Kapitalsteuer während Liquidationsverfahren

VGH 2010/071

Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die

Rekursrichter: lic. iur. Marion Seeger, stv. Vorsitzende

in der Beschwerdesache der

Beschwerdeführerin: Konkursmasse der F 9494 Schaan

vertreten durch:

Dr. Peter Wolff Advokaturbüro Mitteldorf 1 9490 Vaduz

wegen: Kapitalsteuer während der Dauer des Konkursverfahrens

gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 24. Juni 2010, LSteK 2009/29

in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 26. Mai 2011 entschieden:

1. Die Beschwerde vom 26. August 2010 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 24. Juni 2010, LSteK 2009/29, wird abgewiesen und die angefochtene Entscheidung der Landessteuerkommission wird bestätigt.

2. Die Kosten des Verfahrens in Höhe von CHF 195.00 hat die Beschwerdeführerin binnen 14 Tagen bei sonstigem Zwang an das Land Liechtenstein zu bezahlen (Zahlungsinformationen am Schluss dieses Urteils).

TATBESTAND

1. Mit Datum vom 02.10.2009 stellte die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin Steuerrechnungen für die Kapital- und Ertragssteuer für die Steuerjahre 2004 - 2008 zu. Gegenstand der Veranlagungen bildete das Gesellschaftskapital von CHF 670‘000.--.

2. Mit Schriftsatz vom 30.10.2009 erhob die Beschwerdeführerin Einsprache gegen die Steuerrechnungen vom 02.10.2009. Zur Begründung führte sie aus, dass für die Konkursmasse keine Kapital- und Ertragssteuerpflicht gemäss Art. 73 Bst. a SteG gegeben sei. Unter Art. 73 Bst. a SteG würden nur Körperschaften fallen, die ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betrieben. Diese Voraussetzungen seien bei der Beschwerdeführerin nicht erfüllt. Seit der Beendigung von Fertigstellungsarbeiten und Kündigung sämtlicher früherer Mitarbeiter per 30.06.2004 habe die Beschwerdeführerin keinerlei Aktivitäten mehr ausgeführt. Art. 75 SteG sei dahin gehend auszulegen, dass eine Körperschaft, die ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibe, auch bei Eröffnung eines Liquidationsverfahrens weiterhin kapital- und ertragssteuerpflichtig bleibe, da die Eröffnung eines Liquidationsverfahrens nicht bedeuten müsse, dass ab sofort kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe mehr betrieben werde. Auch im Konkursfall könne dies im Einzelfall möglich sein, wenn die Umstände es erlauben würden, das bisher betriebene Gewerbe trotz Konkurseröffnung fortzuführen. Diese Umstände seien jedoch im vorliegenden Fall nicht erfüllt.

3. Mit Einspracheentscheidung vom 27.11.2009 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache gegen die Kapital- und Ertragssteuerrechnung für die Steuerjahre 2004 - 2008 ab. Zur Begründung führte sie aus, die Beschwerdeführerin habe in der Vergangenheit, zumindest bis 2004, unbestrittenermassen ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betrieben, weshalb sie auch der Kapital- und Ertragssteuerpflicht gemäss Art. 73 SteG unterstellt worden sei. Art. 75 SteG regle sodann die zeitliche Umschreibung der Steuerpflicht gemäss Art. 73 SteG. Die Steuerpflicht beginne mit der Gründung der Gesellschaft, der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung ins Land bzw. mit der Begründung einer inländischen Betriebsstätte und ende mit dem Abschluss der Liquidation, der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung ins Ausland bzw. mit der Auflösung der inländischen Betriebsstätte. Die Steuerpflicht nach Art. 73 SteG einer Gesellschaft ende somit u.a. mit dem Abschluss ihrer Liquidation. Die Liquidation könne durch das Liquidationsverfahren gemäss Art. 130 ff. PGR sowie im Konkursverfahren gemäss den Bestimmungen der Konkursordnung erfolgen. Aufgrund der Tatsache, dass die Beschwerdeführerin seit Beginn 2004 in Konkurs sei und ihre Tätigkeit eingestellt habe, somit keinen Reinertrag mehr erziele, sei bei der Beschwerdeführerin seit dem Steuerjahr 2004 keine Ertragssteuer mehr erhoben worden. Für den Zeitraum 2004 - 2008 sei lediglich die Kapitalsteuer auf das eingetragene Grundkapital erhoben worden, welches gemäss Öffentlichkeitsregistereintrag CHF 670‘000.-- betrage.

4. Mit Schriftsatz vom 17.12.2009 erhob die Beschwerdeführerin gegen den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung Beschwerde an die Landessteuerkommission. Zur Begründung wurde vorgetragen, dass der Wortlaut von Art. 73 Bst. a SteG klar sei. Der Besteuerung unterlägen nur Gesellschaften, die ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben würden. Die Steuerverwaltung übersehe, dass die Formulierung in Art. 75 SteG die zwingend erforderliche Voraussetzung für das Vorhandensein der Steuerpflicht, nämlich dass im Lande ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betrieben werde, nicht ersetze oder abändere. Art. 75 SteG diene nur dazu, zu verhindern, dass eine Gesellschaft, die ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibe, nicht allein deshalb keine Steuern mehr bezahlen müsse, weil sie einen Liquidationsbeschluss gefasst habe. Werde trotz eines Liquidationsbeschlusses der Generalversammlung das Gewerbe auch noch während des Liquidationsverfahrens weiter betrieben, so bleibe natürlich auch die Kapital- und Ertragssteuerpflicht aufrecht.

5. Mit Entscheidung vom 24.06.2010 wies die Landessteuerkommission die erhobene Beschwerde ab. Sie führte aus, das Steuergesetz kenne nur zwei Steuerregime für juristische Personen. Dasjenige nach Art. 73 ff. SteG und dasjenige der besonderen Gesellschaftssteuern gemäss Art. 82 ff. SteG. Der Steuergesetzgeber habe mit der Formulierung „sofern eine solche Gesellschaft im Lande ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibe“ nur die rechtliche Situation einer Gesellschaft umschreiben wollen, nicht die tatsächliche. Eine andere Gesetzesauslegung würde unweigerlich zu einer Kategorie von Gesellschaften führen, die überhaupt nicht dem Steuergesetz unterliegen würden, was im Ergebnis weder aus historischer Sicht noch unter Beachtung der Systematik des Steuerrechts vom Gesetzgeber gewünscht worden sei. Die Vorgehensweise der Steuerverwaltung, die Kapitalsteuer aufgrund des einbezahlten Grundkapitals zu berechnen, entspreche den gesetzlichen Vorgaben. Das Steuergesetz verlange nicht explizit, dass das einbezahlte Grundkapital noch vorhanden sein müsse. Dies bestätige auch ein rechtsvergleichender Blick in die Schweiz. Die vom Gesetzgeber während der Dauer des Konkursverfahrens vorgesehene Steuerpflicht sei auch unter Berücksichtigung von Art. 43b der Konkursordnung nicht zu beanstanden. Danach bildeten während des Konkurses fällig werdende Steuern Teile der Masseforderungen. Im Übrigen stünde der Beschwerdeführerin die Möglichkeit offen, der Steuerverwaltung einen Antrag gemäss Art. 28 Abs. 1 SteG einzureichen und diesen damit zu begründen, dass die Bezahlung der Steuern im Hinblick auf die ausstehenden und noch zu begleichenden Forderungen von Arbeitnehmern eine unzumutbare Härte bedeuten würde.

6. Gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission erhob die Beschwerdeführerin Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof mit dem Antrag, die Entscheidung der Liechtensteinischen Landessteuerkommission dahin gehend abzuändern, dass der Beschwerde vom 17.12.2009 Folge gegeben und die Steuerrechnungen vom 02.10.2009 ersatzlos aufgehoben werden.

7. Der Verwaltungsgerichtshof zog die Vorakten der Steuerverwaltung und der Landessteuerkommission bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 26.05.2011 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.

ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

1. In Bezug auf den Sachverhalt kann auf die Entscheidung der Landessteuerkommission verwiesen werden, da der in der Entscheidung geschilderte Sachverhalt unbestritten ist (Art. 101 Abs. 4 LVG).

2. Auf das vorliegende Beschwerdeverfahren ist das bis 31.12.2010 geltende alte Steuergesetz, LGBl. 1961 Nr. 7, anwendbar (aSteG). Nach dessen Art. 73 Bst. a haben die Körperschaften (Vereine, Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Anteilgesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit u. ä.), Anstalten und Stiftungen, sofern eine solche Gesellschaft oder Unternehmung im Lande ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibt, die Kapital- und Ertragssteuer zu entrichten. Das ab 01.01.2011 geltende Steuergesetz, LGBl. 2010 Nr. 340, sieht keine Kapitalsteuer mehr vor.

Die Steuerpflicht der nach Art. 73 aSteG steuerpflichtigen Gesellschaften und Unternehmen beginnt mit ihrer Eintragung ins Öffentlichkeitsregister und dauert bis zur Beendigung der Liquidation. Beginnt oder endet die Steuerpflicht während des Jahres, so ist die Kapitalsteuer nach Massgabe der Dauer der Steuerpflicht zu entrichten, wogegen die Ertragssteuer, ohne Rücksicht auf die Dauer der Steuerpflicht, auf den ganzen Betrag mit Einschluss eines eventuellen Liquidationsgewinnes zu entrichten ist (Art. 75 aSteG).

3. Die Beschwerdeführerin trägt vor, dass sie nicht mehr der Kapital- und Ertragssteuerpflicht unterliege, da sie seit Jahren kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe mehr betreibe. Seit der Konkurseröffnung am 19.02.2004 seien die Voraussetzungen für die Weiterführung des früher betriebenen, nach kaufmännischer Art geführten Gewerbes nicht mehr gegeben. Sie habe weder über flüssige Mittel verfügt, um Material zu kaufen, noch sei sie auf andere Art und Weise in der Lage gewesen, ein Gewerbe zu betreiben. Es sei nicht Sinn und Zweck der Bestimmungen des Steuergesetzes, dass eine Gesellschaft, die in Konkurs gefallen sei und über keinerlei finanzielle Mittel mehr verfüge, weiterhin kapitalsteuerpflichtig bleiben solle. Den Wortlaut von Art. 73 aSteG dahin gehend auszuweiten, dass die Steuerpflicht schon dann als gegeben betrachtet werde, wenn eine Gesellschaft rechtlich aufgrund einer entsprechenden Gewerbebewilligung die Möglichkeit habe, ein solches nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe zu betreiben, entspreche nicht der Absicht des Gesetzgebers. Würde die Kapitalsteuerpflicht der Beschwerdeführerin beibehalten, so würde diese nach rein hypothetisch vorhandenen Mitteln beurteilt werden.

4. Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin (jedenfalls) bis zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung die Voraussetzungen von Art. 73 Bst. a aSteG erfüllte, mithin der Kapital- und Ertragssteuerpflicht unterstand. Strittig ist hingegen, ob die Kapitalsteuer auch während des Konkursverfahrens geschuldet ist, obwohl die Beschwerdeführerin ihre vormalige Tätigkeit eingestellt hat. Die Beschwerdeführerin verweist auf den klaren Wortlaut von Art. 73 Bst. a aSteG, wonach die Kapital- und Ertragssteuer nur dann geschuldet ist, wenn ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betrieben wird. Dem gegenüber stützen sich die Vorinstanzen auf Art. 75 aSteG, nach welchem die Steuerpflicht bis zur Beendigung der Liquidation besteht. Der wahre Wille des Gesetzgebers ist somit durch die anerkannten Auslegungsmethoden, wobei keiner Auslegungsmethode ein grundsätzlicher Vorrang zukommt, zu ermitteln (LES 2003 S. 252; LES 1999 S. 71).

5. Gestützt auf Art. 24 Abs. 1 der Landesverfassung sorgt der Staat im Wege zu erlassender Gesetze für eine gerechte Besteuerung unter Freilassung eines Existenzminimums und mit stärkerer Heranziehung höherer Vermögen oder Einkommen. Nach Art. 12 Abs. 1 aSteG sind die im Gesetz bezeichneten natürlichen und juristischen Personen und Rechtsgebilde steuerpflichtig. Das Steuergesetz nennt je Steuerart die der Steuerpflicht unterstehenden natürlichen bzw. juristischen Personen und sieht zu den einzelnen Steuerarten eine abschliessende Aufzählung derjenigen Personen bzw. desjenigen Personenkreises vor, welcher nicht der Steuerpflicht unterliegt. Die vom SteG vorgesehene allgemeine Steuerpflicht für natürliche und juristische Personen steht, soweit keine explizite Befreiung von der Steuerpflicht besteht, mit der Bestimmung von Art. 24 LV in Einklang.

Ausser den Gesellschaften mit sozialen, kulturellen, religiösen, wissenschaftlichen oder ähnlichen Zwecken und öffentlich-rechtliche Anstalten (Art. 74 und Art. 86 aSteG) müssen Gesellschaften entweder die Kapital- und Ertragssteuer oder eine besondere Gesellschaftssteuer entrichten. Art. 73 aSteG bestimmt lediglich, welche Gesellschaften die Kapital- und Ertragssteuer zu bezahlen haben. Der Beginn und das Ende dieser Steuerpflicht ist hingegen in Art. 75 aSteG geregelt. Nach diesem beginnt die Steuerpflicht mit der Eintragung der Gesellschaft ins Öffentlichkeitsregister und endet mit dem Abschluss des Liquidationsverfahrens. Hätte der Gesetzgeber die Steuerpflicht im Zeitpunkt der Aufgabe des kaufmännischen Gewerbes enden lassen wollen, hätte er in Art 75 aSteG das Ende der Steuerpflicht nicht ausdrücklich auf den Zeitpunkt der Beendigung der Liquidation festgesetzt. Aus dem Wortlaut von Art. 75 aSteG und aufgrund der allgemeinen Steuerpflicht ergibt sich, dass die Steuerpflicht einer Gesellschaft, welche unter den Anwendungsbereich von Art. 73 Bst. a aSteG fällt, bis zum Abschluss der Liquidation dauert, dies selbst dann, wenn im Laufe des Liquidationsverfahrens zu einem bestimmten Zeitpunkt kein kaufmännisches Gewerbe mehr betrieben wird.

Zum gleichen Ergebnis führt die teleologische Auslegung des Gesetzestextes. Indem der Gesetzgeber das Ende der Steuerpflicht auf den Zeitpunkt der Beendigung der Liquidation festlegte, wollte er einerseits klarstellen, dass das gewählte Steuerregime bis zum "Lebensende" der juristischen Person gelten soll. Andererseits sollte sichergestellt werden, dass die Steuerpflicht auch während allenfalls langdauernden Liquidationsverfahren bestehen bleibt, zumal auch während einer solchen Phase steuerbare Erträge anfallen können.

Im Sinne eines Zwischenergebnisses kann festgehalten werden, dass eine juristische Person, welche vor Eintritt ins Liquidationsstadium der Ertrags- und Kapitalsteuerpflicht unterstand, bis zur Beendigung des Liquidationsverfahrens weiterhin nach den Bestimmungen von Art. 73 ff. aSteG steuerpflichtig bleibt.

6. Nach Art. 76 Abs. 1 aSteG wird die Kapitalsteuer u.a. auf dem einbezahlten Grundkapital erhoben. Steuerobjekt der Kapitalsteuer bildet das sog. Eigenkapital des Unternehmens. Die Kapitalsteuer ist eine nicht an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anknüpfende Steuer (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Auflage, Zürich 2006, § 78 N. 2). Dabei kann es vorkommen, dass die Unternehmung Steuern zu bezahlen hat, obwohl das investierte Eigenkapital von den Aktiven gar nicht mehr gedeckt ist. Eine solche Steuer kann je nach den konkreten Verhältnissen zur reinen Objektsteuer werden, ja gar eine fiktive Besteuerung darstellen, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesamtunternehmung nicht mehr gegeben ist (Bernhard Zwahlen in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2002, Art. 29a StHG N. 3).

Daraus folgt, dass als untere Bemessungsgrösse die Höhe des einbezahlten Grundkapitals massgebend ist, unabhängig davon, ob dieses noch vorhanden ist. Sinn und Zweck dieser Bestimmung ist es, von juristischen Personen, welche keine steuerbaren Erträge generieren, eine "minimale" Steuer zu erheben. Mit der Schaffung einer Kapitalsteuer hat der Steuergesetzgeber bewusst in Kauf genommen, dass allenfalls nicht mehr vorhandene Substanz besteuert wird. Zur Vermeidung solcher Effekte wurde die Kapitalsteuer im Rahmen des neuen Steuergesetzes, welches per 01.01.2011 in Kraft getreten ist, abgeschafft (vgl. BuA, 48/2010, S. 119).

7. Die vom Steuergesetzgeber mit der Kapitalsteuer vorgesehene Minimalsteuer ist auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten jedenfalls insofern zulässig, als den Steuerpflichtigen die Möglichkeit offensteht, ein Gesuch um Steuernachlass im Sinne von Art. 28 SteG einzureichen.

8. Die Kostenentscheidung stützt sich auf Art. 41 i.V.m. Art. 35 Abs. 4 LVG. Die Höhe der Kosten bemisst sich nach dem Gebührengesetz und dem Streitwert (LES 1998, 157). Vorliegendenfalls beträgt der Streitwert CHF 6'517.00 (Höhe der Steuerforderung). Somit beträgt die Eingabegebühr CHF 25.00 und die Entscheidungsgebühr CHF 170.00 (Art. 34 und 35 Gebührengesetz).

Dieses Urteil ist endgültig.

Vaduz, 26. Mai 2011