VGH 2009/099
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Richter: lic.iur. Andreas Batliner, Präsident
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: A Establishment
vertreten durch:
Beschwerdegegnerin: Liechtensteinische Steuerverwaltung Lettstrasse 37 9490 Vaduz
wegen: Mehrwertsteuerentgeltskorrektur und Vorsteuerkürzung
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 10. Juni 2008, LSteK 2005/9
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 18. Dezember 2009
entschieden:
1. Der Beschwerde vom 31. Juli 2009 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 10. Juni 2008, LSteK 2005/9 wird insoweit Folge gegeben, als Ziffer 3 des Spruchs der angefochtenen Entscheidung zu lauten hat: „Die Beschwerdeführerin ist schuldig, die Kosten des Verfahrens, bestehend aus einer Eingabegebühr von CHF 170.— und einer Entscheidungsgebühr von CHF 8'500.—, binnen 14 Tagen bei sonstigem Zwang an die Landeskasse zu ersetzen.“ Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen und die angefochtene Entscheidung der Landessteuerkommission bestätigt.
2. Die Kosten des Verfahrens, bestehend aus einer Eingabegebühr von CHF 170.— und einer Entscheidungsgebühr von CHF 8’500.—, hat die Beschwerdeführerin binnen 14 Tagen bei sonstigem Zwang an die Landeskasse zu bezahlen.
1. Am 27. März 1998 teilte die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin mit, dass sie mit Wirkung ab 1. Juni 1998 unter der MWST-Nummer *** in das Mehrwertsteuer-Register als Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen worden ist und wies sie auf die wesentlichen Rechte und Pflichten hin.
2. Am 8. November 2004 kündigte die Steuerverwaltung eine Revision bei der Beschwerdeführerin an.
3. Die Revision wurde am 30. November 2004 in *** begonnen. Als Grundlage für die in der Folge von der Steuerverwaltung getroffenen steuerlich relevanten Feststellungen dienten die beigebrachten Buchhaltungsunterlagen wie auch die vorgelegten Belege unter Berücksichtigung der im zu revidierenden Zeitraum jeweils gültigen rechtlichen Grundlagen, nämlich das MWSTG/1995 für den Zeitraum 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 sowie das MWSTG/2001 für den Zeitraum 1. Januar 2001 bis 30. September 2004.
4. Die Feststellungen zur Revision wurden der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 23. Februar 2005 übermittelt.
5. Am 16. März 2005 fand eine Besprechung mit Vertretern der Beschwerdeführerin über die getroffenen Revisionsfeststellungen statt.
6. Am 18. April 2005 erliess die Steuerverwaltung betreffend die anlässlich der Revision getroffenen Feststellungen eine Verfügung. Darin verfügte sie wie folgt:
„ 1. Die steuerbaren Entgelte werden für die Steuerperiode 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 1999 mit CHF 110'785.00, für die Steuerperiode 1. Quartal 2000 bis 4. Quartal 2000 mit CHF 749'814.00, für die Steuerperiode 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2001 mit CHF 1'648'082.00, für die Steuerperiode 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2002 mit CHF 5'021'702.00, für die Steuerperiode 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2003 mit CHF 2'117'036.00 und für die Steuerperiode 1. Quartal 2004 bis 3. Quartal 2004 mit CHF 372'069.00 festgesetzt.
Die Vorsteuern werden für die Steuerperiode 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 1999 mit CHF 375'580.00, für die Steuerperiode 1. Quartal 2000 bis 4. Quartal 2000 mit CHF 264'674.00, für die Steuerperiode 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2001 mit CHF 191'085.00, für die Steuerperiode 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2002 mit CHF 160'806.00, für die Steuerperiode 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2003 mit CHF 69'483.00 und für die Steuerperiode 1. Quartal 2004 bis 3. Quartal 2004 mit CHF 74'533.00 festgesetzt.
Das Konto der A Establ. weist somit per 13. April 2005 einen Saldo von CHF 2'005'736.15 zu Gunsten der Liechtensteinischen Steuerverwaltung aus. Dieser Betrag ist innerhalb von 10 Tagen auf das Konto bei der Liechtensteinischen Landesbank AG, Konto 171.582.44 lautend auf Liechtensteinische Steuerverwaltung, einzuzahlen."
7. Gegen diese Verfügung erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 20. Mai 2005 Einsprache bzw. Beschwerde an die Steuerverwaltung.
8. Mit Einspracheentscheidung vom 26. September 2005 gab die Steuerverwaltung der Einsprache insoweit Folge, als sie die Punkte 1, 2 und 3 der Verfügung vom 18. April 2005 korrigierte und verfügte, dass das Konto der A Establishment per 26. September 2005 einen Saldo von CHF 1'851'597.20 zu Gunsten der Steuerverwaltung ausweise, welcher Betrag innerhalb von 10 Tagen auf das Konto bei der Steuerverwaltung einzuzahlen sei. Ausserdem verpflichtete die Steuerverwaltung die Beschwerdeführerin zur Tragung der Kosten des Verfahrens in Höhe von CHF 1'000.--.
9. Mit Schriftsatz vom 28. Oktober 2005 erhob die Beschwerdeführerin Beschwerde an die Landessteuerkommission.
10. Mit Schreiben vom 15. Februar 2006 brachte die Steuerverwaltung zur Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 28. Oktober 2005 eine Gegenäusserung mit die Einspracheentscheidung ergänzenden tatsächlichen und rechtlichen Begründungen ein.
11. Am 20. Dezember 2006 verhandelte die Landessteuerkommission in einer ersten Sitzung den gegenständlichen Fall und entschied, an Stelle der Durchführung eines umfangreichen Beweis- resp. Zeugeneinvernahmeverfahrens mit persönlichem Erscheinen der Zeugen vor der Landessteuerkommission auf der Grundlage eines Beweisbeschlusses eine Zeugeneinvernahme im Schriftwege durchzuführen.
12. Mit Schreiben vom 10. Oktober 2007 forderte die Landessteuerkommisson die Beschwerdeführerin auf, zu verschiedenen Punkten schriftliche Erklärungen derjenigen Zeugen beizubringen, dessen Einvernahme von der Beschwerdeführerin in der Beschwerde beantragt wurden.
13. Mit Eingabe vom 10. Januar 2008 legte die Beschwerdeführerin die gewünschten eidesstattlichen Erklärungen von B, C und D sowie weitere Urkunden vor.
14. Mit Entscheidung vom 10. Juni 2008 wies die Landessteuerkommission die Beschwerde der Beschwerdeführerin ab und bestätigte die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung. Die Landessteuerkommission folgte dabei der Entscheidungsbegründung der Steuerverwaltung. Soweit die Ausführungen der Landessteuerkommission für die gegenständliche Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes entscheidungsrelevant sind, wird darauf in der Entscheidungsgründen eingegangen.
15. Gegen diese Entscheidung der Landessteuerkommission richtet sich die Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 31. Juli 2009, welche im Antrag mündet, der Verwaltungsgerichtshof wolle der Beschwerde Folge geben und die damit bekämpfte Entscheidung der Landessteuerkommission vom 10. Juni 2008 zu LSteK 2005/9 dahingehend abändern, dass der Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 28. Oktober 2005 Folge gegeben und die mit dieser Beschwerde angefochtene Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 26. September 2005 ersatzlos aufgehoben wird, soweit darin das Konto der Beschwerdeführerin über den Saldo zu Gunsten der Beschwerdeführerin in Höhe von CHF 379'802.80 (ohne Zinsen) belastet wird; in eventu dahingehend berichtigen, dass das Konto der Beschwerdeführerin über einen Saldo zu Gunsten der Beschwerdeführerin in Höhe von CHF 379'802.80 ausweist, weiters wolle der Verwaltungsgerichtshof die Steuerverwaltung in eventu das Land Liechtenstein bei sonstiger Exekution verpflichten, der Beschwerdeführerin die Kosten dieses Beschwerdeverfahrens binnen 14 Tagen zu ersetzen, und schliesslich wolle der Verwaltungsgerichtshof feststellen, dass die Verfahrenskosten beim Land Liechtenstein verbleiben.
16. Mit Schreiben vom 10. August 2009 übermittelte der Verwaltungsgerichtshof eine Kopie der Beschwerde an die Landessteuerkommission mit der Bitte um Übermittlung des dazugehörigen Aktes. Mit gleichem Datum übermittelte der Verwaltungsgerichtshof eine Kopie der Beschwerde samt Beilagen an die Steuerverwaltung zur allfälligen Gegenäusserung binnen 30 Tagen.
17. Mit Schreiben vom 26. August 2009 erstattete die Steuerverwaltung eine Stellungnahme an den Verwaltungsgerichtshof.
18. Mit Schreiben vom 31. August 2009 übermittelte der Verwaltungsgerichtshof eine Kopie der Stellungnahme der Steuerverwaltung vom 26. August 2009 an die Beschwerdeführerin zur Kenntnisnahme.
19. Der Verwaltungsgerichtshof zog die Vorakten der Landessteuerkommission zu LSteK 2006/5 und der Steuerverwaltung bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 18. Dezember 2009 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Hinsichtlich des Sachverhaltes kann im Wesentlichen auf die Feststellungen der Unterinstanzen verwiesen werden (Art. 101 Abs. 4 LVG), welcher wie folgt zusammengefasst wird:
2. Die Beschwerdeführerin wurde mit Datum vom 11. Dezember 1997 in das Öffentlichkeitsregister des Fürstentums Liechtenstein mit folgendem Gesellschaftszweck eingetragen: "Der Zweck der Anstalt ist der Erwerb, Handel und Betrieb von Luftfahrzeugen, insbesondere von Helikoptern sowie alle damit zusammenhängenden Handels-, Finanz- und Rechtsgeschäfte; die Beteiligung an anderen Unternehmungen sowie Ankauf und Verkauf von Mobilien und Immobilien."
3. Die Beschwerdeführerin erwarb im Jahr 1998 einen Helikopter AS 365 N3 Dauphin und im Jahr 2000 ein Flugzeug Bombardier Learjet 45.
4. Mit Datum 1. Februar 1998 schloss die Beschwerdeführerin für den Helikopter AS 365 N3 Dauphin HB-XQS ein „Operation Management Agreement" mit der E Ltd. ab. Darin wurde unter Ziffer 1 die Nutzung des Flugzeuges wie folgt geregelt:
"1.1 Operator shall operate helicopter on account of the Owner.
1.2 Operator shall endeavour to charter the helicopter to third parties during periods that the helicopter is not needed by the Owner in accordance with all relevant or applicable laws, rules, rulings and regulations of the country having jurisdiction over the helicopter, its registration or its operation, and in the manner set forth in the application for insurance executed in connection with the helicopter and policies of insurance covering the helicopter.
1.3 lt is understood that the helicopter and the crew is based in Zürich."
Betreffend den Zahlungen der E AG an die Beschwerdeführerin für die Vercharterung ist unter Ziffer 4 des Agreements festgehalten:
"4.3 In case of charter to third party Operator will pay Owner for helicopter per flight minute flown at the rate of CHF 2900 per flight hour including crew and fuel. All expenses such as crew allowances, landing fees etc. will be paid by the Operator.
4.4 In case of charter to third party introduced by Owner, Operator will pay Owner flight ticket price less 2% handling fee. Base price for calculation of ticket price will be determined by mutual agreement."
Mit Datum vom 13. Juni 2000 wurde zwischen der Beschwerdeführerin und der E Ltd. ein „Fiduciary Management Agreement" für das Flugzeug Learjet45 abgeschlossen. Dieses Agreement enthält praktisch gleichlautende Regelungen wie das vorgängig für den Helikopter abgeschlossene "Operation Management Agreement". Auf dem Deckblatt ist als Fiduciary die "F AG" als Fiduciary benannt, wobei es sich um ein Versehen handeln dürfte. Unterzeichnet wurde das betreffende Agreement - ebenso wie das Operation Management Agreement betreffend den Helikopter - nämlich von der "F AG".
5. Im Schweizer Flugfahrzeugregister wurde der Helikopter unter dem Eintragungszeichen HB-XQS und das Flugzeug unter dem Eintragungszeichen HB-VML registriert. Der flugrechtliche Status beider Luftfahrzeuge war dabei wie folgt: "Privat und primär bei F im gewerbsmässigen Einsatz, kann jedoch auch bei Firmen kurzfristig und/oder gelegentlich gewerbsmässig eingesetzt werden".
6. Halter der genannten Maschinen ist die G AG. Die G AG verrechnet als Halter die einzelnen Flugbewegungen an die Kunden. Als Charterkunden für den Helikopter AS 365 N3 Dauphin HB-XQS scheinen auf: B, H AG (1999 und 2000), I S.A. (1999), F AG und A Establishment.
7. Das Flugzeug Bombardier Lear 45 HB-VML wurde genutzt von B, H AG (2000 und 2001), J AG (2000 und 2001) und E AG, der Helikopter AS 365 N3 Dauphin HB-XQS von B, H AG (1999 und 2000), I S.A. (1999) und E AG.
8. B war Vorstandsvorsitzender der H AG. Nach seinem Ausscheiden als Vorstandsvorsitzender der H AG wurden keine Flüge mehr an die H AG verrechnet. Für die an die H AG fakturierten Flüge wurden die vertraglich vereinbarten Handlingkosten in Höhe von 2% - ebenso wie bei der Nutzung durch B - von der G AG einbehalten. Der Rest der Einnahmen aus dem Flugticket hatte die GAG der Beschwerdeführerin überwiesen. Die Steuerverwaltung geht deshalb davon aus, dass die Übernahme der Flugkosten aufgrund einer Vereinbarung zwischen B und der H AG zustande gekommen ist und als Vergütungsbestandteil für die von B an die H AG erbrachten Leistungen gesehen werden kann.
9. Zum überwiegenden Teil wurde das Flugzeug Bombardier Lear 45 HB-VML durch B genutzt. Die Nutzung durch B sowie H AG schwankt zwischen 62 % und 87 % des Umsatzes. Im Schnitt wurde das Flugzeug vom Anschaffungszeitpunkt im Jahr 2000 bis zum 30. September 2004 von B sowie H AG gemessen am Umsatz zu 76 % genutzt.
10. Die Nutzung des Helikopters AS 365 N3 Dauphin HB-XQS durch B und die H AG (Jahr 1999 und Jahr 2000) schwankt zwischen 44 % und 88 % des Umsatzes. Im Schnitt liegt die Nutzung des Helikopters vom 1. Januar 1999 bis zum 30 September 2004 bei rund 60 % durch B und die H AG.
11. Die Nutzung der Luftfahrzeuge wird durch den Halter, die Firma GAG, in Form von monatlichen Gutschriften abgerechnet und gutgeschrieben. Von der Firma GAG werden die Flugstunden detailliert nach Wochentag, Abflugort, Ankunftsort und Flugdauer aufgelistet. Für die von der Firma GAG an B, H AG und I S.A. weiterverrechneten Flugstunden wird von der GAG eine so genanntes Handling-Fee von 2 % einbehalten. Die restlichen Flugstunden werden ohne Abzug der Beschwerdeführerin gutgeschrieben. Als Beilage dienen die von der Firma GAG an die einzelnen Firmen (z.B. F AG) fakturierten Rechnungskopien. Die Aufwendungen für die Luftfahrzeuge werden in monatlichen Abrechnungen von der Firma GAG fakturiert. Es werden Landegebühren, Spesen und Lohnkosten der Crew wie auch Wartungs- und Treibstoffkosten verrechnet. Die Kosten werden mit MWST berechnet.
12. Die Finanzierung der Luftfahrzeuge erfolgte durch den wirtschaftlich Berechtigten der Beschwerdeführerin im Wege eines Aktionärsdarlehens. Die Finanzierung des Flugzeugs wurde in der Buchhaltung über das Konto 2042 „Darlehen" gebucht. Dieses Konto wird als Verrechnungskonto gegenüber B geführt. Ab dem Jahr 2002 wurde ein neuer Kontenrahmen eingeführt. Es erfolgte eine Umbenennung des Kontos in 2560 "Darlehensverbindlichkeiten gegenüber Eigentümer".
13. Wirtschaftlich Berechtigter der Beschwerdeführerin ist B, welcher zugleich der hauptsächliche Nutzer der Luftfahrzeuge der Beschwerdeführerin ist.
14. Ab dem Jahr 2000 wurden gegenüber B Bereitstellungskosten berechnet. Die Bereitstellungskosten wurden ab dem Jahr 2001 in steuerfreie und steuerpflichtige Entgelte aufgeteilt.
15. Die von der Beschwerdeführerin seit dem Jahr 2000 an B fakturierten Bereitstellungskosten sind für den Bilanzerfolg der Beschwerdeführerin von wesentlicher Bedeutung; fakturiert wurde im Jahr 2000 ein Betrag von CHF 650'000.--, im Jahr 2001 ein Betrag von CHF 1'246'440.--, im Jahr 2002 ein Betrag von CHF 4'800'000.-- und im Jahr 2004 ein Betrag von CHF 1'975'000.--. Diese fakturierten Bereitstellungskosten übersteigen den jeweiligen Bilanzverlust um jeweils wenige Zehntausend Schweizer Franken, so dass nach Verbuchung dieser Bereitstellungskosten für die Beschwerdeführerin jeweils in diesen Jahren ein entsprechender Jahresgewinn resultierte.
16. Die Beschwerdeführerin wendete für die Abschreibung der Luftfahrzeuge einen Satz von 4% linear pro Jahr an. Dieser Abschreibungssatz wurde von der Steuerverwaltung zwar kritisiert, da ein derart niedriger Satz im Branchenvergleich nicht üblich sei und durch die angewendete Abschreibung eine willkürliche Ergebnisgestaltung herbeigeführt werde. Letztlich korrigierte die Steuerverwaltung die Abschreibungspraxis der Beschwerdeführerin aber nicht, da sie früher den angewendeten Abschreibungssatz akzeptiert hatte.
17. Diese Feststellungen ergeben sich aus den sehr umfangreichen Unterlagen in den Akten, insbesondere aus dem Registerauszug der Beschwerdeführerin, den im Akt liegenden Verträgen und den Abrechnungen, dem Korrespondenzverkehr sowie aus den Buchhaltungsunterlagen der Beschwerdeführerin.
18. Rechtlich ist dieser Sachverhalt wie folgt zu würdigen:
19. Streitgegenständlich sind Steuerforderungen, die das 1. Quartal 1999 bis und mit das 3. Quartal 2004 betreffen und für welche somit bis zum 31. Dezember 2000 die Bestimmungen des Gesetzes vom 24. November 1994 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG/1995), LGBl. 1994 Nr. 84 in der damals geltenden Fassung, anwendbar sind, und ab dem 1. Januar 2001 die Bestimmungen des Gesetzes vom 16. Juni 2000 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG/2001), LGBl. 2000 Nr. 163 in der geltenden Fassung, welches am 1. Januar 2001 in Kraft getreten ist.
Die Eintragung als Steuerpflichtiger in das Mehrwertsteuerregister setzt voraus, dass vom potentiellen Steuersubjekt steuerbare Umsätze erzielt werden, welche bestimmte Betragsgrenzen erreichen. Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft CHF 75'000.-- übersteigen (Art. 21 MWSTG/2001). Für die Abklärung der Steuerpflicht ist der Gesamtumsatz aus allen steuerbaren Tätigkeiten, mit Einbezug der Exporte, massgebend. Bei Neuaufnahme der für die Steuerpflicht massgebende Tätigkeit beginnt die Steuerpflicht mit der Aufnahme der Tätigkeit, wenn zu erwarten ist, dass der für die Steuerpflicht massgebende Umsatz innerhalb der nächsten zwölf Monate CHF 75'000.-- übersteigen wird (Art. 28 Abs. 2 MWSTG/2001). Betriebe mit einem Jahresumsatz bis zu CHF 250'000.-- sind dann von der Steuerpflicht ausgenommen, wenn die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende zu bezahlende Steuer (Steuerzahllast) CHF 4'000.-- pro Jahr nicht übersteigt.
20. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin im Revisionszeitraum 1999 bis 2004 überwiegend gegenüber ihrem wirtschaftlich Berechtigten und auch an Drittpersonen Beförderungsleistungen erbracht und dass sie dafür ein Entgelt erhalten hat. Es liegt somit - nach einer ersten Prüfung - ein Leistungsaustausch vor, und zwar unabhängig davon, ob die Flüge zu geschäftlichen oder zu privaten Zwecken der jeweiligen Dienstleistungsempfänger erfolgten. Solche Dienstleistungen unterliegen grundsätzlich der Mehrwertsteuer, wenn sie im Inland erbracht werden (Art. 5 lit. b MWStG/2001).
Als Ort von Beförderungsleistungen gilt gemäss Art. 14 Abs. 2 lit. b MWSTG/2001 das Land, in dem eine zurückgelegte Strecke liegt. Steuerbar sind daher nur die auf das Inland entfallenden Streckenteile. Die auf das Ausland entfallenden Streckenteile sind der Mehrwertsteuer nicht unterworfen.
Grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr, d.h. solche, bei denen entweder der Ankunfts- oder der Abflugsort im Inland liegt, sind aber von der Steuer befreit (Art. 19 Abs. 3 MWSTG/2001). Es handelt sich, soweit es sich um die Beförderung auf dem inländischen Streckenteil handelt, um eine echte Steuerbefreiung, weil die Vorsteuer abgezogen werden kann (Art. 19 Abs. 1 MWSTG/2001). Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht aber bei grenzüberschreitender Beförderung auch für den auf das Ausland entfallenden, der Mehrwertsteuer nicht unterliegenden Streckenteil. Das ergibt sich aus Art. 38 Abs. 3 MWSTG/2001, wonach der Steuerpflichtige die Vorsteuern auch abziehen kann, wenn er die Gegenstände oder Dienstleistungen für Tätigkeiten verwendet, die steuerbar wären, wenn sie im Inland bewirkt würden. Das trifft bei den hier streitigen Beförderungsleistungen zu. Der für den Vorsteuerabzug erforderliche Konnex zwischen diesen Tätigkeiten und den steuerbelastet bezogenen Vorleistungen ist grundsätzlich gegeben.
21. Der grösste Teil der von der Beschwerdeführerin erbrachten Beförderungsleistungen entfiel auf grenzüberschreitende Flüge, die nach dem Gesagten von der Steuer befreit sind, aber dennoch zum Vorsteuerabzug berechtigen. Auf die der Mehrwertsteuer unterliegenden reinen Inlandflüge entfiel nur ein unbedeutender Teil. Die Beschwerdeführerin schuldete daher nur vergleichsweise geringe Mehrwertsteuern. Diesen standen jedoch beträchtliche Vorsteuerguthaben gegenüber. Solche Vorsteuerüberhänge sind bei Steuerpflichtigen, die vorwiegend von der Steuer befreite Umsätze im Sinne von Art. 19 MWSTG/2001 erzielen, nichts Aussergewöhnliches. Art. 48 Abs. 1 MWSTG/2001 schreibt denn auch ausdrücklich vor, dass der Überschuss dem Steuerpflichtigen ausbezahlt wird, wenn die abziehbaren Vorsteuern die geschuldete Steuer übersteigen. Die Höhe dieser Guthaben ist an sich nicht streitig.
22. Es stellt sich indessen die Frage der Notwendigkeit einer Vorsteuerkürzung. Die einschlägigen Bestimmungen finden sich in Art. 38 ff. MWSTG, aus welchen sich ergibt, dass ein Abzug nur für die im Gesetz umschriebenen Zwecke möglich ist: Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen oder für optierte Umsätze, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 38 MWSTG in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (vgl. Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG). Unmittelbar aus dem Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen ergibt sich namentlich, dass Leistungen zum Vorsteuerabzug berechtigen, wenn sie in steuerbare Ausgangsleistungen bzw. Umsätze fliessen, d.h einem geschäftlich begründeten Zweck dienen, nicht aber dann, wenn sie zu einer privaten Verwendung - insbesondere einer dem Alleinaktionär direkt zuzurechnenden Leistung - Anlass geben (vgl. dazu u.a. BGE 123 II 295 E. 6 S. 302 ff.).
23. Die Steuerverwaltung hat die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Vorsteuern in dem Umfang gekürzt, als B als wirtschaftlich Berechtigter der Beschwerdeführerin der Nutzer der Luftfahrzeuge war. Ebenso hat sie bei den Anschaffungskosten eine anteiligsmässige Kürzung vorgenommen. Die Steuerverwaltung begründete diese Kürzung mit dem Vorliegen einer Steuerumgehung.
Zwar anerkennt die Steuerverwaltung, dass auch Gründe der Haftungsbeschränkung und der Diskretion für die Schaffung der Beschwerdeführerin sprechen können, doch schliesse dies einen Rechtsmissbrauch bzw. eine Steuerumgehung nicht aus.
24. Die Steuerverwaltung führt eine Reihe von Argumenten auf, welche auf eine ungewöhnliche Rechtsgestaltung hindeuten.
B sei wirtschaftlich Berechtigter der Beschwerdeführerin. Die Kapitalausstattung der Beschwerdeführerin sei sehr gering. Die Finanzierung der Luftfahrzeuge sei durch den wirtschaftlich Berechtigten erfolgt. Es seien von ihm auch Rangrücktrittserklärungen über das gewährte Darlehen abgegeben worden, da es der Beschwerdeführerin an Liquidität mangelte. B zahle der Beschwerdeführerin Bereitstellungskosten, die anhand des Betriebsergebnisses berechnet würden und deren Ziel es sei, dass die Beschwerdeführerin keine Verluste ausweise. Vom wirtschaftlich Berechtigten vorgenommene Anzahlungen für den Ankauf des Flugfahrzeugs in Höhe von rund CHF 2,3 Mio. seien ursprünglich nicht gebucht worden bzw. es sei darauf verzichtet worden, was nicht fremdüblich sei. Dies werde noch erhärtet, wenn über die gesamten gewährten Gelder keine schriftlichen Darlehensverträge existieren würden. Die bilanzierten Verbindlichkeiten der Beschwerdeführerin gegenüber B würden zum 30. September 2004 mehr als CHF 20 Mio. betragen. Ursprünglich habe die Beschwerdeführerin auf das von B eingesetzte Kapital keine Zinsen bezahlt. Erst auf Vorhaltung der Steuerverwaltung seien im Jahr 2002 Zinsen für das eingesetzte Kapital verrechnet worden.
Die Flugkosten pro Flugminute, welche gegenüber B verrechnet worden seien, seien um einiges teuerer wie jene, welche gegenüber unabhängigen Dritten verrechnet würden. Für das Flugzeug Bombardier Lear 45 HB-VML sei im Jahr 2004 an B CHF 72.25 pro Flugminute und gegenüber GAG CHF 48.33 pro Flugminute verrechnet worden (rund 50% höherer Flugpreis). Für den Helikopter AS 365 N3 Dauphin HB-XQS wurde im Jahr 2004 an B CHF 65.03 pro Flugminute und gegenüber GAG CHF 53.33 pro Flugminute verrechnet (rund 20% höherer Flugpreis).
B stehe ein Vorrangrecht auf die Nutzung der Luftfahrzeuge zu. Dieses Recht führe zu einer vollumfänglichen Nutzungssicherung der Luftfahrzeuge. Dadurch sei gewährleistet, dass auch bei Zwischenschaltung der juristischen Person keine Nutzungseinbussen für B entstehen würden; er könne die Luftfahrzeuge nutzen/verfügen, wie wenn sie in seinem direkten Eigentum stünden.
B nutze die Flugzeuge zum überwiegenden Teil selber. Die Nutzung durch (nicht nahe stehende) Dritte habe nur untergeordnete Bedeutung. Eine Zurverfügungsstellung des Flugzeuges an Dritte wäre auch möglich, wenn B als Privatperson und nicht über eine juristische Person die Flugzeuge halten würde.
Ungewöhnlich sei auch die Abrechnungsart betreffend die Flugkosten von B. Da B wirtschaftlich Berechtigter der Beschwerdeführerin sei und auch das wirtschaftliche Risiko der Beschwerdeführerin trage, mache die gegenständliche Zahlung der Flugkosten durch B keinen Sinn. B zahle die Flugkosten an die GAG; die GAG leite diese Einnahmen – nach Abzug von 2 % Handling-Fee – an die Beschwerdeführerin weiter. Die Beschwerdeführerin sei wiederum B zuzuordnen. Wirtschaftlich handle es sich um eine Zahlung an ihn selbst. Was die Beschwerdeführerin nicht über Einnahmen aus der Zurverfügungstellung der Luftfahrzeuge – sei dies an B oder an andere Personen – einneheme und deshalb zu Verlusten der Beschwerdeführerin führen würde, decke Herr B durch Bereitstellungskosten ab.
B trage aufgrund der gegenständlichen Gestaltung der Beschwerdeführerin – abgesehen von der Mehrwertsteuer - die gleichen Kosten für den Betrieb der Flugzeuge wie er dies tun würde, wenn er die Flugzeuge als Privatperson halten würde. Die buchhalterische Gestaltung, die Finanzierung der Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin sowie die Luftfahrzeugnutzung zeigten auf, dass - selbst von Seiten der Beschwerdeführerin bzw. von B - zwischen der Beschwerdeführerin als juristischer Person und B als Einzelperson keine scharfe Trennung vorgenommen werde. Deren Interessen würden immer wieder vermengt. Es scheine, dass die Interessen einer Einzelperson in den Mantel einer juristischen Person gekleidet worden seien.
25. Die Steuerverwaltung erkennt die Absicht der Steuerersparnis darin, dass durch die Zwischenschaltung der Beschwerdeführerin erreicht werde, dass B von den Anschaffungskosten, wie auch von den von anderen Steuerpflichtigen mit Mehrwertsteuer fakturierten Wartungs-, Personal-, Treibstoffkosten sowie den sonstigen Aufwendungen Vorsteuern geltend machen könne. Die gegenständliche Rechtsgestaltung sei deshalb gewählt worden, um Steuern zu sparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären.
Ergänzend weist die Steuerverwaltung auf andere von der Beschwerdeführerin ursprünglich vorgenommene Steuergestaltungen hin:
Durch die ungewöhnliche Art der Ergebnisermittlung, indem teilweise keine Abschreibungen für Abnutzungen in den Jahren 2000 und 2001 vorgenommen worden seien und bis zum Jahr 2002 falsche Anschaffungskosten für den Helikopter bilanziert worden seien, hätten negative Betriebsergebnisse vermieden werden können. Dies habe zu Steuervorteilen geführt. In der Erfolgsrechnung habe die Beschwerdeführerin einen ausserordentlicher Ertrag in Höhe von CHF 250'000.-- ausgewiesen, wobei es sich um einen Forderungsverzicht handelte. Die Steuerverwaltung wies die Beschwerdeführerin mit Telefax vom 4. Januar 2001 darauf hin, dass bei Forderungsverzichten eine Vorsteuerkürzung vorgenommen werden müsse. Mit der Bilanz für das Geschäftsjahr 2002 seien – auf Aufforderung der Steuerverwaltung hin – die Ungereimtheiten aus der Vergangenheit richtig gestellt worden. Die Anschaffungswerte seien berichtigt und der Zeitwert des Anlagevermögens sei durch die Nachholung der linearen Abschreibung für Abnutzungen korrigiert worden
Mit Schreiben vom 24. Januar 2002 habe die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin mitgeteilt, dass eine Verlustabdeckung eine Vorsteuerkürzung nach sich ziehen werde. In den Jahren 2000 bis 2003 (Bilanz 2004 wurde noch nicht eingereicht) habe die Beschwerdeführerin keine Verluste mehr ausgewiesen. Wie nun im Rahmen der Revision festgestellt worden sei, habe die Beschwerdeführerin die Verluste durch Bereitstellungskosten abgedeckt. Auf diese Weise habe die Beschwerdeführerin Vorsteuerkürzungen umgehen wollen, zumal ihr aufgrund der verschiedenen Schreiben bzw. Gespräche mit der Steuerverwaltung bewusst sein musste, dass Verlustabdeckungen (z.B. durch Forderungsverzichte) Vorsteuerkürzungen zur Folge haben.
Die Steuerverwaltung stellt schliesslich für die Beurteilung einer Steuerumgehung darauf ab, ob eine geringfügige oder eine überwiegende Nutzung durch den wirtschaftlich Berechtigten vorliege. Sie sei erst im Dezember 2004 (im Zuge der Revision) zur Feststellung gelangt, in welchem Umfang die Nutzung der Luftfahrzeuge durch B durchgeführt worden sei. In Kenntnis dieses Sachverhalts wäre von der Steuerverwaltung auch unter dem MWSTG/1995 die gleiche Beurteilung wie nun vorgenommen worden. Es könne daher der Steuerverwaltung nicht der Vorwurf gemacht werden, dass eine andere Behandlung aufgrund der Steuerfreistellung von Auslandsflügen durch das MWSTG/2001 vorgenommen werde.
26. Die Steuerersparnis für die Beschwerdeführerin erkennt die Steuerverwaltung in der Möglichkeit der Geltendmachung von Vorsteuern. Die Steuern, welche B aufgrund der gegenständlichen Rechtsgestaltung an Mehrwertsteuer erspare, würden sich auf rund CHF 2 Mio. belaufen.
27. Die Beschwerdeführerin wendet gegen die Annahme einer Steuerumgehung ein, dass mit dieser Hilfskonstruktion nur die ganz extremen und ausgefallenen Fälle durch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise korrigiert werden sollen. Die Beschwerdeführerin führe eine ordnungsgemässe und von einer anerkannten Revisionsstelle revidierte Buchhaltung. Zudem seien mit dem Flugzeug der Beschwerdeführerin namhafte Drittumsätze in Millionenhöhe erwirtschaftet worden, also Umsätze mit Charterkunden, welche weder direkt noch indirekt etwas mit dem wirtschaftlich Berechtigten zu tun hätten. Die Steuerverwaltung und die Landessteuerkommission hätten diese Drittumsätze anerkannt.
Hauptsächlicher Grund, weshalb sich Personen, die sich einen Business Jet leisten, einer juristischen Person hierfür bedienen würden, sei die Haftungsbeschränkung. Der potenziell entstehende Schaden bei einem Flugzeugabsturz könne von keiner Versicherung vollständig gedeckt werden. Ein Flugzeugabsturz könnte daher unweigerlich zum finanziellen Ruin desjenigen führen, der das Flugzeug als Privatperson halte. Er würde nämlich als Halter mit seinem gesamten Vermögen für die nicht gedeckten Schäden haften. Aus diesem Grund seien im schweizerischen Luftfahrtregister auch fast keine Privatpersonen als Eigentümer von Business Jets eingetragen. Das Halten eines Luftfahrzeugs über eine juristische Person habe auch Diskretionsgründe. Schliesslich handle es sich beim wirtschaftlich Berechtigten um einen sehr erfolgreichen und sehr vermögenden Geschäftsmann. Weiters sei das Halten von Luftfahrzeugen über eine juristische Person für Geschäftsleute ein wichtiges Instrument der Nachfolgeplanung. Zudem könne das Flugzeug auch durch Rechtsgeschäft unter Lebenden viel einfacher übertragen werden. Bei der von der Beschwerdeführerin gewählten Rechtsgestaltung handelt es sich daher um einen branchenweiten Standard.
Die Beschwerdeführerin bestreiten denn auch die Absicht der Steuerersparnis. Zum Zeitpunkt der Gründung der Beschwerdeführerin im Jahre 1997 habe das MWSTG/1995 bzw. in Liechtenstein die diesbezügliche Verordnung gegolten. Zur damaligen Zeit seien aber sämtliche Charterflüge mehrwertsteuerpflichtig gewesen. Dass Auslandsflüge mit MWSTG/2001 von der Mehrwertsteuer befreit werden würden, habe die Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt der Gründung gar nicht wissen können.
Die Beschwerdeführerin meint schliesslich, dass sie mit der gewählten Rechtsgestaltung von keiner erheblichen Steuerersparnis profitiert habe, denn selbst wenn sich B das Flugzeug als Privatperson gekauft hätte, hätte er die Möglichkeit gehabt (und diese selbstredend auch genutzt), für die mit dem Luftfahrzeug generierten Umsätze gemäss Art. 27 MWSTG/2001 zu optieren, sofern seine Einzelfirma nicht ohnehin schon mehrwertsteuerpflichtig gewesen wäre. In diesem Zusammenhang weist die Beschwerdeführerin daraufhin, dass B die Darlehenszinsen, welche die Beschwerdeführerin an ihn für das von ihm der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellte Darlehen bezahle, in der Schweiz ordentlich versteuere. Dies habe namhafte Steuerfolgen, weshalb gegenständlich eben gerade keine Steuerersparnis vorliegt.
28. Im vorliegenden Fall besteht nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes kein Grund, von der Feststellung der Steuerverwaltung abzurücken, wonach die Beschwerdeführerin zumindest im Revisionszeitraum in erster Linie den privaten Interessen des wirtschaftlich Berechtigte diente. Auf jeden Fall erweist es sich als gesetzeskonform, wenn die Vorinstanzen zum Ergebnis gelangten, dass die umstrittenen Eingangsleistungen überwiegend den privaten Bedürfnissen des wirtschaftlich Berechtigten der Beschwerdeführerin dienten und folglich grösstenteils nicht in steuerbare Ausgangsumsätze flossen. Das muss zu einer entsprechenden Kürzung des Vorsteuerabzuges führen. Daran ändert nichts, dass gewisse Drittumsätze getätigt wurden, da diese nur in einem beschränkten Umfang erfolgten, ohne etwas am wahren Zweck, d.h. der primär privaten Verwendung der Gesellschaft, zu ändern.
29. Das Steuergut der Mehrwertsteuer ist der Verbrauch. Das Ziel der Besteuerung besteht in der Belastung der Einkommensverwendung des Endverbrauchers. Da eine allgemeine Verbrauchssteuer insbesondere aus praktischen Gründen nicht bei den einzelnen Endverbrauchern erhoben werden soll, knüpft der Gesetzgeber rechtstechnisch bei den Umsätzen an und gestaltet die Mehrwertsteuer als Umsatzsteuer aus. Diese erfasst grundsätzlich alle von den steuerpflichtigen Unternehmen getätigten Umsätze (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender: Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, Nr. 51; BGE 123 II 295ff.). Endverbrauch liegt vor, wenn die fraglichen Güter oder Dienstleistungen nicht mehr Gegenstand von weiteren entgeltlichen Leistungen sein können. Endverbraucher ist somit derjenige, der einen Gegenstand oder eine Dienstleistung zu seinem persönlichen Gebrauch ersteht und der die Steuer schliesslich trägt, weil er sie nicht durch einen weiteren Umsatz überwälzen kann. Der Endverbrauch ist grundsätzlich privat, doch ist das nicht zwingend (BGE 123 II 307). Eine Privatperson, die ein Luftfahrzeug erwirbt und dieses in erster Linie für sich betreibt, hat auf die Anschaffungs- und Handlingskosten (z.B. Treibstoff-, Wartungskosten) als Endverbraucher die Mehrwertsteuer zu tragen. Hauptsächilcher Endbenutzer des Luftfahrzeugs ist im gegenständlichen Fall der wirtschaftlich Berechtigte der Beschwerdeführerin. Aufgrund der Tatsache, dass das Luftfahrzeug im gegenständlichen Fall durch die Beschwerdeführerin gehalten wird, kann die Beschwerdeführerin die Vorsteuern auf die Anschaffungs- und Handlingkosten geltend machen. Durch die Zwischenschaltung der Beschwerdeführerin erreicht ihr wirtschaftlich Berechtigter (als Endverbraucher), dass er über die Beschwerdeführerin Vorsteuern geltend machen kann, die er beim Halten des Luftfahrzeugs als Privatperson nicht in Abzug bringen könnte.
30. In der jüngeren Rechtsprechung des schweizerischen Bundesgerichts (Urteil vom 25. Oktober 2006, II. Öffentlichrechtliche Abteilung, 2A.748/2005, E. 3.2, S. 9) wird argumentiert, dass ein steuerbarer Umsatz einen echten Leistungsaustausch voraussetze. Steuerobjekt bilden nur Umsätze im Sinne von Art. 5 MWSTG. Dies sind Leistungen, denen eine Gegenleistung in Form eines Entgelts gegenübersteht. Die Steuerbarkeit setzt somit einen Leistungsaustausch voraus. Am Rechtsvorgang müssen daher mindestens zwei Parteien beteiligt sein. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt im Falle der Vermietung oder Vercharterung eines Flugzeuges nur dann ein steuerbarer Umsatz vor, wenn das Flugzeug durch unabhängige Dritte genutzt wird und damit die Voraussetzungen eines Leistungsaustausches gegeben sind. Damit von einer Leistung und mithin von einem steuerbaren Umsatz gesprochen werden könne, müsse der Leistungsgegenstand (Lieferung oder Dienstleistung) die betriebliche Sphäre verlassen und sich an einen Leistungsempfänger richten. Mit anderen Worten müssten mehrere Beteiligte vorhanden sein, was z.B. dann nicht der Fall sei, wenn reine Innenleistungen vorliegen würden. Massgebendes Kriterium für die Beurteilung, ob es sich um einen Nichtumsatz oder um einen steuerbaren Umsatz handelt, ist die Beantwortung der Frage, ob ein Leistungsaustausch im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit vorliege oder nicht (Alois Camenzind/Nikolaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwersteuergesetz, 2. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 156).
Gemäss dieser bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist es im verfahrensgegenständlichen Fall von Bedeutung, ob und inwieweit die Luftfahrzeuge durch tatsächlich unabhängige Dritte genutzt wurden. Soweit daher die Vercharterung oder Vermietung der Luftfahrzeuge nicht im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit, sondern an den wirtschaftlich Berechtigten der Beschwerdeführerin oder an eine oder mehrere andere nahe stehende Personen der Beschwerdeführerin bzw. der wirtschaftlich berechtigten Person der Beschwerdeführerin erfolgten, liegt kein steuerbarer Umsatz vor.
Ausgangspuntk ist die Überlegung, dass die Anerkennung eines mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustausches eine unternehmerische Tätigkeit voraussetzt. Eine solche ist zu verneinen, wenn der Inhaber einer Gesellschaft oder Personen, welche ihm direkt zuzurechenn sind, das von der Gesellschaft gehaltene Luftfahrzeug selber nutzen. Der Leistungsaustausch ist nicht unternehmerisch begründet und damit mehrwertsteuerrechtlich nicht relevant und muss zu einer Vorsteuerkürzung führen. Der Inhaber der Gesellschaft (bzw. der Anstalt) oder die ihm direkt zurechenbaren Personen können der Besteuerung des Endverbrauchs nicht einfach dadurch entgehen, indem die juristische Person Leistungen bezieht, den Vorsteuerabzug geltend macht und dann von der Steuer befreite Leistungen in Rechnung stellt. Es liegt mit anderen Worten kein echter Leistungsaustausch vor, der im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit erbracht wird und einen Vorsteuerabzug zu begründen vermag.
31. Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f) angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Es besteht kein hinreichender Grund, diese Regeln nicht auch bei der Mehrwertsteuer anzuwenden (so hat das Bundesgericht in BGE 132 II 353 E. 10 S. 369 f. den Fall der Steuerumgehung ausdrücklich vorbehalten).
32. Allein deswegen, weil namhafte Vorsteuerüberhänge bestehen, kann noch nicht auf eine Steuerumgehung geschlossen werden. Die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung ist im vorliegenden Fall indessen auch unabhängig davon zumindest zu hinterfragen. Die Beschwerdeführerin bezweckt laut Handelsregistereintrag den Erwerb, Handel und Betrieb von Luftfahrzeugen, insbesondere von Helikoptern sowie alle damit zusammenhängenden Handels-, Finanz- und Rechtsgeschäfte, die Beteiligung an anderen Unternehmungen sowie Ankauf und Verkauf von Mobilien und Immobilien. In Wirklichkeit beschränkt sich ihre Tätigkeit im Wesentlichen auf das Halten der hauptsächlich von ihrem wirtschaftlich Berechtigten benutzten Luftfahrzeuge. Auch die von der Steuerverwaltung aufgezeigten Umstände (Finanzierung durch den wirtschaftlich Berechtigten, Rangrücktrittserklärungen, Verrechnung von hohen Bereitstellungskosten, Vorrangnutzungsrecht zu Gunsten des wirtschaftlich Berechtigten etc.) erhärten den Verdacht, dass es sich bei der Beschwerdeführerin mehr um eine dem wirtschaftlich Berechtigten dienende Durchlaufgesellschaft und weniger um eine typische Fluggesellschaft handelt, welche ihre Beförderungsdienstleistungen am Markt einem breiten Publikum anbietet. Auch wenn der Beschwerdeführerin darin beizupflichten ist, dass auch andere Gründe dafür sprechen können, ein Luftfahrzeug über eine juristische Person zu halten, wie etwa Gründe der Diskretion, der Haftungsbeschränkung, der Nachfolgeplanung oder der einfacheren Übertragbarkeit, so ist doch nicht zu verkennen, dass die so gewählte Rechtsgestaltung zu einer ungerechtfertigten Begünstigung des wirtschaftlichen Berechtigten einer juristischen Person führen würde. Würde der wirtschaftlich Berechtigte der juristischen Person nämlich das Luftfahrzeug im eigenen Namen erwerben und betreiben lassen, könnte er die erheblichen Vorsteuern, insbesondere diejenigen, die beim Erwerb des Flugzeugs anfallen, aber auch jene für den Unterhalt des Luftfahrzeugs nicht geltend machen, da er persönlich nicht mehrwertsteuerpflichtig wäre. Im vorliegenden Fall kann jedoch dahin gestellt bleiben, ob die Einschaltung der Beschwerdeführerin insgesamt als Steuerumgehung anzusehen ist, da die Vorsteuern im Umfang der Nutzung durch den wirtschaftlich Berechtigten und der ihm zuzurechnenden Personen mangels eines echten Leistungsaustauches ohnehin zu kürzen sind.
33. Wenn die Beschwerdeführerin auf die eidesstattliche Erklärung ihres wirtschaftlich Berechtigten hinweist, worin dieser erklärt, dass mindestens 90% der ihm in Rechnung gestellten und von ihm bezahlten Flüge und Bereitstellungskommissionen mit Luftfahrzeugen der Beschwerdeführerin von ihm zur Erbringung seiner umfangreichen weltweiten geschäftlichen Tätigkeit unternommen worden seien und daher 90% dieser Flüge einen geschäftlichen Grund haben, so handelt es sich hierbei zunächst um eine pauschale Erklärung, welche weder belegt noch durch detaillierte Listen oder ähnliches untermauert ist. Die Beschwerdeführerin beschränkt sich zu den Umsätzen durch Vercharterung der Luftfahrzeuge an ihren wirtschaftlich Berechtigten auf allgemeine Ausführungen zu dessen geschäftlichen Tätigkeiten: B sei ein weltweit tätiger und bekannter sowie äusserst erfolgreicher Geschäftsmann, der praktisch Tag und Nacht arbeite. Alles was er tue, habe letztlich einen geschäftlichen Hintergrund. Er sei Vorsitzender von B Commodities. B Commodities sei weltweit tätig, und zwar vor allem in folgenden Bereichen: B Commodities sei einer der weltweit führenden Händler im internationalen Agrikultur-Markt. Allein im Bereich „Citrus" kontrolliere B Commodities mehr als 15% des Weltmarktes für die Produktion von Orangensaft. Weitere zentrale Bereiche der Geschäftstätigkeit von B seien Energie, Immobilien, Schifffahrt und vor allem auch Telekommunikation. Diese, seinesgleichen suchende, äusserst umfang- und erfolgreiche Geschäftstätigkeit von B erfordere selbstverständlich den Einsatz von Luftfahrzeugen. Einerseits wäre diese Geschäftstätigkeit ohne flexible Privatflugzeuge aus Zeitgründen nicht möglich, andererseits wäre das Risiko mit Linienflugzeugen zu fliegen, viel zu gross. Vor allem aber wäre die damit verbundene Anonymität und Vertraulichkeit beim Gebrauch von Linienflugzeugen nicht gewährleistet. Es wäre leicht erkennbar, wo B gerade geschäftlich aktiv sei. Dies sei z.B. bei geplanten Grossübernahmen bzw. Fusionen geradezu tödlich. Aus all diesen Gründen sei es mehr als nur naheliegend, dass Robert Louis-Dreyfus mindestens 90% seiner Flüge in geschäftlicher Mission tätige. In Tat und Wahrheit dürfte es sogar ein höherer Prozentsatz sein.
Diese allgemeinen Ausführungen vermögen einen Nachweis über die Hintergründe der Flüge durch den wirtschaftlich Berechtigten nicht zu ersetzen. Nur deswegen, weil der wirtschaftlich Berechtigte geschäftlich tätig ist, kann nicht einfach geschlossen werden, dass die Nutzung des Luftfahrzeugs nicht seinen privaten Interessen dient. Es liegt letztlich in der Verantwortung der Beschwerdeführerin, beweiskräftige Unterlagen und Bescheinigungen beizubringen. Gemäss Art. 56 MWSTG hat die steuerpflichtige Person der Steuerverwaltung über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen. Zu diesem Zweck hat die steuerpflichtige Person gemäss Art. 57 MWSTG ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abzuliefernden Vorsteuer massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die Steuerverwaltung ist weitgehend frei, welche Beweismittel sie verlangen will, und der Steuerpflichtige kann die Erteilung von Auskünften nicht mit der Begründung verweigern, die einverlangten Auskünfte seien für die Steuerverwaltung nicht von Bedeutung (vgl. auch Urteil des schweizerischen Bundesgerichts vom 25. Oktober 2006, 2A.748/2005, E. 2.3). Im vorliegenden Fall ist es für die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer unerlässlich, dass die Beschwerdeführerin über die tatsächlichen Hintergründe der Flüge ihres wirtschaftlich Berechtigten entsprechende Unterlagen oder Bescheinigungen vorlegt. Pauschalerklärungen genügen nicht, weshalb mangels solcher Unterlagen und Bescheinigungen auch der Verwaltungsgerichtshof der Feststellung der Steuerverwaltung folgt, dass die Luftfahrzeuge in erster Linie den privaten Interessen des wirtschaftlich Berechtigten der Beschwerdeführerin dienten.
In diesem Zusammenhang ist für das Verfahren vor der Landessteuerkommission auf die Beweismittelbeschränkung des Art. 24 Abs. 3 SteG hinzuweisen, auf welche Bestimmung Art. 64 Abs. 2 MWSTG verweist. Nach dieser Bestimmung des Steuergesetzes dürfen Beweismittel, welche im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren vorenthalten worden sind, nicht mehr erhoben oder entgegengenommen werden. Diese Beweismittelbeschränkung gilt auch für das weitere Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof (zuletzt VGH 2009/23).
34. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin über die Geschichte der H AG und die Rolle, welche der wirtschaftliche Berechtigte für die H AG gespielt hat, mögen durchaus zu treffen, räumen aber die Zweifel der Steuerverwaltung nicht aus. Die Steuerverwaltung geht davon aus, dass die Umsätze, welche mit der H AG getätigt worden sind, letztlich dem wirtschaftlich Berechtigten der Beschwerdeführerin zuzurechnen sind. So weist die Steuerverwaltung darauf hin, dass nach dem Ausscheiden von B als Vorstandsvorsitzender der H AG keine Flüge mehr an die H AG verrechnet worden seien. Für die an die H AG fakturierten Flüge seien die vertraglich vereinbarten Handlingkosten in Höhe von 2% - ebenso wie bei der Nutzung durch B - von der GAG einbehalten worden. Der Rest der Einnahmen aus dem Flugticket habe die GAG der Beschwerdeführerin überwiesen. Die Steuerverwaltung schliesst daraus, dass die Bezahlung der Flugkosten durch die H AG aufgrund einer Vereinbarung zwischen B und der H AG zustande gekommen ist und als Vergütungsbestandteil für die von B an die H AG erbrachten Leistungen gesehen werden kann. Diese Sachverhaltsdarstellung der Steuerverwaltung ist durchaus plausibel und nachvollziehbar. Für die H AG stellt die Zahlung der Flugkosten eine betriebsnotwendige Aufwand dar, und zwar auch dann, wenn die Übernahme der Flugkosten als Vergütungsbestandteil an ihren Vorsitzenden verbucht worden sind. Wie bereits weiter oben ausgeführt, trifft die steuerpflichtige Person gemäss Art. 56 f. MWSTG eine Mitwirkungspflicht im Rahmen der Erhebung der Mehrwertsteuer, und kann die Steuerverwaltung weitgehend frei darüber befinden, welche Beweismittel sie als notwendig erachtet. Natürlich hat die Steuerverwaltung in diesem Zusammenhang den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten und insbesondere zu berücksichtigen, dass der Aufwand des Steuerpflichtigen in einem vernünftigen Verhältnis zum angestrebten Ziel steht (Alois Camenzind/Nikolaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz.1164). Im vorliegenden Fall ist es aber der Beschwerdeführerin durchaus zumutbar, die Hintergründe der Flüge, welche von der H AG bezahlt worden sind, offen zu legen und hierüber Unterlagen und Bescheinigungen vorzulegen, umso mehr als ihr wirtschaftlich Berechtigter als Vorstandsvoristzender der H AG fungierte. Jedenfalls genügen allgemeine Erklärungen, wonach die von der Steuerverwaltung getroffenen Feststellungen unrichtig seien, nicht, sondern wäre es der Beschwerdeführerin oblegen, über alle Tatsachen und Umstände, die für die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, Auskunft zu erteilen und hierfür entsprechende Bescheinigungen beizubringen (Art. 57 Abs. 1 MWSTG). Dass die Beschwerdeführerin ihrer Obliegenheitspflicht bislang nicht nachgekommen ist, führt letztlich dazu, dass den nachvollziehbaren und plausibeln Feststellungen der Steuerverwaltung zu folgen ist (vgl. Andreas Kley, Grundriss des liechtensteinischen Verwaltungsrechts, Vaduz 1998, S. 268 f.). Auch an dieser Stelle ist im Übrigen auf die Beweismittelbeschränkung des Art. 24 Abs. 3 SteG hinzuweisen, auf welche Bestimmung Art. 64 Abs. 2 MWSTG verweist, welche nach Abschluss des Einspracheverfahrens vor der Steuerverwaltung zu beachten ist.
Zum Umsatz mit der H AG erklärt die Beschwerdeführerin, dass B von April 1993 bis März 2001 Vorsitzender der Geschäftsführung (»Chairman of the Executive Board", CEO) der H AG war. Dies lasse sich etwa der Unternehmensgeschichte der H Group (The Story of H Group, die auch auf www.H.com abgerufen werden könne) entnehmen. Unter der Rubrik „History" sei als Highlight genannt, dass es B gewesen sei, der H von einem auf die Herstellung und den Verkauf fokussierten Unternehmen in ein Marketingunternehmen transformiert habe. Während seiner Zeit als CEO von H sei die H AG auch an der Frankfurter und Pariser Börse kotiert worden. Zudem habe H unter der Führung von B die Salomon Group übernommen. Das Engagement von B sei also äusserst erfolgreich gewesen. Wie es für CEOs von Weltuntemehmen üblich sei, würden diese nicht mit Linienflugzeugen fliegen, sondern aus Zeitgründen, Gründen der Anonymität, Sicherheit und Annehmlichkeit mit Privatjets bzw. Privat-Helikoptem. Dies sei bei B bereits vor seinem Engagement für H so gewesen und sei es nach wie vor. Nachdem B wirtschaftlich Berechtigter der Beschwerdeführerin gewesen sei, sei es naheliegend gewesen, dass die Flüge, die mit Beteiligung von B für H getätigt worden seien, sofern möglich, mit den Luftfahrzeugen der Beschwerdeführerin stattfanden. Sämtliche Flüge, die die F AG der H AG in Rechnung gestellt habe, seien von der H AG bezahlt worden und als geschäftsmässig begründeter Aufwand entsprechend gebucht worden. Selbstverständlich seien sämtliche Flüge, welche die Beschwerdeführerin der H AG in Rechnung gestellt habe, auch aus der Sicht der H AG geschäftlich notwendig und begründet. Sie hätten nämlich dazu gedient, die H AG noch erfolgreicher zu machen.
35. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin ist die konkrete Berechnung der Vorsteuerkürzung nicht nachvollziehbar, insbesondere die auf Seite 67 oben der Einspracheentscheidung vom 26. September 2005 berechnete Differenz der Vorsteuerkürzung zur Verfügung der Steuerverwaltung vom 18. April 2005 von immerhin CHF 282'952.--. Die Beschwerdeführerin reklamiert insofern einen Begründungsmangel und moniert, dass diese namhafte Schlechterstellung auch den Grundsatz der reformatio in peius verletze. Dieser allgemein anerkannte Grundsatz gelte sowohl im Einspracheverfahren vor der Steuerverwaltung als auch im Beschwerdeverfahren vor der Landessteuerkommission mangels anderer Bestimmungen. Weiters heisse es in Art. 81 Abs. 2 LVG, dass die Entscheidung nicht über den Gegenstand der Verhandlung hinausgehen und im Verfahren auf Antrag keiner Partei mehr oder anderes zugesprochen werden darf, als sie beansprucht. Da die Beschwerdeführerin mit ihrer Einsprache vom 20. Mai 2005 die gänzliche Gutschrift der gekürzten Vorsteuern sowie der belasteten Steuern verlangte, konnte die Steuerverwaltung in ihrer Einspracheentscheidung nicht die Vorsteuern noch weiter kürzen, als sie dies mit Verfügung vom 18. April 2005 ohnehin schon tat. Gemäss Art. 102 Abs. 2 LVG könne eine Entscheidung vom Verwaltungsgerichtshof nur dann zum Nachteil der Partei abgeändert werden, wenn zwingende öffentliche Vorschriften von den Unterinstanzen verletzt worden seien. Dieses Recht komme dem Verwaltungsgerichtshof aber nur in seiner Eigenschaft als Aufsichtsbehörde" (Art. 102 Abs. 2 LVG) zu. Aus diesen Gründen sei eine Schlechterstellung der Beschwerdeführerin unter keinen Umständen möglich.
36. Die Steuerverwaltung setzt sich mit der Frage der Vorsteuerkürzung auf den Seiten 52 ff. ihrer Einspracheentscheidung vom 26. September 2005 auseinander und erläutert einlässlich, aufgrund welcher Überlegungen die Vorsteuern neu berechnet werden, um schliesslich die Berichtigung der Vorsteuern aufgrund der Verwendung (Eigennutzung/unabhängige Dritte) in Form einer Tabelle auf Seite 66 der Einspracheentscheidung detailliert darzustellen. Die daran anschliessende Tabelle, welche die Beschwerdeführerin als fehlerhaft und nicht nachvollziehbar bezeichnet, fasst lediglich die Ergebnisse der vorangehenden Berechnungen zusammen, um schliesslich die Vorsteuerkorrektur auszuweisen. Die Beschwerdeführerin macht weder einen Rechenfehler der Steuerverwaltung geltend noch ist aus ihrem Vorbringen sonst erkennbar, weshalb diese Berechnungen der Steuerverwaltung nicht nachvollziehbar sind. Alleine deswegen, weil die Beschwerdeführerin über die Notwendigkeit der Vorsteuerkürzung eine von der Steuerverwaltung abweichende Rechtsauffassung vertritt, liegt noch kein Begründungsmangel vor. Der Verwaltungsgerichtshof vermag daher den von der Beschwerdeführerin behaupteten Begründungs- und Verfahrensmangel nicht zu erkennen.
37. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist im liechtensteinischen Verwaltungsrecht für den Bereich des Verwaltungsbeschwerdeverfahrens die reformatio in peius vel melius zulässig, d.h. die Rechtsmittelinstanz kann die angefochtene Verfügung zuungunsten oder zugunsten des Beschwerdeführers abändern. Dies ergibt sich ausdrücklich aus den Art. 89 Abs. 8 und Art. 102 Abs. 2 LVG. Die angerufene Rechtsmittelinstanz ist daher von den Parteibegehren frei gestellt und darf den Rahmen der Parteianträge überschreiten, doch bleibt der Sachverhalt, auf dem die angefochtene Verfügung beruht, grundsätzlich verfahrensbestimmend, wie dies Art. 81 Abs. 2 LVG statuiert. Diese Bestimmung berührt - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin - nur den Streitgegenstand und enthält kein Schlechterungsverbot (so auch Andreas Kley, Grundriss des liechtensteinischen Verwaltungsrechts, Vaduz 1998, S. 293). Allerdings muss die Beschwerdeinstanz vor einer beabsichtigten reformatio in peius der Partei Gelegenheit zur Stellungnahme und damit zum allfälligen Rückzug der Beschwerde geben. Dies ergibt sich aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs (VBI 1996, in LES 1996, S. 148).
Wenn die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Vorsteuerkürzung eine Verletzung des Grundsatzes der reformatio in peius reklamiert, so ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin durch die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 26. September 2005 gegenüber der Verfügung der Steuerverwaltung vom 18. April 2005 im Ergebnis besser gestellt wird und insgesamt keine Verschlechterung erfolgt ist. Im Spruchpunkt 1. c) der Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 26. September 2005 wird festgestellt, dass das Konto der Beschwerdeführerin einen Saldo von CHF 1'851'597.10 zu Gunsten der Steuerverwaltung ausweise. In der Verfügung der Steuerverwaltung vom 18. April 2005 betrug der Saldo zu Gunsten der Steuerverwaltung noch CHF 2'005'736.15, so dass sich die Steuerlast der Beschwerdeführerin durch die Einspracheentscheidung vom 26. September 2009 letztlich um CHF 154'138.95 reduzierte.
Die Beschwerdeführerin begründet die behauptete Verschlechterung damit, dass die Steuerverwaltung die Vorsteuern weiter kürzte. Dabei übersieht sie offenbar, dass die Kürzung der Vorsteuern mit einer Kürzung der Mehrwertsteuerentgelts einher ging, so dass sich im Ergebnis die Nettosteuerlast für die Beschwerdeführerin sogar reduzierte und damit durch die Einspracheentscheidung eine Verbesserung erfolgte. Da die zu entrichtende Mehrwertsteuer und die Vorsteuern in einem engen Zusammenhang stehen, ist Gegenstand des Mehrwersteuerverfahrens jeweils die Nettosteuerzahllast, d.h. die zu entrichtende Mehrwertsteuer unter Abzug der anzuerkennenden Vorsteuern. Hätte die Beschwerdeführerin ihre Beschwerde zurückgezogen, so wäre sie im Ergebnis schlechter gefahren. Die Steuerverwaltung war daher nicht gehalten, der Beschwerdeführerin zur beabsichtigten Neuberechnung der Nettosteuerlast zur Stellungnahme aufzufordern. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Beschwerdeführerin im Verfahren vor der Landessteuerkommission und nun im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof Gelegenheit zur Stellungnahme hatte.
38. Die Beschwerdeführerin wirft der Steuerverwaltung ein treuwidriges und rechtsungleiches Verhalten vor. Zusammengefasst bringt sie vor, dass die Steuerverwaltung ihre bisherige Praxis in Bezug auf die Steuerfolgen für die Beschwerdeführerin ohne vorgängige oder rechtzeitige Ankündigung geändert habe und durch ihr Verhalten bei der Beschwerdeführerin berechtigtes Vertrauen auf eine bestimmte Steuerbehandlung begründet habe. Die Beschwerdeführerin verweist darüber hinaus auf die steuerliche Behandlung der zwischenzeitlich gelöschten Glider Establishment mit Sitz in Vaduz, welche einen Helikopter vom gleichen Typ wie derjenige der Beschwerdeführerin betrieben habe, aufgrund der Ergebnisse der Abklärungen durch die Steuerverwaltung im Register der Mehrwertsteuer eingetragen worden sei und sämtliche Vorsteuern anstandslos zurück erstattet erhalten habe. Indem nun von der Beschwerdeführerin Vorsteuern zurückverlangt würden, würde sie gegenüber anderen Verbandspersonen rechtsungleich behandelt.
Der Grundsatz von Treu und Glauben verleiht dem Bürger einen Anspruch auf Schutz seines berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden. Nicht berechtigt und damit nicht schutzwürdig ist allerdings das Vertrauen in eine Erklärung, wenn für den Bürger zumindest erkennbar war, dass die Erklärung nicht vorbehaltlos erteilt worden ist, die Behörde sich mithin nicht definitiv festgelegten wollte (siehe Ulrich Häfelin/Georg Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, Zürich 1990, Rz.570; René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel/Frankfurt a.M. 1990, Nr. 74 IX. b). Nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes handelt es sich bei den von der Steuerverwaltung im Rahmen der Besprechungen und Korrespondenz mit der Beschwerdeführerin abgegebenen Erklärungen nicht um vorbehaltlose Bestätigungen. Vielmehr muss jeder Steuerpflichtige damit rechnen, dass seine Mehrwertsteuerabrechnungen einer Revision im Sinne von Art. 61 MWSTG unterzogen werden, und die Steuerverwaltung mitunter weitere Abklärungen trifft, deren Ergebnisse gegebenenfalls zu einer Neubeurteilung führen können. Im vorliegenden Fall hatte die Steuerverwaltung jedenfalls nicht Kenntnis von allen relevanten Tatsachen und Umständen. So liess die Beschwerdeführerin unter Hinweis auf das Berufsgeheimnis und die angebliche Irrelevanz der von der Steuerverwaltung gewünschten Information für die steuerliche Beurteilung die Steuerverwaltung im Dunkeln über die Identität ihres wirtschaftlich Berechtigten (und zwar noch in ihrer Einsprache an die Steuerverwaltung vom 20. Mai 2005, S. 23 f.); auch erfuhr die Steuerverwaltung von den vom wirtschaftlich Berechtigten bezahlten Bereitstellungskosten erst im Rahmen der nachträglich durchgeführten Revision. Es kann also keine Rede davon sein, dass die Beschwerdeführerin der Steuerverwaltung den gesamten für die Beurteilung der steuerlichen Behandlung relevanten Sachverhalt offengelegt hat, und die Steuerverwaltung eine Gesamtbeurteilung des Sachverhalts aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht vornehmen konnte. Die von der Steuerverwaltung abgegebenen Erklärungen stützen sich dementsprechend in erster Linie nur auf jene Angaben, welche vom Steuerpflichtigen im Rahmen der Selbstveranlagung nach Art. 46 MWSTG gemacht wurden. Wenn nun die Steuerverwaltung aufgrund dieser Angaben und eventueller weiterer Erkenntnisse zu einer ersten Beurteilung kommt und diese dem jeweiligen Steuerpflichtigen bekannt gibt, so ist dem Steuerpflichtigen durchaus erkennbar, dass es sich hierbei lediglich um eine vorläufige Beurteilung unter Vorbehalt einer abschliessenden Revision handelt. Demzufolge vermögen auch die in Frage stehenden Erklärungen der Steuerverwaltung keinen Anspruch zu Gunsten der Beschwerdeführerin zu begründen. Die Beschwerdeführerin durfte nach der ihr nach den Umständen zumutbaren Sorgfalt und Aufmerksamkeit nicht davon ausgehen, dass die Erklärungen der Steuerverwaltung bereits als individuelle Zusicherung zu verstehen sind bzw. einen Rechtsanspruch auf Anerkennung der Vorsteuern begründen.
Soweit die Beschwerdeführerin eine Praxisänderung moniert und sinngemäss geltend macht, dass eine Änderung der Besteuerung nur aufgrund einer Gesetzesänderung erfolgen dürfe, so ist es zwar richtig, dass das Gleichheitsgebot und der Grundsatz der Rechtssicherheit verlangen, dass an einer Praxis in der Regel festgehalten wird. Jedoch steht nach herrschender Auffassung nichts entgegen, auch eine lange geübte Praxis zu ändern, wenn einerseits ernsthafte und sachliche Gründe für die neue Praxis sprechen und andererseits die Änderung grundsätzlich erfolgt, wobei es sich nicht bloss um eine singuläre Abweichung handeln darf, sondern die neue Praxis muss für die Zukunft wegleitend sein für alle gleichartigen Sachverhalte (VGH 2008/43; vgl. im Übrigen Andreas Kley, Grundriss des liechtensteinischen Verwaltungsrechts, in: LPS 23, Vaduz 1998, S. 210, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Beides trifft im vorliegenden Fall zu. Da die Beschwerdeführerin jederzeit mit einer Verschärfung der Mehrwertsteuerpraxis rechnen musste und ihr die steuerliche Behandlung seitens der Steuerbehörde auch nicht individuell für die Zukunft zugesichert worden ist, stellt die gegenständliche Verschärfung der Praxis im Zusammenhang mit der Haltung von Luftfahrzeugen durch juristische Personen auch keinen Verstoss gegen Treu und Glauben oder gegen den Gleichheitsgrundsatz dar; es sind dadurch weder berechtigte Vertrauenspositionen noch wohlerworbene Rechte der Beschwerdeführerin verletzt worden.
39. Die Beschwerdeführerin wendet gegen die das Jahr 1999 betreffende Vorsteuerkürzung in Höhe von CHF 407'554.-- die Verjährung ein. Gemäss Art. 49 Abs. 1 MWSTG würden Steuerforderungen fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden sind, verjähren. Diese Steuerforderungen seien im Jahr 1999 entstanden und damit mit Ablauf des Jahres 2004 verjährt. Die Verjährung dieser (bestrittenen) Steuerforderung wurde gemäss Abs. 2 der zitieren Bestimmung weder unterbrochen noch gehemmt, da weder bis zur Verfügung vom 18. April 2005 eine Einforderungshandlung vorgenommen worden sei, noch gegen die Beschwerdeführerin eine Exekution geführt werden konnte bzw. das Entgelt nicht vereinnahmt sei. Die von der Steuerverwaltung erwähnten Schreiben vom 14. Dezember 2000 und vom 8. Dezember 2004 würden keine anderen Einforderungshandlung gemäss Art. 49 Abs. 2 MWSTG darstellen. Die Steuerforderung für das Jahr 1999 in Höhe von CHF 407'554.– sei damit verjährt.
Die Verjährung von Steuerforderungen sowie die Verjährung des Vorsteueranspruchs werden in den Art. 49 und 50 MWSTG geregelt. In beiden Fällen beträgt die Verjährungsfrist fünf Jahre. Für den Beginn des Fristenlaufs wird auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung abgestellt (Art. 43 MWSTG). Die Verjährung wird durch jede Einforderungshandlung und durch jede Berichtigung der Steuerverwaltung unterbrochen (Art. 49 Abs. 2 MWSTG), was dazu führt, dass die Frist neu zu laufen beginnt. So genügt etwa eine Mitteilung der Steuerverwaltung, mit welcher der steuerpflichtigen Person dargelegt wird, dass ein bestimmter Sachverhalt steuerbar ist. Nicht erforderlich ist eine Bezifferung des Steuerbetrages (Alois Camenzind/Nikolaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz.1629).
Die Steuerverwaltung macht eine Unterbrechung der Verjährung geltend. Sie habe erstmals mit Fax-Schreiben vom 14. Dezember 2000 die Beschwerdeführerin um Erläuterung ersucht, ob es sich beim „ausserordentlichen Ertrag" von CHF 250'000.-- in der Jahresrechnung 1999 um einen steuerpflichtigen Ertrag handle. Diesem Schreiben seien dann weitere Schreiben gefolgt, in denen die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin mitteilte, dass eine Vorsteuerkürzung geprüft werde. Am 8. Januar 2003 habe die Steuerverwaltung eine Ergänzungsabrechnung für das 4. Quartal 1999 erstellt. Mit Schreiben vom 8. November 2004 kündigte die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin schliesslich die Revision ihrer Geschäftsunterlagen für den Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis 30. September 2004 an.
Der Verwaltungsgerichtshof folgt der Argumentation der Steuerverwaltung, dass die verschiedenen Mitteilungen der Steuerverwaltung an die Beschwerdeführerin über eine mögliche Vorsteuerkürzung unter anderem für das Jahr 1999 bereits als Berichtigung im Sinne des Art. 49 Abs. 2 MWSTG qualifiziert werden können, auch wenn die Vorsteuerkürzung damals noch nicht ziffernmässig festgestellt worden war. Der Begriff der Berichtigung ist weit auszulegen, zumal der Gesetzgeber "jede Berichtigung" als Unterbrechungshandlung gelten lassen will.
Davon ausgehend, dass die Verjährung unterbrochen worden ist, stellt sich nur noch die Frage, ob durch die Ergänzungsabrechnung der Steuerverwaltung vom 8. Januar 2003 für das 4. Quartal 1999 eine rechtskräftige Abrechnung erfolgt ist.
Die Mehrwertsteuer ist eine Selbstveranlagungssteuer (Art. 37 MWSTV und Art. 46 MWSTG): Der Steuerpflichtige hat seine Abrechnungen in der vorgesehenen Frist einzureichen. Der Steuerverwaltung wird das Recht eingeräumt, diese Abrechnungen zu kontrollieren. Im Rahmen einer Steuerrevision festgestellte Mängel werden mittels Ergänzungsabrechnungen korrigiert. Diese gelten nach konstanter Praxis der Steuerverwaltung nicht als Verfügungen. Die vom Steuerpflichtigen abgerechnete oder mittels Ergänzungsabrechnung festgestellte Steuerschuld erwächst deshalb nicht in Rechtskraft. Solange die Steuer noch nicht durch einen förmlichen Entscheid der Steuerverwaltung festgestellt ist (Art. 51 MWSTV; Art. 63 MWSTG), können der Steuerpflichtige und die Behörden im Rahmen der fünfjährigen Verjährungsfrist auf die Ergänzungsabrechnung zurückkommen.
40. Die Beschwerdeführerin reklamiert schliesslich, dass bis anhin keine Behörde eine mündliche Verhandlung durchgeführt habe, und sieht sich deshalb ihres verfassungsrechtlich gewährleisteten Rechts auf ein faires Verfahren beschnitten. In diesem Zusammenhang steht auch die Rüge der Beschwerdeführerin, sie habe in ihren Beschwerden zahlreiche Zeugen zum Beweis angeführt, welche jedoch bislang nicht einvernommen worden seien und deren Einvernahme die Entscheidung der Behörde zu beeinflussen vermocht hätte, so dass es sich um erhebliche Beweismittel gehandelt hätte. Die Notwendigkeit der Einvernahme der verschiedenen Zeugen hätte sich zudem auch aus den verschiedensten Beilagen ergeben. Die Beschwerdeführerin erkennt darin eine Verletzung des verfasssungsrechtlich garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör.
Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes kann eine Mangelhaftigkeit des Einspracheverfahrens vor der Steuerverwaltung oder des Verfahrens vor der Landessteuerkommission, weil die von der Beschwerdeführerin im Sinne von Art. 57 Abs. 4 LVG angebotenen Zeugen nicht gehört worden sind bzw. kein Ermittlungsverfahren mit mündlicher Verhandlung durchgeführt worden ist, nicht festgestellt werden. Gemäss der eben zitierten Bestimmung des LVG kann die Ermittlung des Sachverhaltes durch die zuständige Behörde sowohl auf dem Wege der Einvernahme (im Rahmen eines mündlichen Verfahrens) oder, wenn eine solche nicht nötig ist, auf schriftlichem Wege erfolgen kann. Letzteres ist zulässig, wenn die Sach- und Rechtslage klar ist und es keiner persönlichen Einvernahme bedarf (statt vieler VBI 1994/12 vom 27. April 1994, in: LES 1994, S. 128). Im verfahrensgegenständlichen Fall ist der Sachverhalt anhand der diversen schriftlichen Beschwerden der Beschwerdeführerin und der im Akt liegenden Urkunden hinreichend geklärt, um eine Entscheidung treffen zu können. Eine mündliche Verhandlung oder die Einvernahme von Zeugen zur weiteren Sachverhaltsermittlung konnte und kann daher unterbleiben. Die rechtliche Beurteilung des festgestellten Sachverhaltes, ob etwa ein Vorsteuerabzug gerechtfertigt ist bzw. ein von der Beschwerdeführerin erzielter Umsatz als steuerbarer Umsatz zu qualifizieren ist oder die von ihr gewählte Rechtsgestaltung als missbräuchlich anzusehen ist, ist indessen allein Sache der entscheidenden Behörde und müssen hierzu insbesondere keine Zeugen einvernommen werden. Dem Antrag der Beschwerdeführerin auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung und Einvernahme der angebotenen Zeugen musste aus diesem Grund nicht gefolgt werden.
Im Übrigen ist für das Verfahren vor der Landessteuerkommission auf die Beweismittelbeschränkung des Art. 24 Abs. 3 SteG hinzuweisen, auf welche Bestimmung Art. 64 Abs. 2 MWSTG verweist. Nach dieser Bestimmung des Steuergesetzes dürfen Beweismittel, welche im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren vorenthalten worden sind, nicht mehr erhoben oder entgegengenommen werden. Diese Beweismittelbeschränkung gilt auch für das weitere Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof (zuletzt VGH 2009/23).
41. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Steuerverwaltung die Vorsteuern zu Recht gekürzt hat, da die von der Beschwerdeführerin gehaltenen Luftfahrzeuge in erster Linie den privaten Interessen ihres wirtschaftlich Berechtigten dienten. Insgesamt hat die Beschwerdeführerin wenig mit einer typischen Fluggesellschaft gemein, welche mit einer eigenen professionellen Flugbetriebsorganisation ihre Beförderungsleistungen am Markt einem weiten Personenkreis anbietet und auch tatsächlich erbringt. Sie war bislang unrentabel und wurde finanziell nur durch den wirtschaftlich Berechtigten (durch Rangrücktrittserklärungen, Verrechnung von hohen Bereitstellungskosten u.a.) am Leben erhalten, so dass ein unternehmerisches Motiv für die Einschaltung der Beschwerdeführerin nicht erkennbar ist. Ihre Tätigkeit erschöpft sich im Wesentlichen im Halten der erworbenen Luftfahrzeuge, während der eigentliche Betrieb im Zusammenhang mit diesen Luftfahrzeugen an eine Drittgesellschaft ausgelagert ist. Dass die Beschwerdeführerin im Rahmen der Erhebung und Bemessung der Mehrwertsteuer ihrer gesetzlich obliegenden Mitwirkungspflicht nur sehr zurückhaltend nachgekommen ist, indem sie insbesondere Angaben zum wirtschaftlich Berechtigten zurückhielt, gereicht ihr letztlich zum Nachteil. Es war der Beschwerdeführerin durchaus zumutbar, die von der Steuerverwaltung als notwendig erachteten Informationen vollständig offenzulegen und entsprechende Bescheinigungen vorzulegen.
42. Aus diesen Gründen ist die Beschwerde abzuweisen und die angefochtene Entscheidung der Landessteuerkommission zu bestätigen.
Zu berichtigen ist jedoch der Kostenspruch der angefochtenen Entscheidung der Landessteuerkommission. Die Landessteuerkommission hat die Entschdeidungsgebühr mit CHF 9'500.-- bestimmt. Richtigerweise beträgt die Entscheidungsgebühr jedoch lediglich CHF 8'500.--, so dass diese um CHF 1'000.-- zu reduzieren ist.
43. Die Kostenentscheidung stützt sich auf Art. 41 i.V.m. Art. 36 Abs. 1 LVG. Die Höhe der Kosten bemisst sich nach dem Gebührengesetz und dem Streitwert (LES 1998 S. 157). Vorliegendenfalls beträgt der Streitwert CHF 1'851'597.20. Somit beträgt die Eingabegebühr CHF 170.— und die Entscheidungsgebühr CHF 8’500.— (Art. 34 und 35 Gebührengesetz).
Vaduz, 18. Dezember 2009