VGH 2013/067
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Rekursrichter: lic. iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache des
Beschwerdeführers: Dr. BF Liechtenstein
vertreten durch:
Advocatur Seeger Frick & Partner AG Kirchstrasse 6 9494 Schaan
wegen: Erwerbssteuer 2010 (Lohnfestsetzung)
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 2. Mai 2013, LSteK 2011/32
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 27. Juni 2013
entschieden:
1. Der Beschwerde vom 4. Juni 2013 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 2. Mai 2013, LSteK 2011/32, wird insoweit stattgegeben, als die angefochtene Entscheidung der Landessteuerkommission und die Einspruchsentscheidung der Steuerverwaltung vom 18. Oktober 2011 und die Veranlagungsverfügung/Steuerrechnung der Gemeindesteuerkasse X vom 31. August 2011 aufgehoben werden und die Rechtssache zur neuerlichen Entscheidung an die Gemeindesteuerkasse X zurückgeleitet wird.
2. Die Kosten des Verfahrens verbleiben beim Land.
3. Parteikosten werden keine zugesprochen.
1. Mit Veranlagungsverfügung (Steuerrechnung) vom 31. August 2011 setzte die Gemeinde X, Gemeindesteuerkasse, den steuerbaren Erwerb des Beschwerdeführers und seiner Ehegattin für das Steuerjahr 2010 mit CHF 883'820.-- fest und berechnete darauf die Erwerbssteuer. Im Begleitschreiben der Steuerverwaltung vom 30. August 2011 führte diese zur Position 11.11. (Erwerb aus unselbstständiger Tätigkeit, Haupttätigkeit des Steuerpflichtigen) der Steuererklärung aus, dass gemäss Art. 45 Abs. d des Steuergesetzes vom 30. Januar 1961 Inhaber eines tätigen Unternehmens ein angemessenes Gehalt zu deklarieren hätten. Dabei seien der Umfang der Arbeit, die Stellung und die damit verbundene Verantwortung, die berufliche Fähigkeit, die Grösse des Betriebes sowie die sonstigen Besoldungsverhältnisse im Betrieb zu berücksichtigen. Gemäss Email der Steuerverwaltung vom 27. Oktober 2010 sei der Bruttojahresgehalt für den Beschwerdeführer mit CHF 650'000.-- als angemessen erachtet worden. Für den Zeitraum 1. September 2010 (Gründung der AG) bis 31. Dezember 2010 entspreche dies einem Gehalt von brutto CHF 216'000.--.
2. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob der Beschwerdeführer am 24. September 2011 Beschwerde (Einspruch) an die Steuerverwaltung. Er bekämpfte die Festsetzung eines Jahreslohnes von CHF 650'000.-- aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers. Er beantragte, dass ein Lohn von CHF 300'000.-- für das Steuerjahr 2010 angenommen werde. Er führte aus, dass er grundsätzlich frei entscheiden könne, welchen Lohn er [von seiner Ärzte-AG], beziehen wolle. Dabei müsse der Lohn lediglich einigermassen der Verantwortung und den Fähigkeiten entsprechen. Die Höchstbesoldung eines Chefbeamten der Landesverwaltung liege bei CHF 254'000.--, jene des Regierungschefs bei CHF 312'000.--. In den Jahren 2010 und 2011 stelle der Beschwerdeführer eine deutliche Verminderung der Einnahmen fest. Die Konkurrenz im Land führe dazu, dass die Erträge deutlich unter denjenigen der Vorjahre lägen. Der Lohn dürfe nicht in Bezug auf den Gewinn einer Unternehmung festgesetzt werden. Dafür fehle eine gesetzliche Grundlage.
3. Mit Einspracheverfügung vom 18. Oktober 2011 wies die Steuerverwaltung die Einsprache vom 24. September 2011 ab.
Begründet wurde diese Entscheidung im Wesentlichen wie folgt:
Der Beschwerdeführer sei in X wohnhaft und von Beruf Arzt. Bis 31. August 2010 sei er als selbstständiger Arzt in seiner eigenen Praxis tätig gewesen. Am 1. September 2010 habe er die Ärzte-AG gegründet und sei bei dieser seit Gründung als mitarbeitender Firmeninhaber angestellt.
Art. 45 Abs. 1 Bst. d SteG sehe vor, dass bei der Festsetzung des angemessenen Lohnes des Geschäftsinhabers der Umfang der Arbeit, die Stellung und die damit verbundene Verantwortung, die berufliche Fähigkeit, die Grösse des Betriebes sowie die sonstigen Besoldungsverhältnisse im Betrieb zu berücksichtigen seien. Bei diesen Formulierungen handle es sich um eine beispielshafte Aufzählung. Spezielle bzw. verfeinerte Kriterien könnten also herangezogen werden, wenn dadurch den tatsächlichen Verhältnissen besser entsprochen werde. Die Lohnfestsetzung erfolge nicht nach starren Kriterien, weil dies im Einzelfall zu erheblichen Fehleinschätzungen führen könne. Es seien immer die Eigenart des fraglichen Betriebes, der Charakter der Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und die sonstigen konkreten Umstände zu berücksichtigen.
Die fachärztliche Tätigkeit des Beschwerdeführers sei durch die Gründung seiner Ärzte-AG unverändert geblieben. Entsprechend seien auch die Bezüge vor der Gründung der Ärzte-AG relevant für die Festlegung eines angemessenen Lohnes für den Beschwerdeführer. Der Beschwerdeführer habe als selbstständig erwerbender Arzt folgenden steuerpflichtigen Erwerb erzielt: im 2005 CHF 1'324'860.--, im 2006 CHF 1'175'663.--, im 2007 CHF 1'353'570.--, im 2008 CHF 1'406'605.--, im 2009 CHF 1'253'764.-- und im 2010 (01.01.-31.08.2010) CHF 829'527.--.
Die neu gegründete Ärzte-AG habe in der Steuererklärung 2010 für den Zeitraum vom 1. September bis 31. Dezember 2010 einen Reingewinn vor Steuern von CHF 265'262.26 deklariert. Sie habe drei Praxismitarbeiter beschäftigt. Ihr Eigenkapital betrage CHF 50'000.--. Der Gewinn sei demnach im Wesentlichen auf die fachärztliche Arbeitsleistung des Beschwerdeführers zurückzuführen. Die Gesellschaft habe eine unrealistisch hohe Eigenkapitalrendite von ca. 530 % erzielt. Im Lichte dieser Zahlen und im Hinblick auf die Höhe des selbstständigen Erwerbs des Beschwerdeführers in den Vorjahren und bei praktisch identischer ärztlicher Tätigkeit vor und nach der Gründung der AG sei die vom Beschwerdeführer beantragte Lohnfestsetzung des Jahresbruttolohnes in Höhe von CHF 300'000.-- unangemessen tief. Der vom Beschwerdeführer angestellte Vergleich mit dem Besoldungssystem der Staatsangestellten sei im Hinblick auf die Angemessenheit der Lohnfestsetzung für einen in seiner Firma mitarbeitenden Unternehmer (Arzt) sachlich offenkundig nicht gerechtfertigt, weil zwei einander in keiner Weise vergleichbare Arbeitswelten miteinander verglichen würden.
4. Gegen diese Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung erhob der Beschwerdeführer am 16. November 2011 Beschwerde an die Landessteuerkommission.
Er führte im Wesentlichen aus, dass ein Jahreslohn von CHF 300'000.-- mehr als angemessen sei. Der Beschwerdeführer sei als Einzelunternehmer tätig gewesen und habe per 1. Oktober 2010 seine Einzelunternehmung in die Ärzte-AG überführt. Die Steuerverwaltung gehe offensichtlich davon aus, dass 60 % vom Nettogewinn als Bezugsgrösse heranzuziehen seien. Dies sei unsachgemäss und widerspreche auch der gesetzlichen Regelung, wonach nur ein angemessenes Gehalt zu beziehen sei. Auch müsse der steuerlich festgesetzte Lohn im Quervergleich Bestand haben. Ein Lohn zwischen CHF 200'000.-- und CHF 300'000.-- wäre angemessen, zumal sich ein solcher Lohn bei fast dem doppelten Durchschnittslohn für einen Arzt in der Schweiz bewege. Die Praxisassistenten in der Ärzte-AG des Beschwerdeführers erhielten einen monatlichen Bruttolohn von CHF 4'360.-- bzw. CHF 3'650.--. Der Beschwerdeführer würde daher mit einem Gehalt von CHF 300'000.-- das 16fache dessen verdienen, was seine Praxisassistenten verdienten.
5. Die Landessteuerkommission gab der Beschwerde mit Entscheidung vom 2. Mai 2013, LSteK 2011/32, keine Folge und begründete dies im Wesentlichen wie folgt:
Aufgrund der besonderen Verhältnisse in Liechtenstein sei ein Quervergleich mit der Schweiz oder ein Blick in die Statistik sehr schwierig, zumal das tatsächliche Einkommen des Beschwerdeführers als Arzt in Liechtenstein in den letzten Jahren rund das Vierfache des von ihm als angemessen bezeichneten Salärs betragen habe. Die Verhältnisse in Liechtenstein seien derart klein und unterschiedlich, dass viele Vergleichsmethoden zu unterschiedlichen Ergebnissen führten. Offensichtlich seien die Verdienstmöglichkeiten für Ärzte in Liechtenstein viel günstiger als in der Schweiz. Der Gesetzgeber habe die Möglichkeit geschaffen, dass freiberuflich tätige wie Rechtsanwälte oder Ärzte ihre Tätigkeiten auch in "eigenen" juristischen Personen erbringen könnten. Damit sei naturgemäss auch implizit Raum dafür geschaffen worden, dass sich ein Arzt bei seiner eigenen Firma anstelle und einen Lohn deklariere, welcher nicht mit jenem Erwerb einhergehen müsse, den er früher als selbstständig Erwerbender zu deklarieren habe. Die Einschätzung, welcher Lohn angemessen sei, enthalte daher ein sehr individuelles Element.
Der Ertrag der Ärzte-AG stütze sich weitgehend auf die fachärztliche Tätigkeit des Beschwerdeführers, dessen Tätigkeit unverändert geblieben sei. Deshalb seien die bisherigen Erträge aus der Leistung des Beschwerdeführers ebenso wie das Honoraraufkommen der Ärzte-AG ein geeignetes Kriterium, um den Lohn des Geschäftsinhabers fassbar zu machen.
Die Steuerverwaltung habe ihr Ermessen bei der Festsetzung des angemessenen Lohnes nicht missbraucht.
Die vom Beschwerdeführer angestellten Vergleiche mit der Landesverwaltung seien unangemessen. Fakt sei, dass der Beschwerdeführer in den vergangenen Jahren als Arzt einen sehr hohen Erwerb erwirtschaftete habe und dass sich seine Tätigkeit, sein Verantwortungsbereich sowie die sonstigen betrieblichen Voraussetzungen in keiner Weise geändert hätten, ausser dass der Beschwerdeführer nun als Angestellter seiner eigenen Ärzte-AG weiterhin als Arzt tätig sei und er weiterhin erfolgreich seine Leistungen erbringe. Aus diesem Grund seien auch Vergleiche mit in der Schweiz tätigen Ärzten oder Klinikangestellten nicht zielführend. Ein Angestellter, welcher in dieser Höhe Honoraraufkommen generieren könne, werde bei der Festsetzung seines Lohnes auch die generierten Honorare berücksichtigt haben wollen.
6. Gegen diese Entscheidung der Landessteuerkommission, zugestellt am 6. Mai 2013, erhob der Beschwerdeführer am 4. Juni 2013 rechtzeitig Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Er beantragt, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und stattdessen einen Lohn von CHF 300'000.-- festzusetzen.
7. Der Verwaltungsgerichtshof zog den Vorakt der Landessteuerkommission LSteK 2011/32 bei.
Die Steuerverwaltung verzichtete auf eine Gegenäusserung zur Beschwerde.
In seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 27. Juni 2013 erörterte der Verwaltungsgerichtshof die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Im gegenständlichen Verfahren geht es um das Steuerjahr 2010. Auf dieses ist materiell noch das SteG/1961 (Gesetz über die Landes- und Gemeindesteuern, Steuergesetz, vom 30. Januar 1961, LGBl. 1961 Nr. 7, in der zuletzt gültigen Fassung) anwendbar. Das SteG/2010 (LGBl. 2010 Nr. 340) trat erst am 1. Januar 2011 in Kraft und seine Bestimmungen über die Vermögens- und Erwerbssteuer fanden erstmals für die zur veranlagende Vermögens- und Erwerbssteuer des Jahres 2011 Anwendung (Art. 160 SteG/2010). Hingegen kommen die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des SteG/2010 auch auf Steuerverfahren, die sich materiell noch nach altem Recht richten, zur Anwendung (VGH 2010/69 Erw. 2. und 3.; VGH 2011/125 Erw. 1.; VGH 2012/93 Erw. 2.; alle auf www.gerichtsentscheidungen.li).
2. Die Unterinstanzen stützen ihre Entscheidung im Wesentlichen auf Art. 45 Abs. 1 Bst. d SteG/1961, was der Beschwerdeführer nicht bekämpft. Diese Bestimmung lautet, soweit hier relevant, wie folgt:
Ist der Inhaber eines nach Artikel 73 steuerpflichtigen Unternehmens in diesem tätig, so hat er ein angemessenes Gehalt zu deklarieren. Dabei ist zu berücksichtigen der Umfang der Arbeit, die Stellung und die damit verbundene Verantwortung, die berufliche Fähigkeit, die Grösse des Betriebes sowie die sonstigen Besoldungsverhältnisse im Betrieb. Diese Vorschrift gilt auch für in solchen Betrieben tätige Personen, die am Kapital der Gesellschaft massgebend beteiligt sind und dadurch einen entscheidenden Einfluss auf die Führung des Unternehmens ausüben können.
Der soeben zitierte Wortlaut dieser Bestimmung stammt aus dem Gesetz vom 17. Dezember 1970, LGBl. 1971 Nr. 9. Weder die Gesetzesmaterialien 1961 noch jene von 1970 geben weiteren Aufschluss über den Inhalt dieser Bestimmung.
Die genannte Bestimmung wurde in das neue Steuergesetz übernommen (Art. 14 Abs. 2 Bst. d SteG/2010). Auch die diesbezüglichen Gesetzesmaterialien geben keinen weiteren Aufschluss darüber, wie diese Bestimmung zu interpretieren ist. Hosp/Langer (Standort Liechtenstein, Das neue Steuerrecht mit Doppelbesteuerungs- und Informationsabkommen, Wiesbaden 2011, S. 99) führen hierzu aus, dass sich die Steuerverwaltung bei der Festlegung des angemessenen Gehaltes auf Werte vergleichbarer Betriebe, verschiedene Kennzahlen, zeitliche Entwicklungen und auf branchenbezogene Lohnstatistiken stütze. Wanger (Markus H. Wanger, Steuergesetz 2011, Berlin 2011, S. 60) führt aus, dass ein Drittvergleich stattfinden müsse.
Wie bei der Anwendung der erwähnten Bestimmung im Einzelfall vorzugehen ist, ist also nicht weiter determiniert.
3. In der Schweiz wird die hier relevante Frage über das Rechtsinstitut der verbotenen Steuerumgehung behandelt und gelöst. Dieses Verbot fusst ganz allgemein auf dem Rechtsmissbrauchsverbot gemäss Art. 2 Abs. 2 ZGB und gilt in allen Bereichen des Steuerrechts.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgerechter Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (Urteil 2C_836/2009 vom 15.05.2012 E 6.1; Urteil 2C_146/2010 vom 15.08.2012 E 4.1.4; jeweils mit zahlreichen weiteren Hinweisen; beide Urteile in Mehrwertsteuerverfahren, die Liechtenstein betreffen).
Das Rechtsmissbrauchsverbot ist in Liechtenstein gleich geregelt (Art. 2 Abs. 2 PGR; Art. 2 Abs. 2 SR) und wird gleich angewandt wie in der Schweiz. Auch das daraus abgeleitete Verbot der Steuerumgehung wird in Liechtenstein analog der schweizerischen Rechtsprechung angewandt (VGH 2009/099 Erw. 31.; StGH 2010/029 Erw. 8., veröffentlicht auf www.gerichtsentscheidungen.li; Hilti/Melliger, Steuern in Liechtenstein, Vaduz 1989, X/1).
Im Übrigen hat der Gesetzgeber im Steuergesetz 2010 das Rechtsmissbrauchsverbot spezifiziert (Art. 3 SteG/2010). Danach sind rechtliche oder tatsächliche Gestaltungen, die den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen erscheinen und deren einziger wirtschaftlicher Zweck in der Erlangung von Steuervorteilen besteht, missbräuchlich, wenn die Gewährung dieses Steuervorteils gegen Sinn und Zweck des Steuergesetzes verstossen würde und der Steuerpflichtige keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründe für die Wahl dieser Gestaltung vorbringen kann und die Gestaltung keine eigenständigen wirtschafltichen Folgen zeitigt.
Somit kann die hier vorliegende Rechtsfrage, wie hoch der steuerlich angemessene Lohn, den der Beschwerdeführer als Angestellter seiner eigenen Aktiengesellschaft als Erwerb zu versteuern hat, auch über das Rechtsinstitut der Steuerumgehung und damit unter Rücksichtnahme auf die schweizerische Rechtsprechung gelöst werden.
4. All dies ändert jedoch nichts daran, dass die konkrete Anwendung von Art. 45 Abs. 1 Bst. d SteG/1961 und des Verbotes der Steuerumgehung auf den Einzelfall nicht weiter determiniert ist und zu erheblichen Problemen führen kann.
Im vorliegenden Fall ist zwar bekannt, dass der Beschwerdeführer Arzt ist und diesen Beruf ausübt, dass er in seiner Aktiengesellschaft der einzig ständig beschäftigte Arzt ist, er zwei Assistentinnen beschäftigt hat, die monatlich CHF 4'360.-- bzw. CHF 3'650.-- brutto verdienen. Es kann auch davon ausgegangen werden, dass der Umfang der Arbeit des Beschwerdeführers in seiner Aktiengesellschaft erheblich ist. Doch kann daraus noch nicht abgeleitet werden, wie hoch der Betrag des "angemessenen Gehaltes" festzusetzen ist.
Ein Vergleich mit dem Durchschnittslohn für Ärzte in der Schweiz ist schon deshalb nicht aussagekräftig, weil der Beschwerdeführer offensichtlich nicht ein durchschnittlicher Schweizer Arzt ist, er ansonsten in den Jahren 2005 bis 2008 aus seiner beruflichen Tätigkeit als Arzt in Liechtenstein nicht jeweils deutlich über CHF 1 Mio. pro Jahr in Verdienst gebracht hätte.
Ein Vergleich mit dem liechtensteinischen Regierungschef passt schon deshalb nicht, weil die beiden Berufe des Regierungschefs einerseits und des Beschwerdeführers andererseits völlig unterschiedlich sind. Ein Vergleich mit einem Spitzenbeamten der Landesverwaltung hinkt deshalb, weil die beruflichen Umstände, die gemäss Art. 45 Abs. 1 Bst. d SteG/1961 zu berücksichtigen sind, bei den Beamten einerseits und beim Beschwerdeführer andererseits grossteils sehr unterschiedlich sind.
5. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes muss zur Bestimmung des steuerlich angemessenen Gehaltes die Frage etwas anders gestellt werden, nämlich: Welche gehaltsmässigen Bedingungen müssten erfüllt sein, damit der Beschwerdeführer sich bei einem Dritten als Arzt anstellen liesse?
Der Beschwerdeführer bringt vor, ein Amtsleiter in der Landesverwaltung könne bis zu CHF 254'000.-- pro Jahr verdienen (Besoldungsstufe A). Es ist aber nicht zu erwarten, dass der Beschwerdeführer bereit wäre, zu diesem Lohn eine Anstellung anzunehmen, z.B. als Amtsleiter des Amtes für Gesundheit, als Landesphysikus, als Amtsleiter des Amtes für Veterinärwesen und Lebensmittelkontrolle oder als Arzt, sei dies als Chefarzt, stellvertretender Chefarzt oder Oberarzt des Liechtensteinischen Landesspital. Wer solche beruflichen Voraussetzungen wie der Beschwerdeführer hat (Ausbildung und Zulassung als Arzt, langjährige Erfahrung, Aufbau eines Patientenstammes, Führung einer eigenen Arztpraxis während Jahren, Bindung des Patientenstammes an ihn, Fleiss, Effizienz, organisatorisches Geschick, Fähigkeit zum Betrieb einer Arztpraxis mit einem jährlichen Gewinn von deutlich über CHF 1 Mio.), ist, objektiv gesehen, nicht bereit, sich für einen Jahreslohn von CHF 254'000.-- (Landesverwaltung Besoldungsklasse A) oder auch von CHF 300'000.-- (wie der Beschwerdeführer im vorliegenden Verfahren zuerkennt) anstellen zu lassen. Vielmehr kann im vorliegenden Fall das steuerlich angemessene Gehalt des Beschwerdeführers wie folgt bestimmt werden:
Ein Arzt mit den Fähigkeiten des Beschwerdeführers ist dann bereit, in ein Anstellungsverhältnis einzutreten, wenn er einerseits einen Fixlohn und andererseits eine Gewinnbeteiligung erhält. Der Fixlohn steht ihm auch in wirtschaftlich schwierigeren Zeiten zu. Am sichersten würde der Beschwerdeführer seinen Fixlohn dann beziehen, wenn er beim Land Liechtenstein angestellt wäre. Dabei wäre er aller Voraussicht nach in einer der drei höchsten Gehaltsklassen eingestuft. Im Durchschnitt beträgt die maximale Jahresbesoldung in den drei höchsten Besoldungsklassen CHF 240'000.-- (siehe Besoldungsgesetz und Besoldungsverordnung).
Würde der Beschwerdeführer als alleiniger Arzt eine nicht ihm gehörende Aktiengesellschaft, die eine Arztpraxis betreibt, führen, würde er neben diesem Fixlohn noch eine Gewinnbeteiligung von mindestens 50 % verlangen. Bei der Ermittlung der Gewinnbeteiligung wäre allerdings zu berücksichtigen, dass der Aktionär vorgängig eine Dividende in der Höhe von 10 % des von ihm in der Ärzte-AG investierten Eigenkapitals beansprucht. Eine darüberhinausgehende Dividende für den Aktionär in der Höhe von (maximal) des restlichen Gewinnes wäre allenfalls gerechtfertigt, dies zur Abgeltung eines möglicherweise höheren Risikos für das Eigenkapital und generell für das Unternehmen sowie für die Führung des Unternehmens als Aktionär, soweit die Unternehmensführung nicht vom leitenden Arzt (hier vom Beschwerdeführer) übernommen wird.
In diesem Sinne kann das steuerlich angemessene Gehalt für den Beschwerdeführer für die Zeit vom 1. September bis 31. Dezember 2010 anhand der konkreten Zahlen wie folgt berechnet werden:
6. Der Verwaltungsgerichtshof verkennt nicht, dass eine wesentliche Nebenwirkung der Zulassung der Ärztegesellschaften durch den Gesetzgeber mit Erlass des Gesetzes vom 20. Oktober 2010 über die Abänderung des Ärztegesetzes, LGBl. 2010 Nr. 375, die Möglichkeit der Erzielung von Steuerersparnissen durch die Gründung einer Ärztegesellschaft war und dass dieser Effekt vom Gesetzgeber weder durch Änderung des Steuergesetzes 1961 noch durch eine spezifische Bestimmung im Steuergesetz 2010 gesondert aufgefangen wurde. Das Verhalten des Gesetzgebers bedeutet jedoch nicht, dass ein Arzt, wie der Beschwerdeführer, die neue Gestaltungsmöglichkeit zur Steuerumgehung missbrauchen darf. Entsprechend blieb die Bestimmung von Art. 45 Abs. 1 Bst. d SteG/1961 auch nach Zulassung der Ärztegesellschaft unverändert bestehen und wurde diese Bestimmung ins Steuergesetz 2010 übernommen.
Der Verwaltungsgerichtshof ist nicht der Ansicht, dass der Beschwerdeführer die Möglichkeit zur Schaffung einer Ärztegesellschaft missbrauchte. Nicht die Gründung und Führung der Ärzte-AG ist missbräuchlich, ebenso wenig die Anstellung des Beschwerdeführers bei seiner Aktiengesellschaft. Der zwischen dem Beschwerdeführer und seiner eigenen Aktiengesellschaft vereinbarte, ungewöhlich tiefe Lohn stellt jedoch eine Steuerumgehung im Sinne von Art. 45 Abs. 1 Bst. d SteG/1961 dar.
7. Wenn der Beschwerdeführer darauf hinweist, dass es gemäss Art. 45 Abs. 1 Bst. d SteG/1961 (ebenso wie gemäss Art. 14 Abs. 2 Bst. d SteG/2010) auf den "Umfang der Arbeit, die Stellung und die damit verbundene Verantwortung, die berufliche Fähigkeit, die Grösse des Betriebes sowie die sonstigen Besoldungsverhältnisse im Betrieb" ankomme, wenn der angemessene Gehalt festgelegt werde, ist ihm entgegenzuhalten, dass sich an diesen Faktoren durch die Umwandlung der Einzelunternehmen-Arztpraxis des Beschwerdeführers in seine Ärzte-Aktiengesellschaft am 1. September 2010 nichts änderte. Würden also allein diese Faktoren als Kriterien zur Bestimmung des angemessenen Gehaltes herangezogen, müsste sogar davon ausgegangen werden, dass der Gehalt des Beschwerdeführers so hoch sein müsste, wie der früher in der Arztpraxis erzielte steuerbare Gewinn.
Mit der hier angewandten Methode können die jährlichen Schwankungen des Gewinns der Ärztegesellschaft des Beschwerdeführers berücksichtigt werden.
8. Der in der Beschwerde vom 4. Juni 2013 an den Verwaltungsgerichtshof angestellte Vergleich mit dem Lohn, den die Ärzte-AG des Beschwerdeführers Herrn Dr. AB bezahlt, ist zum einen verfahrensrechtlich unzulässig, weil neues Vorbringen in einer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig ist (Art. 118 Abs. 3 SteG/2010). Zum anderen ist er materiell nicht richtig, weil Dr. AB nicht dieselbe Stellung wie der Beschwerdeführer in der Ärzte-AG hat.
9. Die Gemeindesteuerkasse X hat in ihrer Veranlagungsverfügung (Steuerrechnung) den steuerbaren Erwerb des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau für das Steuerjahr 2010 zu hoch bemessen. Den obigen Ausführungen entsprechend ist der steuerbare Erwerb des Beschwerdeführers und seiner Ehegattin neu zu berechnen und die Veranlagungsverfügung zu ändern. Dies ist nicht vom Verwaltungsgerichtshof, sondern von der Gemeindesteuerkasse X vorzunehmen.
10. Die Kostenentscheidung stützt sich auf Art. 116 Abs. 6, Art. 117 Abs. 7, Art. 118 Abs. 4 SteG/2010, Art. 41, Art. 35 Abs. 4 LVG und § 43 Abs. 1 ZPO. Angesichts des teilweisen, jedoch nicht überwiegenden Erfolges ist einerseits auf die Einhebung von Gebühren zu verzichten, andererseits sind keine Parteikosten zuzusprechen.
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 27. Juni 2013