VGH 2013/129
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Rekursrichter: lic.iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache des
Beschwerdeführers: BF
9495 Triesen
wegen: Vermögens- und Erwerbssteuer 2009 und 2010
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 26. September 2013, LSteK 2012/47
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 19. Dezember 2013
entschieden:
1. Der Beschwerde vom 13. November 2013 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 26. September 2013, LSteK 2012/47, wird insoweit stattgegeben, als die angefochtene Entscheidung der Landessteuerkommission und die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 26. Oktober 2012 aufgehoben werden und die Sache zur Ergänzung des Verfahrens und neuerlichen Entscheidung an die Steuerverwaltung zurückgeleitet wird.
2. Die Kosten des Verfahrens verbleiben beim Land.
1. In seiner Steuererklärung vom 24. September 2010 für das Steuerjahr 2009 machte der Beschwerdeführer unter der Ziff. 18.3. "Unterhaltsbeiträge" einen Abzugsbetrag vom steuerpflichtigen Erwerb in der Höhe von CHF 50'000.-- geltend. Dieser Betrag wurde vom Hilfsformular B hergetragen. Im Hilfsformular B erklärte der Beschwerdeführer, er habe gegenüber XF, wohnhaft in St. Gallen, Unterhaltsbeiträge in der Zeit vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2009 von CHF 50'000.-- geleistet.
In seiner Steuererklärung vom 23. September 2011 für das Steuerjahr 2010 machte der Beschwerdeführer wiederum einen Abzugsbetrag von CHF 50'000.-- vom steuerpflichtigen Erwerb für Unterhaltsbeiträge an seine Ehegattin XF geltend.
2. Am 11. Juni 2012 kontrollierte die Steuerverwaltung beide Steuererklärungen und strich die Unterhaltsbeträge von CHF 50'000.-- pro Jahr heraus.
3. Am 27. August 2012 erliess die Gemeindesteuerkasse je eine Veranlagungsverfügung für das Steuerjahr 2009 und das Steuerjahr 2010, wobei sie jeweils von einem höheren steuerbaren Erwerb ausging, als der Beschwerdeführer in seinen Steuererklärungen angegeben hatte.
4. Daraufhin erkundigte sich der Beschwerdeführer bei der Steuerverwaltung über den Grund dieser Differenzen.
5. Am 27. September 2012 erhob der Beschwerdeführer je eine Einsprache gegen die beiden Veranlagungsverfügungen. Er focht die Veranlagungsverfügungen insoweit an, als die geltend gemachten Abzugspositionen von je CHF 50'000.-- für Unterhaltsbeiträge in den Jahren 2009 und 2010 von der Steuerverwaltung bzw. der Gemeindesteuerkasse nicht anerkannt wurden. Er machte geltend, das Steuerdomizil seiner Ehegattin befinde sich in der Schweiz. Die Unterhaltsbeiträge, die der Beschwerdeführer seiner Ehegattin geleistet habe, müsse seine Ehegattin in der Schweiz als Einkommen versteuern. Auch Unterhaltszahlungen, die nicht auf einem Gerichtsbeschluss basierten, seien abziehbar, ansonsten ja eine Doppelbesteuerung erfolge.
6. Mit Schreiben vom 8. Oktober 2012 ersuchte die Steuerverwaltung den Beschwerdeführer, in Bezug auf die geleisteten Unterhaltsbeiträge eine gerichtlich genehmigte Unterhaltsvereinbarung zu übermitteln. Weiters bat die Steuerverwaltung den Beschwerdeführer "um Erläuterung der Lebenssituation mit Frau XF bzw. ob Sie überhaupt von Frau XF getrennt leben".
7. Mit Schreiben vom 12. Oktober 2012 nahm der Beschwerdeführer hierzu Stellung. Er teilte u.a. mit, dass es keine gerichtliche Unterhaltsvereinbarung gebe. Die Antwort auf die Frage, ob der Beschwerdeführer überhaupt von Frau XF getrennt lebe, ergebe sich aus dem der Steuerverwaltung bekannten Sachverhalt.
8. Mit Einspracheentscheidung vom 26. Oktober 2012 wies die Steuerverwaltung die beiden Einsprachen vom 27. September 2012 ab. Sie begründete dies im Wesentlichen damit, dass es sich bei den fraglichen Zahlungen an die Ehefrau des Beschwerdeführers nicht um Unterhaltsbeiträge, sondern um Lebenshaltungskosten handle. Abzugsberechtigte Unterhaltsbeiträge seien nur solche, die auf Unterhaltsvereinbarungen, die im Zuge von Ehescheidungen oder Ehetrennungen geschlossen würden, basierten.
9. Dagegen erhob der Beschwerdeführer am 30. November 2012 Beschwerde an die Landessteuerkommission. Er führte aus, die Steuerverwaltung vermische den Begriff "Lebenshaltungskosten" - der bei Zahlungen zwischen tatsächlich ungetrennt lebenden Ehegatten anzuwenden sei - mit dem Begriff "Unterhaltsbeiträge" - der für, wie im gegenständlichen Fall, tatsächlich getrennt lebende Ehepartner Anwendung finde. Die Steuerverwaltung unterdrücke auch die Tatsache, dass gemäss Art. 47 Abs. 2 Bst. c Satz 1 aSteG nicht nur von geschiedenen und gerichtlich getrennten, sondern auch von "tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten" spreche. Der Beschwerdeführer und seine Frau hätten zwei getrennte Wohnsitze und seien zwei getrennte Steuersubjekte. Der Beschwerdeführer sei in den beschwerdegegenständlichen Veranlagungsjahren mit seiner Tochter in Triesen wohnhaft gewesen und seine Tochter sei in Triesen zur Schule gegangen. Die Ehefrau habe mit dem Sohn in St. Gallen Wohnsitz gehabt. Der Sohn sei dort in die Schule gegangen. Diese Tatsache führe dazu, dass Art. 47 Abs. 2 Bst. c SteG Zahlungen an den anderen, tatsächlich getrennt lebenden Elternteil auch als Unterhaltsbeiträge für die unter dessen Obsorge oder tatsächlichen Obhut stehenden Kinder zu qualifizieren sei. Der Begriff "Lebenshaltungskosten" gelte für ein Ehepaar, das tatsächlich ungetrennt am selben Wohnsitz lebe und damit als nur ein Steuersubjekt besteuert werde, was hier aber nicht der Fall sei.
10. Hierzu äusserte sich die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 7. Januar 2013 dahingehend, dass gemäss Art. 117 Abs. 3 nSteG im Beschwerdeverfahren keine neuen Beweismittel vorgelegt werden dürften.
11. Mit Entscheidung vom 26. September 2013 zu LSteK 2012/47 wies die Landessteuerkommission die Beschwerde des Beschwerdeführers ab.
Begründet wurde diese Entscheidung im Wesentlichen damit, dass der Beschwerdeführer und seine Ehefrau weder geschieden noch gerichtlich getrennt noch tatsächlich getrennt seien. Dies ergebe sich aus dem Schreiben des Beschwerdeführers vom 12. Oktober 2012. Somit sei die Voraussetzung von Art. 47 Abs. 2 Bst. c Satz 1 aSteG zur Anerkennung von Unterhaltszahlungen als Abzugspositionen vom steuerbaren Erwerb nicht erfüllt.
12. Gegen diese Entscheidung erhob der Beschwerdeführer am 13. November 2013 Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof.
13. Der Verwaltungsgerichtshof zog den Vorakt der Landessteuerkommission bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 19. Dezember 2013 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Vorerst ist zu prüfen, ob die gegenständliche Beschwerde vom 13. November 2013 rechtzeitig erhoben wurde.
Die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 26. September 2013 wurde von dieser am 8. Oktober 2013 zwar an den Beschwerdeführer, aber an eine falsche Adresse in Vaduz per Post versandt. Die Liechtensteinische Post leitete die Sendung von sich aus nach Triesen weiter. Dort legte das Postamt Triesen am 10. Oktober 2013 eine "Verständigung über die Hinterlegung eines behördlichen Dokuments" in das Postfach Nr. 1 des Beschwerdeführers. Am 14. Oktober 2013 liess der Beschwerdeführer die Sendung beim Postamt Triesen abholen. Der Beschwerdeführer war jedoch vom 3. bis zumindest 15. Oktober 2013 im Ausland und erfuhr erst am 14. Oktober 2013, dass ein behördliches Dokument beim Postamt Triesen hinterlegt sei.
Rechtlich ist aus diesem Sachverhalt abzuleiten, dass die Zustellung am 14. Oktober 2013 wirksam erfolgte. Zwar gelten im allgemeinen hinterlegte Dokumente mit dem ersten Tag der Hinterlegung - hier am 10. Oktober 2013 - als zugestellt, doch gilt dies dann nicht, wenn der Empfänger - hier der Beschwerdeführer - nicht binnen 3 Werktagen vom Zustellvorgang Kenntnis erlangen konnte (Art. 19 Abs. 3 Zustellgesetz). Vorliegendenfalls konnte der Beschwerdeführer von der Hinterlegung der Entscheidung der Landessteuerkommission beim Postamt Triesen wegen seiner Auslandsabwesenheit keine Kenntnis erlangen. Kenntnis erlangte er erst am 14. Oktober 2013.
Die 30-tägige Beschwerdefrist endete am 13. November 2013, somit am Tag der gegenständlichen Beschwerdeerhebung. Die Beschwerde wurde also rechtzeitig erhoben.
2. Vorliegendenfalls kommen unbestrittenermassen noch die materiellen Bestimmungen des alten Steuergesetzes (Gesetz vom 30. Januar 1961 über die Landes- und Gemeindesteuern, Steuergesetz, in der zuletzt gültigen Fassung [im Folgenden: aSteG]) zur Anwendung.
Die vorliegend relevante Bestimmung von Art. 47 Abs. 2 Bst. c aSteG lautet wie folgt:
Von dem gemäss Abs. 1 ermittelten steuerbaren Erwerb dürfen abgezogen werden: ...
c) Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen Obsorge oder tatsächlichen Obhut stehenden Kinder sowie für jede Person, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Verpflichtung unterstützt;
Hierzu vertritt die Steuerverwaltung die Rechtsmeinung, dass unter diese Bestimmung nur solche Unterhaltsbeiträge fallen, die auf einer gerichtlich genehmigten Unterhaltsvereinbarung basieren.
Dieser Rechtsmeinung schliesst sich der Verwaltungsgerichtshof nicht an. Art. 47 Abs. 2 Bst. c aSteG spricht ausdrücklich von "tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten" und stellt dieser Lebenssituation alternativ die "geschiedenen Ehegatten" und die "gerichtlich getrennten Ehegatten" gegenüber. Dasselbe ergibt sich aus Art. 12 Abs. 4 aSteG. Auch dort wird zwischen "rechtlich getrennter Ehe" einerseits und "tatsächlich getrennter Ehe" andererseits differenziert und bestimmt, dass nur "die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten" solidarisch zur Entrichtung der Steuern verpflichtet sind.
3. Der Beschwerdeführer gab schon in seiner Steuererklärung 2009 an, dass seine Gattin XF und sein Sohn ihr Steuerdomizil in St. Gallen hätten und der Sohn die Schule in St. Gallen besuche. Die Unterhaltsempfängerin XF habe ihren Wohnsitz in St. Gallen. Dasselbe gab der Beschwerdeführer in seiner Steuererklärung 2010 an. Ein Mitarbeiter der Steuerverwaltung vermerkte bei der Kontrolle der Steuererklärung 2009 sogar: "Ehepaar lebt freiwillig getrennt, Veranlagung Alleinstehend".
Daraus ist ersichtlich, dass der Beschwerdeführer geltend machte, er und seine Ehegattin lebten tatsächlich getrennt, weshalb der Beschwerdeführer die an seine Ehegattin geleisteten Zahlungen als Unterhaltsbeiträge gemäss Art. 47 Abs. 2 Bst. c aSteG von seinem steuerbaren Erwerb abziehen dürfe. Die Steuerverwaltung erachtete die Angaben des Beschwerdeführers in seinen Steuererklärungen nicht als genügenden Beweis für ein tatsächliches Getrenntleben der Eheleute F. Diesbezüglich ist zwar die Steuerverwaltung mehrfach mit dem Beschwerdeführer in Kontakt getreten und der Beschwerdeführer antwortete der Steuerverwaltung verschiedentlich, doch ist zu prüfen, ob die Steuerverwaltung und der Beschwerdeführer ihren verfahrensrechtlichen Pflichten nachgekommen sind.
4. Hinsichtlich des anwendbaren Verfahrensrechtes ist unstrittig, dass gemäss dem allgemeinen intertemporalen Grundsatz und den Übergangsbestimmungen von Art. 154 und 160 des Gesetzes vom 23. September 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern, Steuergesetz, LGBl. 2010 Nr. 340 (im Folgenden: nSteG) das neue Steuergesetz zur Anwendung kommt (VGH 2010/69; VGH 2011/125).
Die Verfahrensbestimmungen des nSteG wurden aus der Schweiz übernommen. Sie stimmen meist wörtlich, jedenfalls inhaltlich mit den Verfahrensbestimmungen des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 und insbesondere des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 überein, sodass zur Auslegung auf die schweizerische Lehre und Rechtsprechung zurückgegriffen werden kann.
Die in Art. 93 Abs. 1 nSteG erwähnte Kooperation der Steuerbehörden und des Steuerpflichtigen bei der Feststellung der für eine vollständige und richtige Veranlagung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse manifestiert sich in zwei Verfahrensprinzipien, die das Veranlagungsverfahren mit Blick auf die Sachverhaltsermittlung prägen, nämlich im Untersuchungsgrundsatz einerseits und im Mitwirkungsgrundsatz andererseits.
Die Vorschrift von Art. 93 Abs. 2 nSteG bringt - wie die Bestimmung von Art. 102 Abs. 1 nSteG - zum Ausdruck, dass die Ermittlung des für die Veranlagung erheblichen Sachverhalts vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht wird. Dieser Verfahrensgrundsatz verpflichtet und berechtigt die Steuerbehörde, den massgeblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und der Steuerveranlagung nur solche Tatsachen zu Grunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (vgl. BGE 92 I 255). Die Behörde hat folglich von sich aus mit allen ihr gesetzlich zu Gebote stehenden Untersuchungsmitteln den materiellen wahren Sachverhalt zu erforschen.
Die Objekte der behördlichen Untersuchung, d.h. die für die Veranlagung rechtserheblichen Tatsachen, die in ihrer Gesamtheit den massgeblichen Sachverhalt bilden, entziehen sich im Regelfall aber der Kenntnis der Steuerbehörde. Deshalb ist die Steuerbehörde im Wesentlichen darauf angewiesen, dass der Steuerpflichtige, der seine Verhältnisse am besten kennt, die erforderlichen Sachdarstellungen gibt und die Beweismittel für deren Richtigkeit beibringt. Der Untersuchungsgrundsatz wird daher folgerichtig durch den Grundsatz der Mitwirkung des Steuerpflichtigen ("Kooperationsgrundsatz") ergänzt. Dieser Grundsatz gebietet dem Steuerpflichtigen, an der behördlichen Sachverhaltsermittlung mitzuwirken, um so eine vollständige und richtige Veranlagung und Besteuerung zu ermöglichen (Art. 97 Abs. 1 nSteG).
Das Veranlagungsverfahren kann funktionell in drei Abschnitte eingeteilt werden. Im Mittelpunkt des ersten Abschnittes, des Steuererklärungsverfahrens, steht die vom Steuerpflichtigen abzugebende Steuererklärung. Ihr Gegenstand ist die Feststellung des Wissens des Steuerpflichtigen, welches dieser der Veranlagungsbehörde durch Sachdarstellungen über die für seine Veranlagung rechtserheblichen Tatsachen zu vermitteln hat. In einem zweiten Verfahrensabschnitt, im Untersuchungsverfahren, findet - unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen und allenfalls auch von Drittpersonen und Behörden - die ergänzende Abklärung des Sachverhalts statt. Gegenstand dieser zweiten Phase ist die Überprüfung der Sachdarstellung des Steuerpflichtigen auf ihren Wahrheitsgehalt. Das Veranlagungsverfahren wird im dritten Abschnitt durch die Veranlagungsverfügung abgeschlossen.
Im Rahmen der Mitwirkungspflicht hat der Steuerpflichtige - auf Verlangen der Steuerbehörde - einerseits mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen und andererseits Beweismittel vorzulegen (Art. 97 Abs. 2 nSteG). Die Auskunftspflicht hält den Steuerpflichtigen an, Fragen der Steuerverwaltung nach dem für die Veranlagung erheblichen Sachverhalt zu beantworten. Die Antworten darauf bilden Sachdarstellungen. Die Auskünfte des Steuerpflichtigen sind ihrem Wesen nach blosse Tatsachenbehauptungen und stellen somit keine tauglichen Beweismittel dar, dies im Gegensatz zum ordentlichen Verwaltungsverfahren. Zwar werden die anlässlich einer Verhandlung vor der Steuer- oder Rechtsmittelbehörde im Rahmen einer "persönlichen Befragung" mündlich erteilten und protokollierten Auskünfte des Steuerpflichtigen wegen ihres unmittelbaren Charakters bisweilen in die Nähe der Beweismittel gerückt. Doch bilden auch solche Auskünfte letztlich nur Tatsachenbehauptungen des Steuerpflichtigen. Inhaltlich hat der Steuerpflichtige der Steuerbehörde alle Auskünfte zu geben, die die Steuerbehörde verlangt und welche der Abklärung des für die Veranlagung massgeblichen Sachverhalts dienen. Im Rahmen der Untersuchungspflicht liegt somit die Entscheidung darüber, welche Auskünfte zu erteilen sind, im Ermessen der Veranlagungsbehörde (vgl. zum Ganzen: Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008; Martin Zweifel, Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen im Veranlagungs- und Einspracheverfahren, Seminarskript, Institut für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht).
Dem Verlangen der Steuerbehörde, Auskunft zu erteilen und Bescheinigungen vorzulegen (Art. 97 Abs. 2 nSteG), kommt in Liechtenstein besondere Bedeutung zu. In Liechtenstein dürfen nämlich Beweismittel, welche im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren vorenthalten worden sind, im Beschwerdeverfahren an die Landessteuerkommission nicht mehr erhoben oder entgegengenommen werden (Art. 117 Abs. 3 Satz 3 nSteG). Eine solche Einschränkung kennt die schweizerische Rezeptionsvorlage nicht (vgl. Art. 50 Abs. 2 StHG, Art. 140 Abs. 3 DBG). Deshalb hat die liechtensteinische Steuerbehörde ihre Aufträge an den Steuerpflichtigen, Auskunft zu erteilen und Bescheinigungen vorzulegen, besonders klar und bestimmt zu formulieren. Nur so kann der Steuerpflichtige sein Recht auf Gehör im Veranlagungs- und Einspracheverfahren wahrnehmen, was umso wichtiger ist, als das Steuerrecht zum Bereich der Eingriffsverwaltung gehört und deshalb ein strenges Legalitätsprinzip gilt.
5. Angewandt auf den vorliegenden Fall ist Folgendes auszuführen:
Soweit die Steuerverwaltung gegenüber dem Beschwerdeführer argumentierte, Unterhaltszahlungen seien nur dann abzugsfähig, wenn sie gerichtlich festgestellt worden seien, musste der Beschwerdeführer aus dieser - rechtlich unrichtigen - Auskunft nicht ableiten, dass er beweisen muss, dass er tatsächlich von seiner Ehefrau getrennt lebt.
Auch mit Schreiben vom 8. Oktober 2012 verlangte die Steuerverwaltung vom Beschwerdeführer nicht einen Beweis dafür, dass er von seiner Ehefrau getrennt lebt. Vielmehr forderte die Steuerverwaltung den Beschwerdeführer "lediglich" auf, seine Lebenssituation zu erläutern bzw. zu erläutern, ob er überhaupt von seiner Ehefrau getrennt lebt. Aus dem Antwortschreiben des Beschwerdeführers vom 12. Oktober 2012 kann nicht abgeleitet werden, dass der Beschwerdeführer seine früheren Sachverhaltsdarstellungen, insbesondere in den beiden verfahrensgegenständlichen Steuererklärungen, dahingehend revidiert, dass er doch nicht von seiner Ehefrau getrennt lebt. Zwar ist die Antwort des Beschwerdeführers, "die Familie lebe abwechselnd in CH, FL, FL und IT im Sinne von Wohn- und Aufenthaltsorten" undeutlich, doch nicht als Widerruf der bisherigen Sachverhaltsdarstellung zu verstehen, zumal der Beschwerdeführer in seinem Antwortschreiben vom 12. Oktober 2012 auch ausführt, er "habe explizit eine getrennte Veranlagung" beantragt und die Frage der Steuerverwaltung, ob der Beschwerdeführer überhaupt von Frau XF getrennt lebe, sei "aus dem der Steuerverwaltung bekannten Sachverhalt" zu beantworten.
Die Steuerverwaltung hat denn auch in ihrer Einspracheentscheidung vom 26. Oktober 2012 keine klare Sachverhaltsfeststellung dahingehend, ob der Beschwerdeführer von seiner Ehefrau getrennt oder nicht getrennt lebt, getroffen. Eine Sachverhaltsfeststellung, dass der Beschwerdeführer von seiner Ehegattin nicht getrennt lebt, hätte die Steuerverwaltung auch nicht vornehmen können, da weder Beweise für ein Nicht-Getrenntleben vorliegen noch die Auskunft oder die Vorlage von Beweismitteln durch den Beschwerdeführer verweigert wurde.
Die mangelnde klare Aufforderung an den Beschwerdeführer, nachzuweisen, dass er tatsächlich von seiner Ehegattin getrennt lebt, und die mangelnden Sachverhaltsfeststellungen durch die Steuerverwaltung wurden im Beschwerdeverfahren vor der Landessteuerkommission nicht saniert, zumal in der Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung von einer, wie bereits erwähnt, unrichtigen Rechtsmeinung ausgegangen wurde.
6. Aus all diesen Gründen war die vorliegende Sache an die Steuerverwaltung zurückzuleiten. Die Steuerverwaltung hat nun den Beschwerdeführer aufzufordern, darzulegen und nachzuweisen, dass er in den Jahren 2009 und 2010 tatsächlich von seiner Ehegattin räumlich und wirtschaftlich getrennt lebte. Die relevanten Beweise sind von der Steuerverwaltung aufzunehmen. In ihrer neuerlichen Einspracheentscheidung hat die Steuerverwaltung den Sachverhalt festzustellen und auszuführen, auf welche Beweiswürdigung sich diese Feststellungen stützen. Der festgestellte Sachverhalt ist dann rechtlich zu würdigen.
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 19. Dezember 2013