im Steuerjahr 2008 auf einen Zinssatz von 3 % abzustellen.
Die Couponsteuervorschreibung 2008 bezog sich auf die oben erwähnten Aufrechnungen gemäss Steuerrechnung 2008 über insgesamt CHF 46'373.--. Sie wurde nicht weiter begründet.
In der Steuerrechnung 2009 nahm die Steuerverwaltung wiederum verschiedene Aufrechnungen vor. Die Aufrechnung von CHF 15'000.-- für Verwaltungsaufwand ist nicht mehr strittig und damit nicht mehr verfahrensgegenständlich. Die Aufrechnung von CHF 4'113.-- "Zins- und Wertschriftenertrag" wurde gleich begründet wie die Aufrechnung "Sonstiger Finanzertrag und a.o. Erfolg" in der Steuerrechnung 2008, wobei nunmehr ein Zinssatz von 2 % angewandt wurde. Die Aufrechnung von CHF 163'464.-- für "Abschreibungen aus Finanzanlagen" wurde damit begründet, dass der Forderungsverzicht gegenüber der F AG (gemeint: D AG) als unechter Sanierungsgewinn behandelt werde (Dreieckstheorie) und als geldwerte Leistung (verdeckte Gewinnausschüttung) betrachtet werde.
Die Couponsteuervorschreibung 2009 bezog sich auf die beiden Aufrechnungspositionen über CHF 4'113.-- und CHF 163'464.-- und wurde nicht weiter begründet.
Die Steuerrechnung 2010 ist nicht mehr strittig.
Die Verfügung zur Festsetzung des Bestands an couponsteuerpflichtigen Altreserven per 01.01.2011 wurde damit begründet, dass als Altreserven der Bestand des Eigenkapitals am 1. Januar 2011 gelte, das nicht im einbezahlten Grund-, Stamm- oder Anteilskapital bestehe und auf das Art. 88d oder 88e des bisherigen Rechts anwendbar gewesen sei. Die Ermittlung der Altreserven erfolge anhand der eingereichten Jahresrechnung per 31. Dezember 2010 und gemäss den Vorgaben in Punkt 2 des Merkblattes betreffend Couponsteuerpflicht auf Altreserven. Die Altreserven der Beschwerdeführerin setzten sich aus den Gewinnreserven per 01.01.2011 über CHF 125'000.--, dem Gewinnvortrag inkl. den steuerlichen Anpassungen per 01.01.2011 über CHF 63'652.-- und einem in Abzug zu bringenden Betrag von CHF 11'000.-- für Nachbuchung Rückstellungen Steuern 2009 zusammen und betrügen insgesamt CHF 177'652.--.
3. Gegen diese sechs Verfügungen vom 14. November 2011 erhob die Beschwerdeführerin am 14. Dezember 2011 (eine) Einsprache bei der Steuerverwaltung.
Sie begründete diesen Einsprache zusammengefasst damit, dass sich die Beschwerdeführerin an D AG aus kaufmännischen Überlegungen der Gewinnmaximierung und Risikodiversifizierung beteiligt und finanziell engagiert habe. Die von der Steuerverwaltung aufgerechneten Leistungen seien nicht im Beteiligungsverhältnis der Anteilsinhaber an der Gesellschaft begründet, sondern im Beteiligungsverhältnis der Gesellschaft an der Tochtergesellschaft. Es liege also keine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
4. Mit Einspracheentscheidung vom 7. März 2012 wies die Steuerverwaltung die Einsprache vom 14. Dezember 2011 ab und bestätigte die sechs steuerrechtlichen Vorschreibungen vom 14. November 2011.
Dagegen erhob die Beschwerdeführerin am 10. April 2012 Beschwerde an die Landessteuerkommission.
Diese gab mit Entscheidung vom 27. Juni 2013 zu LSteK 2012/9 der Beschwerde insoweit Folge, als die Einspracheentscheidung vom 7. März 2012 aufgehoben und die Sache zur Neuverhandlung und neuerlichen Entscheidung an die Steuerverwaltung zurückverwiesen wurde.
Diese Entscheidung wurde im Wesentlichen damit begründet, dass die angefochtene Einspracheentscheidung einerseits nicht alle mit der Einsprache aufgeworfenen Fragen ausreichend behandelt habe und andererseits mangelhaft begründet sei.
5. Mit Einspracheentscheidung vom 27. Februar 2014 wies die Steuerverwaltung die Einsprache vom 14. Dezember 2011 neuerlich ab und bestätigte die sechs Verfügungen vom 14. November 2011.
Diese Einspracheentscheidung wurde im Wesentlichen wie folgt begründet:
Materiell seien noch die Bestimmungen des Steuergesetzes 1961 (in der zuletzt geltenden Fassung), verfahrensrechtlich die Bestimmungen des Steuergesetzes 2010 anwendbar.
Das Aktienkapital der D AG sei ab dem Steuerjahr 2008 zu 80 % von der Beschwerdeführerin und zu 20 % von E gehalten worden. Gleichzeitig handle es sich bei den Inhabern der Beschwerdeführerin um Nahestehende von E. 42,04 % der Aktien der Beschwerdeführerin würden vom Bruder C, 47,76 % vom Vater B (bzw. von der ihm zuzurechnenden Familienstiftung), 0,04 % von der Schwester G, 0,04 % von der weiteren Schwester H und 0,04 % von E selbst gehalten. Die restlichen 0,08 % seien Dritten zuzurechnen. Verwaltungsratsmitglied der Beschwerdeführerin sei B.
Die Beschwerdeführerin sei ihrem Zweck nach eine Verwaltungs- und Buchführungsgesellschaft. Unter Berücksichtigung des "at arm's length"-Grundsatzes hätte sie keine Beteiligung an der mit grossen Schwierigkeiten kämpfenden D AG erworben und dieser auch kein Darlehen gewährt. Das ausschlaggebende Motiv für diese im Steuerjahr 2008 getätigte Finanzinvestition liege im Naheverhältnis der Inhaber der Beschwerdeführerin zu den Inhabern der D AG. Unter unabhängigen Dritten hätte die Beschwerdeführerin keine Beteiligung an einer unmittelbar vom Untergang bedrohten Gesellschaft erworben. Dass die verfahrensgegenständliche Investition (Darlehen, Beteiligung, Forderungsverzicht) unter unabhängigen Dritten nicht stattgefunden hätte, zeige sich anhand folgender Zahlen: Umsatzrückgang von CHF 200'000.-- im 2005 auf CHF 81'000.-- im 2008, Gewinn von CHF 14'000.-- im 2005 und steigende Verluste ab 2006, fast vollständiger Kapitalverlust im 2006, negatives Eigenkapital in den Jahren 2007 und 2008. Bereits im 2006 sei D AG überschuldet gewesen, was sich danach nicht geändert habe. Ein unabhängiger Dritter hätte keine Investitionen in eine defizitiäre und überschuldete Gesellschaft, deren Umsatzzahlen dazu noch rückläufig seien, getätigt. Die Situation habe sich in den folgenden Jahren nicht verbessert, sodass die D AG im 2011 gelöscht worden sei. Die Motiviation für die von der Beschwerdeführerin getätigten Investitionen sei somit nicht auf wirtschaftliche Gründe zurückzuführen. Die nächstliegende Motivation sei im familiären Naheverhältnis der Inhaber der juristischen Personen zu vermuten. Somit könnten die Investitionen nicht geschäftsmässig begründet sein. Eine geschäftsmässige Begründung für die Wertberichtigung einer solchen Beteiligung, die unter unabhängigen Dritten nie zu Stande gekommen wäre, zu Lasten der Erfolgsrechnung sei daher nicht geschäftsmässig begründet.
Somit sei für das Steuerjahr 2008 die vorgenommene Wertberichtigung von CHF 41'716.-- aufzurechnen (Art. 77 Abs. 2 Bst. b SteG/1961). Als geldwerter Vorteil unter Nahestehenden stelle sie auch eine verdeckte Gewinnausschüttung dar und unterliege der Couponsteuer (Art. 88a SteG/1961).
Die Beschwerdeführerin habe die Aktiv-Kontokorrente nicht verzinst, was jedoch wegen des Drittvergleichs erfolgen müsse. Die fehlende Verzinsung von CHF 4'657.-- stelle eine geldwerte Leistung an Nahestehende dar und sei aufzurechnen und unterliege zudem als verdeckte Gewinnausschüttung der Couponsteuer.
Dem Argument der Beschwerdeführerin, den Zinsen auf Aktivdarlehen seien fiktive Zinsen für die Passivdarlehen anzurechnen, sei nicht zu folgen. Aktivdarlehen müssten mit mindestens 3 % verzinst werden. Demgegenüber dürften Passivdarlehen höchstens mit 2 % verzinst werden, was jedoch nicht zwingend sei. Nachdem die Beschwerdeführerin keine Zinsen für ihre Passivdarlehen zu entrichten habe, könne dies nicht nachträglich verlangt werden.
Die Beschwerdeführerin habe in der Steuererklärung 2008 offene Reserven von CHF 50'000.-- und Dividendenausschüttungen von CHF 200'000.-- deklariert. Laut Jahresrechnung seien jedoch nur Ausschüttungen von CHF 150'000.-- getätigt worden. Nach dem Grundsatz der Massgeblichkeit sei die revidierte Jahresrechnung als Grundlage für die Besteuerung heranzuziehen. Die Differenz zwischen deklarierter und tatsächlicher Ausschüttung von CHF 50'000.-- sei somit den freien Reserven zuzuweisen, weshalb die offenen Reserven mit CHF 100'000.-- für die Berechnung des steuerbaren Kapitals festzusetzen seien.
Auch im Steuerjahr 2009 habe die Beschwerdeführerin die Aktiv-Kontokorrente nicht verzinst, was bei einem Zinssatz von 2 % zu einer Aufrechnung von CHF 4'113.-- führe. Dieser Betrag sei als verdeckte Gewinnausschüttung auch couponsteuerpflichtig.
Im Steuerjahr 2009 habe die Beschwerdeführerin ihre Forderungen gegenüber der D AG von CHF 163'464.-- abgeschrieben (die in der Jahresrechnung verwendete Bezeichnung "F AG" sei offensichtlich irrtümlich und müsse "D AG" heissen). Diese Abschreibung sei jedoch nicht geschäftsmässig begründet, denn das Darlehen sei nicht an "unabhängige Dritte" gewährt worden. Vielmehr gründe das Darlehen im familiären Naheverhältnis. Die nicht anzuerkennende Abschreibung sei als verdeckte Gewinnausschüttung couponsteuerpflichtig.
Durch die Korrekturen entstehe der Beschwerdeführerin ein zusätzlicher Steueraufwand von CHF 26'000.--, was die Steuerverwaltung zu Gunsten der Beschwerdeführerin berücksichtige.
Weil die Aufrechnungen in den Steuerjahren 2008, 2009 und 2010 vorzunehmen seien, seien auch die Altreserven entsprechend zu korrigieren und nunmehr mit CHF 177'662.-- festzusetzen.
6. Gegen diese Einspracheentscheidung vom 27. Februar 2014 erhob die Beschwerdeführerin am 31. März 2014 Beschwerde an die Landessteuerkommission.
7. Diese führte am 21. Mai 2014 eine mündliche Verhandlung durch, anlässlich welcher Herr C als Partei (Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin) einvernommen wurde.
8. Mit Entscheidung vom 21. Mai/24. September 2014 gab die Landessteuerkommission der Beschwerde vom 10. April 2010 keine Folge und bestätigte die Einspracheentscheidung vom 27. Februar 2014.
9. Gegen diese Entscheidung, zugestellt am 1. Oktober 2014, erhob die Beschwerdeführerin am 31. Oktober 2014 rechtzeitig Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Sie beantragt, der Verwaltungsgerichtshof wolle die angefochten Entscheidung im bekämpften Umfang dahingehend abändern, dass den Anträgen der Beschwerdeführerin in der Einsprache vom 14. Dezember 2011 stattgegeben werde. In eventu wolle die angefochtene Entscheidung im bekämpften Umfange aufgehoben und die Verwaltungssache an die Landessteuerkommission zur neuerlichen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen werden.
Die Beschwerdeführerin focht die Entscheidung der Landessteuerkommission nicht vollumfänglich an. Nicht angefochten wurden die Steuerrechnung 2010/Kapital- und Ertragssteuer sowie die Aufrechnung für den Verwaltungsaufwand "Firmenjubiläum" in der Höhe von CHF 15'000.-- im Rahmen der Steuerrechnung 2009/Kapital- und Ertragssteuer.
10. Die Steuerverwaltung äusserte sich mit Schreiben vom 17. November 2014.
11. Der Verwaltungsgerichtshof zog die Vorakten der Landessteuerkommission zu LSteK 2012/9 und LSteK 2014/11 bei.
Er erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 19. Dezember 2014 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Vorerst ist auf die verfahrensrechtlichen Rügen in der Beschwerde vom 31. Oktober 2014 einzugehen.
Die Beschwerdeführerin rügt, die Landessteuerkommission habe ihre Begründungspflicht im Zusammenhang mit dem Drittvergleich verletzt. So sei sie über das einschlägige Tatsachenvorbringen und das einschlägige Rechtsvorbringen der Beschwerdeführerin stillschweigend hinweggegangen. Die Landessteuerkommission habe ihre Begründungspflicht auch im Zusammenhang mit der Verzinsung von Aktiv- und Passivdarlehen verletzt. Auch habe sie das einschlägige Vorbringen betreffend die Dividendenausschüttungen 2008 vollständig übergangen.
2. Die Steuerverwaltung führte richtig aus, dass auf das gegenständliche Verfahren materiell das (alte) Steuergesetz von 1961, verfahrensrechtlich jedoch das (neue) Steuergesetz von 2010 anwendbar ist (VGH 2013/129; VGH 2011/125; VGH 2010/69). Dies ist unbestritten.
Denjenigen, der gegen eine Entscheidung Beschwerde erhebt, sei es gegen eine Entscheidung der Steuerverwaltung an die Landessteuerkommission oder gegen eine Entscheidung der Landessteuerkommission an den Verwaltungsgerichtshof, trifft die Rüge- und Substantiierungspflicht. Der Beschwerdeführer muss in seinem Rechtsmittel konkret auf die angefochtene Entscheidung eingehen und ausführen, welche Entscheidungsgründe angefochten werden (Rügepflicht) und aus welchen Gründen eine solche Anfechtung erfolgt (Substantiierungspflicht) (Art. 117 Abs. 4 und Art. 118 Abs. 4 nSteG i.V.m. Art. 93 Abs. 2 LVG; LES 2014, 155).
Im Rechtsmittelverfahren gemäss Steuergesetz besteht kein unbeschränktes Novenrecht. Mit der Einsprache an die Steuerverwaltung kann der Steuerpflichtige alle Mängel geltend machen (kein Novenverbot). Allerdings kann er eine Ermessensveranlagung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 116 Abs. 3 nSteG). Er muss seine Einsprache begründen sowie die Beweismittel bezeichnen und der Einspracheschrift beilegen (Art. 116 Abs. 2 nSteG). Die Beschwerde an die Landessteuerkommission unterliegt nur insoweit einem Novenverbot, als Beweismittel, welche im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren vorenthalten worden sind, von der Landessteuerkommission nicht mehr erhoben oder entgegengenommen werden dürfen (Art. 117 Abs. 3 nSteG; VGH 2014/12 auf www.gerichtsentscheidungen.li). Für die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof gilt ein Novenverbot, denn mit einer solchen Beschwerde kann der Beschwerdeführer nur Rechtsverletzungen geltend machen und sich darauf berufen, die angefochtene Entscheidung beruhe auf einem aktenwidrigen oder unvollständig festgestellten Sachverhalt (Art. 118 nSteG).
3. Materiell unterscheiden sich das Steuergesetz 1961 und das Steuergesetz 2010, soweit es hier relevant ist, nicht. Vorliegendenfalls geht es um die Frage, ob es sich bei den Investitionen der Beschwerdeführerin in die D AG um geschäftsmässig begründete Gewinnungskosten (Art. 47 Abs. 1 Bst. b aSteG) handelt, ob sie also einem "Drittvergleich" standhalten. Dies ist nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu beurteilen. Die Behörden haben den Sachverhalt steuerrechtlich entsprechend seinem tatsächlichen, insbesondere ökonomischen Gehalt zu würdigen. Investitionen, die keine oder keine genügenden Gegenwerte darstellen und die ein Dritter nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang vornehmen würde, sind nicht geschäftsmässig begründet. Es ist also ein Drittvergleich (sogenanntes Prinzip des "dealing at arm's length") vorzunehmen, bei dem alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind. Es muss untersucht werden, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem oder marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn keine anderen als wirtschaftliche Überlegungen angestellt würden. Wenn eine Leistung nur erbracht wird oder die Leistung bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen erbracht wurde, weil eine Nahebeziehung zu einer bestimmten Person besteht, hält sie einem Drittvergleich nicht stand. Es ist einer Aktiengesellschaft grundsätzlich unbenommen, Investitionen in dem Umfange und zu den Bedingungen vorzunehmen, wie sie auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen vorgenommen hätte. Eine nicht geschäftsbedingte Leistung liegt aber insoweit vor, als von diesen Drittbedingungen bzw. einem üblichen und marktgerechtem Geschäftsgebaren abgwichen wird. Bei der Vornahme des Drittvergleichs können eine Anzahl von Kriterien berücksichtigt werden, so der Gesellschaftszweck, die Bilanzstruktur (d.h. ob die Investition im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist), die (fehlende) Bonität des Leistungsempfängers, ob Sicherheiten und Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, ob die Darlehenszinsen laufend bezahlt werden und ob schriftliche Vereinbarungen bestehen. Es ist zu fragen, ob das Rechtsgeschäft zu gleichen Bedingungen abgewickelt wird, wie sie auch mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden. Aufgrund des Drittvergleichs ist zu untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss nahe liegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn keine Nahebeziehung zwischen bestimmten Personen bestünde. Dies ist etwa dann der Fall, wenn mit der Rückzahlung eines Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein solches nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist. Die Einhaltung der äusseren Form eines Rechtsgeschäfts allein bedeutet noch nicht, dass dieses einem Drittvergleich stand hält. Gegen eine geschäftsbedingte Investition spricht, wenn die zugewendeten Mittel beim Empfänger zu einem grossen Teil für die Bestreitung von privatem Lebensaufwand oder zur Umschuldung von privaten Schulden mit Hilfe eines Geschäftskredits verwendet werden. Bei Darlehen ist die jeweilige Vermögenssituation des Darlehensgebers und -nehmers zu berücksichtigen. Wo sich der Darlehensnehmer in äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen, fehlt es an einer geschäftsmässigen Begründetheit der Darlehensgewährung. Dabei ist auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung abzustellen und spätere Entwicklungen sind nur insoweit in Betracht zu ziehen, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt oder zumindest absehbar waren (BGE 138 II 57; BGE 138 II 545; BGer 2C_1023/2013 vom 04.07.2014; Höhn/Waldburger, Steuerrecht II, 9.A., S. 331; Mäusli-Allenspach/Oertli, Das schweizerische Steuerrecht, 7.A., S. 188, 197).
4. Mit der Einsprache vom 14. Dezember 2011 legte die Beschwerdeführerin folgende Beweisurkunden vor: Zession Aktien 30.01.2008Aktien Zession 26.06.2003Aktien Zession 03.06.2002Aktienzession 03.07.2001Errichtungsurkunde 01.08.2000Umsatzvergleich (2 Seiten)Umsatzauswertung 2001 - 2007 (20 Seiten)Analyse Rentabilität Tierhandel (1 Seite)Sofortmassnahmen zur Verbesserung der Rentabilität und Liquidität (1 Seite)Anzahl verkaufte Nager (1 Seite)Steuerrechnung 2005Budget 2008/2009 (2 Seiten?)Liquidationsbilanz per 31. März 2010 mit Vorjahresvergleich (1 Seite)Bilanz per 31. Dezember 2009 und 2008 (1 Seite)Bilanz per 31. Dezember 2007 und 2006 (1 Seite)Bilanz per 31. Dezember 2005 und 2004 (1 Seite)Bilanz per 31. Dezember 2003 und 2002 (1 Seite)Jahresrechnung A AG 2008 (5 Seiten)
Zudem beantragte die Beschwerdeführerin den Beizug der Steuerakte (Akte der Steuerverwaltung) der D AG für 2003 bis 2009, die gesamte Steuerakte der Beschwerdeführerin sowie die Einvernahme von C als Partei.
5. Die Steuerverwaltung stellte in ihrer Einspracheentscheidung vom 27. Februar 2014 folgenden, in der Beschwerde an die Landessteuerkommission nicht bestrittenen Sachverhalt fest:
Die Beschwerdeführerin, eine Aktiengesellschaft mit kaufmännischer Tätigkeit im Lande, wurde am 22. August 1997 in das Öffentlichkeitsregister eingetragen. Der Zweck der Gesellschaft lautet:
Die Gesellschaft bezweckt die Übernahme von gesetzlichen Repräsentanzen; die Durchführung von Handelsgeschäften aller Art; Consulting; Vermittlung und Verwaltung von mobilen und immobilen Werten; Unternehmensberatung; Durchführung von Kommissions-, Vermittlungs- und Provisionsgeschäften; Übernahem von Vertretungen; Erbringung von Bürodienstleistungen und die damit verbundenen Interventionen wie Finanz-, Anlage- und Buchhaltungsaufträge sowie die Durchführung aller damit direkt oder indirekt zusammenhängenden Geschäfte.
Die Eigentumsverhältnisse der Beschwerdeführerin gestalteten sich zuletzt wie folgt: 0,16 % gehören Herrn B (Mitglied des Verwaltungsrates), 42,04 % seinem Sohn C und 57,72 % der Familienstiftung B. Die restlichen 0,08 % anderen Personen.
Das Aktienkapital von D AG wurde ab dem Steuerjahr 2008 zu 80 % von der Beschwerdeführerin und zu 20 % von E gehalten. Gleichzeitig handelt es sich bei den Inhabern der Beschwerdeführerin zu 99,92 % um Nahestehende von E. Zwischen den Inhabern der D AG sowie den Inhabern der Beschwerdeführerin besteht ein Naheverhältnis.
Die D AG kämpfte mit grossen Schwierigkeiten. Die Beschwerdeführerin tätigte im Steuerjahr 2008 Finanzinvestitionen (Darlehen, Beteiligung, Forderungsverzicht) [bei D AG].
D AG erzielte folgende Nettoumsätze: 199'600.85 (2005), 174'514.-- (2006), 122'047.-- (2007) und 80'946.-- (2008).
Sie erzielte folgenden Gewinn/Verlust: +13'709.-- (2005), -41'819.-- (2006), -49'566.-- (2007) und -93'397.-- (2008).
Ihr Eigenkapital entwickelte sich wie folgt: 47'795.-- (2005), 5'975.-- (2006), -43'590.-- (2007), -50'598.-- (2008).
Bereits im Jahre 2006 war D AG überschuldet, was sich auch in den darauffolgenden Jahren nicht änderte. Es fand auch keine Verbesserung der finanziellen Situation in den folgenden Jahren statt, was die Löschung von D AG im Jahre 2011 zur Folge hatte.
Die Beschwerdeführerin hatte die Aktiv-Kontokorrente 2008 nicht verzinst.
Auch im Steuerjahr 2009 hatte die Beschwerdeführerin die Aktiv-Kontokorrente nicht verzinst.
Im Steuerjahr 2009 schrieb die Beschwerdeführerin ihre Forderung gegenüber der D AG in Höhe von CHF 163'494.-- ab. Die Beschwerdeführerin übernahm Aktien der D AG in den Jahren 2007 und 2008. Die Beschwerdeführerin nahm Wertberichtigungen dieser Beteiligungen im Jahr 2008 vor.
6. Die Landessteuerkommission stellte in ihrer Entscheidung folgenden weiteren, in der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof nicht bekämpften Sachverhalt fest:
Die Beschwerdeführerin ist nicht nach dem Treuhändergesetz konzessioniert. Sie übernimmt Verwaltungsdienstleistungen und Bürodienstleistungen wie Buchhaltung. Sie ist gewerberechtlich für diesen Zweck berechtigt.
Sie beschäftigt einschliesslich C insgesamt 5 Mitarbeiter. Haupttätigkeit der Beschwerdeführerin ist die Buchhaltung. In früheren Zeiten wurden auch noch Sitzgesellschaften verwaltet. Dies erfolgt heute nur noch in einem geringen Umfang.
Die Verantwortlichen der Beschwerdeführerin hatten ein genaues Bild von der finanziellen Situation bei der D AG, einerseits aufgrund des Buchhaltungsmandates, andererseits auch deshalb, weil es sich bei der Geschäftsführin um die Schwester des Verwaltungsrates der Beschwerdeführerin [des C] handelt.
Die Analyse "Rentabilität Tierhaltung" wurde vom Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin erstellt. Zu diesem Zeitpunkt war die Beschwerdeführerin bereits zu 40 % an D AG beteiligt. Bereits in der Startphase 2008 traten zwei Discounter auf diesem Markt auf.
Die Beschwerdeführerin gibt es seit 1997. Andere Investoren betreffend D AG gab es nicht und waren auch nicht gewünscht.
7. Die Steuerverwaltung stellte in ihrer Einspracheentscheidung vom 27. Februar 2014 noch folgenden, von der Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde an die Landessteuerkommission angefochtenen Sachverhalt fest:
Die Motivation für die von der Beschwerdeführerin getätigten Investitionen ist nicht auf wirtschaftliche Gründe zurückzuführen. Die Investition wurde nicht aus wirtschaftlichen bzw. gewinnstrebigen Absichten getätigt. Begründet ist die verfahrensgegenständliche Investition allein mit dem Naheverhältnis der Beschwerdeführerin bzw. deren Inhabern und D AG bzw. deren Inhabern.
Die Beschwerdeführerin deklarierte in der Steuererklärung 2008 offene Reserven in Höhe von CHF 50'000.-- sowie Dividendenausschüttungen in Höhe von CHF 200'000.--. Seitens der Beschwerdeführerin wurden jedoch nur Ausschüttungen in Höhe von CHF 150'000.-- getätigt.
Die [abgeschriebene] Forderung diente, wie auch die anderen vorerwähnten Massnahmen der Beschwerdeführerin seit dem Jahr 2007 zur Rettung der D AG. Zu dieser Beteiligung und dadurch zu deren Wertberichtigung bzw. der vorliegenden Abschreibung wäre es nicht gekommen, hätte der Verwaltungsrat und wirtschaftlich Berechtigte der Beschwerdeführerin kein familiäres Naheverhältnis zu der ursprünglichen Eigentümerin der D AG gehabt.
Die Landessteuerkommission äusserte sich in ihrer angefochtenen Entscheidung nicht dazu, ob diese Feststellungen der Steuerverwaltung richtig oder unrichtig sind. Es ist jedoch entscheidungswesentlich, was die Motivation der Beschwerdeführerin für ihre Investition in die D AG war, ob diese Investitionen aus wirtschaftlichen und gewinnstrebigen Absichten erfolgten, ob die von der Beschwerdeführerin getroffenen Massnahmen der Rettung der D AG dienten und ob die Beschwerdeführerin all die Massnahmen auch getroffen hätte, wenn kein familiäres Naheverhältnis bestanden hätte. Für die couponsteuerrelevanten Fragen ist es wesentlich, ob im oder für 2008 Dividendenausschüttungen von CHF 150'000.-- oder CHF 200'000.-- verbucht oder vorgenommen wurden.
Hierzu hat die Landessteuerkommission Stellung zu nehmen.
8. Was die Absicht und Motivation der Beschwerdeführerin, Investitionen in die D AG zu tätigen, war, ist erfahrungsgemäss kaum direkt aus Beweisurkunden - Zeugen wurden von der Steuerverwaltung nicht einvernommen und die Beschwerdeführerin bot keine Zeugen zum Beweis ihres Vorbringens an - zu ersehen. Deshalb sind Sachverhaltselemente festzustellen, aus denen die Absicht objektiv geschlossen werden kann. Solche entscheidungswesentlichen Sachverhaltselemente sind, wie die Beschwerdeführerin zu Recht sowohl in ihrer Beschwerde an die Landessteuerkommission als auch in ihrer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof vorbringt: ob D AG in den Jahren 2003 bis 2005 Gewinne erzielte (siehe Bilanz per 31.12.2003 und 2002; Steuerakte der D AG für 2003 bis 2005);was die Ursache der Umsatzeinbrüche in den Jahren 2006 und 2007 war (allerdings fehlt hierzu möglicherweise ein Beweisanbot);ob der Erwerb der Aktien der D AG über eine Forderungsverrechnung erfolgte und ob jemand etwas bezahlt erhielt (siehe Zessionen betreffend Aktien; Bilanzen; Jahresrechnung 2008; Steuerakte der D AG);ob die D AG umfassend restrukturiert wurde, also ob Personal und Mietverträge gekündigt, der Standort verlegt, die Produktpalette eingeschränkt und eine neue Geschäftsführung bestellt wurde (siehe die mit der Einsprache vom 14.12.2011 vorgelegten Beweisurkunden).
Auch zu diesem entscheidungsrelevanten Sachverhaltsvorbringen hat sich die Landessteuerkommission zu äussern.
An dieser Stelle ist noch zu vermerken, dass es derzeit für den Verwaltungsgerichtshof nicht ersichtlich ist, wie Forderungen der Beschwerdeführerin gegenüber der D AG aus Dienstleistungen (Honorarforderungen und ähnliches) dadurch getilgt werden konnten, dass E einen Teil ihrer Aktien an die Beschwerdeführerin abtrat. Weiters kommt es rechtlich nicht notwendigerweise darauf an, ob "niemand etwas bezahlt erhielt". Zwar ist richtig, dass Zahlungen der D AG an E oder andere Mitglieder der Familie ***, sei es auch in Form eines Lohnes, ein Indiz für die nicht geschäftsmässig begründete Motivation und Absicht der Beschwerdeführerin für ihre Investitionen in die D AG darstellen würden, doch wäre auch dann eine nicht geschäftsmässig begründete Investition gegeben, wenn die Beschwerdeführerin die Investitionen lediglich aus Freude (im Sinne eines Hobbies) oder aus idealistischen (z.B. gemeinnützigen) Gründen getätigt hätte.
9. Richtig ist, wie die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde vorbringt, dass die Landessteuerkommission in ihrer Entscheidung auch Rechtsausführungen zu machen und sich mit den Rechtsausführungen in der Beschwerde an die Landessteuerkommission auseinander zu setzen hat. Dies gilt auch, wie die Beschwerdeführerin zu Recht ausführt, für die Frage der Verzinsung von Aktiv- und Passivdarlehen. Zudem haben sich die Rechtsausführungen auf entsprechende Sachverhaltsfeststellungen zu stützen.
10. Aus all diesen Gründen hat die Landessteuerkommission ihr Verfahren zu ergänzen und neuerlich zu entscheiden.
11. Die Kostenentscheidung stützt sich auf Art. 118 Abs. 4 nSteG i.V.m. Art. 41 und Art. 35 Abs. 4 LVG. Auch wenn im Verfahren vor der Steuerverwaltung und der Landessteuerkommission keine Partei- und Vertretungskosten zugesprochen werden können (Art. 116 Abs. 6 und Art. 117 Abs. 7 nSteG), ist die Entscheidung über die Partei- und Vertretungskosten vor dem Verwaltungsgerichtshof der Endentscheidung vorzubehalten (§ 52 Abs. 1 ZPO).
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 19. Dezember 2014