VGH 2010/069
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Rekursrichter: lic. iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: XY Aktiengesellschaft Strasse9490 Vaduz
Beschwerdegegnerin: Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein Lettstrasse 37 9490 Vaduz
wegen: Offenlegung der PS-Inhaber
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 24. Juni 2010, LSteK 2010/1
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 11. Oktober 2011
entschieden:
1. Der Beschwerde vom 17. August 2010 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 24. Juni 2010, LSteK 2010/1, wird stattgegeben und die angefochtene Entscheidung der Landessteuerkommission sowie die Verfügung der Steuerverwaltung vom 15. Dezember 2009 werden ersatzlos aufgehoben.
2. Die Kosten des Verfahrnes verbleiben beim Land.
3. Das Land Liechtenstein hat der Beschwerdeführerin die Parteikosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof in Höhe von CHF 3‘585.85 binnen 14 Tagen bei sonstigem Zwang zu ersetzen.
1. Die Beschwerdeführerin brachte auf S. 4 ihrer Steuererklärung 2008 in Punkt A betreffend die Inhaber ihres Gesellschaftskapitals zum Bilanzstichtag folgende Anmerkung an: "Bitte vergleichen Sie die Aufstellung auf S. 29 des Geschäftsberichtes 2008". Auf S. 29 des Geschäftsberichtes findet sich eine tabellarische Aufstellung der "bedeutende(n) Kapitaleigner und stimmrechtsgebundene(n) Gruppen von Kapitaleignern bezüglich dem Geschäftsjahr 2008". Neben namentlich erwähnten Kapitaleignern in der Höhe von nominal CHF 10 Mio. wird ein Betrag von CHF 1 Mio. als "PS-Kapital" (ohne Stimmrecht) ohne weitere Angaben zu den Kapitaleignern aufgeführt.
2. Die Steuerverwaltung forderte die Beschwerdeführerin in der Folge auf, gestützt auf Art. 9 SteG (in der Fassung bis 31. Dezember 2010) die inländischen Beteiligten am PS-Kapital gegenüber der Steuerverwaltung offenzulegen.
3. Die Beschwerdeführerin teilte der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 7. Dezember 2009 mit, dass "nach heutiger Rücksprache mit unserem Rechtsdienst die Offenlegung der inländischen PS-Inhaber verweigert" werde. [...]
4. Mit Datum vom 15. Dezember 2009 erliess die Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein gestützt auf Art. 3 des Gesetzes vom 30. Januar 1961 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz; SteG), LGBl. 1961 Nr. 7, eine Offenlegungsverfügung. Unter Berufung auf Art. 9 Abs. 1 SteG vertritt die Steuerverwaltung die Auffassung, sie könne von allen der Landessteuerhoheit unterstellten Personen Auskünfte verlangen. [...]
5. Gegen die Verfügung vom 15. Dezember 2009 erhob die Beschwerdeführerin form- und fristgerecht Einsprache. [...]
6. Mit Schreiben vom 19. Januar 2010 teilte die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin mit, dass sie keine Veranlassung sehe, die Verfügung vom 15. Dezember 2009 abzuändern. Die Steuerverwaltung werde deshalb die Einsprache vom 12. Januar 2010 als Sprungbeschwerde an die Landessteuerkommission weiterleiten.
7. Mit Entscheidung vom 24. Juni 2010 in der Rechtssache (LSteK 2010/1) wies die Landessteuerkommission die Einsprache bzw. Beschwerde der Beschwerdeführerin vollumfänglich ab. Zur Begründung führte die Landessteuerkommission aus, die Steuerverwaltung habe grundsätzlich das Recht, von den Steuerpflichtigen alle Informationen über Tatsachen zu verlangen, die für die Besteuerung erheblich seien. Zudem sei die Steuerverwaltung zur Erreichung dieses Zweckes auch berechtigt, in deren Geschäftsbücher und Belege Einsicht zu nehmen. [...]
8. Gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 17. August 2010 form- und fristgerecht Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. [...]
9. Mit Schreiben vom 9. September 2010 erstattete die Steuerverwaltung eine Gegenäusserung. Sie vertrat dabei die Auffassung, dass entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin Art. 9 Abs. 1 SteG dahingehend zu verstehen sei, dass den Steuerbehörden das Recht eingeräumt werde, von allen der Landessteuerhoheit unterstellten Personen Auskünfte zu verlangen, nicht nur vom jeweiligen Steuerpflichtigen. Die der Landessteuerhoheit unterstellten Personen seien nicht nur in ihrer eigenen Sache, sondern auch bezüglich Drittpersonen zur Auskunft verpflichtet, sofern kein Berufsgeheimnis entgegenstehe. Die Beteiligungsverhältnisse bzw. die Inhaber der Beteiligungen seien ebenfalls bekannt zu geben, damit die Steuerbehörden prüfen könnten, ob geldwerte Leistungen an die Inhaber erfolgten, die zu steuerlichen Korrekturen führen könnten.
10. Mit Schreiben vom 20. Juni 2011 teilte der VGH der Steuerverwaltung seine vorläufige und unpräjudizierliche Rechtsmeinung mit, wonach auf den vorliegenden Fall die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des Steuergesetztes 2010 (in Kraft ab 1. Januar 2011) anwendbar seien. Die in Art. 94 bis 100 SteG 2010 vorgesehenen Bestimmungen würden nur die Auskunftspflicht im eigenen Veranlagungsverfahren regeln.
11. In ihrem Schriftsatz vom 1. Juli 2011 anerkannt die Steuerverwaltung die Anwendung der verfahrensrechtlichen Bestimmungen des Steuergesetzes 2010 auf das vorliegende Verfahren und führt ergänzend aus, Art. 97 SteG regle die Auskunftspflicht im eigenen Veranlagungsverfahren. Art. 94 Abs. 2 SteG in Verbindung mit Art. 41 Abs. 1 SteV bestimme, dass in der Steuererklärung die im Inland steuerpflichtigen wirtschaftlich Berechtigten bekannt zu geben seien. Die Beteiligungsverhältnisse bzw. Inhaber seien bekannt zu geben, damit die Steuerbehörden prüfen könnten, ob geldwerte Leistungen an die Inhaber erfolgt seien, die zu steuerlichen Korrekturen führen könnten.
12. Mit Schriftsatz vom 28. Juli 2011 bringt die Beschwerdeführerin vor, die anwendbaren verfahrensrechtlichen Bestimmungen des Steuergesetzes 2010 würden in Art. 94 ff SteG ausschliesslich die Frage der Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen im eigenen Veranlagungsverfahren regeln. Die Bestimmung von Art. 41 Abs. 1 SteV entbehre einer rechtsgenügenden gesetzlichen Bestimmung, soweit die Verordnung die Bekanntgabe der "im Inland steuerpflichtigen wirtschaftlich Berechtigten" vorsehe.
13. Der Verwaltungsgerichtshof zog die Vorakten der Landessteuerkommission und der Steuerverwaltung bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 11. Oktober 2011 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. In Bezug auf den Sachverhalt kann auf die Entscheidung der Landessteuerkommission verwiesen werden (Art. 101 Abs. 4 LVG).
2. Mit Wirkung per 1. Januar 2011 ist das neue Steuergesetz in Kraft getreten (LGBl. 2010 Nr. 340). Dieses sieht in Art. 94ff. Verfahrenspflichten der Steuerpflichtigen vor. Dabei handelt es sich um verfahrensrechtliche, also nicht um materiellrechtliche Bestimmungen. Im Verfahrensrecht gilt der intertemporale Grundsatz, dass neue Verfahrensbestimmungen sofort nach Inkrafttreten und somit auch auf laufende Verfahren anwendbar sind, sofern das Gesetz nichts anderes bestimmt oder ein sonstiger Ausnamefall vorliegt (StGH 2009/8; VGH 2008/131 mit weiteren Verweisen; StGH 2009/117). "Wie der Staatsgerichtshof ganz allgemein zum Problem des zeitlichen Geltungsbereichs von Rechtsquellen festhielt, gilt grundsätzlich, dass Vollzugsbehörden neues Recht ab seinem Inkrafttreten anzuwenden haben. Anzuwenden ist also das Recht im Zeitpunkt der Entscheidung (StGH 2008/64, Erw. 4.1 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 1984/13, Erw. 2). Das gilt in der Regel schon für den Fall, dass der Gesetzgeber nichts anderes anordnet; dies insbesondere im Hinblick auf das In-krafttreten von Verfahrensvorschriften (Häfelin / Müller / Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zürich 2010, Rz. 327a). Um Verfahrensvorschriften handelt es sich bei den Bestimmungen über die Amtshilfe" (StGH 2009/27 Erw. 4.3).
3. Auf den vorliegenden Fall bezogen heisst dies, dass die seit 1. Januar 2011 geltenden Mitwirkungspflichten auf das hängige Veranlagungsverfahren anwendbar sind, mithin die Bestimmungen von Art. 9 Abs. 1 aStEG (in der Fassung bis 31. Dezember 2011) nicht mehr zur Anwendung kommen, was seitens der Verfahrensbeteiligten auch anerkannt wird.
4. Soweit ersichtlich wurden die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des seit 1. Januar 2011 geltenden Steuergesetzes im Wesentlichen aus den schweizerischen Bundessteuergesetzen (Bundesgesetz für die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.141; Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14) rezipiert. Es rechtfertigt sich deshalb, bei der Auslegung der Steuergesetze auf die schweizerische Steuerrechtsliteratur bzw. Rechtsprechung abzustellen.
5. Das SteG gliedert die Verfahrenspflichten in Aufgaben der Steuerbehörden (Art. 93 SteG) und Pflichten des Steuerpflichtigen (Art. 94 bis 97 SteG).
6. Nach Art. 93 Abs. 1 SteG stellen die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zur Feststellung von Tatsachen, die für die Besteuerung erheblich sind, können sie Sachverständige beiziehen, Augenscheine durchführen, vom Steuerpflichtigen schriftlich oder mündlich Auskünfte oder Bescheinigungen verlangen und in dessen Geschäftsbücher und Belege Einsicht nehmen. Vorbehalten bleibt Art. 97 Abs. 3 (Art. 93 Abs. 2 SteG). Der Wortlaut von Art. 93 Abs. 1 SteG entspricht inhaltlich der Bestimmung von Art. 123 DBG.
7. Die Steuerpflichtigen, welche der Vermögens- und Erwerbsteuer oder der Ertragssteuer unterliegen, werden durch öffentliche Kundmachung und durch Zustellung eines Steuerformulars zur Einreichung der Steuererklärung aufgefordert. Die Nichtzustellung des Formulars entbindet den Steuerpflichtigen weder von der Steuerpflicht noch von der Pflicht zur Steuererklärung. Steuerpflichtige, die keine Formulare erhalten, müssen sie von der zuständigen Steuerbehörde verlangen (Art. 94 Abs. 1 SteG). Der Steuerpflichtige muss die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den mit Verordnung vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Steuerbehörde einreichen. Der Wortlaut von Art. 94 SteG entspricht inhaltlich der Bestimmung von Art. 124 DBG.
8. Nach Art. 97 Abs. 1 SteG müssen die Steuerpflichtigen alle zumutbaren Handlungen vornehmen, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Sie müssen auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 97 Abs. 2 SteG). Die den Steuerbehörden eingeräumten Befugnisse stehen ihnen gegenüber solchen Personen, die durch Amts- oder Berufsgeheimnis über Angelegenheiten von Dritten zur Verschwiegenheit verpflichtet sind (Anwaltsgeheimnis, Arztgeheimnis, Bankgeheimnis, Treuhändergeheimnis, Versicherungsgeheimnis und dergleichen) nur insoweit zu, als es sich um Dokumente in Zusammenhang mit deren ordentlichen Geschäftsverkehr handelt. Bei diesen Dokumenten dürfen dem Berufsgeheimnis unterstehende Personendaten unkenntlich gemacht oder durch Codes ersetzt werden (Art. 97 Abs. 3 SteG). Die schweizerischen Bundessteuergesetze kennen keine entsprechenden Normen. In der Steuerrechtslehre (Martin Zweifel, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, N 44 ff. zu Art. 126 DGB) sowie in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (z.B. BGE 112 Ib 606) wird jedoch anerkannt, dass das unbedingte Vertrauen der Öffentlichkeit in das Rechtsinstitut einer gesetzlich vorgesehenen Schweigepflicht, dessen auch nur teilweise Preisgabe weitreichende und unabsehbare Folgen hätte, gewichtiger ist, als das öffentliche Interesse des Staates an der gesetzmässigen und rechtsgleichen Besteuerung des Geheimnisherrn.
9. Aus der gesetzlichen Konzeption folgt, dass die Mitwirkungspflichten nach Art. 97 SteG alle Steuerpflichtigen treffen, das heisst auch die einem Berufsgeheimnis unterstehenden Steuerpflichtigen. Da dieser Steuerpflichtige ebenfalls vollständig und richtig, d.h. gesetzmässig zu veranlagen ist, darf er sich nicht ohne Weiteres unter Berufung auf seine Verschwiegenheitspflicht der Erfüllung der ihm obliegenden Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren widersetzen (vgl. Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 126 N 44). Tut er es unberechtigterweise dennoch, treffen ihn die gesetzlichen Säumnisfolgen jedes anderen Steuerpflichtigen (z.B. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen gemäss Art. 102 Abs. 2 SteG), da das Berufsgeheimnis nicht seinen Träger, sondern den „Geheimnisherrn“ schützen soll.
10. Aus Art. 93, 94 und 97 SteG kann keine Verpflichtung der Beschwerdeführerin abgeleitet werden, generell die inländischen wirtschaftlich Berechtigten bekannt zu geben, soweit diese Angaben nicht zur richtigen bzw. vollständigen Veranlagung der Beschwerdeführerin notwendig sind.
11. Aus Art. 93, 94 und 97 SteG ergibt sich, entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung, keine generelle gesetzliche Auskunftspflicht zur Bekanntgabe der Kapitaleigner, namentlich der PS-Kapitalinhaber, soweit diese Daten nicht zur Veranlagung des Steuerpflichtigen (also hier der Beschwerdeführerin) notwendig sind. Zu prüfen bleibt somit, ob sich eine entsprechende Verpflichtung aus Art. 41 Abs. 1 SteV (Verordnung vom 21. Dezember 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern, Steuerverordnung, LGBl. 2010 Nr. 437) ergibt.
12. Aus der Marginalie von Art. 41 SteV folgt, dass die Verordnungsbestimmung auf Art. 94 SteG basiert. Art. 94 Abs. 2 SteG bestimmt, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den mit Verordnung vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Steuerbehörde einreichen muss. Eine weitergehende Verpflichtung sieht Art. 94 SteG nicht vor.
Nach Art. 41 Abs. 1 SteV sind in der Steuererklärung die für die Besteuerung notwendigen Angaben zu machen, unter anderem über die im Inland steuerpflichtigen wirtschaftlich Berechtigten. Im Sinne von Art. 94 SteG sind mit den "für die Besteuerung notwendigen Angaben" jene Angaben gemeint, die für die Besteuerung desjenigen Steuerpflichtigen notwendig sind, der die eigene Steuererklärung ausfüllt. Nicht darunter fallen Angaben, die für die Besteuerung anderer Steuerpflichtiger notwendig oder nützlich wären.
Welche Beilagen der Steuerbehörde einzureichen sind, bestimmt Art. 41 Abs. 2 SteV. Nach Art. 41 Abs. 2 lit. c SteV sind der Steuererklärung Kontoblätter über Darlehen und Kontokorrente der wirtschaftlich Berechtigten und ihnen nahe stehenden Personen beizulegen.
Aus Art. 41 Abs. 1 SteV lässt sich entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung mangels einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage keine generelle Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen in Bezug auf die inländischen wirtschaftlich Berechtigten ableiten. Vielmehr besteht eine entsprechende Auskunftspflicht nur insoweit, als die Angaben zu den wirtschaftlich Berechtigten für die Veranlagung des Steuerpflichtigen steuerlich relevant sind, namentlich wenn diese der steuerpflichtigen Gesellschaft Darlehen gewährt haben oder wenn für die wirtschaftlich Berechtigen ein Kontokorrent geführt wird.
13. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Beschwerdeführerin im eigenen Veranlagungsverfahren nicht verpflichtet ist, Angaben über ihre inländischen wirtschaftlich Berechtigten zu machen, soweit diese Angaben nicht zur Veranlagung der Beschwerdeführerin notwendig sind.
14. Parteikosten werden gemäss steter Rechtsprechung zugesprochen, dies auch bei Anwendung von Art. 36 Abs. 1 LVG, wie vorliegendenfalls, wenn es sich um ein kontradiktorisches Verfahren handelt. Vorliegend handelt es sich um ein kontradiktorisches Verfahren mit der Steuerverwaltung als Beschwerdegegnerin (VBI 2000/138, VBI 2001/79, VGH 2004/26, VGH 2006/43, LES 2002, 14).
Der Streitwert ist nicht gemäss § 4 Ziff. 7, sondern gemäss § 4 Ziff. 17 Bst. c der Honorarrichtlinien der Liechtensteinischen Rechtsanwaltskammer mit CHF 50‘000.-- zu bemessen, wie dies schon die Landessteuerkommission in der angefochtenen Entscheidung tat, dies mit einer Begründung, der die Beschwerdeführerin nicht entgegentrat. Somit beträgt das Honorar für die Beschwerde gemäss TP3C CHF 1‘188.-- zuzüglich 40 % Einheitssatz und 7,6 % MWSt., somit CHF 1‘789.60. Das Honorar für die Gegenäusserung vom 28. Juli 2011 beträgt gemäss TP3C ebenfalls CHF 1‘188.-- + 40 % ES +, nunmehr, 8 % MWSt., somit insgesamt CHF 1‘796.25.
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 11. Oktober 2011