VBI 2000/29
Art 73 und 84 SteG
Unternehmungen, die zwar nur ihren Sitz und ihr Büro in Liechtenstein haben und nur Ausland-Ausland-Geschäfte betreiben, qualifizieren dann nicht mehr als Sitzunternehmen, wenn sie inländisch beherrscht werden oder wenn sie eine dermassen intensive Beziehung zu Liechtenstein haben, dass sie entweder von Gesetzes wegen oder gemäss eigener Geschäftspolitik eine liechtensteinische Bewilligung zur Ausübung der geschäftlichen Tätigkeiten, seien diese im Inland oder Ausland, benötigen.
1. Die Bf wurde am 08.02.1961 unter der Firma "X Establishment" gegründet. Am 03.08.1967 erfolgte die Namensänderung in "Y Anstalt ", am 01.07.1994 in "Z Aktiengesellschaft". Die Besteuerung der Bf wurde ursprünglich mittels Pauschalvertrag vom 08.02.1961 geregelt, welcher 30 Jahre, somit bis 08.02.1991 dauerte. Gemäss diesem Pauschalvertrag bezahlte die Bf CHF 750.- Steuern pro Jahr.
Ab 09.02.1991 wurde die Bf als Sitzgesellschaft gem Art 84 SteG besteuert, bis die Steuerverwaltung der Bf mit der verfahrensgegenständlichen Gesellschaftssteuer-Rechnung pro 1992 vom 01.03.1994 Kapital- und Ertragssteuern gem Art 73 SteG für das Jahr 1992 vorschnell. Zu dieser Gesellschaftssteuer-Rechnung kam es wie folgt:
Am 23.09.1993 teilte die Bf der Steuerverwaltung mit, dass aufgrund des neu in Kraft getretenen Bankgesetzes die Bf in eine Aktiengesellschaft umgewandelt werden solle. Die Bf frage bei der Steuerverwaltung an, welche Steuerabgaben im Zuge dieser Umwandlung anfallen.
Am 27.10.1993 teilte die Steuerverwaltung dem Verwaltungsrat der Bf mit, dass bei einer Umwandlung der volle Betrag der Emmissionsabgabe einzuzahlen sei. Bei dieser Gelegenheit wolle die Steuerverwaltung noch darauf hinweisen, dass ihr bisher nicht bekannt gewesen sei, dass die Bf eine Bankenkonzession besitze. Dies habe zur Folge, dass die Bf der ordentlichen Besteuerung (Kapital- und Ertagssteuer) zu unterstellen sei.
Mit Schreiben vom 01.03.1994 übermittelte die Steuerverwaltung dem Verwaltungsrat der Bf die verfahrensgegenständliche Gesellschaftssteuer-Rechnung pro 1992 mit der Bemerkung, dass die Bf der ordentlichen Besteuerung gem Art 73 ff SteG (Kapital- und Ertragssteuer) zu unterstellen sei, da die Bf eine Bankenkonzession besitze. In der Gesellschaftssteuer-Rechnung pro 1992 vom 01.03.1994 wurde die Kapitalsteuer mit 2 %o vom Eigenkapital, somit mit einem Betrag von CHF 1000.-, die Ertragssteuer mit 7,5 % vom Gewinn 1992, somit mit einem Betrag von CHF 5000.-, total Steuern CHF 6000.-, berechnet.
2. Gegen diese Gesellschaftssteuer-Rechnung pro 1992 vom 01.03.1994 erhob die Bf am 21.02.1994 Beschwerde an die Landessteuerkommission und beantragte, "Die am 01.03.1994 erfolgte Veranlagung zu stornieren und uns, wie das bislang der Fall war, nach Art 84 des SteG zu besteuern". Begründet wurde diese Beschwerde im Wesentlichen damit, dass die Gesellschaft seit ihrer Existenz alle ihre Geschäfte ins Ausland getätigt habe und im Inland keine wie immer geartete Betriebsstätte unterhalte. Sie unterhalte in Liechtenstein lediglich ein Büro, von wo aus die Tätigkeiten im Ausland realisiert würden.
3. Die Steuerverwaltung beantragte in ihrer Gegenbemerkung, die Landessteuerkommission wolle die Beschwerde vom 21.02.1994 kostenpflichtig abweisen. Sie begründete dies im Wesentlichen damit, dass die Bf eine Finanzgesellschaft iS des Bankengesetzes sei. Die Bf betreibe Finanzgeschäfte von Liechtenstein aus in den Nachbarländern, dh sie sei ein im Lande tätiges Unternehmen.
4. Die Landessteuerkommission entschied am 14.11.1995/ 29.01.1996, die Beschwerde abzuweisen. Diese E wurde im Wesentlichen damit begründet, dass es sich bei einer Gesellschaft, welche Bank- oder Finanzgeschäfte durchführe und hierfür eine Konzession der Regierung, welche vorgängig der Zustimmung durch den Landtag bedürfe, um keine Holdinggesellschaft und um kein Sitzunternehmen handeln könne, welche iS der Art 83 bzw 84 SteG zu besteuern wäre. Unabhängig davon, ob die Bf ihre Finanzgeschäfte ausschliesslich im Ausland abwickle, ändere dies nichts daran, dass sie aufgrund ihrer Tätigkeit als Finanzgesellschaft nicht mehr als Sitzgesellschaft qualifiziert werden könne.
5. Gegen diese E der Landessteuerkommission erhob die Bf am 29.01.1996 Beschwerde an den StGH des Fürstentums Liechtenstein, welcher damals noch Verwaltungsgerichtshof in Steuersachen und somit als Beschwerdeinstanz in der vorliegenden Sache zuständig war.
6. Der StGH gab mit U vom 18.06.1998, StGH 1996/6, der Beschwerde Folge, hob die angefochtene E der Landessteuerkommission vom 29.01.1996 (LStek 1995/1) auf und verwies die Sache zur weiteren Abklärung des Sachverhaltes und zur neuerlichen E iS der Erwägungen an die Landessteuerkommission zurück. Das Land Liechtenstein wurde verpflichtet, der Bf Vertreterkosten zu erstatten.
Der StGH begründete sein U im Wesentlichen wie folgt:
Art 84 Abs 1 SteG verlange drei Voraussetzungen, damit eine Besteuerung als Sitzunternehmen in Frage komme: Es müsse sich um eine in das Öffentlichkeitsregister eingetragene juristische Person handeln; diese dürfe in Liechtenstein nur ihren Sitz (mit oder ohne Haltung eines Büros) haben; und dürfe hier (dh in Liechtenstein) keine geschäftliche Tätigkeit ausüben. Vorliegendenfalls sei vor allem die dritte Voraussetzung als in ihrer Bedeutung umstritten. Die vom Gesetzgeber gewählte Formulierungsei in der Tat auslegungsbedürftig. Der Wortlaut lasse nämlich grundsätzlich mindestens zwei Deutungen zu. Die eine gehe davon aus, dass im Fürstentum Liechtenstein grundsätzlich unabhängig vom Ort, an dem sich die Tätigkeit auswirke, keiner geschäftlichen oder kommerziellen Tätigkeit nachgegangen werden dürfe. Die andere folge dem Konzept, nach welchem eine geschäftliche Tätigkeit mit dem Status eines Sitzunternehmens zu vereinbaren sei, wenn sich diese nur im Ausland auswirke. Die gleichen Fragen würden in der Schweiz unter den Bezeichnungen Ursprungsraumprinzip und Wirkungsraumprinzip diskutiert (vgl zB Ernst Höhn, Holding- und Domizilgesellschaften gem StHG, in: Höhn/Athanas [Hrsg], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Bem/Stuttgart/Wien 1993, 247 ff, 272 ff; Marco Duss, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Art 28 StHG, N 73 ). Die Vorinstanz folge - wie zuvor schon die Steuerverwaltung - der ersten Auffassung. Sie verstehe Art 84 Abs 1 SteG in einem restriktiven Sinn, der es gänzlich ausschliesse, dass ein Sitzunternehmen im Fürstentum Liechtenstein geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeiten ausübe, auch dann, wenn es um Geschäfte gehe, die sich allein im Ausland auswirkten. Die Bf gehe von der Rechtmässigkeit der zweiten Konzeption aus. Sie sei offenbar der Auffassung, dass Sitzunternehmen in Liechtenstein durchaus gewissen geschäftlichen Aktivitäten nachgehen könnten, wenn sich diese nur im Ausland auswirkten. Daher mache sie in tatsächlicher Hinsicht geltend, alle Geschäfte ins Ausland getätigt und im Inland keine Betriebsstätte unterhalten zu haben. Sie sehe auch in der Anstellung zweier Geschäftsführer mit Kollektivzeichnungsrecht keinen Grund, nicht als Sitzunternehmen besteuert zu werden. Ebenfalls erblicke sie darin kein Hindernis, dass sie in Schaan ein eigenes Büro besitze, über welches sie nach eigenen Angaben ihre gesamte Geschäftstätigkeit abwickle. Es sei massgebend, dass sie keine Kredite an Personen oder Gesellschaften mit Wohnsitz im Inland vergehe und keine Gelder von Personen mit Wohnsitz oder Sitz im Fürstentum entgegennehme, vielmehr alle Geschäfte über ausländische Banken abwickle.
Die Vorinstanz und die Steuerverwaltung begründeten ihre Auffassung nicht unter Auslegung der Art 73 und 84 SteG. Sie nähmen insbesondere keine mit den herkömmlichen Elementen der Auslegung begründete Interpretation dieser Bestimmungen vor, sondern verwiesen in diesem Zusammenhang auf den Gesetzeswortlaut und behaupteten eine ihrer Rechtsauffassung entsprechende bisherige Behördenpraxis. Einer solchen begründeten Auslegung hätte es aber bedurft. Der Grenzverlauf zwischen Sitzunternehmen (Art 84 Abs 1 SteG) und Unternehmen, die im Lande ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betrieben (Art 73 SteG), sei aufgrund von tauglichen Abgrenzungskriterien zu ziehen. Der Wortlaut von Art 84 Abs 1 SteG lasse eben nicht nur eine Auslegung zu. Ein schwerwiegendes Argument stelle der Verweis auf die bisherige Behördenpraxis dar. Diese sei indessen nicht zweifelsfrei nachgewiesen worden. Von einer konstanten Praxis solle nur abgewichen werden, wenn gewichtige Gegengründe für einen Praxiswechsel angeführt werden könnten. Wenn die Steuerverwaltung Art 84 Abs 1 SteG iS des Ursprungsraumprinzips verstehe und eine entsprechende stetige und rechtsgleiche Praxis tatsächlich entwickelt habe, dann spreche für deren Beibehaltung nicht nur der Gleichheitssatz, sondern insbesondere auch das Prinzip der möglichsten Wettbewerbsneutralität der Besteuerung sowie die relativ einfache Abgrenzbarkeit gegenüber den nach Art 83 SteG steuerpflichtigen Unternehmen. Auf der anderen Seite stehe einer völlig am Ursprungsraumprinzip orientierten Auslegung insbesondere entgegen, dass der Gesetzgeber auch von der "Haltung eines Büros" spreche, was ohne jede Tätigkeit wenig Sinn machen würde. Die Frage, welche Auslegung den Vorrang verdiene, müsse hier nicht abschliessend beantwortet werden. Auch wenn der Ursprungsgrundsatz zur Anwendung käme, müsse die Beschwerde teilweise gutgeheissen werden.
Die Vorinstanz - wie zuvor die Steuerverwaltung - begründe die Veranlagung der Bf in erster Linie unter Bezugnahme auf die Statuten und auf das Vorliegen einer Bewilligung bzw Konzession zur Ausübung von Geschäften, die Finanzgesellschaften und Banken vorbehalten seien. Sie hätten indessen den Nachweis erbringen müssen, dass die Bf solche Geschäfte tatsächlich ausführe, welche einer Gesellschaft nach Art 84 SteG den Charakter des Sitzunternehmens nehme. Sie hätten demzufolge unter Heranziehung der Tatsachen begründen müssen, dass die Bf "im Lande ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe" iS von Art 73 SteG betreibe. Diesen Nachweis seien sie schuldig geblieben. Die Zweckumschreibung in den Statuten und die Erlaubnis zur Ausübung von Geschäften, wie Finanzgesellschaften und Banken tätigen, bildeten wichtige Anhaltspunkte, Indizien, dafür, dass solche Geschäfte (Dienstleistungen) vorgenommen würden. Für sich allein genügten sie indessen noch nicht, um auf die tatsächliche Ausübung dieser Geschäftstätigkeit zu schliessen. Einen solchen Schluss ziehe aber die Steuerverwaltung, wenn sie in ihrer Gegenäusserung festhalte, die Bf betreibe, wie sich aus den Statuten ergebe, die Finanzgeschäfte von Liechtenstein aus, weshalb es sich um ein im Land tätiges Unternehmen handle. Ähnliches gelte hinsichtlich den Argumenten, welche die Steuerverwaltung und die Vorinstanz hinsichtlich den Fragen betreffend Unterstellung der Bf unter die Bankengesetzgebung vorgebracht hätten. Die Steuerpflicht und die Höhe der Besteuerung der Bf ergebe sich durch Auslegung und Anwendung der Steuergesetzgebung angesichts konkreter Falle. Das Innehaben einer Bewilligung oder Konzession zur Tätigung von Geschäften iS des Bankengesetzes habe für sich allein keine steuerrechtlichen Konsequenzen. Massgebend sei, ob die tatsächlich abgewickelten Geschäfte die Tatbestände der Steuergesetzgebung erfüllten. Richtig sei freilich, dass die Unterstellung der Bf unter das Bankengesetz als beachtliches Indiz dafür verstanden werden könne, dass sie entsprechende Geschäfte abwickle. Ob sie das tue, bedürfe sachgerechter Abklärung; was für Konsequenzen in steuerrechtlicher Hinsicht daraus resultierten, folge aus dem ausgelegten Steuer- und nicht aus dem Bankengesetz. Die ausführlichen Auseinandersetzungen über die Art der der Bf erteilten Bewilligung oder Konzession sei daher für ihre Besteuerungnicht ausschlaggebend. Wenn die Bf geltend mache, dafür, wie eine Gesellschaft in Liechtenstein zu besteuern sei, seien die einschlägigen Bestimmungen des Steuergesetzes und nicht diejenigen des Bankengesetzes massgebend, sei ihr hierin zuzustimmen.
Die Vorinstanz habe sich weder mit der Auslegung des Art 84 Abs 1 SteG grundsätzlich auseinandergesetzt, noch Untersuchungen angestellt im Hinblick auf die von der Bf tatsächlich ausgeübte Geschäftstätigkeit.
Nicht stichhaltig sei das Argument der Bf, es verstosse gegen Treu und Glauben, wenn die Steuerverwaltung bis 1991 die Besteuerung als Sitzunternehmen vorgenommen und dann überprüft habe, ob die Voraussetzungen noch gegeben gewesen seien und zu einer verneinenden Antwort gekommen sei. Die Änderung des Steuergesetzes und der Vertragsablauf hätten eine solche Überprüfung als geboten erscheinen lassen. Von einem Verstoss gegen Treu und Glauben könne hier keine Rede sein.
7. Die Landessteuerkommission führte am 22.11.1999 eine Verhandlung durch, an welcher der Geschäftsführer der Bf, der Verwaltungsrat der Bf und der Amtsleiter der Steuerverwaltung als Zeugen einvernommen wurden.
Mit E vom 22.11.1999/27.01.2000 wies die Landessteuerkommission die Beschwerde [vom 21.02.1994 gegen die Gesellschaftssteuer-Rechnung pro 1992 vom 01.03.1994] neuerlich ab und auferlegte der Bf die Verfahrenskosten.
8. Gegen diese E der Landessteuerkommission erhob die Bf am 29.02.2000 rechtzeitig Beschwerde an die VBI und beantragte, die VBI wolle die angefochtene E der Landessteuerkommission dahingehend abändern, dass die Gesellschaftssteuer-Rechnung pro 1992 vom 01.03.1994 ersatzlos aufgehoben werde.
9. Die Steuerverwaltung erstattete am 31.03.2000 rechtzeitig eine Gegenäusserung und beantragte, die VBI wolle die Beschwerde vom 29.02.2000 vollumfänglich abweisen.
10. Die VBI führte am 17.05.2000 eine öffentliche Verhandlung durch, an welcher die verfahrensgegenständlichen Rechtsfragen mit den Parteien erörtert wurden. In ihrer nicht-öffentlichen Sitzung vom 06.09.2000 erörterte die VBI die Sach- und Rechtslage und entschied, die Beschwerde abzuweisen.
11. Hinsichtlich des Sachverhaltes kann auf die Feststellungen der Landessteuerkommission verwiesen werden (Art 101 Abs 4 LVG).
12. Die von der Bf nunmehr geltend gemachte unrichtige und unvollständige Ermittlung des Sachverhaltes ist nicht entscheidungsrelevant, weshalb nicht weiter geprüft werden muss, ob solche Feststellungsrügen im Steuerbeschwerdeverfahren vor der VBI vorgebracht werden können (vgl Art 25 Abs 3 SteG [Gesetz vom 30.01.1961 über die Landes- und Gemeindesteuern, LGBl 1961/7 in der gültigen Fassung]).
13. Im vorliegenden Verfahren geht es, wie der StGH schon mit aller Deutlichkeit festhielt, um die Grenzziehung zwischen den Bestimmungen über die Kapital- und Ertragssteuern (Art 73 ff SteG) und den besonderen Gesellschaftssteuern bzw der Kapitalsteuer für Sitzunternehmen gem Art 84 SteG. Der (normalen) Kapital- und Ertragssteuer gem Art 73 ff Steuergesetz unterliegen (unter anderem) Anstalten und Aktiengesellschaften, "sofern eine solche Gesellschaft oder Unternehmung im Lande ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibt". Demgegenüber unterliegen Sitzunternehmen lediglich einer reduzierten Kapitalsteuer (Art 84 SteG). Sitzunternehmen sind in Art 84 Abs 1 erster Satz wie folgt definiert: "Im Öffentlichkeitsregister eingetragene juristische Personen, die in Liechtenstein nur ihren Sitz mit oder ohne Haltung eines Büros haben und hier keine geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit ausüben, sind von einer Vermögens-, Erwerbs- oder Ertragssteuer befreit."
14. Zur Abgrenzung von Sitzunternehmen gegenüber in Liechtenstein tätigen Unternehmen sind nur wenige E veröffentlicht.
In seinem E vom 07.03.1977, StGH 1977/1, in ELG 1973 bis 1978, führt der StGH im Wesentlichen zum Begriff der Sitzgesellschaften bzw Sitzunternehmen aus, dass Art 84 SteG ein in Art 73 lit a bis d aufgeführtes Unternehmen, welches im Lande lediglich seinen Sitz mit oder ohne Haltung eines Büros und einem Vertreter habe, im Übrigen aber gänzlich im Ausland tätig sei, von der Vermögens- und Erwerbssteuer sowie von der Ertragssteuer befreie. Wenn Art 84 SteG von einer geschäftlichen oder kommerziellen Tätigkeit spreche, so könne damit nur gemeint sein, dass diese juristischen Personen wirtschaftlich "im Lande" nicht tätig seien. Das Unternehmen könne aber in Liechtenstein ein eigenes Büro unterhalten und die Geschäfte von Liechtenstein aus im Ausland betreiben. Hinsichtlich der Sitzunternehmen werde klar im Gesetzestext für die Begründung einer Steuerpflicht nach Art 73 ff SteG auf den Ort, an welchem Vermögen gelegen sei (Art 84 Abs 3 SteG) bzw auf den Ort bei der auszuübenden Tätigkeit (Art 84 Abs 1 SteG) abgestellt. Diese steuerliche Privilegierung stehe der Gesellschaft zu und könne nicht aus dem einzigen gesetzlich nicht vorgesehenen Grund, dass Eigentümer des Unternehmens ein Inländer sei, unanwendbar sein. Nicht zu übersehen sei in Bezug auf die Steuergerechtigkeit der Umstand, dass Sitzunternehmen in Liechtenstein kein nach kaufmännischen Grundsätzen geführtes "Gewerbe" betreiben dürften.
Die Steuerverwaltung hat jedoch in steter Praxis sich immer auf den Standpunkt gestellt, dass ein Sitzunternehmen gem Art 84 SteG nicht von einer inländischen natürlichen oder juristischen Person, die der Vermögens- und Erwerbssteuer oder der Kapital- und Ertragssteuer unterliegt, massgeblich beherrscht werden darf. Wird eine Gesellschaft in diesem Sinne inländisch beherrscht, wird sie immer gem Art 73 SteG besteuert.Der OGH führte in seinem U vom 01.04.1999, OG-C 471/95-57, in LES 1999, 243 [247] aus, dass sich die Klägerin als sogenannte Sitzgesellschaft im Inland auf die blosse Vermögensverwaltung beschränken hätte müssen und ihre Geschäftstätigkeit nur im Ausland entfalten hätte dürfen. Als erlaubte nicht kommerzielle Tätigkeit könne neben der Verwaltung des eigenen Gesellschaftsvermögens noch das Halten von Immobilien, Immaterialgüterrechten und Beteiligungen angesehen werden. Ohne Frage gingen aber die geschäftlichen Aktivitäten der Klägerin in Liechtenstein, nämlich die Besorgung des Kundendienstes für den Handel mit Produkten der Parapsychologie und diversen Gesundheitsprodukten, Mitwirkung bei der Veranstaltung sogenannter Wettbewerbs-Spiele, Verfassung und Versand von Hanussen-Schreiben, Bearbeitung der eingehenden Kundenpost, Versendung der Werbung an potentielle Kunden, über den erlaubten Tätigkeitsumfang weit hinaus.
Diese E des OGH ist jedoch nach Ansicht der VBI, wie noch auszuführen sein wird, im Zusammenhang mit Art 84 SteG zu restriktiv.
15. Der StGH hat in seiner E vom 18.06.1998 in der vorliegenden Sache Art 84 Abs 1 SteG ("nach Art 84 Abs 1 SteG sind im Öffentlichkeitsregister eingetragene juristische Personen, die in Liechtenstein nur ihren Sitz mit oder ohne Haltung eines Büros haben und hier keine geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit ausüben, von einer Vermögens-, Erwerbs- oder Ertragssteuer befreit") analysiert. Art 84 Abs 1 SteG verlangt drei Voraussetzungen, damit eine Besteuerung als Sitzunternehmen in Frage kommt: Es muss sich um eine in das Öffentlichkeitsregister eingetragene juristische Person handeln (1); diese darf in Liechtenstein nur ihren Sitz (mit oder ohne Haltung eines Büros) haben (2) und darf hier (dh in Liechtenstein) keine geschäftliche Tätigkeit ausüben (3). Im vorliegenden Fall erweist sich vor allem [aber nicht nur] die Formulierung der dritten Voraussetzung als in ihrer Bedeutung umstritten. Die vom Gesetzgeber gewählte Formulierung ist in der Tat auslegungsbedürftig. Der Wortlaut lässt nämlich grundsätzlich mindestens zwei [also zwei oder mehr] Deutungen zu.
Aus dem Gesetzeswortlaut von Art 84 Abs 1 erster Satz und Art 73 lit a SteG ergibt sich, dass ein Sitzunternehmen ein Büro in Liechtenstein halten darf. Damit geht aber einher, dass in diesem Büro auch Büromitarbeiter arbeiten dürfen. Nicht zulässig sind andere Betriebsräumlichkeiten, wie etwa Fabrikations- und Produktionseinrichtungen, handwerkliche Werkstätten, Warenlager (vgl Bruno Sprenger, Ernst Nigg, Skriptum Steuerrecht zur Vorbereitung Treuhänderprüfung, S 42), aber auch Bankschalterhallen. Nicht von Vornherein ausgeschlossen ist, dass in den liechtensteinischen Büros Dienstleistungsgeschäfte mit und für Geschäftspartner im Ausland durchgeführt werden, denn Art 73 SteG spricht von "im Lande" nach kaufmännischer Art geführtem "Gewerbe".
Aus der Formulierung, dass ein Sitzunternehmen "nur" seinen Sitz in Liechtenstein hat und "hier" keine geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit ausübt (Art 84 Abs 1 SteG), und der Formulierung, dass Nicht-Sitzunternehmen "im Lande" ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben (Art 73 lit a SteG), ergibt sich ziemlich klar, dass auch Dienstleistungsunternehmen, wie vorliegendenfalls die Bf als Finanzgesellschaft iS des Bankengesetzes, nicht mehr als Sitzunternehmen iS von Art 84 SteG gelten können, wenn sie von in Liechtenstein wohnhaften Personen Einlagen oder andere rückzahlbare Gelder annehmen oder Gelder an in Liechtenstein wohnhafte Personen ausleihen. Sitzunternehmen dürfen also nur sogenannte Ausland-Ausland-Geschäfte betreiben.
Alle weitergehenden Abgrenzungen zwischen Sitzunternehmen und Nicht-Sitzunternehmen können nicht eindeutig dem Gesetzeswortlaut entnommen werden.
16. Der StGH führte in seinem U vom 18. Juni 1998 aus, dass Art 84 Abs 1 SteG offen lasse, ob auf das Ursprungsraumprinzip oder das Wirkungsraumprinzip abzustellen sei. Diese Prinzipien würden auch in der Schweiz diskutiert.
Das Ursprungsraumprinzip bedeutet, dass eine Geschäftstätigkeit im Ausland nur über ausländische Betriebsstätten erfolgen darf. Nach dem Wirkungsraumprinzip ist dagegen die Durchführung von Ausland-Ausland-Geschäften aus dem Inland zulässig (vgl Marco Duss in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/l, Basel 1987, Art 28 StHG N 73). Den schweizerischen Kantonen steht es aber frei, innerhalb dieses Rahmens zwischen Ursprungsraumprinzip und Wirkungsraumprinzip ihre bisherige Praxis trotz des neuen Bundes-Steuerharmonisierungsgesetzes aufrecht zu halten, und die Praxis der einzelnen Kantone ist denn auch sehr verschieden (vgl Marco Duss, aaO, N 74; Ernst Höhn, Holding- und Domizilgesellschaften gem StHG, in: Höhn/ Athanas, Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Bern 1993, S 249, 253, 276).
Gilt das Ursprungsraumprinzip, darf das im Inland arbeitende Personal nur eine Verwaltungstätigkeit ausüben, jedoch keinerlei Geschäftstätigkeit. Eine Geschäftstätigkeit ist dann nur zulässig, soweit diese durch Personal ausgeführt wird, welches im Ausland stationiert ist. Das bedeutet, dass das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit praktisch nur mittels ausländischer Betriebsstätten ausüben kann. Auf dem inländischen Territorium darf von Organen und Personal der Gesellschaft keine andere Tätigkeit ausgeübt werden als das Verwalten von Vermögen. Ein Geschäftsverkehr mit ausländischer Kundschaft ist unzulässig (vgl Höhn, aaO, S 272 f).
Wird jedoch auf die Wirkung der Tätigkeit im Inland abgestellt (Wirkungsraumprinzip), so ist in erster Linie der Bestimmungsort bzw der Bestimmungsmarkt der Güter und Dienstleistungen massgebend. Es kommt also auf den Ort, wo die Geschäftstätigkeit nach aussen in Erscheinung tritt (zB Standort von Banken, mit denen im Rahmen der Verwaltungstätigkeit Beziehungen gepflegt werden), an. Nach dem Wirkungsraumprinzip dürften Sitzunternehmen im inländischen Wirtschaftsverkehr nur mit verwaltender Tätigkeit in Erscheinung treten, nicht aber als Anbieter von Gütern und Leistungen, als Produzenten oder als Einkäufer. Sie könnten jedoch in ausländischen Märkten Güter und Dienstleistungen anbieten und einkaufen, auch wenn das betreffende Personal diese Arbeiten im Inland ausführt und im Ausland keine Betriebsstätte besteht (vgl Höhn, aaO, S 273). Dies entspricht denn auch der Praxis der meisten schweizerischen kantonalen Vorschriften betreffend steuerprivilegierte Domizilgesellschaften, welche eine Geschäftstätigkeit in ausländischen Märkten ohne Bestehen einer Betriebsstätte (sog. Ausland-Ausland-Geschäfte) gestatten (vgl Höhn, aaO, 174).
17. Die vom StGH genannte dritte Voraussetzung für die Anwendbarkeit von Art 84 SteG, nämlich dass hier in Liechtenstein keine geschäftliche Tätigkeit ausgeübt werden darf, kann grundsätzlich auch in Liechtenstein entweder nach dem Ursprungsraumprinzip oder dem Wirkungsraumprinzip oder einem gemischten Prinzip interpretiert werden.
Das (reine) Ursprungsraumprinzip, wie es in der schweizerischen Lehre entwickelt wurde, kommt in Liechtenstein nicht zur Anwendung. Es ist eine jahrzehntelange stete Praxis der Liechtensteinischen Steuerverwaltung, dass jene kommerziellen liechtensteinischen Gesellschaften, vor allem Anstalten und Aktiengesellschaften, die "ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe" betreiben und dabei lediglich Ausland-Ausland-Geschäfte tätigen, grundsätzlich als Sitzgesellschaften behandelt und besteuert werden. Bei der Qualifizierung solcher Gesellschaften wird in der Praxis nicht darauf abgestellt, ob die Verwaltungsräte ihren Wohnsitz oder Sitz in Liechtenstein haben, ob der Verwaltungsrat ausschliesslich aus inländischen Personen besteht, ob die Gesellschaft inländische Prokuristen oder spezielle Geschäftsführer (im Sinne des PGR; vgl Art 181 PGR) hat, ob Geschäftsleitungs- und Verwaltungsratsitzungen in Liechtenstein stattfinden, ob in solchen Sitzungen Geschäfte besprochen werden, wo Verträge unterschrieben werden und dergleichen. Wird jedoch die Gesellschaft inländisch beherrscht, hat also eine im Inland wohnhafte oder sitzhabende natürliche oder juristische Person, die der Vermögens- und Erwerbssteuer bzw der Kapital- und Ertragssteuer unterliegt, den massgebenden Einfluss auf die Gesellschaft, so wird sie nicht mehr als Sitzgesellschaft behandelt. Auf diese "Ausnahme" wird noch zurückzukommen sein. Grundsätzlich gilt aber in Liechtenstein nicht das Ursprungsraumprinzip, sondern das Wirkungsraumprinzip. Dies ergibt sich im Wesentlichen aus der steten Praxis, von welcher abzuweichen es keinen Grund gibt.
Art 18 SteG spricht nicht gegen das Wirkungsraumprinzip. Art 18 spricht von "ständigen Einrichtungen", dies offensichtlich als Gegensatz "zum Halten eines Büros" gem Art 84 Abs 1 SteG. Art 18 SteG spricht denn auch davon, dass diese ständigen Einrichtungen dazu dienen, "mit" (und nicht "in") ihnen die Geschäftstätigkeit auszuüben. Als Beispiele werden aufgeführt "industrielle und gewerbliche Anlagen, Einkaufs- und Verkaufsstellen, Warenlager, ständige Einrichtungen zur Ausübung eines freien Berufes oder für die Ausführung von Bauten", dies offensichtlich als Gegensatz zum Halten eines Büros gem Art 84 SteG.
Die Steuerverwaltung argumentiert in ihrer Gegenäusserung vom 31.03.2000, dass Art 84 SteG nicht auf das Wirkungsraumprinzip abstelle. Es komme einzig darauf an, ob in Liechtenstein eine geschäftliche Tätigkeit
ausgeübt werde. Wo sich diese im Lande ausgeübte Geschäftstätigkeit auswirke, sei ohne Bedeutung. Damit sei Art 84 Abs 1 SteG auch stimmig mit Art 73 SteG. Das Halten eines Büros für sich allein qualifiziere für sich allein steuerrechtlich nicht als Betrieb bzw Betriebsstätte, und zwar so lange nicht, als in diesem Büro (ständige Einrichtung) keine Geschäftstätigkeit ausgeübt werde. Die Haltung eines Büros führe somit dann nicht zum Verlust des steuerlichen Sitzprivilegs, wenn das Büro nur für nicht geschäftliche, dh rein administrative Tätigkeiten ohne geschäftlichen Charakter benützt werde.
Wäre die Argumentation der Steuerverwaltung richtig, so müsste ein Grossteil der kommerziellen Sitzunternehmen, welche in Liechtenstein inkorporiert sind, schon längst gem Art 73 ff SteG besteuert werden. Denn es ist bei einer Vielzahl von liechtensteinischen kommerziellen Sitzunternehmen ebenso wie bei der Bf der Fall, dass ausschliesslich inländische Geschaftsführungs- und Verwaltungsorgane amten, die in Liechtenstein ihre Sitzungen abhalten, hier ihre E treffen, Verträge unterschreiben und somit die wesentliche oder gesamte Geschäftstätigkeit der Sitzunternehmen für deren Ausland-Ausland-Geschäfte in Liechtenstein abwickeln.
Dass es weitgehend notwendig ist, die Geschäftstätigkeit von liechtensteinischen kommerziellen Sitzunternehmen in Liechtenstein abzuwickeln, ergibt sich aus einem schon jahrzehntelang anhaltenden Trend, die Qualität des liechtensteinischen Finanzdienstleistungssektors zu erhöhen und zu fördern. So wurde durch das Gesetz vom 04.06.1963, LGBl 1963/17, bestimmt, dass wenigstens ein zur Geschäftsführung und Vertretung befugtes Mitglied der Verwaltung einer Verbandsperson seinen Wohnsitz in Liechtenstein haben muss (Art 180a PGR). Diese Bestimmung wurde durch das Gesetz vom 15.04.1980, LGBl 1980/39, weiter "verschärft". Auch die langjährige Rechtsprechung der liechtensteinischen Zivilgerichte zur Haftung von (liechtensteinischen) Organen liechtensteinischer Verbandspersonen gem Art 218 ff PGR zwingt faktisch dazu, möglichst wenig oder keine ausländischen Verwaltungsorgane liechtensteinischer Sitzunternehmen zu bestellen, geschweige denn weitgehende Vollmachten oder gar Generalvollmachten auszustellen. Dies bedeutet, dass die unternehmerischen und rechtsverbindlichen Entscheide, ob ein bestimmtes Geschäft mit einem bestimmten Geschäftspartner abgeschlossen wird oder nicht und ob ein Vertrag unterschrieben wird oder nicht, im Inland durch die inländischen Geschaftsführungs- und Verwaltungsorgane getroffen werden. Die Verträge werden im Inland unterschrieben und die Geschäftstätigkeit wird vom Inland aus abgewickelt. All diese Tätigkeiten haben bisher an der Qualifizierung von kommerziellen Unternehmen als Sitzunternehmen iS von Art 84 SteG keinen Abbruch getan und dürfen es gem heutiger Gesetzeslage auch nicht.
In der Verhandlung vom 17.05.2000 hat denn auch der Amtsleiter der Steuerverwaltung den in der Gegenäusserung vom 31.05.2000 eingenommenen Standpunkt der Steuerverwaltung zumindest relativiert.
18. In Liechtenstein kommt also bei der Beurteilung der Frage ob hier in Liechtenstein eine geschäftliche Tätigkeit ausgeübt wird oder nicht, dem Grunde nach das Wirkungsraumprinzip zur Anwendung. Betreibt eine kommerziell tätige Gesellschaft lediglich Ausland-Ausland-Geschäfte bzw - um dies negativ zu formulieren - tätigt die Gesellschaft ihre kommerziellen Geschäfte nicht mit inländischen Kunden, Lieferanten und dergleichen, ist die Gesellschaft grundsätzlich nach Art 84 SteG zu besteuern.
Im vorliegenden Fall der Bf ist also die VBI der Ansicht, dass die von der Landessteuerkommission festgestellte Geschäftstätigkeit der Bf, soweit diese in Liechtenstein ausgeführt wird, es nicht rechtfertigt, die Bf nicht mehr als Sitzunternehmen iS von Art 84 SteG zu betrachten und zu behandeln. Wesentlich ist, dass sich die Geschäftstätigkeit der Bf nicht im Inland auswirkt, dass also die Bf keine Einlagen und rückzahlbaren Gelder von Personen, welche in Liechtenstein ihren Wohnsitz oder Sitz haben, aufnimmt, insbesondere auch keine Darlehen von anderen liechtensteinischen Banken, und dass die Bf keine Kredite an Personen, die in Liechtenstein ihren Sitz oder Wohnsitz haben, gewährt. Dies entspricht denn auch der steten Praxis der Steuerverwaltung hinsichtlich aller anderen liechtensteinischen kommerziell tätigen Sitzunternehmen.
Die bisherigen Ausführungen können also dahingehend zusammengefasst werden, dass Art 84 SteG dann nicht zur Anwendung kommt, wenn ein Unternehmen andere Räumlichkeiten als nur ein Büro in Liechtenstein unterhält (zweite vom StGH genannte Voraussetzung) oder ihre geschäftliche Tätigkeit mit inländischen Vertragspartnern ausübt (dritte vom StGH genannte Voraussetzung).
19. Dieses Zwischenresultat ist jedoch noch nicht das Endresultat bei der Interpretation von Art 84 SteG bzw bei der Festlegung der Abgrenzung zwischen Art 73 SteG einerseits und Art 84 SteG andererseits.
Die vom Gesetz geforderten Voraussetzungen, dass ein Sitzunternehmen als solches steuerlich qualifiziert, dürfen nicht jeweils für sich selbst und isoliert gegenüber den anderen Voraussetzungen betrachtet werden. Es geht also nicht darum, als erstes zu interpretieren, was unter dem Gesetzeswortlaut "die in Liechtenstein nur ihren Sitz mit oder ohne Haltung eines Büros haben" zu verstehen ist, und dass dann, völlig unabhängig von den bisherigen Betrachtungen, den Gesetzeswortlaut "und hier keine geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit ausüben", zu interpretieren. Vielmehr geht es zusätzlich um eine Gesamtbetrachtung der gesetzlichen Bestimmung. Aus einer solchen ergibt sich, dass die Beziehung des Sitzunternehmens zu Liechtenstein zwar intensiv sein darf, indem es nicht nur den Sitz, Büros, geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Organe usw (wie bisher ausgeführt) haben darf, dass sich aber das Sitzunternehmen klar von Unternehmen, die im Lande ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben (Art 73 lit a SteG), abheben muss. Wird also die Beziehung des Sitzunternehmens zu Liechtenstein ähnlich intensiv, wie jene von Unternehmungen gem Art 73 lit a SteG, so ist die Grenze zu den letztgenannten Unternehmen überschritten. Dies hat in der Praxis der Steuerverwaltung Auswirkungen namentlich hinsichtlich folgender beider Konstellationen:
Als erstes werden Unternehmungen, die zwar nur ihren Sitz und ihr Büro in Liechtenstein haben und auch nur Ausland-Ausland-Geschäfte betreiben, dann nicht mehr als Sitzunternehmen qualifiziert, wenn sie inländisch beherrscht werden, also wenn eine inländische natürliche oder juristische Person, die der Vermögens - und Erwerbssteuer bzw der Kapital- und Ertragssteuer untersteht, den massgebenden Einfluss auf das Unternehmen hat. Diese Praxis der Steuerverwaltung entspricht dem Sinn und Zweck der besonderen Gesellschaftssteuern für Sitzunternehmen (Art 84 SteG). Es ist nicht Sinn und Zweck des Steuergesetzes, dass geschäftliche Aktivitäten von Inländern im Ausland nicht der Vermögens- und insbesondere nicht der Erwerbs- oder Ertragssteuer unterliegen soll. Es wird also die ausländische Geschäftstätigkeit von Inländern generell der Erwerbs- oder Ertragssteuer unterstellt und es geht nicht an, dass Inländer ihre Auslandstätigkeit mit dem simplen Kunstgriff der Auslagerung von solchen Geschäftstätigkeiten in eine separate juristische Person der Erwerbs- oder Ertragsbesteuerung entziehen.
Als zweites kann ein Unternehmen dann nicht mehr als Sitzunternehmen iS von Art 84 SteG qualifiziert werden, wenn es eine dermassen intensive Beziehung zu Liechtenstein hat, dass es entweder von Gesetzes wegen oder gemäss eigener Geschäftspolitik eine liechtensteinische Bewilligung zur Ausübung der geschäftlichen Tätigkeiten, seien diese im Inland oder Ausland, benötigt, wie etwa eine Gewerbebewilligung, Bewilligung nach dem Gesetz über Ingenieure und Architekten, Bewilligung nach dem Treuhändergesetz oder, wie im vorliegenden Fall, Bewilligung gemäss Bankengesetz. In einem solchen Fall hat das Unternehmen nicht "nur" seinen Sitz und sein Büro in Liechtenstein, sondern darüberhinaus noch eine intensivere Beziehung zu Liechtenstein, die zumindest den Anschein gibt, dass in Liechtenstein auch eine gewisse geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit ausgeübt wird. Aus Art 84 Abs 1 SteG ist also abzuleiten, dass die Beziehung des Sitzunternehmens zu Liechtenstein nicht so intensiv oder nicht ähnlich intensiv sein darf, wie die eines Unternehmens gem Art 73 lit a SteG. Dies entspricht denn auch der steten Praxis der Steuerverwaltung. Zwar ist es, wie der Amtsleiter der Steuerverwaltung in der öffentlichen Verhandlung vom 17. Mai 2000 ausführte, hinsichtlich der Frage, ob eine im liechtensteinischen Öffentlichkeitsregister eingetragene juristische Person, welche eine Bewilligung zum Betrieb eines Gewerbes, eines Architekturbüros oder einer Bank hat, der Besteuerung gem Art 73 ff SteG unterliegt, noch nie zu unterschiedlichen Meinungen der Steuerverwaltung einerseits und den betroffenen Unternehmungen andererseits und damit zu keiner E der Landessteuerkommission oder des StGH gekommen, doch erachtet die VBI die Praxis der Steuerverwaltung für richtig. Zwar könnte überlegt werden, auch bei Gesellschaften, die eine Bewilligung zur Ausübung eines Gewerbes oder einer sonstigen geschäftlichen Tätigkeit haben, zu unterscheiden, ob sie iS des Wirkungsraumprinzipes in Liechtenstein geschäftliche Tätigkeiten ausüben odernicht, doch ginge eine solche weitere Differenzierung nach Ansicht der VBI zu weit. Es müsste dann in jedem einzelnen Fall und wohl auch regelmässig geprüft werden, ob die Voraussetzungen der bisherigen Qualifikation noch vorliegen oder nicht. Das getroffene Abgrenzungskriterium wäre also nur noch bedingt tauglich und wenig praktikabel. Es würde sich verwischen und wäre somit nicht mehr klar genug. Ausserdem erschiene die Wettbewerbsneutralität der Besteuerung nicht mehr genügend gewährleistet zu sein. Es würde nämlich die Tendenz bei Gesellschaften, die eine inländische Bewilligung zur Ausübung ihrer Geschäftstätigkeit haben, entstehen, ihre Auslandsgeschäftstätigkeit in eine separate juristische Person auszulagern und so der Erwerbs- oder Ertragsbesteuerung zu entziehen. Dies kann insbesondere anhand der heute in Liechtenstein zugelassenen 13 Banken drastisch aufgezeigt werden. Die Mehrzahl der heute in Liechtenstein tätigen und zugelassenen Banken werden nicht inländisch, sondern ausländisch beherrscht. Ihre Gesellschafter und Entscheidungsträger sind natürliche und juristische Personen im Ausland, auch wenn sie teilweise in die Organe der liechtensteinischen Gesellschaft Einsitz nehmen, insbesondere in den Verwaltungsrat und ein allfälliges separates Geschäftsführungsorgan. Diese ausländisch beherrschten liechtensteinischen Banken könnten sich entweder auf reine Auslandsgeschäfte konzentrieren oder ihre Auslandsgeschäfte in eine separate juristische Person, welche wiederum eine Bankenkonzession erhielte, auslagern. Unterläge eine solche Bank nicht der Ertragssteuer gem Art 73 ff SteG, hätte sie gegenüber den inländisch beherrschten liechtensteinischen Banken einen wesentlichen Wettbewerbsvorteil, der nicht gerechtfertigt erscheint. Ähnliches gilt hinsichtlich von Gewerbeunternehmungen, denn liechtensteinische juristische Personen, die eine Gewerbebewilligung beantragen, benötigen seit Inkrafttreten des EWR- Abkommens am 1. Mai 1995 keinen liechtensteinischen gewerberechtlichen Geschäftsführer mehr (vgl Gutachten EFTA-Gerichtshof vom 10.12.1998, E- 3/98, in: Jus & News 1998 S 283, und VBI 1998/9 vom 22.02.1999 in:
Jus & News 1998 S 289).
Auf den vorliegenden Fall angewandt bedeutet dies, dass die Bf nicht nur ihren Sitz (samt einem Büro) in Liechtenstein hat, sondern darüberhinaus eine Bewilligung der liechtensteinischen Regierung zur Ausübung ihrer geschäftlichen Tätigkeit als Finanzgesellschaft braucht und insoweit gewisse Tätigkeiten in Liechtenstein ausübt (wenn auch nicht die eigentliche Geschäftstätigkeit), die es nicht erlauben, die Bf als Sitzunternehmen iS von Art 84 SteG zu qualifizieren. Anders ausgedrückt bedeutet dies, dass die Bf deshalb, weil sie eine Bewilligung zur Ausübung der Geschäftstätigkeit als Finanzgesellschaft (gemäss Bankengesetz) hat, nicht unter Art 84, sondern unter Art 73 ff SteG fällt. Dass dies so ist, ergibt sich aus der Interpretation von Art 84 SteG und damit aus der steuerrechtlichen Abgrenzung zwischen Art 84 SteG einerseits und Art 73 SteG andererseits. Die Unterstellung der Bf unter Art 73 ff SteG ergibt sich also deshalb, weil sie eine Bewilligung gemäss Bankengesetz besitzt, doch erfolgt eine solche Besteuerung nicht aufgrund des Bankengesetzes, sondern aufgrund des Steuergesetzes. Art 84 Abs 1 SteG ist - wie bereits ausgeführt - so auszulegen, dass eine Gesellschaft, die eine inländische Bewilligung zur Ausübung ihrer Geschäftstätigkeit besitzt, nicht nur ihren Sitz samt Büro in Liechtenstein, sondern darüberhinaus noch eine intensivere Beziehung zu Liechtenstein hat, bei der es sich zwar nicht um eine geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit handelt, sondern um eine solche, die der Beziehung eines Unternehmens, das "im Lande ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibt" (Art 73 lit a SteG), gleichzusetzen ist. Da die Bf im Jahr 1992, welches vorliegendenfalls einzig relevant ist, eine Bewilligung (Konzession) zur Ausübung ihrer Tätigkeit als Finanzgesellschaft iS des Gesetzes vom 21.12.1960 über die Banken und Sparkassen, LGBl 1961/3, in der Fassung des Gesetzes vom 10.07.1975 betreffend die Abänderung des Gesetzes über die Banken und Sparkassen, LGBl 1975/41, hatte, kann die Bf nicht als Sitzunternehmen iS von Art 84 SteG qualifiziert werden, sondern unterliegt der Besteuerung gem Art 73 ff SteG.
20. Die Bf argumentiert, dass es unzulässig sei, sie acht Jahre nach Erteilung einer Konzession als Finanzgesellschaft mittels Steuerrechnung vom 01.05.1994 rückwirkend für das Steuerjahr 1992 nicht mehr als Sitzgesellschaft, sondern als eine der ordentlichen Besteuerung gem Art 73 ff SteG unterliegenden Gesellschaft zu behandeln. Ein solches Vorgehen der Steuerverwaltung widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben.
Dem ist entgegenzuhalten, dass im bisherigen Verfahren nicht hervorgekommen ist - und die Bf bringt diesbezüglich auch nichts Substantielles vor -, dass die Steuerverwaltung vor dem Schreiben des damaligen Verwaltungsrates der Bf vom 23.09.1993 davon Kenntnis hatte, dass die Bf eine Konzession gem Bankengesetz besitzt. Auf dieses Schreiben vom 25.09.1995 reagierte die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 27.10.1993, somit innert angemessener Frist, und teilte der Bf mit, dass die Bf wegen dieser Konzession der ordentlichen Besteuerung (Kapital- und Ertragssteuer) zu unterstellen sei. Dementsprechend stellte die Steuerverwaltung die verfahrensgegenständliche Gesellschaftssteuer-Rechnung pro 1992 aus. Dass dies erst am 01.03.1994, also rund 4 Monate nach dem Schreiben vom 27.10.1993 erfolgte, schadet weiter nicht, denn das Verstreichen dieser 4 Monate begründet kein berechtigtes Vertrauen der Bf darin, dass sie doch nicht der Besteuerung gem Art 73 ff SteG unterliegt, zumal die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 27.10.1993 ausdrücklich auf eine solche Besteuerung hinwies.
Die Steuerverwaltung durfte auch für die Zeit vor ihrem Schreiben vom 27.10.1993 die Steuern gem Art 73 ff SteG erheben, auch wenn sie ursprünglich für das Jahr 1992 die Bf als Sitzunternehmen iS von Art 84 SteG betrachtete. Der Steuerverwaltung ist nämlich mit Schreiben der Bf vom 23.09.1993 die neue Tatsache zur Kenntnis gekommen, dass die Bf eine Bewilligung gemäss Bankengesetz besitzt. Dementsprechend durfte eine Nachbesteuerung erfolgen (Art 21 SteG).