StGH 2013/200
Der Staatsgerichtshof als Verfassungsgerichtshof hat in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 27. Oktober 2014, an welcher teilnahmen: Präsident lic. iur. Marzell Beck als Vorsitzender; stellvertretender Präsident Dr. Hilmar Hoch, Prof. Dr. Peter Bussjäger, Prof. Dr. Bernhard Ehrenzeller und lic. iur. Siegbert Lampert als Richter sowie Barbara Vogt als Schriftführerin über den Antrag des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein vom20. Dezember 2013, die Verfassungsmässigkeit des Art. 4 Abs. 2 der Verordnung vom 4. April 1968 über die steuerlichen Abschreibungen, LGBl. 1968 Nr. 12/2, zu prüfen und festzustellen, dass die genannte Bestimmung gesetzwidrig war und nicht mehr angewendet werden darf.
zu Recht erkannt:
1. Es wird festgestellt, dass Art. 4 Abs. 2 der mit Wirkung ab 1. Januar 2011 ausser Kraft getretenen Verordnung vom 4. April 1968 über die steuerlichen Abschreibungen, LGBl. 1968 Nr. 12/2, gesetz- und verfassungswidrig ist.
2. Die Feststellung der Verfassungswidrigkeit dieser Verordnungsbestimmung ist von der Regierung gemäss Art. 21 Abs. 3 i. V. m. Art. 19 Abs. 3 StGHG unverzüglich im Landesgesetzblatt kundzumachen.
3. Die Gerichtskosten trägt das Land Liechtenstein.
1. Beim Verwaltungsgerichtshof ist derzeit die Beschwerdesache zu VGH 2013/123 der Beschwerdeführerin K AG hängig. Streitig ist in diesem Fall die Höhe der Abschreibung auf einem im Baurecht erstellten Gebäude.
2. Den Sachverhalt der Rechtssache zu VGH 2013/123 - Anlassfall - stellt der Verwaltungsgerichtshof wie folgt dar:
2.1. Die Beschwerdeführerin, Frimag AG, Schaan, sei gemäss Baurechtsvertrag von 1997, abgeschlossen mit der Gemeinde Eschen, Baurechtsnehmerin eines selbständigen und dauernden Baurechts gemäss Art. 251 ff. SR am Eschner Grundstück Nr. 1727, welches in der Eschner Industriezone liege. Den Baurechtsvertrag habe die Gemeinde Eschen im Jahr 2007 noch mit der L AG abgeschlossen. Letztere habe auf diesem Grundstück ein Gewerbegebäude errichtet. Die Baukosten seien dem Verwaltungsgerichtshof nicht bekannt. Am 6. April 2009 habe die Steuerverwaltung den Steuerschätzwert des Gebäudes (somit ohne Grundstück bzw. Baurecht) mittels Verfügung mit CHF 10'345'000.00 festgelegt. Im Juli 2009 habe die Beschwerdeführerin von der L AG das erwähnte Baurecht samt Gebäude zu einem Kaufpreis von CHF 10'345'000.00 gekauft. In der Steuererklärung 2010 (welche für das überjährige Geschäftsjahr vom 29. Mai 2009, dem Tag der Gründung der Beschwerdeführerin, bis 31. Dezember 2010 gedauert habe), habe die Beschwerdeführerin ihren Reinertrag mit CHF 430'346.00 angegeben. In der Buchhaltung habe die Beschwerdeführerin im Geschäftsjahr 2009/2010 eine Abschreibung auf dem genannten Gebäude in der Höhe von CHF 271'000.00 vorgenommen, sodass das genannte Gebäude am 31. Dezember 2010 noch mit einem Wert von CHF 10'086'400.00 in der Bilanz gestanden habe.
2.2. Die Steuerverwaltung habe die genannte Abschreibung nicht zur Gänze anerkannt und habe deshalb eine Aufrechnung in der Höhe von CHF 258'600.00 vorgenommen. Diese berechne sich wie folgt: Steuerschätzwert CHF 10'345'000.00 abzüglich Buchwert per 31. Dezember 2010 CHF 10'086'400.00 = Aufrechnung CHF 258'600.00. Am 24. Juli 2012 habe die Steuerverwaltung eine entsprechende Verfügung erlassen. Begründet sei die Aufrechnung und damit die Verfügung damit worden, dass Abschreibungen gemäss Verordnung über die steuerlichen Abschreibungen auf Liegenschaften nur bis zum Steuerschätzwert vorgenommen werden könnten.
2.3. Gegen die Verfügung vom 24. Juli 2012 habe die Beschwerdeführerin am 6. August 2012 Einsprache an die Steuerverwaltung erhoben. Diese habe mit Einspracheentscheidung vom 21. August 2012 die Einsprache abgewiesen und dazu im Wesentlichen wie folgt ausgeführt:
Aufgrund der Übergangsbestimmung von Art. 160 Abs. 2 SteG/2010 (LGBl. 2010 Nr. 340) seien auf den vorliegenden Fall, der das Steuerjahr 2010 betreffe, materiell die Bestimmungen des bisherigen Steuergesetzes LGBl. 1961 Nr. 7 (SteG/1961) anzuwenden. Art. 77 Abs. 2 Bst. c SteG/1961 besage, dass Abschreibungen, soweit sie geschäftsmässig nicht begründet seien und sich als Bildung stiller Reserven erwiesen, zum steuerbaren Reinertrag nach Art. 77 Abs. 1 SteG/1961 gehörten. Die Abschreibungsgrundsätze würden dabei in einer Verordnung festgelegt. Gemäss Art. 4 Abs. 2 i. V. m. Art. 4 Abs. 1 Bst. c der Verordnung vom 4. April 1968 über die steuerlichen Abschreibungen, LGBl. 1968 Nr. 12/2, dürften Gebäude und Liegenschaften nur bis zum Steuerschätzwert abgeschrieben werden.
2.4. Die Landessteuerkommission habe mit Entscheidung vom 26. September 2013 zu LSteK 2012/41 die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung bestätigt.
2.5. Die Beschwerdeführerin argumentiere in ihrer Beschwerde vom 31. Oktober 2013 an den Verwaltungsgerichtshof, dass die genannte Verordnungsbestimmung dem Gesetz widerspreche. Gemäss Art. 77 SteG/1961 sei die Beschwerdeführerin berechtigt, die Anlagekosten für das Gebäude während der Dauer des Baurechtsvertrages auf null abzuschreiben, da sie bei Beendigung des Baurechtsvertrages das Gebäude entweder abreissen oder unentgeltlich der Baurechtsgeberin übergeben müsse.
3. Der Verwaltungsgerichtshof beschloss in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 19. Dezember 2013, das Beschwerdeverfahren zu VGH 2013/123 zu unterbrechen und den gegenständlichen Fall dem Staatsgerichtshof zur Normenkontrolle zu unterbreiten. Der Verwaltungsgerichtshof beantragt, der Staatsgerichtshof wolle seinem Antrag Folge geben und feststellen, dass Art. 4 Abs. 2 der Verordnung vom 4. April 1968 über die steuerlichen Abschreibungen, LGBl. 1968 Nr. 12/2, gesetzwidrig war und nicht mehr angewendet werden darf.
4. Der Verwaltungsgerichtshof führt aus, im vorliegenden Fall komme, wie die Unterinstanzen richtig festgestellt hätten, das alte Steuerrecht, somit das Steuergesetz von 1961 und die genannte Verordnung von 1968, jeweils in der zuletzt gültigen Fassung, auch wenn sie zwischenzeitlich - mit Wirkung ab 1. Januar 2011 - aufgehoben worden seien, zur Anwendung. Angeführt werden vom Verwaltungsgerichtshof die folgenden Bestimmungen.
Art. 77 SteG/1961, soweit im gegenständlichen Fall relevant, der wie folgt lautet:
"1). Die Ertragssteuer wird auf den jährlichen Reinertrag erhoben. Der steuerbare Reinertrag besteht aus der Gesamtheit der um die geschäftsmässig begründeten Aufwendungen gekürzten Erträge mit Einschluss der Kapital- und Liquidationsgewinne. Die Bestimmungen des Art. 47 Abs. 1 Bst. b Unterbst. cc finden Anwendung.
2). Zum steuerbaren Reinertrag gehören:
(...)
c) Abschreibungen, soweit sie geschäftsmässig nicht begründet sind und sich als Bildung stiller Reserven erweisen. Die Abschreibungsgrundsätze werden in einer Verordnung festgelegt;
(...)
Weiter Art. 4 Abs. 2 der Verordnung, der folgenden Wortlaut hat:
2). Die unter Bst. a bis c genannten Gebäude und Liegenschaften dürfen im Rahmen der vorgenannten Ansätze nur bis zum Steuerschätzwert abgeschrieben werden."
Nach Meinung des Verwaltungsgerichtshofes verstösst Art. 4 Abs. 2 der Verordnung vom 4. April 1968 über die steuerlichen Abschreibungen gegen Art. 77 SteG/1961.
Auf die Argumente, mit denen der Verwaltungsgerichtshof seinen Normenkontrollantrag begründet, wird in den Erwägungen eingetreten.
4.1. Das Problem, welches gegenständlich entscheidungsrelevant sei, entstehe dann, wenn ein gewerbliches Gebäude, wie vorliegendenfalls, durch altersbedingte oder ausserordentliche Abnützung im tatsächlichen Werte unter den Steuerschätzwert falle. Ein solcher Wertverlust sei zwar geschäftsmässig begründet (Art. 77 SteG/1961), doch verbiete es Art. 4 Abs. 2 der Verordnung, diesen geschäftsmässig begründeten Aufwand (in Form von Abschreibungen) steuerlich zu berücksichtigen. Somit gehe die genannte Verordnungsbestimmung über den Rahmen, den Art. 77 SteG/1961 festlege, zum tatsächlichen Wert - der am Ende des "Lebens" des Gebäudes auf null oder, unter Berücksichtigung der Abbruch- und Entsorgungskosten, allenfalls auf unter null falle - sondern nur auf den - statischen - Steuerschätzwert abgeschrieben werden dürfe. Somit verstosse Art. 4 Abs. 2 der Verordnung gegen Art. 77 SteG/1961 und es sei vom Staatsgerichtshof festzustellen, dass ein solcher Gesetzesverstoss vorliege und deshalb die genannte Verordnungsbestimmung nicht angewendet werden dürfe.
4.2. Zu erwähnen sei noch, dass das vorliegende Problem auch auf eine andere Art gelöst werden könnte, nämlich dadurch, dass der Gebäudeeigentümer eine neue Verfügung über die Festlegung des Steuerschätzwertes verlange, um so die Anpassung des Steuerschätzwertes an den tatsächlichen Wert des Gebäudes zu erzwingen. Dies bedeutete jedoch, dass jährlich ein neuer Steuerschätzwert festzulegen wäre. Dies widerspräche dem Grundgedanken der Festlegung eines Steuerschätzwertes durch die Steuerverwaltung mittels anfechtbarer Verfügung. Ein mittels Verfügung festgelegter Steuerschätzwert sollte nämlich für eine lange Zeit, mindestens für einige Jahre gelten. Soweit der Verwaltungsgerichtshof informiert sei, komme es in der Praxis der Steuerverwaltung nicht oder kaum vor, dass ein einmal festgelegter Steuerschätzwert zu einem späteren Zeitpunkt neu festgesetzt werde.
Aus all diesen Gründen werde beantragt, der Staatsgerichtshof wolle diesem Antrag Folge geben und feststellen, dass Art. 4 Abs. 2 der Verordnung vom 4. April 1968 über die steuerlichen Abschreibungen, LGBl. 1968 Nr. 12/2, gesetzwidrig war und nicht mehr angewendet werden darf.
5. Die Regierung hat die ihr vom Staatsgerichtshof mit Beschluss vom 3. Januar 2014 eingeräumte Möglichkeit, sich binnen vier Wochen zum vorliegenden Normenkontrollantrag zu äussern, benützt und beantragt, der Staatsgerichtshof wolle Art. 4 Abs. 2 der Verordnung über die steuerlichen Abschreibungen, LGBl. 1968 Nr. 12/2, als gesetzeskonform bestätigen.
Ausserdem weist die Regierung darauf hin, dass Art. 26 Abs. 4 der Verordnung über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuerverordnung; SteV), LGBI. 2010 Nr. 437, die gleiche Regelung wie Art. 4 Abs. 2 der Abschreibungsverordnung enthalte. Gemäss Art. 26 Abs. 4 SteV dürften Liegenschaften nur bis zum Steuerschätzwert abgeschrieben werden.
Zur Begründung führt die Regierung namentlich Folgendes aus:
In den Erläuterungen zu Art. 4 Abs. 2 der Verordnung (Abschreibungsverordnung) heisse es wie folgt (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung vom 30. November 1967 an die Regierung):
"Begrenzung der Abschreibungen für Grundstücke und Gebäude
Im Allgemeinen sind Vermögensgegenstände, die der Geschäftstätigkeit eines Steuerpflichtigen dienen, bis auf null bzw. einem Erinnerungswert von Fr. 1.- abschreibbar.
Wenn wir in unserem Antrag die Abschreibungen für Grundstücke (Grund und Boden, Gebäude) begrenzen, so hat dies folgenden Grund. Die Erfahrung der letzten Jahre hat gezeigt, dass sowohl unbebaute wie auch bebaute Grundstücke in der heutigen Zeit ihren Gestehungswert grösstenteils beibehalten. In den meisten Fällen nimmt der Wert sogar zu. Aus dem Prinzip der Realität der Abschreibungen könnten somit aus steuerlicher Sicht gar keine Abschreibungen auf Liegenschaften bewilligt werden. Anderseits werden aber Abschreibungen auf reine Zweckbauten erforderlich werden, da bei diesen eine gewisse Entwertung stattfindet.
Unser Antrag geht dahin, die Abschreibungsgrenze sowohl für bebaute wie auch für unbebaute Grundstücke auf den Steuerwert festzulegen, d. h. es darf nur bis zum Steuerschätzwert abgeschrieben werden. Der Steuerschätzwert einer Liegenschaft - nach Art. 44 des Steuergesetzes für die Vermögensbewertung massgeblicher Verkehrswert - beträgt nach heutigen Schätzungen rund 50% bis 70% des Bau- bzw. Gestehungswertes. Mit der Abschreibung auf diesen Steuerschätzwert wird der Werteinbusse unserer Ansicht nach ausreichend Rechnung getragen. Die Erfahrung hat gezeigt, dass die Liegenschaften selten unter diesen Wert absinken. Es sei in diesem Zusammenhang nochmals darauf hingewiesen, dass unser Steuergesetz auf dem System der kompletten Vermögenssteuer beruht."
Dadurch, dass eine Liegenschaft, die von einer juristischen Person gehalten werde, bis maximal auf die Höhe des Steuerschätzwertes abgeschrieben werden könne, erfolge eine steuerliche Gleichbehandlung von Grundstücken, die durch natürliche oder juristische Personen gehalten werden. Es gelte in beiden Fällen der gleiche (End)wert.
Gemäss Art. 44 Bst. a SteG/1961 seien Gebäude und Grundstücke grundsätzlich nach dem Verkehrswert einzuschätzen. Der Steuerschätzwert sei gemäss Gesetz ein Verkehrswert.
Der Verkehrswert sei der Wert der zum Wertermittlungszeitpunkt im gewöhnlichen Geschäftsverkehr als erzielbarer Verkaufserlös angenommen wird. Bei der Ertragssteuer den Verkehrswert (d. h. bei dem Wert anzusetzen, der bei einer Veräusserung erzielt werden könnte) als Endwert anzusetzen, sei sachlich gerechtfertigt. Liege dann bei einer effektiven Veräusserung der erzielte Wert unter dem ermittelten Verkehrswert (Steuerschätzwert), so könne steuerlich eine ausserordentliche Abschreibung vorgenommen werden (Art. 2 Abschreibungsverordnung).
Ob derzeit in der Praxis der Steuerschätzwert jeweils dem Verkehrswert entspreche, sei eine andere Frage. Dies sei jedoch ein Problem der Umsetzung dieser Bestimmung und nicht der Bestimmung an sich. Bei Altbauten werde der Steuerschätzwert aufgrund der Tatsache, dass keine Nachschätzungen erfolgt seien, i. d. R. unter dem Verkehrswert liegen. Bei Neubauten könne sich nach gewissen Jahren die Notwendigkeit einer Reduktion des Steuerschätzwertes ergeben. Deshalb seien derzeit Abklärungen im Gange, wie der Wert von Liegenschaften an aktuelle Werte angepasst werden könne.
Würde beispielsweise bei einer Immobiliengesellschaft ermöglicht, dass Gebäude unter den Steuerschätzwert abgeschrieben werden könnten, wäre der für die Vermögenssteuer massgebende Vermögenswert des Inhabers an der Gesellschaft tiefer, als wenn er die Grundstücke direkt halten würde. Im zweiten Fall hätte er für die Vermögenssteuer den Steuerschätzwert der Grundstücke in seiner Steuererklärung zu deklarieren.
Sollte der Staatsgerichtshof obigen Ausführungen nicht folgen und die gegenständlichen Bestimmungen für gesetzeswidrig erklären, stelle die Regierung den Antrag, der Staatsgerichtshof möge der Regierung eine angemessene Frist zur Herstellung des gesetzmässigen Zustandes gewähren. Dabei möge der Staatsgerichtshof festhalten, dass während der Frist zur Herstellung des gesetzmässigen Zustandes der Vollzug der beanstandeten Bestimmungen weiter erfolgen solle. Zudem wäre es hilfreich, wenn der Staatsgerichtshof gegenüber der Regierung konkretisieren würde, was zur Herstellung der Gesetzmässigkeit notwendig sei.
Es werde eine Zeit brauchen, bis ein neues Abschreibungssystem stehe, insbesondere würden die Abschreibungssätze zu prüfen sein und die Frage, ob ein maximaler Endwert angesetzt werden könne. Werde ein Endwert eingeführt, stelle sich die Frage, ob dieser bei entsprechendem Nachweis unterschritten werden könne. Auch sei zu überlegen, ob Nachschätzungen durchzuführen seien. Dies bedinge eine entsprechend lange Vorbereitungszeit. Angesichts dieser Fragestellungen werde es für die Regierung von hoher Bedeutung sein, ab welchem Steuerjahr eine Neuregelung gelten solle.
6. Der Staatsgerichtshof hat die Vorakten, soweit erforderlich, beigezogen und auf Antrag des Berichterstatters in Folge Spruchreife beschlossen, auf die Durchführung einer öffentlichen Schlussverhandlung zu verzichten. Nach Durchführung einer nicht-öffentlichen Schlussverhandlung wurde wie aus dem Spruch ersichtlich entschieden.
1. Gemäss Art. 20 Abs. 1 Bst. a StGHG entscheidet der Staatsgerichtshof auf Antrag eines Gerichts oder einer Gemeindebehörde über die Verfassungs- und Gesetzmässigkeit sowie über die Staatsvertragsmässigkeit von Verordnungen oder einzelnen Bestimmungen von Verordnungen, wenn und soweit diese eine ihnen verfassungs-, gesetz- oder staatsvertragswidrig erscheinende Verordnung oder einzelne ihrer Bestimmungen in einem bei ihnen anhängigen Verfahren anzuwenden haben (Präjudizialität) und sie auf Unterbrechung des Verfahrens zur Antragstellung an den Staatsgerichtshof entschieden haben. Erkennt der Staatsgerichtshof, dass eine Verordnung oder einzelne ihrer Bestimmungen mit der Verfassung, mit einem Gesetz oder mit einem Staatsvertrag unvereinbar sind, dann hebt er die Verordnung oder einzelne ihrer Bestimmungen nach Art. 21 Abs. 1 Satz 1 StGHG auf. Sind weitere unmittelbar damit zusammenhängende Bestimmungen der Verordnung aus denselben Gründen mit der Verfassung, mit einem Gesetz oder mit einem Staatsvertrag unvereinbar, dann kann sie der Staatsgerichtshof gestützt auf Art. 21 Abs. 1 Satz 2 auch ohne Antrag von Amtes wegen aufheben.
Sind die Verordnung oder einzelne ihrer Bestimmungen bereits ausser Kraft getreten und kommt ihnen - wie im Anlassfall - praktische Relevanz zu, dann stellt der Staatsgerichtshof gemäss Art. 21 Abs. 2 StGHG ihre Verfassungs-, Gesetz- oder Staatsvertragswidrigkeit fest (vgl. StGH 2009/145, Erw. 1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2004/60, LES 2006, 105 [113, Erw. 4]; siehe auch Tobias Michael Wille, Liechtensteinisches Verfassungsprozessrecht, LPS Bd. 43, Schaan 2007, 784).
1.1. Beim Verwaltungsgerichtshof handelt es sich unbestritten um ein Gericht, welches zur Antragstellung gemäss Art. 20 Abs. 1 Bst. a StGHG berechtigt ist (vgl. StGH 2012/83, Erw. 1.1; StGH 2009/145, Erw. 1; StGH 2012/67, Erw. 1.1; StGH 2007/118, Erw. 1; StGH 2006/5, Erw. 1 [alle im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]); dazu auch schon StGH 1997/28, LES 1999, 148 [152, Erw. 1] mit Verweis auf StGH 1986/7, LES 1987, 141 [143, Erw. 1]; weiter StGH 2002/8, Erw. 1, vgl. auch Herbert Wille, Die Normenkontrolle im liechtensteinischen Recht, LPS Bd. 27, Vaduz 1999, 178 f. mit Rechtsprechungsnachweisen und Tobias Michael Wille, Liechtensteinisches Verfassungsprozessrecht, a. a. O., 168 ff.). Der Verwaltungsgerichtshof ist deshalb wie die Zivil- und Strafgerichte antragsberechtigt.
Weiter ist auch die Präjudizialität offenkundig gegeben. Auch die weiteren Voraussetzungen gemäss Art. 20 Abs. 2 StGHG - ein Antrag auf Verordnungsprüfung muss die Gründe der behaupteten Verfassungs-, Gesetz- oder Staatsvertragswidrigkeit sowie das ausdrückliche Begehren enthalten, eine bestimmte Verordnung oder einzelne ihrer Bestimmungen aufzuheben (vgl. dazu auch StGH 2013/16, Erw. 1.5 ff. [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]) - sind im vorliegenden Fall erfüllt.
1.2. Insgesamt sind alle Eintretensvoraussetzungen gegeben, sodass auf den Normenkontrollantrag einzutreten ist.
2. Nach ständiger Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes stellt der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der öffentlichen Abgaben (Steuern und Kausalabgaben) ein ungeschriebenes verfassungsmässiges Recht dar (StGH 2012/175, Erw. 2; StGH 2012/83, Erw. 1.3; StGH 2010/24, Erw. 3; StGH 2009/181, Erw. 3.2; StGH 2002/70, Erw. 5 [alle im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li] mit Hinweis auf StGH 2000/39, Erw. 4c [LES 2004, 56]; siehe hierzu auch Herbert Wille, Legalitätsprinzip im Abgaberecht, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS Bd. 52, Schaan 2012, 489 f., Rz. 4).
Der Gesetzgeber hat - was die Steuern betrifft - die wesentlichen Elemente des Steuerrechtsverhältnisses - Steuergegenstand, Steuersubjekt, Steuerbemessungsgrundlage und Steuermass - hinreichend genau zu regeln. Das Gesetzgebungsverfahren ist am besten geeignet, im öffentlichen Diskurs die Gründe und Gegengründe zu erörtern und die Abgaben so zu regeln, dass die Belastungen für die Betroffenen hinreichend voraussehbar sind (StGH 2010/24, Erw. 4 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]).
Das Gesetzmässigkeitsprinzip umfasst nicht nur den Vorbehalt der formell gesetzlichen Grundlage (keine Steuer ohne formelles Gesetz), sondern auch dessen Vorrang. Erlasse anderer Staatsorgane (Regierung, Verwaltung) dürfen dem formellen Gesetz nicht widersprechen. Wenn - wie der Verwaltungsgerichtshof annimmt - Art. 4 Abs. 2 der Verordnung vom 4. April 1968 über die steuerlichen Abschreibungen, LGBl. 1968 Nr. 12/2, gesetzwidrig ist, ist er zugleich verfassungswidrig.
2.1. Die formell gesetzliche Bestimmung, die im Anlassfall zur Anwendung gelangt, ist, wie der Verwaltungsgerichtshof zutreffend festhält, der oben zitierte Art. 77 SteG/1961. Dieser regelt in Art. 77 Abs. 1 Satz 1 als Gegenstand der Ertragssteuer den jährlichen Reinertrag. Diesen umschreibt der Gesetzgeber als die "Gesamtheit der um die geschäftsmässig begründeten Aufwendungen gekürzten Erträge mit Einschluss der Kapital- und Liquidationsgewinne" (Art. 77 Abs. 1 Satz 2). Aus Art. 77 Abs. 2 Bst. c ergibt sich unmissverständlich, dass geschäftsmässig begründete Abschreibungen zu den nach Art. 77 Abs. 1 Satz 2 begründeten Aufwendungen zählen, um welche die Erträge zu kürzen sind. Funktion der Abschreibung ist es, den Gewinnsteuerwert des Aktivums gewinnmindernd auf den massgeblichen Bilanzwert herabzusetzen (vgl. hierzu Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 64, Rz. 70 ff.). Entsprechend gehören nach Art. 77 Abs. 2 Bst. c Satz 1 zum steuerbaren Reinertrag nur "Abschreibungen, soweit sie geschäftsmässig nicht begründet sind". Wenn der Verordnungsgeber seinem Auftrag nach Art. 77 Abs. 2 Bst. c Satz 2, die "Abschreibungsgrundsätze" festzulegen, nachkommt, hat er sich an die Vorgaben des Gesetzgebers zu halten. Die vom Gesetzgeber festgelegte Ordnung entspricht dem objektiven Nettoprinzip (vgl. zu dem dem objektiven Nettoprinzip folgenden Abschreibungsrecht in der Schweiz Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. Basel/Genf/München 2003, Art. 24, Rz. 5 in Verbindung mit Art. 10, Rz. 12 ff.; zur schweizerischen Praxis siehe BGE 132 I 175, Erw. 2.2).
2.2. Die Verordnung, die im Anlassfall zur Anwendung gelangte, ist diejenige vom4. April 1968 über die steuerlichen Abschreibungen, LGBl. 1968 Nr. 12/2. Nach deren Art. 4 Abs. 2, dürfen die unter Bst. a bis c genannten "Gebäude und Liegenschaften nur bis zum Steuerschätzwert abgeschrieben werden". Die vom Verordnungsgeber vorgesehene Begrenzung der Abschreibungen auf Gebäude und Liegenschaften wäre nur dann gesetzmässig, wenn Abschreibungen unter den Schätzwert stets nicht mehr geschäftsmässig begründet wären. Das ist indessen nicht der Fall.
Wie der Verwaltungsgerichtshof zutreffend ausführt, gibt es Fälle, in denen ein gewerbliches Gebäude durch altersbedingte oder ausserordentliche Abnützung im tatsächlichen Wert unter den Steuerschätzwert fällt. Dem Verwaltungsgerichtshof ist auch zuzustimmen, wenn der feststellt, in solchen Fällen verbiete es Art. 4 Abs. 2 der Verordnung vom 4. April 1968 - gesetzwidrig -, den geschäftsmässig begründeten Aufwand steuerlich zu berücksichtigen. Im besonderen Masse trifft dies zu, wenn Gebäude des Geschäftsvermögens vom Eigentum des Grundstücks getrennt sind.
Ohne die im Anlassfall aufgeworfenen Rechtsfragen und insbesondere die Berechtigung der von der K AG vorgenommenen Abschreibung beantworten zu wollen - das ist einzig Sache des Verwaltungsgerichtshofes - sei angemerkt, dass auch Baurechtsgebäude durchaus einer Abnutzung unterliegen können, der im Rahmen von Reinertragssteuern mit entsprechender Abschreibung zu entsprechen ist.
Hierzu merkt etwa Marius Grossenbacher für das schweizerische Recht Folgendes an: "Fällt das Gebäude vereinbarungsgemäss entschädigungslos heim oder ist das Baurechtsgebäude am Ende der Baurechtsdauer abzubrechen, weil das Gebäude für den Grundeigentümer nicht verwendbar ist (z. B. bei besonderen Industriebauten), bewirkt dies - über die übliche Abnutzung hinaus - einen vollständigen Wertverzehr resp. einen entschädigungslosen Wertabgang des Baurechtsgebäudes am Ende der Baurechtsdauer. Um den gesamten Anlagewert bis zum Ablauf der Baurechtsdauer auf null zu vermindern, ist deshalb ein entsprechend höherer Abschreibungssatz als üblich zu wählen" (Marius Grossenbacher, Das selbständige und dauernde Baurecht im Unternehmungssteuerrecht dargestellt anhand des Steuerrechts des Bundes und des Kantons Zürich [Diss. Zürich], Zürich 1992, 67). Entsprechend hat beispielsweise das Verwaltungsgericht des Kantons Freiburg in einem Urteil vom 10. Juni 1994 ausgeführt: "Besonderheiten ergeben sich dann, wenn Eigentum am Boden und Bauwerk getrennt sind. (...) Bei der isolierten Bewertung eines Baurechtsgebäudes ist den Wesensmerkmalen des Rechtsinstituts des Baurechts Rechnung zu tragen. Beim Eigentum auf Zeit ist es für die Entwicklung des Gebäudewertes während der Baurechtsdauer wesentlich, ob das - bei Untergang des Baurechts - heimfallende Gebäude für den Grundeigentümer dannzumal verwendbar sein wird oder nicht. Findet der Grundeigentümer für das heimzufallende Gebäude keine Verwendung oder fürchtet er die hohen Wiederverwertungskosten, so wird er sich im Baurechtsvertrag ausbedingen, das Gebäude sei bei Ablauf der Baurechtsdauer abzubrechen oder es falle ihm unentgeltlich heim. Das Gebäude verliert somit über den normalen Alterungsprozess hinaus stetig an Wert und ist auf das Ende der Baurechtsdauer hin für den Baurechtsnehmer wertlos. Etwaige von ihm zu tragende Abbruchkosten sind bei der Gesamtbeurteilung, wie sich der Gebäudewert entwickelt ebenfalls miteinzubeziehen" (aus SteE 1995, B 52.21 Nr. 5, Erw. 3a und 3b; Hervorhebung nur hier; vgl. zur Rechtsnatur des Baurechts auch präzisierend BGer 2C.874/2010, Erw. 5). Diese Problematik stellt keine liechtensteinische oder schweizerische Besonderheit dar (vgl. z. B. für Deutschland Joachim Hennrichs, Steuerrechtliche Gewinnermittlung [Bilanzsteuerrecht], in: Klaus Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., Köln 2013, § 9, Rz. 151 ff., 501 f., mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes).
Folge der Verhinderung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen ist, dass das steuerpflichtige Unternehmen nicht den Reinertrag nach Art. 77 Abs. 1 Satz 2 zu versteuern hätte, sondern diesen plus die von Art. 4 Abs. 2 der Verordnung vom 4. April 1968 zwar untersagten, aber dessen ungeachtet geschäftsmässig begründeten und vom Gesetz ausdrücklich zugelassenen Abschreibungen. Die Verordnung steht in solchen Fällen in klarer Weise im Widerspruch zur formell gesetzlichen Regelung.
Dem Antrag des Verwaltungsgerichtshofes ist deshalb zu folgen und der Verordnung die Anwendung zu versagen.
Der Umstand, dass in zahlreichen Fällen Abschreibungen auf Liegenschaften über den Steuerschätzwert hinaus kaum geschäftsmässig begründet sein dürften, ändert an dieser Feststellung nichts. Das Gesetz lässt Abschreibungen, die geschäftsmässig begründet sind, stets zu. Sie daher in dem Umfang zuzulassen, dass der Anlagewert am Bilanzstichtag nicht höher bilanziert werden muss als es dem Verkehrswert entspricht. Folgte man dem in Frage stehenden Art. 4 Abs. 2 der Verordnung vom 4. April 1968, wäre diese gesetzliche Vorgabe nicht mehr eingehalten. Es könnte die Abschreibung auf den Verkehrswert verhindert werden.
3. Was die Regierung dagegen vorbringt, überzeugt nicht.
3.1. So kann insbesondere das von ihr zitierte Schreiben der Steuerverwaltung vom 30. November 1967 an die Regierung an der Gesetzwidrigkeit des in Frage stehenden Art. 4 Abs. 2 der Verordnung vom 4. April 1968 nichts ändern. Es zeigt im Gegenteil, dass es der Steuerverwaltung durchaus bewusst war, dass Liegenschaften in bestimmten Fällen im Wert unter den Steuerschätzwert sinken können, wird doch ausgeführt, die Erfahrung habe gezeigt, "dass Liegenschaften selten unter diesen Wert absinken" (zit. Schreiben am Ende).
Widersprüchlich erscheint auch der Hinweis der Regierung, bei der Ertragssteuer den Verkehrswert (d. h. den Wert anzusetzen, der bei einer Veräusserung erzielt werden könnte) als Endwert anzusetzen, sei sachlich gerechtfertigt, und zwar deshalb widersprüchlich, weil der einmal festgelegte Steuerschätzwert vielfach nur gerade im Zeitpunkt der Festsetzung dem bei Veräusserung erzielbaren Verkehrswert entspricht (siehe hierzu auch nachfolgende Erw. 3.3). Auch das Argument, wonach in Fällen, in denen bei einer effektiven Veräusserung der erzielte Wert unter dem ermittelten Verkehrswert (Steuerschätzwert) liege, könnte steuerlich eine ausserordentliche Abschreibung vorgenommen werden, ändert an der Gesetzwidrigkeit des Art. 4 Abs. 2 der Verordnung vom 4. April 1968 für die Fälle nichts, in denen der Wert des Gebäudes oder der Liegenschaft unter den Steuerschätzwert fällt und dieses Absinken nicht durch die geschäftsmässig begründete Abschreibung korrigiert werden darf. Der Gesetzgeber verhindert mit seiner die Abschreibungen betreffenden Regelung, dass eine steuerpflichtige Unternehmung allenfalls über Jahre hinaus einen überhöhten Gewinn zu versteuern hat. Das Gesetz enthält bezüglich Abschreibungen eine klare Vorgabe für den Verordnungsgeber, welche von diesem einzuhalten ist. Es ergibt sich aus dieser formell gesetzlichen Grundlage (Art. 77 Abs. 1 SteG/1961) klar, dass die steuerpflichtige Unternehmung das Recht hat, die geschäftsmässig begründeten Abschreibungen vom Rohertrag in Abzug zu bringen.
3.2. Auch die weiteren Ausführungen der Regierung ändern an der Gesetzwidrigkeit von Art. 4 Abs. 2 der Verordnung vom 4. April 1968 nichts. Das Argument der Gleichbehandlung von Grundstücken von natürlichen und juristischen Personen ist ein rechtspolitischer Hinweis, der nicht weiterhilft, weil die Besteuerung für juristische Personen und natürliche Personen unterschiedlich ausgestaltet ist und hier ausschliesslich die vom Verwaltungsgerichtshof aufgeworfene Frage nach dem Verhältnis des im Anlassfall zur Anwendung gelangenden Gesetzes- und Verordnungsrechts zu prüfen ist.
3.3. Schliesslich überzeugt auch der Hinweis nicht, es gehe um den Vollzug. Der Steuerschätzwert werde nicht verordnungsgemäss angepasst, da sowohl die Auslegung von Art. 4 Abs. 2 der im Anlassfall angewendeten Verordnung durch die Steuerverwaltung als auch die ständige Praxis dagegen sprechen. Gemäss den Informationen des Verwaltungsgerichtshofes kommt es in der Praxis der Steuerverwaltung nicht oder kaum vor, dass ein einmal festgelegter Steuerschätzwert zu einem späteren Zeitpunkt neu festgesetzt wird. Dem entsprechen auch in die gleiche Richtung zielenden Feststellungen der FMA - Finanzmarktaufsicht Liechtenstein (siehe hierzu FMA, Liechtensteiner Immobilien- und Hypothekarmarkt, Christian Schmidt, März 2013, 7, weiter FMA, FMA-Bericht zum Immobilienmarkt Liechtenstein, Christian Schmidt, Leiter Makroprudentielle Aufsicht, 4. April 2013, 2: "Gebäude werden zum Zeitpunkt ihrer Erstellung steuerlich bewertet und im Zeitverlauf in der Regel nicht nachgeschätzt", beide im Internet abrufbar unter www.fma-li.i).
4. Die Regierung weist in ihrer Äusserung im Normenkontrollverfahren darauf hin, "dass Art. 26 Abs. 4 der Verordnung über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuerverordnung; SteV), LGBl. 2010 Nr. 437 (LR 640.01), die gleiche Regelung wie Art. 4 Abs. 2 der Abschreibungsverordnung enthält." Dies trifft zu. Der Staatsgerichtshof sieht allerdings im vorliegenden Beschwerdeverfahren keinen genügenden Konnex, um auch den geltenden Art. 26 Abs. 4 SteV von Amtes wegen als verfassungswidrig aufzuheben.
5. In Verfahren, wie etwa auch bei Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmässigkeit von Gesetzen und Verordnungen, die im Grundsatz allein der Durchsetzung öffentlicher Interessen dienen, sind die Verfahrenskosten unabhängig vom Verfahrensausgang dem Land zu überbinden (siehe statt vieler: StGH 2012/193, Erw. 7 und StGH 2013/16, Erw. 2 [beide im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li] m. w. N.).
6. Aus all diesen Gründen war spruchgemäss zu entscheiden.