VGH 2011/136
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Richter: lic.iur. Andreas Batliner, Präsident
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: BF Anstalt 9490 Vaduz
vertreten durch:
NN Rechtsanwälte 9490 Vaduz
wegen: Übermittlung von Auskünften und Unterlagen die
gegen: Verfügung der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtensteinvom 14. November 2011
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 19. Dezember 2011
entschieden:
1. Der Beschwerde vom 30. November 2011 gegen die Verfügung der Steuerverwaltung vom 14. November 2011 wird insoweit stattgegeben, als der Spruch der angefochtenen Verfügung durch eine Ziff. 2.4. wie folgt ergänzt wird:
2.4. Im Dokument "[...]" werden folgende Namen und Worte unkenntlich gemacht:[...]
2. Die Kosten des Verfahrens verbleiben beim Land.
3. Parteikosten werden keine zugesprochen.
1. Am [...] 2011 stellten die Niederlande NL) ein Amtshilfeersuchen an die Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz (im Folgenden: Steuerverwaltung) betreffend Austausch von Informationen betreffend A Establishment und C Ltd. und D BV, Niederlande, dies gestützt auf das Abkommen zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und der Regierung des Vereinigten Königreichs der Niederlande über den Informationsaustausch in Steuersachen, abgeschlossen in Brüssel am 10. November 2009 (LGBl. 2010 Nr. 359; im Folgenden: TIEA-NL).
2. Die Steuerverwaltung holte aufgrund dieses Amtshilfeersuchens bei der E Trust reg., der F Treuhand und der Beschwerdeführerin verschiedene Informationen und Unterlagen ein, führte diesbezüglich mehrfach Korrespondenz mit den Vertretern der Informationsinhaber und besprach die Sache mit diesen Vertretern.
3. Am 14. November 2011 erliess die Steuerverwaltung die Verfügung, dies gestützt auf Art. 21 Abs. 1 des Gesetzes vom 30. Juni 2010 über die Internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, SteAHG, LGBl. 2010 Nr. 246). Sie verfügte im Spruch wie folgt:
1. Die Steuerverwaltung leistet den Niederlanden Amtshilfe aufgrund des Ersuchens vom [...] 2011 betreffend D BV, [...] Niederlande (Steuer- Nr. [...]).
2. Die Steuerverwaltung übermittelt den Niederlande folgende Auskünfte und Unterlagen:
2.1. [...]
2.2. [...].
3. Die Steuerverwaltung wird die ersuchende Behörde, Niederlande darauf hinweisen, dass die Leistung der Amtshilfe mit folgenden Auflagen erfolgt:
3.1. Die in Ziffer 2 genannten Auskünfte und Unterlagen dürfen nur im ersuchenden Staat und nur im Verfahren gegen die D BV für den im Amtshilfeersuchen vom [...] 2011 genannten Zweck verwertet werden.
3.2. Die von den zuständigen Behörden der Vertragsparteien erteilten und empfangenen Auskünfte gemäss dem Übereinkommens vom 10. November 2009 zwischen der Regierung des Königreichs der Niederlande und der Regierung des Fürstentums Liechtenstein über den Informationsaustausch in Steuersachen (nachfolgend: TIEA-NL) sind vertraulich zu behandeln und dürfen nur den Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) der Vertragsparteien zugänglich gemacht werden, die mit der Festsetzung oder Erhebung, der Vollstreckung oder Verfolgung oder der Behandlung von Beschwerden im Zusammenhang mit unter dieses Abkommen fallenden Steuern befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen solche Informationen nur für diese Zwecke verwenden. Für diese Zwecke dürfen die Auskünfte in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder für eine Gerichtsentscheidung verwendet werden.
3.3. Diese Auskünfte dürfen ohne ausdrückliche schriftliche Zustimmung der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein keinen anderen Personen, Behörden oder einem anderem Hoheitsbereich, die nicht Partei dieses Abkommens sind, bekannt gegeben werden.
4. Diese Verfügung ergeht gebührenfrei.
Diese Verfügung wurde im Wesentlichen wie folgt begründet:
Gemäss Art. 2 SteAHG tauschten die zuständigen Behörden der Niederlande und Liechtensteins unter sich jene Auskünfte aus, die nach ihrer Gesetzgebung erhältlich und für die Anwendung und Vollstreckung der jeweiligen innerstaatlichen gesetzlichen Vorschriften betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern voraussichtlich erheblich seien, einschliesslich Informationen, die für die Festlegung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von Steuern in Bezug auf Personen, die diesen Steuern unterlägen, oder die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen voraussichtlich erheblich seien.
Es lägen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die öffentliche Ordnung Liechtensteins durch die Übermittlung der ersuchten Informationen und Unterlagen beeinträchtigt werde (Art. 8 Bst. a, b oder c SteAHG).
Gewisse im Ersuchen erbetene Informationen und Unterlagen seien aufgrund des im Ersuchen geschilderten Sachverhalts für das ausländische Verfahren abstrakt zum Beweis geeignet. Die Steuerverwaltung nehme keine umfassende materielle Prüfung der bei ihr eingehenden Gesuche vor, sondern unterziehe diese lediglich einer Plausibilitätsprüfung. Dabei werde, dem völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatz folgend, grundsätzlich von der Richtigkeit der Angaben der ausländischen Behörde ausgegangen. Im Anschluss an die Plausibilitätsprüfung fordere die Steuerverwaltung die Informationen vom Informationsinhaber ein. Ob die Steuerverwaltung tatsächlich alle im Amtshilfeersuchen verlangten Unterlagen an die ausländische Behörde ausfolge, werde erst nach Erhalt der Unterlagen im sogenannten Übermittlungsverfahren entschieden. Im Übermittlungsverfahren prüfe die Steuerverwaltung, welche der Auskünfte und Unterlagen für das ausländische Verfahren voraussichtlich erheblich (forseeably relevant) und deshalb an die ersuchende ausländische Behörde zu übermitteln seien. Dabei prüfe die Steuerverwaltung einzig, ob die zu übermittelnden Informationen und Dokumente im Zusammenhang mit den Sachverhaltsdarstellungen im Amtshilfeersuchen stünden und zumindest abstrakt zur Klärung der von der ausländischen Behörde aufgeworfenen Fragen dienten. Sei dies mit Sicherheit auszuschliessen, habe die Übermittlung zu unterbleiben.
Die niederländische Steuerbehörde habe die tatsächlichen Geschäftsaktivitäten der in den Niederlanden steuerpflichtigen D einer Prüfung unterzogen, um deren steuerlichen Gewinn und allfällige nicht geschäftsmässig begründete Gewinnverwendungen zu ermitteln. Die Niederlande erhebten eine Gewinnsteuer für Gesellschaften und in der Regel eine Quellensteuer auf Gewinnausschüttungen. Um eine allfällige geschuldete Quellensteuer feststellen zu können, benötige die veranlagende Behörde Informationen dazu, ob die steuerpflichtige D mit ihrer Geschäftspartnerin BF Anstalt (die Beschwerdeführerin) eigentumsmässig verbunden sei und ob die Beschwerdeführerin in Liechtenstein ansässig sei. Informationen über in Liechtenstein vorhandene Substanz und tatsächliche Aktivitäten seien für die Bestimmung der in den Niederlanden zu besteuernden Geschäftsaktivitäten und dem sich daraus zu berechnenden Geschäftsresultat voraussichtlich erheblich.
[...]
4. Gegen diese Verfügung, dem Beschwerdevertreter zugestellt am 16. November 2011, erhob die Beschwerdeführerin am 30. November 2011 rechtzeitig Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Gemäss Anfechtungserklärung ficht sie die Verfügung ihrem gesamten Inhalt nach an. Gemäss Hauptantrag der Beschwerde wird jedoch "nur" die ersatzlose Aufhebung gewisser Teile des Spruchpunktes 2. beantragt. Eventualiter wird die Schwärzung von Unterlagen hinsichtlich bestimmter Namen und die Nichtnennung von Namen beantragt.
5. Der Verwaltungsgerichtshof zog den Vorakt der Steuerverwaltung bei und ersuchte am 9. Dezember 2011 die Beschwerdeführerin um gewisse Klarstellungen.
Die Beschwerdeführerin korrigierte ihre eigene Bezeichnung (Firmawortlaut) mit Schriftsatz vom 12. Dezember 2011.
In seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 19. Dezember 2011 erörterte der Verwaltungsgerichtshof die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Die Berichtigung der Parteibezeichnung ist zulässig, zumal es sich bei der ursprünglichen Bezeichnung der Beschwerdeführerin in der Beschwerde vom 30. November 2011 offensichtlich um einen Irrtum handelt. [...]
2. Liechtenstein gewährt anderen Staaten, mit denen es entsprechende völkerrechtliche Abkommen abgeschlossen hat, Amtshilfe in Steuersachen, somit auch für die Festlegung und Veranlagung von Steuern in Bezug auf Personen, die diesen Steuern unterliegen (Art. 1 und 2 SteAHG). Im Ersuchen der ausländischen Behörde sind gewisse Angaben zu machen, so zur Identität des Steuerpflichtigen und dessen steuerrechtliche Verantwortung und zur Angelegenheit nach den ausländischen steuerrechtlichen Vorschriften (Art. 7 Abs. 2 SteAHG). Das Ersuchen ist u.a. abzulehnen, wenn die öffentliche Ordnung des Fürstentums Liechtenstein beeinträchtigt wird (Art. 8 Abs. 1 Bst. b SteAHG). Informationen, die voraussichtlich für das ausländische Steuerverfahren nicht erheblich sind, dürfen nicht übermittelt werden und sind gegebenenfalls zu entfernen oder unkenntlich zu machen (Art. 21 Abs. 2 SteAHG).
3. Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Beschwerde im Wesentlichen und über weite Strecken geltend, gemäss Art. 21 Abs. 2 SteAHG müssten alle Namen von natürlichen Personen geschwärzt, unkenntlich oder weggelassen werden (Art. 21 Abs. 2 SteAHG), da nach dem Willen der Vertragsparteien des TIEA-NL und des liechtensteinischen Gesetzgebers nur die Namen solcher Personen genannt werden dürften, die im ersuchenden Staat steuerpflichtig seien und auf welche das Amtshilfeersuchen abziele.
Dem ist nicht so:
Gemäss Art. 21 Abs. 2 SteAHG sind alle Informationen, die "voraussichtlich erheblich" sind, zu übermitteln. Das TIEA-NL bestimmt nichts anderes.
Voraussichtlich erheblich sind jene Informationen, die für die ausländische Steuerveranlagung des Steuerpflichtigen (hier also der D BV) relevant sind.
[...]
Aus all dem ergibt sich, dass die niederländische Steuerbehörde davon ausgeht, dass D einerseits und die Beschwerdeführerin andererseits zu einer einheitlichen Unternehmensgruppe gehören und damit denselben Eigentümern gehören und von denselben Personen geführt werden. Weiters vermutet die niederländische Steuerbehörde, dass D nicht jenen Erlös für ihre Tätigkeit erzielt, den sie bei marktkonformen Preisen für ihre Tätigkeiten erzielen würde. Mit anderen Worten vermutet die niederländische Steuerbehörde, dass D innerhalb der Unternehmensgruppe, der D und die Beschwerdeführerin angehören, nicht zu marktkonformen Preisen (at arm's length) entschädigt wird (Frage des transfer pricing) und so Erträge und Gewinne, die D erzielen müsste, in einem anderen Staat, insbesondere in Liechtenstein anfallen gelassen werden. Etwas pointiert formuliert darf es steuerrechtlich nicht sein, dass D 90 % der Geschäftstätigkeit der gesamten Unternehmensgruppe ausübt, bei ihr jedoch nur 10 % des Gewinns der gesamten Unternehmensgruppe anfällt. Es geht also um die Frage allfälliger ungerechtfertigter Gewinnverschiebungen aus den Niederlanden hinaus, insbesondere nach Liechtenstein.
Um diesen Verdacht der niederländischen Steuerbehörde zu überprüfen, ist es notwendig, im Detail zu wissen, welche natürlichen und juristische Personen zur Unternehmensgruppe gehören oder, anders ausgedrückt, ob D und die Beschwerdeführerin tatsächlich zur gleichen Unternehmensgruppe gehören und wer, bejahendenfalls, noch zu dieser Unternehmensgruppe gehört. Um dies herauszufinden, muss die niederländische Steuerbehörde nicht nur wissen, wer der (formelle) Eigentümer der D einerseits und der Beschwerdeführerin andererseits ist, sondern wer die darüberstehenden Eigentümer sind, wobei diese Eigentümerkette bis zum Letztberechtigten (ultimate beneficial owner) zurückverfolgt werden muss. Nur so kann beurteilt werden, wer zu einer einheitlichen Unternehmensgruppe gehört.
Weiters muss ermittelt werden, wer die strategische Führung der D einerseits und der Beschwerdeführerin andererseits und auch der ganzen Unternehmensgruppe wahrnimmt. Diesbezüglich kann nicht auf die formellen Eigentümer von Gesellschaften abgestellt werden, sondern es sind jene Personen, insbesondere natürlichen Personen zu ermitteln, die tatsächlich die strategische Unternehmensleitung ausüben. Dass dies nicht eine liechtensteinische Treuhandgesellschaft oder ein Liechtensteiner Treuhänder ist, ist offensichtlich.
Zur Beantwortung der Frage, welchen Erlös D at arm's length erzielen müsste, ist zu ermitteln, welche genauen Geschäftstätigkeiten D ausübt. Da diesbezüglich nach Angaben der ersuchenden Behörde D keine genauen Angaben machen kann oder will, ist zu ermitteln, welche Tätigkeiten zu derselben Unternehmensgruppe gehörende Gesellschaften, insbesondere auch die Beschwerdeführerin, im Gesamtgeschäft [...] ausüben. Wenn weder in Liechtenstein noch sonstwo ausserhalb der Niederlande eine tatsächliche operative Geschäftstätigkeit ausgeübt wird, ist es naheliegend, dass die gesamte operative Geschäftstätigkeit in den Niederlanden ausgeübt wird, und zwar von D. Damit festgestellt werden kann, welche operative Geschäftstätigkeit die Beschwerdeführerin tatsächlich ausübt, ist es nicht nur wichtig zu wissen, wieviele Mitarbeiter die Beschwerdeführerin in Liechtenstein beschäftigt oder dass sie ihre Tätigkeiten durch ein bestimmtes Treuhandbüro ausüben lässt, sondern es ist auch wichtig zu wissen, welche natürlichen Personen die Leitung der operativen Geschäftstätigkeiten inne haben.
Aus all dem ergibt sich, dass die Namen von natürlichen Personen sehr wohl für das niederländische Steuerverfahren von D "voraussichtlich relevant" (im Sinne des Steueramtshilfegesetzes, insbesondere im Sinne von Art. 21 Abs. 1 SteAHG) sind.
Es ist somit nicht richtig, dass nur die Namen solcher (natürlicher) Personen im Amtshilfeweg an eine ausländische Steuerbehörde bekanntzugeben sind, die im betreffenden ausländischen Staat selbst steuerpflichtig sind. Vielmehr sind alle Namen mitzuteilen, die für das ausländische Steuerverfahren voraussichtlich relevant sind. Gegenteiliges lässt sich weder aus dem TIEA-NL noch aus dem Steueramtshilfegesetz noch aus den Materialien hierzu ableiten. Wenn die Beschwerdeführerin auf den Bericht und Antrag der Regierung Nr. 29/2010 S. 44 f. verweist, missinterpretiert sie die dortigen Ausführungen der Regierung. Dort wird nämlich ausgeführt, dass all jene (wenn auch nur jene) Informationen herauszugeben sind, die voraussichtlich erheblich sind. Beispielhaft führt die Regierung aus, dass dann, wenn die ausländische Steuerbehörde prüfen will, ob ein Steuerpflichtiger Begünstigter einer liechtensteinischen Stiftung ist, die liechtensteinische Steuerverwaltung den Namen dieses ausländischen Steuerpflichtigen, nicht aber weitere Namen bekanntgeben darf. Dieses von der Regierung aufgeführte Beispiel hat aber mit dem gegenständlichen Sachverhalt nichts zu tun. Gegenständlich geht es nicht einzig um die Frage, ob D an der Beschwerdeführerin beteiligt ist, sondern um die Fragen, wem letztendlich D und die Beschwerdeführerin gehören, wer diese beiden Gesellschaften letztendlich strategisch und operativ leitet und welche operativen Tätigkeiten diese beiden Gesellschaften tatsächlich ausüben. Dass zur Beantwortung dieser gegenständlich relevanten Fragen auch Namen von natürlichen Personen (und auch weiteren juristischen Personen) bekanntzugeben sind, wurde bereits ausgeführt.
4. All dies hat die Steuerverwaltung in der angefochtenen Verfügung, wenn auch mit anderen Worten, ausgeführt. Die Steuerverwaltung gab insbesondere den Sachverhalt, wie er von der ersuchenden Behörde dargelegt wurde, wider und zeigte die sich im niederländischen Steuerveranlagungsverfahren betreffend D stellenden Fragen auf. Sie führte auch auf, dass zur Beantwortung dieser Fragen die Nennung von Namen von Personen notwendig ist. Sie ging in ihrer Begründung auf einzelne Informationen und Dokumente, die an die ersuchende Behörde zu übermitteln sind, ein.
Es ist also nicht richtig, wie die Beschwerdeführerin ausführt, dass sich aus der Verfügung nicht erschliessen lasse, wovon sich die Steuerverwaltung in ihrer Entscheidungsfindung habe leiten lassen, wenn sie zur Auffassung gelange, dass die Nennung von Namen von Personen, die in den Niederlanden nicht steuerpflichtig sind, für die Steuerfestsetzung der D erheblich sein sollen.
5. Wenn die Steuerverwaltung zum Schluss kommt, dass es für die Steuerfestsetzung der D voraussichtlich nicht erheblich ist zu wissen, ob und inwieweit die Beschwerdeführerin Beteiligungen, Betriebsstätten und Zweigniederlassungen hält, könnte man sich fragen, ob diese Beurteilung richtig ist. Beschwert ist die Beschwerdeführerin dadurch jedenfalls nicht.
Aus der erwähnten Beurteilung der Steuerverwaltung kann aber nicht abgeleitet werden, dass auch die Offenlegung von Namen von Personen, die in den Niederlanden nicht steuerpflichtig sind, für die Steuerfestsetzung der D voraussichtlich nicht erheblich sind.
6. Trotz der oben ausgeführten Grundsätze ist im Einzelnen zu prüfen, ob und allenfalls welche Namen auf bestimmten Dokumenten zu schwärzen (oder sonstwie unkenntlich zu machen) oder aus Informationen wegzulassen sind. Auf die diesbezüglichen Rügen in der Beschwerde ist im Folgenden einzugehen:
6.1. Die Beschwerdeführerin bringt vor, auf der Kopie des formation and/or administration contract sei der Name QR zu schwärzen.
Bei diesem Dokument handelt es sich um einen standardisierten Vertrag der Treuhandgesellschaft C AG,, mit dem der Mandant die Treuhandgesellschaft C AG beauftragte, die Beschwerdeführerin zu gründen, Repräsentant und damit Zustelladresse der Beschwerdeführerin zu sein und die ersten Verwaltungsräte zu stellen. C AG führt die Buchhaltung und wird beauftragt, die Verwaltung der gegründeten Gesellschaft auszuüben, wobei diese Verwaltung nach den Instruktionen des Mandanten erfolgt.
Damit ist klar, dass QR die Beschwerdeführerin sowohl eigentumsmässig als auch in der strategischen und operativen Führung beherrscht. Genau dieses Wissen benötigt die niederländische Steuerbehörde zur Klärung der relevanten Steuerfragen.
6.2. Dasselbe gilt für die Nennung des Namens QR in Ziff. b des Spruchs der angefochtenen Verfügung.
6.3. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Namen in Bst. c seien wegzulassen, da sie nicht relevant seien.
Nach den Erklärungen, die die Beschwerdeführerin gegenüber der Steuerverwaltung abgab, übt die Beschwerdeführerin eine tatsächliche Geschäftstätigkeit aus. Somit ist zu prüfen, wer Eigentümer der Beschwerdeführerin ist und wer die strategische und operative Leitung der Beschwerdeführerin inne hat. Bei der Klärung dieser Fragen tauchen zahlreiche weitere juristische Personen auf und das gesamte "Konstrukt" ist kompliziert, verschachtelt und teilweise kaum verständlich. Eine zentrale Rolle dabei nimmt die S Anstalt ein: Sie beherrscht die Beschwerdeführerin. Diese Information ist für das niederländische Steuerverfahren relevant, weshalb der Name von S nicht zu löschen ist.
[...]
Für das niederländische Steuerverfahren relevant ist jedoch die Kenntnis darüber, wer S beherrscht. Eigentumsrechtlich wird sie von niemandem beherrscht, weil sie stiftungsgleich ausgestaltet wurde und die Begünstigungen vom Ermessen (irgendwelcher Personen) abhängen. Dass aber S von niemandem ausser vom liechtensteinischen Treuhänder beherrscht wird, ist unwahrscheinlich, denn dies würde heissen, dass der liechtensteinische Treuhänder das Geschäft der Beschwerdeführerin [...] strategisch und operativ leiten würde. Solche Geschäfte liegen jedoch nicht typischerweise im Tätigkeitsbereich eines liechtensteinischen Treuhänders. Somit ist nach den tatsächlichen Hinterleuten der S zu "suchen". Diesbezüglich ist die Beschwerdeführerin eine Antwort schuldig geblieben. Dies führt dazu, dass ein grösserer Kreis von Personen in Frage kommt, so u.a. alle Begünstigten (von der Beschwerdeführerin als "potentiell Begünstigte" bezeichnet), also, wie es in Bst. c des Spruchs der angefochtenen Verfügung heisst, die Familie des XY.
6.4. Dasselbe gilt für "ZY" und die "restliche Familie " in Bst. c .
6.5. In Ziff. 2. des Spruchs der angefochtenen Verfügung ist der Protektor von S namentlich genannt.
Protektoren haben typischerweise einen recht grossen Einfluss auf Familienstiftungen liechtensteinischer Prägung und Familientrusts angelsächsischer Prägung. Da S wie eine Familienstiftung liechtensteinischer Prägung ausgestaltet ist, ist davon auszugehen, dass ihr Protektor ebenso Einfluss hat. Dass dem nicht so ist, bringt die Beschwerdeführerin nicht vor.
Somit ist für die niederländische Steuerbehörde wichtig zu wissen, wer jene juristische oder natürliche Person ist, die als Protektor des S wesentlichen Einfluss auf S und damit indirekt auf die Beschwerdeführerin hat.
6.6. Die Beschwerdeführerin meint, die in Ziff. 2. fünfter Aufzählungspunkt des Spruchs der angefochtenen Verfügung aufgeführten Namen der Mitglieder des Advisory Committee des S seien wegzulassen. Sie begründet dies jedoch nicht weiter.
Gemäss dem Dokument wurde das Advisory Committee eingerichtet, um, unter anderem, den Verwaltungsrat der S zu leiten und zu beraten betreffend das Geschäft und die Investitionen. Daraus ergibt sich, dass das Advisory Committee ebenfalls einen nicht unbeachtlichen Einfluss auf S hat oder nehmen kann. Wie bereits ausgeführt, ist es für das niederländische Steuerverfahren voraussichtlich relevant, sämtliche Personen, die direkt oder indirekt an der Beschwerdeführerin beteiligt sind oder diese strategisch oder operativ leiten, zu kennen. Somit sind die Namen aller Mitglieder des Advisory Committee der ersuchenden Behörde mitzuteilen.
6.7. Die Beschwerdeführerin bringt vor, es seien alle Personennamen in den Dokumenten, die in Ziff. 2. letzter Absatz des Spruchs der angefochtenen Verfügung aufgelistet sind, zu schwärzen. Was genau zu schwärzen ist, ergibt sich aus dem Subeventualiterantrag der Beschwerde (S. 14 und 15 der Beschwerde).
Beim Dokument "declaration " handelt es sich um das Dokument zur Feststellung der wirtschaftlich berechtigten Person der Beschwerdeführerin gemäss Sorgfaltspflichtgesetz. Aus diesem Dokument ergibt sich, dass XY die wirtschaftlich berechtigte Person der Beschwerdeführerin im Sinne des Sorgfaltspflichtgesetzes ist. Wie bereits ausgeführt, ist es für das niederländische Steuerverfahren voraussichtlich relevant zu wissen, dass XY die wirtschaftlich berechtigte Person (ultimate beneficial owner) der Beschwerdeführerin war. Sein Name ist somit nicht zu schwärzen.
Auf das Dokument " Memorandum ()" ist oben schon eingegangen worden. Dieses Dokument erklärt im Einzelnen, wie S aufgebaut ist und funktioniert. Wenn man also wissen will, wer die Beschwerdeführerin eigentumsmässig sowie in der strategischen und operativen Führung beherrscht, muss man dieses Dokument mit all seinen wesentlichen Namen kennen. Deshalb ist insbesondere der Name XY nicht zu streichen.
Die Steuerverwaltung führte in Erw. 5. der angefochtenen Verfügung aus, dass sie gewisse Namen unkenntlich macht, also schwärzt. Dies führte sie bereits in ihrem Schreiben vom 20. September 2011 an die Beschwerdevertreter im Einzelnen aus. Allerdings ist die Aufzählung in Erw. 5. der angefochtenen Verfügung hinsichtlich der in Ziff. 2. des Dokumentes zu schwärzenden Namen kürzer als im Schreiben vom 20. September 2011. Da dies nicht weiter begründet wurde, ist auf die Aufzählung im Schreiben vom 20. September 2011 abzustellen. Die angefochtene Verfügung ist entsprechend zu ergänzen. Darüberhinaus ist die Entscheidung, dass bestimmte Namen an bestimmten Stellen von Dokumenten geschwärzt werden, damit diese Entscheidung bindend ist, im Spruch der angefochtenen Verfügung aufzunehmen. In diesem Sinne ist dem Subeventualantrag der Beschwerdeführerin teilweise stattzugeben.
Zusammengefasst rechtfertigen sich keine Schwärzungen und Weglassungen über das Mass, das die Steuerverwaltung schon festlegte, hinaus.
7. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Offenlegung der Namen der in den Niederlanden nicht steuerpflichtigen Personen stelle eine Verletzung der öffentlichen Ordnung Liechtensteins dar, denn durch eine solche Offenlegung trete eine Verletzung der Verschwiegenheitspflicht ein. Somit sei die Amtshilfe gestützt auf Art. 8 Abs. 1 Bst. b SteAHG in diesem Umfang zu verweigern.
Diesem Argument ist nicht zu folgen, da einerseits Art. 12 Abs. 1 SteAHG ausdrücklich bestimmt, dass gesetzliche Vorschriften über ein Berufs- oder Geschäftsgeheimnis der Beschaffung der Informationen nicht entgegenstehen, und da andererseits die ausländische ersuchende Behörde gemäss Art. 22 SteAHG an den Vertraulichkeitsgrundsatz gebunden ist. Somit ist weder eine Verschwiegenheitspflicht verletzt noch stellt der Eingriff in ein Berufs- oder Geschäftsgeheimnis eine Beeinträchtigung der öffentlichen Ordnung des Fürstentums Liechtenstein im Sinne von Art. 8 Abs. 1 Bst. b SteAHG dar.
8. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die angefochtene Verfügung sei auch insoweit rechtswidrig, als sich die zu übermittelnden Auskünfte und Unterlagen nicht mit jenen Informationen und Unterlagen deckten, um die gemäss S. 5 des Ersuchens angesucht habe.
Mangels Substantiierung dieses Vorbringens und mangels der Spezifikation, welche "zu übermittelnden Auskünfte und Unterlagen" nicht mit den erbetenen Informationen und Unterlagen übereinstimmen, ist auf die Rüge nicht weiter einzugehen. Dennoch sei erwähnt, dass die ersuchende Behörde nach den wirtschaftlichen Eigentümern (beneficial owners) der Beschwerdeführerin fragt. Damit sind alle juristischen und natürlichen Personen offenzulegen, die die Beschwerdeführerin eigentumsmässig und in der strategischen und operativen Führung direkt oder indirekt beherrschen. Die ersuchende Behörde fragt auch nach der Vereinbarung mit C AG betreffend die Verwaltung der Beschwerdeführerin. Damit ist insbesondere, aber nicht nur, der Mandatsvertrag (formation and/or administration contract) angesprochen.
9. Die Beschwerdeführerin wird im Abschnitt C. ihrer Beschwerde insoweit spezifisch, als sie vorbringt, gewisse Urkunden seien voraussichtlich nicht relevant. Hierzu im Einzelnen:
9.1. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Kopie des formation and/or administration contract sei deshalb voraussichtlich nicht relevant, weil für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns bzw. einer allfälligen nicht geschäftsmässig begründeten Gewinnverwendung der D völlig unerheblich sei, in wessen Auftrag die Beschwerdeführerin gegründet worden sei.
Dem ist, wie schon ausgeführt, nicht so, denn aus dem erwähnten Mandatsvertrag ergibt sich, dass QR die Beschwerdeführerin vollständig beherrschte, zumal die beauftragte liechtensteinische Treuhandgesellschaft im Wesentlichen nur über Weisung von QR handeln und die Beschwerdeführerin verwalten durfte. Diese Information ist wichtig, um am Ende beurteilen zu können, ob die Beschwerdeführerin einerseits und D andererseits zu derselben Unternehmensgruppe gehören und damit eigentumsmässig oder in der strategischen oder operativen Führung gemeinsam beherrscht werden.
9.2. Analog argumentiert die Beschwerdeführerin hinsichtlich der Auskunft über die wirtschaftlichen Berechtigten der Beschwerdeführerin, insbesondere die Auskunft darüber, wer die potentiell Begünstigten der S sind.
Auch hier ist darauf hinzuweisen, dass mangels klar identifizierbarer Personen, die die Beschwerdeführerin beherrschen, ein relativ grosser Kreis an Personen für eine solche Beherrschung in Frage kommt. Darunter fallen auch sämtliche Begünstigten (oder, wie es die Beschwerdeführerin zu nennen pflegt, sämtliche "potentiell Begünstigten").
9.3. Auch auf die Personen, die in Bst. c des Spruchs der angefochtenen Verfügung genannt sind, ist schon weiter oben eingegangen worden. Wenn die Beschwerdeführerin nunmehr vorbringt, das Advisory Committee sei nur ein beratendes Gremium, das keine Beschlüsse oder Ähnliches mit rechtlicher Bindungswirkung treffen könne und dass der Verwaltungsrat der S alle seine Entscheidungen völlig eigenverantwortlich und völlig unabhängig vom Advisory Committee fälle, ist dem entgegenzuhalten, dass im niederländischen Steuerverfahren voraussichtlich relevant ist zu wissen, wer D einerseits und die Beschwerdeführerin andererseits rechtlich und faktisch beherrscht, dies nicht nur eigentumsmässig, sondern auch hinsichtlich der strategischen und operativen Unternehmensführung. Dies können durchaus mehrere Personen sein, wobei die Beschwerdeführerin diesbezüglich keine klare Auskunft gab, sondern eine äusserst komplizierte und verschachtelte Struktur aufzeichnete, in der der S eine zentrale Stellung zukommt. Wer S beherrscht, ist von der Beschwerdeführerin ebenfalls nicht klar dargelegt worden. Vielmehr wurde eine Vielzahl von Personen genannt, die hinter S stehen, insbesondere mehrere "potentiell Begünstigte", vier Mitglieder des Advisory Committee und ein Protektor. Gerade hinsichtlich des Advisory Committee ist auffällig, dass FM nicht nur Mitglied des Advisory Committee der S ist, sondern den Vertrag ( agreement) zwischen der Beschwerdeführerin einerseits und D andererseits unterschrieb, dies nicht etwa für die Beschwerdeführerin, sondern - als einzige Vertreterin - für D. Dies zeigt, wie wohl relevant es ist, dass die niederländische Steuerbehörde weiss, wer die Mitglieder des Advisory Committee sind.
10. Die Beschwerdeführerin bringt vor, das Dokument " Memorandum ()" sei eine persönliche Aufzeichnung des Verwaltungsrates und nicht eine gesellschaftsrechtlich relevante Urkunde.
Wieso dies jedoch ein Grund sein soll, dass dieses Dokument nicht an die ersuchende Behörde übermittelt werden darf, führt die Beschwerdeführerin nicht aus und ist auch nicht ersichtlich. Vielmehr handelt es sich dabei um ein wesentliches Dokument für die niederländische Steuerbehörde, damit diese die steuerlich relevanten Zusammenhänge sieht.
11. Die Beschwerdeführerin bringt vor, auch aus den By-Laws sei ersichtlich, dass die Struktur der Beschwerdeführerin von S kontrolliert werde.
Dieses Vorbringen zeigt erneut, dass S die Beschwerdeführerin beherrscht und dass sich aus den By-Laws ergibt, wer die S beherrscht. Diese Beherrschungsstrukturen sind, wie schon mehrfach ausgeführt, für das niederländische Steuerverfahren voraussichtlich relevant.
12. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Übermittlung von Namen von im ersuchenden Staat nicht steuerpflichtigen Personen mache auch aus dem Blickwinkel, dass es nicht angehen könne, dass ein Staat, der mit Liechtenstein kein TIEA abgeschlossen habe, über ein anderes Land, mit dem dieser Staat aber ein solches abgeschlossen habe, im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens bilateral mit seinem Vertragspartner aus dem TIEA zu Informationen gelange, die er aus Liechtenstein mangels eines abgeschlossenen TIEA nicht erhalten würde. Würde Liechtenstein im Rahmen der Amtshilfe, basierend auf einem TIEA, Namen von in Drittstaaten wohnhaften und dort auch steuerpflichtigen Personen offenlegen, ginge damit die Gefahr einher, dass Drittstaaten TIEA-Vertragsstaaten von Liechtenstein missbrauchten, um auf Umwegen an Informationen zu gelangen, die sie sonst nicht erhalten würden. Sinn eines TIEA könne nicht sein, im Rahmen der Erfüllung der daraus fliessenden Pflichten gegenüber dem Vertragsstaat gleichzeitig Amtshilfe im Verhältnis des Vertragsstaates zu einem Drittstaat bzw. in dessen Interesse zu leisten.
Mit anderen Worten fürchtet die Beschwerdeführerin, die niederländischen Behörden würden die aus Liechtenstein erhaltenen Informationen und Unterlagen an anderen Steuerbehörden weiterleiten.
Eine solche Weiterleitung ist schon gemäss Art. 8 des TIEA-NL unzulässig. Darüberhinaus weist die Steuerverwaltung gemäss Ziff. 3. des Spruchs der angefochtenen Verfügung die niederländischen Behörden mit entsprechenden Auflagen auf diese Vertraulichkeit gemäss Art. 8 TIEA-NL hin. Gemäss diesen Auflagen dürfen die übermittelten Auskünfte und Unterlagen nur im ersuchenden Staat - somit nur in den Niederlanden - und nur im Verfahren gegen die D - und somit nicht in Verfahren gegen andere in den Niederlanden oder sonstwo Steuerpflichtige - verwendet werden. Weiters, so die zweite von der Steuerverwaltung formulierte Auflage, darf die ersuchende Behörde die empfangenen Auskünfte nicht an andere Personen oder Behörden weiterleiten und zugänglich machten, als an jene, die mit der Steuerveranlagung von D befasst sind. Die dritte Auflage stellt ausdrücklich klar, dass die niederländischen Behörden die erlangten Auskünfte nicht einem Drittstaat bekanntgeben dürfen.
13. Aus all diesen Gründen kommt der Beschwerde vom 30. November 2011 und den darin aufgeführten Argumenten keine Berechtigung zu, ausser der erwähnten Aufnahme von gewissen Schwärzungen des Dokuments " Memorandum ()" im Spruch der angefochtenen Verfügung.
14. Angesichts des Teilerfolges der Beschwerde vom 30. November 2011 sind der Beschwerdeführerin keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 41 i.V.m. Art. 36 Abs. 1 LVG). Parteikosten können keine zugesprochen werden, da in Verfahren, die weder kontradiktorisch geführt werden noch Geldleistungen zum Inhalt haben, nach steter Rechtsprechung nie Parteikosten zugesprochen werden (VGH 2008/11, StGH 2005/19, VBI 1993/35, StGH 1998/2). Die anwendbare Bestimmung von Art. 36 Abs. 1 LVG lässt einen solchen Zuspruch nicht zu.
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 19. Dezember 2011