VGH 2011/128
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Rekursrichter: lic. iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: X AG Strasse 19490 A
vertreten durch:
MMag. Dr. Manfred Schnetzer Rechtsanwalt Marktgass 21 9490 Vaduz
wegen: Steuernachlass
gegen: Entscheidung der Regierung des Fürstentums Liechtenstein vom 4. Oktober 2011, RA 2011/2116-3810
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 19. Dezember 2011
entschieden:
1. Die Beschwerde vom 20. Oktober 2011 gegen die Entscheidung der Regierung des Fürstentums Liechtenstein vom 4. Oktober 2011, RA 2011/2116-3817, wird abgewiesen und die angefochtene Regierungsentscheidung wird bestätigt.
2. Die Kosten des Verfahrens in Höhe von CHF 1'870.-- hat die Beschwerdeführerin binnen 14 Tagen bei sonstigem Zwang an das Land Liechtenstein zu bezahlen (Zahlungsinformationen am Schluss dieses Urteils).
1. Mit Schreiben vom 12. April 2011 an die Steuerverwaltung stellte die Beschwerdeführerin ein Gesuch um Steuernachlass gemäss Art. 132 SteG. Sie ersuchte um teilweisen Nachlass der gemäss Steuerrechnung 2009 geschuldeten Steuern von CHF ..., welcher Steuerbetrag durch die Einschätzung vom 21. Dezember 2010 zu Stande gekommen sei. Die geschuldeten Steuern wollten auf einen Betrag von CHF ... nachgelassen werden, dies entsprechend des am 8. April 2011 eingereichten Jahresabschlusses 2009 und der gemäss diesem Jahresabschluss gerechtfertigten Steuern. Die sehr grosse Differenz zwischen dem für die Einschätzung angenommenen Ertrag 2009 (inkl. Aufrechnung) von CHF ... und dem effektiven Ertrag für 2009 in Höhe von CHF ... stelle eine unzumutbare Härte für die Beschwerdeführerin dar. Durch diese Einschätzung betrage der effektive Ertragssteuersatz 158,5 %. Die Gewinne (ohne eventuelle Aufrechnungen) hätten in den Vorjahren betragen: Für 2006 CHF ...; für 2007 CHF ...; für 2008 CHF .... Durch den teilweisen Steuernachlass würde die Steuerverwaltung ihre Einschätzung korrigieren und sich an den wahren wirtschaftlichen Gegebenheiten orientieren.
Aufgrund der unsicheren Rechtslage habe die Beschwerdeführerin ihren Geschäftsbereich "Internationale Dienste" zu Beginn des Geschäftsjahres 2010 eingestellt. Dadurch sei die Beschwerdeführerin finanziell nicht mehr in der Lage, die gesamte Steuerschuld gemäss Einschätzung vom 21. Dezember 2010 zu bezahlen.
2. Mit Entscheidung vom 31. Mai 2011 wies die Steuerverwaltung das Gesuch vom 12. April 2011 ab.
Sie führte aus, die Beschwerdeführerin erbringe Dienstleistungen.
Trotz Mahnungen und Verwaltungsstrafbot vom 11. November 2010 sei die Steuererklärung für das Jahr 2009 nicht eingereicht worden, weshalb die Steuerverwaltung gemäss Art. 81 Abs. 2 SteG eine steuerliche Einschätzung und Verfügung vorgenommen habe.
Die Steuererklärung für das Jahr 2009 sei am 8. April 2011 inklusive der Jahresrechnung und des Testates vom 3. September 2010 bei der Steuerverwaltung eingereicht worden.
Die Steuerverwaltung habe bei der Prüfung des Antrages vom 12. April 2011 nun festgestellt, dass die finanzielle Situation der Beschwerdeführerin nach wie vor nicht schlecht sei und eine Bezahlung der Steuerrechnung 2009 in Höhe von CHF ... ein Weiterführen des Betriebes nicht verunmögliche. Die Beschwerdeführerin habe nämlich über Bitte der Steuerverwaltung am 13. Mai 2011 eine provisorische Abschlussbilanz für das Jahr 2010 eingereicht. Daraus ergebe sich ein Eigenkapital der Beschwerdeführerin in Höhe von CHF ... sowie einen Gewinn für das Jahr 2010 in Höhe von CHF .... Diesem Eigenkapital stünden auf der aktiven Seite (u.a.) Forderungen in Höhe von total CHF ... gegenüber. Davon entfielen CHF ... auf Forderungen gegenüber dem Inhaber der Beschwerdeführerin oder gegenüber Nahestehenden. Das Gesuch (der Antrag) vom 12. April 2011 sei somit abzuweisen.
3. Gegen diese Entscheidung der Steuerverwaltung vom 31. Mai 2011 erhob die Beschwerdeführerin am 27. Juni 2011 Beschwerde an die Regierung.
Sie führte im Wesentlichen aus, die vorgeschriebene Steuer entspreche im Wesentlichen dem Vorjahresgewinn und betrage tatsächlich etwa das Zehnfache des richtigerweise zu errechnenden Steuerbetrages für das Jahr 2009. Hätte sich die Steuerverwaltung bei ihrer Einschätzung vom 21. Dezember 2010 an den Mehrwertsteuerabrechnungen der Beschwerdeführerin für das Jahr 2009 orientiert - welche Abrechnungen der Steuerverwaltung vorgelegen seien -, hätte sie niemals eine Einschätzung in dieser Höhe vornehmen dürfen. Die Steuerverwaltung habe ihre Einschätzung der Beschwerdeführerin auch nie zur Kenntnis übermittelt, weshalb diese nie die Möglichkeit gehabt habe, die Einschätzung entsprechend zu widerlegen. Ausserdem beinhalte die Steuerrechnung 2009 (Einschätzung vom 21. Dezember 2010 auf S. 4) ausdrücklich den Hinweis, dass eine Ertragssteuerkorrektur aufgrund neuer Tatsachen vorbehalten bleibe. Dennoch habe die Steuerverwaltung bis heute keine Korrektur vorgenommen, obwohl die revidierte Jahresbilanz 2009 vorliege. Des weiteren sei es zur Einschätzung nur deshalb gekommen, weil es bei der Beschwerdeführerin zu Verwechslungen gekommen sei, nämlich zwischen der Ertrags- und Kapitalsteuer einerseits und der Mehrwertsteuer andererseits, denn die Beschwerdeführerin sei im Jahr 2010 mit der Steuerverwaltung wegen der Mehrwertsteuerschuld für das Jahr 2009, die in ähnlicher Höhe gelegen gewesen sei wie die gegenständliche Steuerschuld, in Diskussion gewesen.
Es sei eine unzumutbare Härte im Sinne von Art. 132 SteG gegeben, denn der vorgeschriebene Steuerbetrag von CHF ... betrage das Zehnfache von jenem Steuerbetrag von CHF ..., der richtigerweise aufgrund der revidierten Jahresrechnung 2009 geschuldet wäre. Art. 132 SteG bedeute nicht, dass die unzumutbare Härte dann nicht gegeben sei, wenn der Steuerpflichtige grundsätzlich die Möglichkeit habe, aus finanziellen Gründen der Bezahlung nachzukommen. Unzumutbar sei eine Vorschreibung von mehr als dem Zehnfachen des tatsächlich geschuldeten Steuerbetrages und damit eine Steuerbelastung von sagenhaften 159 % des Jahresgewinnes.
Im Übrigen habe die Steuerverwaltung die gemäss Art. 132 SteG vorgeschriebene Stellungnahme derjenigen Gemeinde, deren Interessen durch das Gesuch berührt würden, nicht eingeholt.
4. Die Regierung wies mit Entscheidung vom 4. Oktober 2011 die Beschwerde ab und begründete dies im Wesentlichen wie folgt:
Aus der Systematik des Steuergesetzes ergebe sich, dass der Steuernachlass nicht dazu dienen solle, die Richtigkeit einer rechtskräftigen Steuerrechnung zu korrigieren. Vielmehr gehe es auf einen Steuerverzicht, wenn eine unzumutbare Härte für den Zahlungspflichtigen bestehe, weil dessen Zahlungsunfähigkeit durch die Steuerschuld herbeigeführt werde oder weil die Sanierung seiner wirtschaftlichen Lage durch die Zahlung der Steuer beeinträchtigt würde. Es gehe also nicht um eine Korrektur einer als unrichtig empfundenen Steuerrechnung, sondern um eine wirtschaftspolitische Entscheidung zur Rettung eines Unternehmens. Ein solcher Fall liege hier nicht vor, da die Bezahlung der vorgeschriebenen Steuer der Beschwerdeführerin möglich und zumutbar sei.
Die Regierung sei gemäss Art. 78 SteG nicht Steuerbehörde, sondern lediglich Aufsichtsbehörde über das Steuerwesen. Es gebe vorliegendenfalls keinen Grund für ein aufsichtsrechtliches Einschreiten der Regierung.
Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, dass es nur aufgrund eines Missverständnisses und einer Verwechslung bei der Beschwerdeführerin zur Einschätzung durch die Steuerverwaltung gekommen sei, sei nicht glaubwürdig.
Richtig sei, dass keine Stellungnahme der Gemeinde eingeholt worden sei (Art. 132 Abs. 2 SteG). Dies sei jedoch unbeachtlich, da der Bezug und die Einhebung der Kapital- und Ertragssteuer einer juristischen Person in die alleinige Zuständigkeit der Steuerverwaltung falle und der Gemeinde diesbezüglich keine Kompetenz zufalle. Deshalb mache die Einholung einer Stellungnahme der Gemeinde keinen Sinn. Die Einholung einer solchen Stellungnahme mache nur bei Steuerfragen natürlicher Personen Sinn, denn bei der Einhebung und dem Bezug der von natürlichen Personen geschuldeten Vermögens- und Erwerbssteuer sei die Gemeindesteuerkasse zuständig.
Wenn die Beschwerdeführerin vorbringe, die Steuerlast betrage über 100 % und das Zehnfache vom richtigen Steuerbetrag, sei dem entgegenzuhalten, dass die Beschwerdeführerin die Möglichkeit gehabt hätte, Rechtsmittel gegen die gegenständliche Steuervorschreibung zu erheben und dadurch eine Korrektur der Steuerrechnung zu erreichen. Zudem hätte die Beschwerdeführerin ihren Jahresabschluss 2009, der gemäss Testat vom September 2010 vorhanden gewesen sei, vor der Einschätzung am 21. Dezember 2010 bei der Steuerverwaltung einreichen können. Weshalb dies trotz mehrfacher Mahnungen und einer Bussenverfügung nicht getan worden sei, sei nicht nachvollziehbar.
5. Gegen diese Regierungsentscheidung, zugestellt am 6. Oktober 2011, erhob die Beschwerdeführerin am 20. Oktober 2011 rechtzeitig Vorstellung an die Regierung und Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Sie beantragt im Wesentlichen, ihrem Antrag um Steuernachlass stattzugeben und anstelle der vorgeschriebenen Kapital- und Ertragsteuer für das Jahr 2009 eine aus dem revidierten Jahresabschluss 2009 sich ergebende Steuer (allenfalls zuzüglich Verzugszinsen und Säumniszuschlägen) vorzuschreiben.
6. Die Regierung trat auf die Vorstellung nicht ein (RA 2011/2666-3817 vom 31.10.2011).
7. Der Verwaltungsgerichtshof zog den Vorakt der Regierung bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 19. Dezember 2011 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Die Beschwerdeführerin stellte am 12. April 2011 bei der Steuerverwaltung einen Antrag auf Steuernachlass gemäss Art. 132 SteG (Gesetz vom 23. September 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern, Steuergesetz, LGBl. 2010 Nr. 340). Sie beruft sich auch in ihrer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof auf diese Gesetzesbestimmung.
Zu erwähnen ist, dass die Beschwerdeführerin parallel dazu mit Schriftsatz vom 27. Juni 2011 bei der Steuerverwaltung einen Antrag auf Revision der Steuerrechnung 2009 gemäss Art. 123 SteG stellte. Dieser Antrag wurde von der Steuerverwaltung abgewiesen, wogegen die Beschwerdeführerin Beschwerde an die Landessteuerkommission erhob, wo die Sache derzeit noch anhängig ist.
Verfahrensgegenständlich ist also das Steuernachlassverfahren, nicht das Steuerrevisionsverfahren.
2. Das Steuergesetz gliedert sich in sechs Kapitel, nämlich I. Allgemeine Bestimmungen, II. Landessteuern, III. Gemeindesteuern, IV. Organisation und Durchführung (Art. 78 - 134), V. Strafbestimmungen und VI. Übergangs- und Schlussbestimmungen. Das hier interessierende IV. Kapitel gliedert sich in verschiedene Abschnitte, nämlich A. Organisation, B. Allgemeine Verfahrensgrundsätze, C. Veranlagung im ordentlichen Verfahren, D. Übrige Veranlagungsverfahren, E. Steuerforderung, F. Rechtsmittel, G. Änderung rechtskräftiger Veranlagungen, H. Steuerbezug und Steuersicherung. Der Abschnitt F. Rechtsmittel bezieht sich ausschliesslich auf das Veranlagungsverfahren, also nicht auf die Abschnitte G. Änderung rechtskräftiger Veranlagungen und H. Steuerbezug und Steuersicherung (soweit die Bestimmungen in diesen Abschnitten nicht auf den Abschnitt F. Rechtsmittel verweisen).
Die Bestimmung von Art. 132 SteG ("Steuernachlass") enthält in seinen Absätzen 2 und 3 verfahrensrechtliche Regelungen, nämlich dass das Gesuch um Steuernachlass an die Steuerverwaltung zu richten ist; dass die Steuerverwaltung vor ihrer Entscheidung eine Stellungnahme derjenigen Gemeinden, deren Interessen durch das Gesuch berührt werden, einzuholen hat; und dass bei gänzlicher oder teilweiser Ablehnung des Gesuches der Gesuchsteller Beschwerde bei der Regierung erheben kann. Daraus ergibt sich, dass die Steuerverwaltung erstinstanzlich zur Entscheidung über ein Steuernachlassgesuch zuständig ist, selbst wenn für die Steuerveranlagung eine Gemeinde zuständig war.
Dass gegen eine Regierungsentscheidung Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof erhoben werden kann, ergibt sich zwar nicht aus dem Wortlaut von Art. 132 SteG, wohl aber direkt und grundlegend aus Art. 102 Abs. 5 der Landesverfassung, sodass es sich erübrigt, zu prüfen, ob andere Bestimmungen des Steuergesetzes analog angewandt werden könnten.
3. Die Beschwerdeführerin wendet verfahrensrechtlich ein, die Unterinstanzen hätten entgegen ihrer gemäss Art. 132 Abs. 2 Satz 2 SteG ausdrücklich statuierten Pflicht keine Stellungnahme derjenigen Gemeinden eingeholt, deren Interessen durch das Steuernachlassgesuch berührt würden, also der Gemeinde A.
Dem ist mit der Regierung entgegenzuhalten, dass der Gemeinde bei der Veranlagung von juristischen Personen betreffend Kapital- und Ertragssteuer keine Zuständigkeit zukommt und es deshalb insoweit keinen Grund gibt, die Gemeinde anzuhören.
Dennoch ist zu konstatieren, dass die Gemeinde ein Interesse an der Stattgebung oder an der Abweisung eines Steuernachlassgesuches haben könnte, denn dadurch werden auch, wenn nur indirekt, die Steuereinnahmen der Gemeinde beeinflusst und der Entscheid könnte auch volkswirtschaftliche Auswirkungen auf den gemeindlichen Bereich dann haben, wenn die Existenz des Steuerpflichtigen oder von Arbeitsplätzen auf dem Spiel stünde. Hierbei handelt es sich jedoch um Interessen der Gemeinde, nicht um solche des Steuerpflichtigen, wie hier der Beschwerdeführerin. Daraus ist ersichtlich, dass die Bestimmung von Art. 132 Abs. 2 Satz 2 SteG keine verfahrensrechtliche Schutzbestimmung zu Gunsten des Steuerpflichtigen (Gesuchstellers), sondern zu Gunsten der Gemeinden ist. Eine Verletzung dieser Verfahrenspflicht kann somit von der Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht werden.
4. Art. 132 Abs. 1 SteG lautet wie folgt:
Geschuldete Steuern, Nachsteuern, Zinsen, Kosten oder Bussen können ganz oder teilweise nachgelassen werden, wenn deren Entrichtung für den Zahlungspflichtigen eine unzumutbare Härte bedeuten würde.
Diese Bestimmung stimmt wörtlich mit jener von Art. 28 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 30. Januar 1961 überein.
Die Gesetzesmaterialien sagen dazu nur sehr wenig: Beim Steuernachlass werden, wie der Begriff schon sagt, Steuern ganz oder teilweise nachgelassen. Durch einen Steuernachlass wird die Steuerschuld aufgehoben (Bericht und Antrag vom 22.09.1960, S. 16). Er soll zu einer langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage des Gesuchstellers beitragen. Voraussetzung für einen Steuernachlass ist, dass die geschuldete Zahlung für den Zahlungspflichtigen eine unzumutbare Härte bedeuten würde (Bericht und Antrag Nr. 48/2010 S. 226).
Eine veröffentlichte oder sonstwie zugängliche liechtensteinische Rechtsprechung hierzu besteht nicht (VBI 1998/13 in ELG 1967 - 1972, 5, ist im vorliegenden Zusammenhang nicht weiter relevant).
Die Literatur zum neuen Steuergesetz 2011 befasst sich nur kurz mit Art. 132: Der Steuernachlass soll zu einer langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage des Gesuchstellers beitragen. Der Steuernachlass darf nur innerhalb des eingeräumten Ermessens gewährt werden. Obwohl auf den Einzelfall abzustellen ist, darf der Gleichheitsgrundsatz nicht verletzt werden. Steuernachlässe ausserhalb des Art. 132 bilden den Tatbestand des Amtsmissbrauches (Markus H. Wanger, Steuergesetz 2011, Vaduz 2011, S. 371). Hosp/Langer (Thomas Hosp, Matthias Langer, Steuerstandort Liechtenstein, Wiesbaden 2011, RN 569) geben lediglich den Gesetzeswortlaut in etwas anderer Formulierung wieder, währenddem Roth (Patrick Roth, Grundriss des neuen liechtensteinischen Steuerrechts, Schaan 2011) auf den Steuernachlass überhaupt nicht eingeht.
5. Das Steuergesetz 1961 hatte sein Vorbild in verschiedenen schweizerischen Steuergesetzen. Dies gilt auch für die - im weitesten Sinne - verfahrensrechtlichen Bestimmungen des Steuergesetzes 2010 (VGH 2010/069 vom 11.10.2011, veröffentlicht auf www.gerichtsentscheidungen.li), somit für die Bestimmung von Art. 132 SteG betreffend Steuernachlass. Deshalb kann zur Interpretation dieser Bestimmung auf die schweizerische Lehre und Rechtsprechung zurückgegriffen werden (vgl. insbesondere Bundesverwaltungsgericht A-3663/2007 vom 11.06.2009 in BVGE 2009/45; Bundesverwaltungsgericht A-3692/2009 vom 10.12.2009; St. Galler Verwaltungsrekurskommission I/2-2010/14 vom 25.11.2010 in JUDAT; St. Galler Verwaltungsrekurskommission vom 30.03.2010 in SGE 2010 Nr. 8; Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Auflage, Basel 2008, zu Art. 167 DBG; jeweils mit zahlreichen weiteren Hinweisen; vgl. auch Verordnung des EFD über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer, Steuererlassverordnung, vom 19. Dezember 1994, SR 642.121):
6. Der Steuererlass (in Liechtenstein: "Steuernachlass") stellt den Verzicht des Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steuerrechtlichen Anspruch dar, mit welchem das öffentliche Vermögen vermindert wird. Ziel und Zweck des Steuererlasses ist es, zu einer langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen. Der Steuerschuldner soll aus humanitären, sozialpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gründen nicht in seiner wirtschaftlichen Existenz gefährdet werden. Der Steuernachlass kann auch als ein Teil einer Sanierung von Unternehmungen in Betracht fallen, wobei auch die dadurch erreichte Sicherung von Arbeitsplätzen mitberücksichtigt werden kann. Der Steuererlass hat jedoch bestimmungsgemäss der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zu Gute zu kommen. Die Gründe für den Erlass liegen letztlich stets in der "Person" des Steuerschuldners: Diese soll aus den genannten Gründen nicht gefährdet werden.
Der Steuererlass gehört nicht zur Steuerveranlagung, sondern zum Steuerbezug (bzw. zur Steuervollstreckung). Ein Erlass kann demnach nur erfolgen, wenn die Veranlagung abgeschlossen ist und eine rechtskräftig festgesetzte Steuer vorliegt, die noch nicht bezahlt ist. Im Erlassverfahren zu prüfen ist demnach ausschliesslich, ob die gesetzlich statuierten Erlassvoraussetzungen erfüllt sind. In einem solchen Verfahren kann es demnach nicht um die Revision der Veranlagung und um die Begründetheit der Steuerforderung gehen. Die Erlassbehörde ist denn auch nicht - wenn sie nicht auch Veranlagungsbehörde ist - befugt, die Steuerforderung nachzuprüfen. Der Steuererlass ist also ausschliesslich im Zusammenhang mit der Steuervollstreckung zu verstehen. Es kann nicht darum gehen, die Begründetheit einer Steuerforderung zu prüfen und allenfalls die Veranlagung zu korrigieren. Das Erlassverfahren ersetzt weder das Rechtsmittel-, noch das Revisionsverfahren.
Der Erlass kommt dann in Betracht, wenn sich der Steuerpflichtige in einer Notlage befindet oder die Bezahlung der Steuer eine grosse Härte bedeuten würde. Diese beiden Kriterien der "Notlage" und "grossen Härte" überschneiden sich jedoch weitgehend und können nicht strikt auseinander gehalten werden, sodass sie gemeinsam zu definieren sind.
Demnach kommt ein Steuererlass in Betracht, wenn der gesamte geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Dies trifft insbesondere dann zu, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich getilgt werden kann. Dies gilt insbesondere dann, wenn eine Einkommens- und Vermögenslosigkeit vorliegt oder wenn die öffentliche Hand für die Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person und deren Familie aufkommen muss. Der Steuererlass kommt auch in Betracht, wenn die Entrichtung der Steuern für den Pflichtigen ein Opfer bedeuten würde, das in einem krassen Missverhältnis zu seiner finanziellen Leistungsfähigkeit steht und ihm billigerweise nicht zugemutet werden kann. Dies trifft etwa zu, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person durch besondere Umstände, wie aussergewöhnliche Belastungen durch den Unterhalt der Familie, dauernde Arbeitslosigkeit oder Krankheit, Unglücksfälle usw. erheblich beeinträchtigt wird. Eine wesentliche Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, oder eine starke Überschuldung als Folge von in den persönlichen Verhältnissen begründeten und von der steuerpflichtigen Person nicht zu vertretenden ausserordentlichen Aufwendungen sind relevant. Ebenso relevant sein können erhebliche Geschäfts- und Kapitalverluste, wenn dadurch die wirtschaftliche Existenz der Unternehmung sowie Arbeitsplätze gefährdet sind. Dabei soll ein Erlass allerdings in der Regel nur dann gewährt werden, wenn auch die anderen gleichrangigen Gläubiger auf einen Teil ihrer Forderung verzichten. Der Erlass kann jedoch nicht dazu dienen, geschäftliche Risiken zu "versichern". Vorhandenes Vermögen schliesst den Steuererlass nicht von Vornherein aus. Massgebend ist vielmehr, ob die Belastung oder Verwertung dieses Vermögens als zumutbar erscheint. Massgebend sind die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt des Entscheids, wobei jedoch auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Zukunftsaussichten zu berücksichtigen sind. Übliche Einkommensschwankungen als solche begründen noch keinen Erlassgrund.
Finanzielle Konstellationen, denen bereits im Rahmen von Einschätzungsverfahren oder Steuerberechnung Rechnung getragen werden konnte, sind in der Regel nicht noch einmal zur Begründung der zum Erlass führenden Notlage heranzuziehen.
7. Angewandt auf den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass im Rahmen des vorliegenden Steuernachlassverfahrens die materielle Richtigkeit und Begründetheit der Steuerrechnung vom 21. Dezember 2010, auch wenn diese durch eine Steuereinschätzung der Steuerverwaltung zu Stande gekommen ist, nicht überprüft wird, selbst wenn die erwähnte Steuereinschätzung, aus einer nachträglichen Betrachtung und unter Berücksichtigung des heutigen Wissens über die Ertrags- und Kapitalverhältnisse der Beschwerdeführerin, als betragsmässig überhöht erscheint. Zur richtigen Ermittlung einer Steuerschuld ist in erster Linie das Veranlagungsverfahren gegeben (Art. 93 bis 104 SteG). Im Rahmen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens kommen dem Steuerpflichtigen gewisse Mitwirkungspflichten zu, wie insbesondere die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung (Art. 94 und 95 SteG). Kommt der Steuerpflichtige diesen Pflichten nicht nach, nimmt die Steuerverwaltung die Veranlagung nach Ermessen vor (Art. 102 Abs. 2 SteG). Die entsprechende Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung (Art. 103 SteG) kann im ordentlichen Rechtsmittelverfahren materiell angefochten werden, dies mittels Einsprache an die Steuerverwaltung, Beschwerde an die Landessteuerkommission und schliesslich Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof (Art. 116 bis 118 SteG). Aber selbst wenn die Steuerveranlagung rechtskräftig geworden ist, gibt es immer noch Rechtsbehelfe zur inhaltlichen Korrektur, so insbesondere das Revisionsverfahren gemäss Art. 124 SteG (auch: Art. 119 bis 125 SteG). Wurde eine Frist versäumt, kommt auch die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht (Art. 104 LVG).
Dementsprechend hat denn auch die Beschwerdeführerin am 27. Juni 2011 bei der Steuerverwaltung einen Antrag auf Revision gestellt und den daraufhin ergangenen Entscheid der Steuerverwaltung an die Landessteuerkommission angefochten.
Somit ist auf das Beschwerdevorbringen, die am 21. Dezember 2010 vorgeschriebene Steuer sei zu hoch ausgefallen, nicht weiter einzugehen. Auf Detailargumente ist dennoch wie folgt zu entgegnen:
8. Die Beschwerdeführerin bringt vor, es sei aufgrund eines nachvollziehbaren und verständlichen Irrtums des Verwaltungsrates der Beschwerdeführerin dazu gekommen, dass keine Steuererklärung für das Jahr 2009 eingereicht und die Veranlagung vom 21. Dezember 2010 nicht angefochten worden sei.
Ein Irrtum, der zu einer Fristversäumnist führt, ist durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäss Art. 104 LVG geltend zu machen. Da somit ein spezielles Rechtsinstitut zur Verfügung steht, ist der vorgebrachte Irrtum nicht im Steuernachlassverfahren geltend zu machen und zu prüfen.
9. Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie sei vor der Steuereinschätzung vom 21. Dezember 2010 nicht angehört worden. Insbesondere seien ihr die Grundlagen für diese Einschätzung nicht zur Kenntnis gebracht worden. Sie habe deshalb keine Möglichkeit gehabt, die Einschätzung entsprechend zu widerlegen. Überhaupt sei es nicht ersichtlich, an welchen Zahlen sich die Steuerverwaltung bei ihrer Einschätzung orientiert habe. Ausserdem hätte sich die Steuerverwaltung an Daten, die ihr schon vorgelegen gewesen seien, insbesondere bei der Mehrwertsteuerabteilung der Steuerverwaltung, orientieren müssen. Diese Daten seien aber offensichtlich ignoriert worden.
Solche Verfahrensfehler und -mängel wären im Rechtsmittelverfahren durch Einspruch und Beschwerden geltend zu machen gewesen. Die Versäumung der Erhebung einer Einsprache und von Beschwerden im ordentlichen Rechtsmittelverfahren kann nicht im Steuernachlassverfahren korrigiert werden.
10. Die Beschwerdeführerin bringt vor, in der Steuerrechnung 2009 - gemäss Einschätzung vom 21. Dezember 2010 - sei auf S. 4 ausdrücklich von der Steuerverwaltung festgehalten worden, dass eine Ertragssteuerkorrektur aufgrund neuer Tatsachen vorbehalten bleibe. Dennoch habe die Steuerverwaltung trotz mittlerweile vorliegender und revidierter Jahresbilanz 2009 bisher keine Korrektur vorgenommen.
Für solche Korrekturen aufgrund neuer Tatsachen ist das Revisionsverfahren gemäss Art. 123 SteG vorgesehen und zu beschreiten. Das Steuernachlassverfahren dient nicht zur Umgehung des Revisionsverfahrens.
Ein solches Revisionsverfahren ist anhängig. Im hier gegenständlichen Steuernachlassverfahren ist dazu keine Stellung zu nehmen.
11. Die Beschwerdeführerin kritisiert die Aussage der Regierung in ihrer Entscheidung, sie sei nicht Steuer-, sondern Aufsichtsbehörde.
Diese Kritik ist zwar, abstrakt betrachtet, berechtigt, im vorliegenden Fall jedoch irrelevant. Denn einerseits ist die Regierung ihrer Pflicht, im Steuernachlassverfahren eine gemäss Art. 132 SteG gebotene Prüfung eines Steuernachlassgesuches vorzunehmen, nachgekommen. Andererseits wollte die Regierung mit der kritisierten Aussage offensichtlich "nur" zum Ausdruck bringen, dass es nicht Sache des Steuernachlassverfahrens und damit nicht Sache der Regierung im Rahmen des Steuernachlassverfahrens ist, eine rechtskräftige Steuerveranlagung inhaltlich zu überprüfen.
12. Die Beschwerdeführerin rügt, dass die Regierung keine Beweise zum Vorbringen der Beschwerdeführerin dazu, dass die Einschätzung der Steuerverwaltung grob unrichtig gewesen sei, aufgenommen habe, insbesondere nicht die Mehrwertsteuerabrechnungen für das Jahr 2009 und die dazugehörige Korrespondenz zwischen der Beschwerdeführerin und der Steuerverwaltung (Mehrwertsteuerabteilung) beigezogen und berücksichtigt und den Beschwerdevertreter sowie den Verwaltungsrat und Geschäftsführer der Beschwerdeführerin als Auskunftspersonen oder Zeugen befragt habe.
Diese Verfahrensrüge ist deshalb unbegründet, weil die Regierung all diese angebotenen Beweise - wie die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde selbst ausführt - offensichtlich für unerheblich hielt. Dies zu Recht, denn die inhaltliche, materielle Überprüfung der rechtskräftigen Steuerveranlagung ist nicht im Steuernachlassverfahren, sondern im eigentlichen Veranlagungsverfahren oder dann im ordentlichen Rechtsmittelverfahren oder allenfalls im Rahmen eines Revisionsverfahrens vorzunehmen.
13. Die Beschwerdeführerin bringt weiters vor, ihr sei es "finanziell nicht oder nur sehr eingeschränkt möglich, die vorgeschriebene Steuer zu bezahlen".
Im Gesuch vom 12. April 2011 um Steuernachlass brachte sie noch völlig unsubstantiiert vor, dass sie aufgrund der unsicheren Rechtslage im Geschäftsbereich "Internationale Dienste" das operative Geschäft zu Beginn des Geschäftsjahres 2010 eingestellt habe und sie deshalb finanziell nicht mehr in der Lage sei, die gesamte Steuerschuld gemäss Einschätzung vom 21. Dezember 2010 zu bezahlen.
Dennoch ging die Steuerverwaltung in ihrem Entscheid vom 31. Mai 2011 auf diese Argumentation ein und stellte, nach Vorlage der revidierten Jahresrechnung 2009 und nach Einholung einer provisorischen Abschlussbilanz 2010, dar, dass die Beschwerdeführerin über ein Eigenkapital von CHF ... zuzüglich Gewinn 2010 in Höhe von CHF ... verfügt und dass deshalb die Zahlung der vorgeschriebenen Steuer von CHF ... ein Weiterführen des Betriebes der Beschwerdeführerin nicht verunmögliche.
Dem widersprach die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde vom 26. Juni 2011 an die Regierung nicht. Im Gegenteil: Mit ihrer Argumentation an die Regierung bestätigte sie implizit, dass sie in der Lage ist, die rechtskräftig vorgeschriebene Steuer zu bezahlen. Sie führte nämlich aus: "Die unzumutbare Härte, wie sie auch in Art. 132 SteG vorgesehen ist, bedeutet nicht, dass die unzumutbare Härte dann nicht gegeben ist, wenn der Steuerpflichtige grundsätzlich die Möglichkeit hat, aus finanziellen Gründen der Bezahlung nachzukommen. Die unzumutbare Härte ist vielmehr auch dahingehend auszulegen, dass die Bezahlung eines vorgeschriebenen Steuerbetrages in Höhe von CHF ... im Vergleich zu dem tatsächlich zu bezahlenden Steuerbetrag in Höhe von CHF ... eine unzumutbare Härte darstellt, welche entsprechend zu korrigieren ist."
Nunmehr bringt die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof vor, es sei ihr gar nicht möglich, die vorgeschriebene Steuerrechnung in Höhe von ca. CHF ... zu bezahlen. Dies ergebe sich aus der Bilanz per 31.12.2010 und folgenden Umständen: Die Beschwerdeführerin verfüge gemäss Bilanz zum 31. Dezember 2010 über erhebliche Forderungen, doch seien demgegenüber auch erhebliche Rückstellungen und Verbindlichkeiten gegeben, woraus sich u.a. ein Gewinn für das Jahr 2010 in Höhe von nurmehr ca. CHF ... (also wesentlich weniger als in den Vorjahren) ergebe. Die zwei grössten Forderungsblöcke machten die Forderungen gegenüber der BC in der Höhe von ca. .. Mio. CHF aus, wofür aber andererseits aufgrund der Streitverhandlungen mit der BC Rückstellungen gebildet worden seien in der Höhe von ca. .. Mio. CHF. Aufgrund des späteren Vergleiches zwischen der Beschwerdeführerin und der BC seien diese Forderungen nicht mehr werthaltig und hätten eben damals mit entsprechenden Rückstellungen gegenverrechnet werden müssen. Aus dem immer noch bestehenden Guthaben seien dann aber die erheblichen Verbindlichkeiten in der Höhe von ca. CHF ... in Abzug zu bringen. Damit verblieben nurmehr die hohen Forderungen der Beschwerdeführerin gegenüber einer GmbH in der Höhe von gesamt ca. ... Mio. CHF zur Vorfinanzierung einer Beratungstätigkeit. Diese Forderung sei aber zum Grossteil (jedenfalls über .. Mio. CHF) abzuschreiben und nicht einbringlich, zumal das Beratungsprojekt endgültig eingestellt worden und gescheitert sei und sich die GmbH mittlerweile in Liquidation befinde. Diese Forderungen seien grossteils nicht einbringlich und auch von den in der Bilanz ausgewiesenen Forderungen in Höhe von .. Mio. CHF (gegenüber der BC) habe ein Grossteil rückgestellt werden müssen aufgrund des Vergleiches.
Auch wenn dieses Vorbringen sprachlich nur schwer nachvollziehbar ist und keinerlei Beweismittel angeboten wurden, kann Folgendes festgestellt werden:
Aus der von der Beschwerdeführerin eingereichten Steuererklärung und insbesondere der damit eingereichten Jahresrechnung der Beschwerdeführerin zum 31. Dezember 2010 (Bilanz per 31.12.2010, Gewinn- und Verlustrechnung per 31.12.2010 samt Gewinnverwendungsvorschlag, Anhang zur Bilanz per 31.12.2010, auf die sich die Beschwerdeführerin in ihrer Berufung beruft), ergibt sich ein Eigenkapital per 31.12.2010 von CHF ... (CHF 50'000.-- Aktienkapital, CHF 5'000.-- gesetzliche Reserven, CHF ... Gewinnvortrag aus den Vorjahren, CHF ... Jahresgewinn 2010). Die Aktiven setzen sich aus Forderungen in der Höhe von CHF ... und aus Bank- und Barguthaben von CHF ... zusammen.
Nun bringt die Beschwerdeführerin vor, aufgrund des Vergleichsabschlusses mit der BC (gemäss Anhang zur Bilanz per 31.12.2010 wurde der Vergleich am 13.04.2011 abgeschlossen) sei die Forderung gegenüber BC in Höhe von ca. CHF .. Mio. mit den dazugehörigen Rückstellungen von ca. CHF .. Mio. gegenverrechnet worden. Dies hat jedoch keine negativen Auswirkungen auf die Erfolgsrechnung und die Finanzkraft der Beschwerdeführerin, da mit dieser "Gegenverrechnung" sowohl auf der Aktivenseite als auch auf der Passivenseite ein Betrag von ca. CHF .. Mio. gestrichen wurde. Ob die Differenz von ca. CHF .. Mio. zum Gesamtbetrag der Forderung gegenüber BC in Höhe von ca. CHF .. Mio. abgeschrieben werden musste, ergibt sich weder aus der Beschwerde noch sonst so substantiiert, als dass von einer solchen Abschreibung ausgegangen werden müsste. Da es sich im gegenständlichen Steuernachlassverfahren um ein Antragsverfahren handelt, das nur auf Antrag der Beschwerdeführerin eingeleitet werden konnte, obliegt der Beschwerdeführerin gemäss der Verhandlungsmaxime die Behauptungs- und Beweislast, sodass bei mangelnder Substantiiertheit des Vorbringens weder die Steuerverwaltung noch der Verwaltungsgerichtshof verpflichtet sind, von Amtes wegen diese mangelnde Substantiiertheit zu beseitigen und Nachforschungen anzustellen (Art. 93 Abs. 2 Bst. d, Art. 99 Abs. 1, Art. 51 Abs. 1 LVG; René Rhinow et al., Öffentliches Prozessrecht, 2. Auflage, Basel 2010, Rz 996 f.; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Auflage, Bern 1983, S. 282; vgl. auch Art. 167 Abs. 2 DBG).
Aber selbst wenn die Beschwerdeführerin einen weiteren Betrag von ca. CHF.. Mio. aus ihren Forderungen gegenüber der BC erfolgswirksam abschreiben müsste, ebenso einen Betrag von "jedenfalls über .. Mio. Franken" gegenüber einer " GmbH, die mittlerweile in Liquidation ist", und die Beschwerdeführerin dadurch im Jahr 2011 einen massiven Jahres-Geschäftsverlust erleiden würde, könnte kein Steuernachlass gewährt werden. Ein Verlust von CHF .. Mio. könnte durch das Eigenkapital abgedeckt werden, sodass das statutarische Aktienkapital nicht angegriffen werden müsste. Ausserdem käme ein Steurnachlass nur dann in Betracht, wenn entweder nur die Beschwerdeführerin vom Steuernachlass profitieren würde - nicht aber auch die anderen Gläubiger der Beschwerdeführerin -, oder wenn die anderen Gläubiger der Beschwerdeführerin einen verhältnismässig ebenso grossen Nachlass gewährten wie das Land Liechtenstein hinsichtlich seiner Steuerforderung. Dass "die erheblichen Verbindlichkeiten in der Höhe von ca. CHF ... in Abzug zu bringen" sind, ist nicht richtig, denn bei einem Steuernachlass geht es, wie bereits ausgeführt, nicht um eine Besserstellung anderer Gläubiger. Würden aber, wie von der Beschwerdeführerin argumentiert, zuerst die Verbindlichkeiten von den Vermögenswerten der steuerpflichtigen Person abgezogen, um erst danach zu beurteilen, ob eine unzumutbare Härte vorliegt, führte dies dazu, dass durch den Steuernachlass gewährleistet ist, dass die anderen Gläubiger zur Gänze befriedigt werden.
Die Beschwerdeführerin bringt nicht vor, dass sich ihre anderen Gläubiger an einem Forderungsverzicht gegenüber der Beschwerdeführerin beteiligen oder dass die Weiterexistenz der Beschwerdeführerin nur dann realistisch ist, wenn die Kapital- und Ertragssteuer 2009 (zu etwa 90 %) nachgelassen wird.
Zusammengefasst ist festzuhalten, dass die Bezahlung der verfahrensgegenständlichen Steuern für die Beschwerdeführerin zwar sehr schmerzhaft ist, eine Existenzvernichtung jedoch weder vorgebracht und dargelegt noch aus den angebotenen Beweismitteln ersichtlich ist.
14. Aus all diesen Gründen konnte der Beschwerde vom 20. Oktober 2011 kein Erfolg beschieden sein.
15. Die Kostenentscheidung stützt sich auf Art. 41 Abs. 1 i.V.m. Art. 35 Abs. 4 LVG. Die Höhe der Kosten bestimmt sich nach dem Gerichtsgebührengesetz und dem Streitwert (der Bemessungsgrundlage) (LES 1998, 157). Der Streitwert beträgt vorliegendenfalls, wie in der Beschwerde richtig aufgeführt und dargelegt, CHF .... Somit beträgt die Eingabegebühr CHF 170.-- und die Entscheidungsgebühr CHF 1'700.-- (Art. 34 und 35 Gerichtsgebührengesetz).
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 19. Dezember 2011