TIEA-DE Art. 5 TIEA-DE Protokoll Ziff. 2 SteAHG Art. 7 Abs. 2
Der Staatsgerichtshof orientiert sich bei der Amtshilfe an den Grundsätzen bzw. der Lehre und Rechtsprechung der Rechtshilfe in Strafsachen. Das Verbot von "Fishing Expeditions" ("Beweisausforschungen") bedeutet auf Amtshilfeverfahren angewendet insbesondere, dass Amtshilfeersuchen, die ohne Vorhandensein konkreter Anhaltspunkte, die der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Fälle dienen, nicht zulässig sind. Die Frage des Vorhandenseins genügend konkreter Anhaltspunkte hängt dabei von der im Amtshilfeersuchen enthaltenen, konkreten Sachverhaltsfeststellung ab.
Ein Ersuchen ohne Namensnennung ist nur ausnahmsweise und auch nur dann zulässig, wenn es die Identität des in Frage stehenden Steuerpflichtigen eindeutig bezeichnet. Die Identifikation einer Person kann demnach z. B. durch eine Bankkonto-Nummer erfolgen. Die Kenntnis einer Bankkonto-Nummer kann jedoch nicht mit der Kenntnis des Namens einer Stiftung gleichgesetzt werden. Während es bei einem Bankkonto immer einen oder mehrere eindeutig bestimmbare Inhaber gibt, denen eine Bankkontonummer zugeordnet werden kann, kann die Begünstigung einer Stiftung sowohl personell als auch inhaltlich in jede Richtung ausgestaltet sein (Begünstigungsberechtigter, Anwartschaftsberechtigter, Ermessensbegünstigter etc.), so dass sich die blosse Vermutung allein, dass natürliche Personen, die im ersuchenden Staat wohnhaft und steuerpflichtig sein könnten, Begünstigte der dem ersuchenden Staat namentlich bekannten Stiftung sein könnten, nicht als personenbezogenes Merkmal bzw. als anderer Anhaltspunkt im Sinne der Ziff. 2 des Protokolls des TIEA-DE eignet, um eine Person, deren Namen nicht bekannt ist, ausreichend zu identifizieren.
Des Weiteren setzt ein Amtshilfeersuchen ein bereits im ersuchenden Staat anhängiges bzw. laufendes Verfahren bzw. entsprechende Untersuchungs- oder Ermittlungshandlungen voraus, auf deren Grundlage dann gemäss dem TIEA-DE allenfalls Amtshilfe zu leisten wäre, ansonsten würden weder Art. 5 Abs. 1 TIEA-DE ("... Die zuständige Behörde der ersuchenden Vertragspartei stellt nur dann ein Auskunftsersuchen nach diesem Artikel, wenn sie die erbetenen Auskünfte nicht durch andere Massnahmen in ihrem eigenen Gebiet erlangen konnte ...") noch der damit korrespondierende Art. 5 Abs. 5 Bst. i. TIEA-DE, wonach jedes Amtshilfeersuchen u. a. eine Erklärung, dass die ersuchende Vertragspartei alle im eigenen Gebiet zur Verfügung stehenden Massnahmen zur Einholung der Auskünfte ausgeschöpft hat, enthalten muss, sowie Art. 5 Abs. 5 Bst. a TIEA-DE, wonach jedes Amtshilfeersuchen u. a. auch die Identität der Person, der die Ermittlung oder Untersuchung gilt, enthalten muss, einen Sinn ergeben.
StGH 2012/106
Der Staatsgerichtshof als Verfassungsgerichtshof hat in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 3. September 2012, an welcher teilnahmen: Präsident lic. iur. Marzell Beck als Vorsitzender; stellvertretender Präsident Dr. Hilmar Hoch, Univ.-Doz. Dr. Peter Bussjäger, Prof. Dr. Bernhard Ehrenzeller und lic. iur. Siegbert Lampert als Richter sowie Barbara Vogt als Schriftführerin
in der Beschwerdesache
Beschwerdeführerin: K Stiftung 9490 Vaduz
vertreten durch:
Marxer & Partner Rechtsanwälte 9490 Vaduz
Belangte Behörde: Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz
gegen: Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. Juni 2012, VGH2012/063
wegen: Verletzung verfassungsmässig und durchdie EMRK gewährleisteter Rechte (Streitwert: CHF 50'000.00)
zu Recht erkannt:
1. Der Individualbeschwerde wird Folge gegeben. Die Beschwerdeführerin ist durch das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein vom 21. Juni 2012, VGH 2012/063, in ihren verfassungsmässig und durch die EMRK gewährleisteten Rechten verletzt.
2. Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein wird aufgehoben und die Rechtssache unter Bindung an die Rechtsansicht des Staatsgerichtshofes zur neuerlichen Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein zurückverwiesen.
3. Das Land Liechtenstein ist schuldig, der Beschwerdeführerin die Kosten ihrer Vertretung in Höhe von CHF 1'881.25 binnen vier Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
4. Die Gerichtskosten verbleiben beim Land Liechtenstein.
1. Am 23. August 2011 richtete das Bundeszentralamt für Steuern, Bonn, Deutschland (im Folgenden: Bundeszentralamt) ein Amtshilfeersuchen an die Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein (im Folgenden: Steuerverwaltung) betreffend 1) A und 2) K Stiftung Vaduz (Beschwerdeführerin). Das Bundeszentralamt begründete sein Ersuchen damit, der Steuerfahndungsstelle-Mannheim sei durch die zuständige Erbschaftsteuerstelle des Finanzamtes X ein Vorgang zur weiteren Prüfung zugeleitet worden, welcher Grund zu der Annahme gebe, dass durch die am 26. Februar 2010 verstorbene A die Beschwerdeführerin im Jahr 2006 errichtet und bis zu ihrem Tod unterhalten worden sei. Die Erkenntnisse resultierten im Wesentlichen aus einer am 8. Mai 2011 beim Finanzamt X eingereichten Erbschaftsteuererklärung, in der durch eine dritte Vermächtnisnehmerin eine Auszahlung der Beschwerdeführerin erbschaftsteuerlich als Vermächtniszahlung der A erklärt worden sei. Den Steuerunterlagen seien Statuten und Reglement der Beschwerdeführerin beigelegt gewesen, wobei - mit Ausnahme des Namens der genannten Vermächtnisnehmerin - alle Hinweise auf Erstbegünstigte/Begünstigte und Anfallsberechtigte anonymisiert bzw. geschwärzt gewesen seien. Aufgrund der umfangreichen Schwärzungen sei jedoch nicht auszuschliessen, dass der eigentliche Personenkreis der Erben und/oder Begünstigten der Beschwerdeführerin wesentlich mehr Personen als bisher bekannt umfassen würde. Die Steuerakten der verstorbenen A wiesen diesbezüglich keinerlei Hinweise auf ausländisches Stiftungsvermögen auf.
Das Bundeszentralamt hielt fest, die Auskünfte seien zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in Bezug auf die Einkommensteuer 2010 der A sowie der Erbschaftsteuerfestsetzung 2010 auf Seiten der Begünstigten, Erben und sonstigen Vermächtnisnehmer notwendig.
2. Die Steuerverwaltung übermittelte, nachdem die Vertreterin der Beschwerdeführerin zugestimmt hatte, im vereinfachten Verfahren gemäss Art. 20 des Gesetzes vom 30. Juni 2010 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz; SteAHG; LR 353; LGBI. 2010 Nr. 246) die Statuten der Beschwerdeführerin, das Beistatut Nr. 1, das Formular A (alle vom 19. April 2006) und die Gesamtvermögenssicht per 28. Februar 2010 am 24. Oktober 2011 ungeschwärzt dem Bundeszentralamt. Im ebenfalls übermittelten Reglement der Beschwerdeführerin vom 19. April 2006 wurden mit Ausnahme von A alle übrigen Namen unkenntlich gemacht, da sich das Ersuchen lediglich auf A bezog.
3. Mit Schreiben vom 23. Dezember 2011 richtete das Bundeszentralamt ein Ergänzungsersuchen folgenden Inhaltes an die Steuerverwaltung.
"Sehr geehrte Frau Dr. B,
ich nehme Bezug auf unsere oben genannte Korrespondenz. Mir liegt nun von der deutschen Steuerbehörde ein Ergänzungsersuchen vor und ich wäre Ihnen dankbar, wenn Sie die erbetenen Ermittlungen veranlassen und mir das Ergebnis mitteilen würden.
Ich bitte daher um Beantwortung folgender Fragen:
Sollten die Personen, die in Ihrem Antwortschreiben geschwärzt wurden in Deutschland ansässige Personen sein, bitte ich um Angabe, wer (Name und bekannte Anschrift) die weiteren Begünstigen/Nachbegünstigten und/oder Anfallsberechtigten der K-Stiftung/Vaduz sind, da dies für deren Besteuerung in Deutschland von Bedeutung wäre.
Vorzugsweise bittet die inländische Steuerbehörde die erbetenen Auskünfte in Form des vollständigen (nicht anonymisierten) Reglements der K-Stiftung zur Verfügung zu stellen (z. B. Artikel 3 Ziffern 2. - 8. des Reglements vom 19.04.2006).
Das Ersuchen entspricht deutschem Recht und Verwaltungspraxis und steht im Einklang mit dem ihm zugrunde liegenden Abkommen. Die erbetenen Informationen könnten unter vergleichbaren Umständen nach deutschem Recht und im üblichen Rahmen der deutschen Verwaltungspraxis eingeholt werden.
Die Inanspruchnahme der Amtshilfe ist erforderlich, da sämtliche zur Verfügung stehenden inländischen Massnahmen zur Einholung der Informationen ausgeschöpft wurden.
Die in diesem Ersuchen enthaltenen Angaben und die aufgrund dieses Ersuchens erteilten Auskünfte unterliegen den Geheimhaltungsbestimmungen der oben genannten Regelung. Sie dürfen nur für die in dieser Regelung genannten Zwecke, beschränkt auf die dort genannten Steuern, verwendet werden.
Mit freundlichen Grüssen
Im Auftrag
(...)"
4. Die Vertreter der Beschwerdeführerin wurden im Rahmen einer Besprechung bei der Steuerverwaltung am 8. Februar 2012 von diesem Ergänzungsersuchen in Kenntnis gesetzt und gaben dabei bekannt, dass sie die Zustimmung zur Übermittlung der mit diesem Ergänzungsersuchen vom 23. Dezember 2011 erbetenen Informationen im vereinfachten Verfahren verweigerten.
4.1. Daher entschied die Steuerverwaltung mit Schlussverfügung vom 2. Mai 2012 wie folgt:
1. Die Steuerverwaltung leistet dem Bundeszentralamt für Steuern, Bonn, Deutschland Amtshilfe aufgrund des Ersuchens vom 23. Dezember 2011 betreffend 1) A geb. am xx.xx.xxxx und 2) K Stiftung, Vaduz.
2. Die Steuerverwaltung übermittelt dem Bundeszentralamt für Steuern, Bonn, Deutschland folgende Auskünfte und Unterlagen:
2.1. Reglement der K Stiftung, Vaduz, vom 19. April 2006.
2.2. Auf diesem Dokument werden unter Art. 3 sämtliche Angaben zu den Punkten 1 - 4 sowie 7 - 8 geschwärzt:
Auf diesem Dokument wird unter Art. 9 der Name des Begünstigten samt Adresse unkenntlich gemacht.
3. Die Steuerverwaltung wird das Bundeszentralamt für Steuern, Bonn, Deutschland darauf hinweisen, dass die Leistung der Amtshilfe mit folgenden Auflagen erfolgt:
3.1. Die von der Steuerverwaltung als zuständige Behörde in Liechtenstein erteilten und von der gemäss Steuerinformationsabkommen (TIEA-DE) zuständigen Behörde in Deutschland empfangenen Informationen und Unterlagen sind vertraulich zu behandeln.
3.2. Diese Informationen und Unterlagen dürfen nur den Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit den in Artikel 1 TIEA Deutschland - Liechtenstein (TIEA-DE) bezeichneten Aufgaben befasst sind, und von diesen Personen oder Behörden nur für die in Artikel 1 TIEA-DE bezeichneten Zwecke verwendet werden. Für diese Zwecke dürfen die Informationen und Unterlagen in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder für eine Gerichtsentscheidung verwendet werden.
3.3. Diese Informationen und Unterlagen dürfen ohne ausdrückliche schriftliche Zustimmung der Steuerverwaltung (zuständige Behörde in Liechtenstein) nicht für andere als die in Artikel 1 TIEA Deutschland - Liechtenstein bezeichneten Zwecke verwendet werden.
3.4. Die nach dem TIEA Deutschland - Liechtenstein der zuständigen Behörde in Deutschland erteilten Auskünfte dürfen keinem anderen Hoheitsbereich bekannt gegeben werden.
3.5. Personenbezogene Daten dürfen übermittelt werden, soweit dies zur Durchführung des TIEA Deutschland - Liechtenstein erforderlich ist und vorbehaltlich des Rechts des Fürstentums Liechtenstein.
4. Diese Verfügung ergeht gebührenfrei.
4.2. Die Verfügung wurde im Wesentlichen wie folgt begründet:
Gemäss Art. 2 SteAHG, welches der Durchführung des Abkommens zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und der Regierung der Bundesrepublik Deutschland über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen, abgeschlossen in Vaduz am 2. September 2009 (LGBI. 2010 Nr. 289, LR 0.351.910.34; im Folgenden: TIEADE) diene, würden jene Auskünfte übermittelt, die nach der Gesetzgebung erhältlich und für die Anwendung und Vollstreckung der jeweiligen innerstaatlichen gesetzlichen Vorschriften betreffend die unter das Abkommen bzw. Gesetz fallenden Steuern voraussichtlich erheblich seien.
Sowohl Art. 5 Abs. 5 lit. a TIEA-DE als auch Art. 7 Abs. 2 lit. a SteAHG setzten voraus, das ein Amtshilfeersuchen die Identität jener Person zu enthalten habe, der die Ermittlung oder Untersuchung gelte. Damit solle unspezifizierten Sammelersuchen, so genannten "fishing expeditions", entgegengewirkt werden, da der ersuchenden Behörde die Identität der Person bereits bekannt sein müsse.
Grundsätzlich sei davon auszugehen, dass die Offenlegung der Identität des Steuerpflichtigen mit der Nennung des Namens verbunden sein müsse. Im Protokoll zum TIEA-DE werde unter Punkt 2 jedoch ausgeführt, dass "zur Bestimmung der Identität des Steuerpflichtigen eine Namensnennung nicht erforderlich ist, sofern sich diese aus anderen Anhaltspunkten bestimmen lässt". Dazu werde im Bericht und Antrag der Regierung zum TIEA-DE, Nr. 27/2010, auf den Seiten 21 bis 22 präzisiert, dass diese Bestimmung einer der strittigsten Punkte der Vertragsverhandlungen gewesen sei, da Deutschland ursprünglich die Zulässigkeit von Mehrfachersuchen/Sammelersuchen gefordert habe. Die Protokollbestimmung stelle ein gewisses Entgegenkommen an den deutschen Verhandlungspartner dar, ohne dass durch diese Bestimmung allerdings vom OECD-Standard abgewichen würde.
Zu prüfen sei nun, ob mit der Vermutung des Bundeszentralamts, weitere in Deutschland ansässige Personen fänden sich unter den Erben und/oder Begünstigten der Beschwerdeführerin, dem Erfordernis der Bestimmbarkeit des Steuerpflichtigen genüge getan sei. Der ersuchenden Behörde seien die deutsche Stifterin A und eine in Deutschland ansässige Vermächtnisnehmerin über deren Selbstdaklaration namentlich bekannt. Bekannt sei aufgrund der durch die Selbstdeklaration erhaltenen Stiftungsdokumente auch, dass die deutsche Stifterin ihr Vermögen über die Stiftungsstruktur an mehrere Erben und/oder Vermächtnisnehmer verteilt habe und dass noch mehr Begünstigte bestünden als nur die besagte Vermächtnisnehmerin. Die Vermutung liege deshalb nahe, dass neben der deutschen Vermächtnisnehmerin noch weitere in Deutschland steuerpflichtige Erben/Vermächtnisnehmer bestünden. Damit würden genügend konkrete Anhaltspunkte vorliegen, um die Identität der Steuerpflichtigen trotz fehlender Namensnennung als bestimmt anzusehen. Die in Deutschland steuerpflichtigen Begünstigten seien im Sinne von Art. 5 Abs. 5 lit. a TIEA und Ziff. 2 des entsprechenden Protokolls genügend konkret bezeichnet.
5. Gegen diese Verfügung erhob die Beschwerdeführerin Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof und beantragte, der Verwaltungsgerichtshof wolle die angefochtene Schlussverfügung der Steuerverwaltung dahingehend abändern, dass die ersuchte Amtshilfe gemäss Ergänzungsersuchen vom 23. Dezember 2011 des Bundeszentralamtes verweigert werde. Eventualiter wolle der Verwaltungsgerichtshof die Rechtssache zur neuerlichen Entscheidung an die Steuerverwaltung zurückverweisen.
6. Mit Urteil vom 21. Juni 2012, VGH 2012/063, wies der Verwaltungsgerichtshof die Beschwerde der Beschwerdeführerin ab, bestätigte die angefochtene Schlussverfügung der Steuerverwaltung vom 2. Mai 2012 zu AZ: DE10-2011(2) und verpflichtete die Beschwerdeführerin zur Zahlung der Verfahrenskosten.
Auf die Urteilsbegründung des Verwaltungsgerichtshofes wird, soweit für den Beschwerdefall entscheidungsrelevant, in den Urteilserwägungen eingegangen.
7. Gegen dieses Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. Juni 2012, VGH 2012/063, erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 11. Juli 2012 Individualbeschwerde an den Staatsgerichtshof wegen Verletzung verfassungsmässig und durch die EMRK gewährleisteter Rechte, konkret wegen der Verletzung der Begründungspflicht, der Geheim- und Privatsphäre, des Legalitätsprinzips im Strafrecht bzw. Abgaberecht sowie des Willkürverbots. Beantragt wird, der Staatsgerichtshof wolle dieser Beschwerde Folge geben und feststellen, dass das Urteil des Verwaltungsgerichtshofes gegen die verfassungsmässig und durch die EMRK gewährleisteten Rechte verstosse, dieses Urteil daher aufheben und zur neuerlichen Entscheidung unter Bindung an die Rechtsansicht des Staatsgerichtshofes an den Verwaltungsgerichtshof zurückverweisen sowie das Land Liechtenstein zum Kostenersatz an die Beschwerdeführerin verpflichten. Mit ihrer Individualbeschwerde beantragte die Beschwerdeführerin auch die Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung.
Die Beschwerde wird im Wesentlichen wie folgt begründet:
7.1. Zur Verletzung des Rechts auf Freiheit der Person (Schutz der Geheim- und Privatsphäre) gemäss Art. 32 LV und Art. 8 EMRK bringt die Beschwerdeführerin u. a. Folgendes vor:
Die Herausgabe von Unterlagen einer Stiftung an eine ausländische Behörde stelle einen klaren Eingriff in die Privat- und Geheimsphäre gemäss Art. 32 Abs. 1 LV dar (Andreas Batliner, Internationale Amtshilfe aus liechtensteinischer Sicht, in LJZ 2/2011, Seite 51 ff.; für die Beschlagnahme von Unterlagen im geschäftlichen Bereich vgl. StGH 2005/26 in LES 2007, 84; StGH 1995/6 in LES 2001, 63). Ein Eingriff in dieses Grundrecht sei grundsätzlich nur zulässig, wenn im Sinne der allgemeinen Voraussetzungen für einen Eingriff in ein spezifisches Grundrecht sowohl der in Art. 32 Abs. 2 LV normierte Gesetzesvorbehalt und zusätzlich das Übermassverbot einschliesslich des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes beachtet würden (StGH 1995/8 in LES 1997, 197 [202, Erw. 3.2]; StGH 1997/1 in LES 1998, 201 [205, Erw. 4.1]).
Der im Verwaltungsrecht und damit auch im Amtshilferecht eminent wichtige Grundsatz der Verhältnismässigkeit fordere, dass die Verwaltungsmassnahmen unter möglichster Schonung der Rechte und Freiheiten der Einzelnen getroffen würden. Die staatlichen Massnahmen müssten demnach geeignet und erforderlich sein, um das im öffentlichen Interesse angestrebte Ziel zu erreichen. Sie hätten aber zu unterbleiben, wenn eine gleich geeignete, aber mildere Massnahme den angestrebten Erfolg ebenfalls erreiche (Andreas Kley, Grundriss des liechtensteinischen Verwaltungsrechts, LPS Bd. 23, Vaduz 1998, 227 ff.). Die Verwaltungsmassnahme müsse zudem zumutbar sein, d. h. sie müsse ein vernünftiges Verhältnis von angestrebtem Ziel oder Zweck und Freiheitseingriff wahren. Zwischen dem öffentlichen Interesse an der Massnahme und den durch den Eingriff beeinträchtigten privaten Interessen des Einzelnen sei eine wertende Abwägung vorzunehmen (Andreas Kley, a. a. O., 232).
Wie jedes andere staatliche Handeln, das in die Rechtspositionen Einzelner eingreife, müsse also auch die Amtshilfeleistung dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit genügen. Unter diesem Aspekt würden reine Beweisausforschungen (fishing expeditions) abgelehnt. Die ersuchende Behörde müsse den zugrunde liegenden Sachverhalt darstellen, die gewünschten Auskünfte oder Unterlagen konkret bezeichnen und das Ersuchen hinreichend begründen (siehe auch Katja Gey-Ritter, Internationale Amtshilfe im liechtensteinischen Finanzmarkt- und Steuerrecht - Grundprinzipien und neue Entwicklungen, in LJZ 1/2009, 17 ff. [22 f.]). Auch nach Robert Waldburger (in: Aktuelle Entwicklungen in der schweizerischen Amtshilfe im Steuerbereich, SZW 6/2009, Seite 480 ff. [484]) dürfe der im Steueramtshilfeverfahren ersuchende Staat nicht aufs Geratewohl Ersuchen stellen, in der Hoffnung, der andere Staat könnte Informationen liefern, die ihm möglicherweise dienlich seien, sondern er müsse in jedem Fall darlegen, dass und weshalb die verlangten Informationen für seine Besteuerung voraussichtlich bedeutsam seien. In Fällen des Verdachts gegen einen Steuerpflichtigen auf begangene Steuerdelikte müsse dieser Verdacht gegen eine identifizierbare Person im Amtshilfeersuchen dargelegt werden. Andernfalls seien die ersuchten Behörden nicht verpflichtet, das Amtshilfeersuchen zu vollziehen.
Die einschlägigen und im vorliegenden Fall bedeutsamen Bestimmungen fänden sich im TIEA-DE sowie im SteAHG. Gemäss Art. 5 Abs. 5 lit. a TIEA-DE sei jedes Auskunftsersuchen möglichst detailliert abzufassen und müsse unter anderem die Identität der Person, der die Ermittlung oder Untersuchung gelte, enthalten. Gemäss Ziff. 2 des entsprechenden Protokolls zum TIEA-DE müsse in Bezug auf Art. 5 Abs. 5 lit. a TIEA-DE zur Bestimmung der Identität des Steuerpflichtigen keine Namensnennung erfolgen, sofern sich die Identität des Steuerpflichtigen aus anderen Anhaltspunkten bestimmen lasse. Gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a TIEA-DE könne die zuständige Behörde der ersuchten Vertragspartei (hier: Steuerverwaltung) ein Ersuchen ablehnen, wenn das Ersuchen nicht in Übereinstimmung mit dem Abkommen gestellt worden sei. Implizit werde damit unter anderem auf die erforderlichen schriftlichen Angaben gemäss Art. 5 Abs. 5 TIEA-DE verwiesen. Wenn die Identität der Person, der die Ermittlung oder Untersuchung gelte, nicht im Auskunftsersuchen enthalten sei, könne gemäss Art. 7 TIEA-DE das Amtshilfeersuchen damit abgelehnt werden.
Auch gemäss Art. 7 Abs. 2 lit. a SteAHG sei das Amtshilfeersuchen möglichst detailliert abzufassen und müsse unter anderem die Identität des einzelnen Steuerpflichtigen enthalten, dessen steuer- oder steuerstrafrechtliche Verantwortung betroffen sei. Soweit ein Ersuchen nicht den Bestimmungen des SteAHG und insbesondere den Anforderungen nach Art. 7 SteAHG entspreche, sei ein Ersuchen abzulehnen (Art. 8 SteAHG). Gemäss Art. 9 SteAHG prüfe die Steuerverwaltung, ob ein Ersuchen die Anforderungen nach Art. 7 erfülle oder ein Ablehnungsgrund nach Art. 8 vorliege. Ein Ersuchen, bei dem es sich um eine unerlaubte Beweisausforschung handle, erfülle die Anforderungen nach Art. 7 Abs. 2 SteAHG nicht.
Zusammenfassend sei somit klar, dass ein Amtshilfeersuchen abzulehnen sei, wenn eine unerlaubte Beweisausforschung, d. h. eine fishing expedition vorliege. In diesem Fall sei die Verhältnismässigkeit des Grundrechtseingriffs in die Privat- und Geheimsphäre einer Person nicht gegeben, sodass eine Grundrechtsverletzung - wie im gegenständlichen Fall - vorliege.
Den Anforderungen nach Art. 5 Abs. 5 TIEA-DE und Art. 7 Abs. 2 SteAHG werde das Ergänzungsersuchen des Bundeszentralamtes für Steuern, D-Bonn, vom 23. Dezember 2011 an die Steuerverwaltung nicht gerecht. Die Umschreibung der Personen, für die das Ergänzungsersuchen gelte, erfolge nur zu Zwecken der Beweisausforschung. Die Identität der betroffenen Personen werde im Ersuchen nicht genügend bestimmt genannt.
Das ursprüngliche Amtshilfeersuchen vom 23. August 2011 habe sich lediglich gegen A und die Beschwerdeführerin gerichtet. Erst als das Bundeszentralamt offensichtlich festgestellt habe, dass im Reglement der Beschwerdeführerin vom 19. April 2006 noch weitere Personen als Begünstigte genannt worden seien, deren Identität jedoch zu Recht anonymisiert worden sei, sei ein Ergänzungsersuchen mit dem pauschalen Wunsch gefolgt, allfällige Namen und Anschriften von allenfalls in Deutschland ansässigen Begünstigten der Beschwerdeführerin bekannt zu geben, ohne auch nur ansatzweise darzulegen, dass diesbezügliche Steuerverfahren in Deutschland anhängig seien. Das Bundeszentralamt mutmasse in ihrem Ergänzungsersuchen, dass Personen mit Wohnsitz in Deutschland Begünstigte der Beschwerdeführerin sein könnten. Auch dies sei ein klares Indiz, dass es sich beim Ergänzungsersuchen vom 23. Dezember 2011 um eine unzulässige fishing expedition handele.
Die Formulierung des Ergänzungsersuchens an die Steuerverwaltung genüge den Erfordernissen des Art. 5 Abs. 5 TIEA-DE bzw. Art. 7 SteAHG nicht. Die Identität der Person bzw. des einzelnen Steuerpflichtigen, der die Ermittlung oder Untersuchung gelte bzw. dessen steuer- oder steuerstrafrechtliche Verantwortung betroffen sei, werde gar nicht genannt bzw. erfülle insbesondere das Erfordernis der konkreten Bestimmbarkeit des Steuerpflichtigen nicht. Alle Informationen, mit welchen die Identität vorliegend konkretisiert werden könne, seien, dass diese Personen allenfalls in Deutschland ihren Wohnsitz haben und allenfalls Begünstigte der Beschwerdeführerin sein könnten, ohne jedoch zu wissen, ob dies tatsächlich der Fall sei bzw. ob es überhaupt weitere Begünstigte der Beschwerdeführerin gebe und ob diese überhaupt ihren Wohnsitz in Deutschland hätten.
Würden die Angaben im Ergänzungsersuchen an die Steuerverwaltung ausreichen, würde dies in Zukunft in der Praxis dazu führen, dass die ersuchende Steuerbehörde lediglich den Stiftungsnamen kennen müsse und auf Grundlage dessen alle Daten im Domizilstaat der Stiftung erfragen könne, also insbesondere ob unter den Stiftungsbegünstigten Steuerpflichtige aus dem ersuchenden Staat seien. Dies würde ein klarer Verstoss gegen die Unzulässigkeit von fishing expeditions darstellen. Die blosse Angabe des Stiftungsnamens in einem Steueramtshilfeersuchen erfülle das Erfordernis der ausreichenden Bestimmtheit der Identität der betroffenen Person nicht.
Gemäss Bericht und Antrag der Regierung betreffend das TIEA-DE (BuA Nr. 27/2010, S. 15) schreibe die TIEA-Protokollbestimmung Ziff. 2 vor, dass "zur Bestimmung der Identität des Steuerpflichtigen eine Namensnennung nicht erforderlich ist, sofern sich diese aus anderen Anhaltspunkten bestimmen lässt". Die Möglichkeit, dass sich die Identität eines Steuerpflichtigen ausnahmsweise auch aus anderen Anhaltspunkten als dem Namen ergeben könne, ändere aber nichts daran, dass die ersuchende Vertragspartei ein Ersuchen nur in Bezug auf einen konkreten Steuerpflichtigen stellen könne. Das Ergänzungsersuchen des Bundeszentralamts werde, wie erwähnt, nicht einmal diesem Erfordernis gerecht, da der betroffene Steuerpflichtige nicht konkret (auch ohne Namen) genannt werde und somit nicht genügend bestimmbar sei. Im Ersuchen werde lediglich der Stiftungsname erwähnt, um auf Grundlage dessen Information über allfällige Steuerpflichtige in Deutschland auszuforschen. Dies sei nach dem Verbot von fishing expeditions unzulässig.
Auch gemäss Bericht und Antrag der Regierung betreffend die Schaffung des SteAHG (BuA Nr. 29/2010, S. 16 ff.) seien fishing expeditions unzulässig, da sie nur der Beweisausforschung dienten. In der Stellungnahme der Regierung Nr. 71/2010, Seite 12 ff., würden Beispiele für fishing expeditions genannt. Dort werde auch das Beispiel genannt, dass eine bloss vage Vermutung des Vorliegens eines Steuerdeliktes eine unzulässige fishing expedition darstelle, wenn sich also etwa die Begründung des ersuchenden Staates nur darauf beschränke, der betroffene Steuerpflichtige könnte bei einer Bank im Land der ersuchten Behörde undeklarierte Vermögenswerte haben. Wenn schon in diesem Beispiel, in dem die Identität des betroffenen Steuerpflichtigen bekannt sei, eine fishing expedition vorliege, müsse dies - wie im gegenständlichen Fall - umso mehr gelten, wenn der betroffene Steuerpflichtige bzw. seine konkrete Identität eben nicht bekannt sei, sondern lediglich der Name der Stiftung, deren Begünstigte mit Wohnsitz in Deutschland erfragt würden.
Bei der Behandlung des SteAHG im Landtag (1. Lesung am 22. April 2010; LP 2010, S. 500 ff.) habe ebenfalls Einigkeit über die Unzulässigkeit von fishing expeditions geherrscht. Auch nach Ansicht des Gesetzgebers dürfe Informationsaustausch nur auf der Grundlage eines präzise formulierten und begründeten Ersuchens stattfinden und müsse fishing expeditions konsequent ein Riegel vorgeschoben werden (Abgeordneter C, LP 2010, S. 501, vom 22. April 2010). Werde bei einem Amtshilfeersuchen von der ersuchenden Behörden - wie im vorliegenden Fall - lediglich der Stiftungsname als konkretisierendes Element genannt, sei das Ersuchen - auch mit Blick auf die Ansichten des Gesetzgebers - nicht präzise und bestimmt genug formuliert und müsse die entsprechende Amtshilfe daher als fishing expedition qualifiziert und das entsprechende Ersuchen aus diesem Grund abgelehnt werden.
Der Verlauf des Amtshilfeverfahrens mit dem Ergänzungsersuchen aufgrund eines Reglements, welches im ursprünglichen Amtshilfeersuchen weitgehend anonymisiert übermittelt worden sei, mache klar, dass vorliegendenfalls eine unzulässige fishing expedition auf Basis des genannten Reglements vorliege. Das Amtshilfeverfahren als solches werde also nur als Vorwand für eine reine Beweisausforschung missbraucht (vgl. auch StGH in LES 2007, 396).
Auch das Argument des Verwaltungsgerichtshofes im angefochtenen Urteil vermöge daran nichts zu ändern. Die Mutmassung, dass unter den allfälligen weiteren Begünstigten der Beschwerdeführerin weitere Steuerpflichtige in Deutschland sein könnten, sei nicht geeignet, eine erforderliche Konkretisierung der Identität der betroffenen Person zu erreichen. Dafür seien schon objektivierbare und klare Merkmale zu nennen, wie bspw. eine Wohnadresse, ein Geburtsdatum oder dergleichen. Eine Mutmassung könne jedenfalls nicht ausreichend sein, zumal auch eine Begründung des Verwaltungsgerichtshofes im angefochtenen Urteil, weshalb dies für die Konkretisierung der Identität hilfreich sein könnte, gänzlich fehle.
Vor diesem Hintergrund sei das angefochtene Urteil als unverhältnismässig zu qualifizieren. In das Recht auf Freiheit der Person bzw. in die Geheim- und Privatsphäre der Beschwerdeführerin sei somit in unzulässiger Weise eingegriffen worden.
7.2. Die Verletzung der Begründungspflicht wird im Wesentlichen wie folgt begründet:
Im vorliegenden Fall habe der Verwaltungsgerichtshof im Urteil vom 21. Juni 2012 zu VGH 2012/063 lediglich dargelegt, dass die Nennung eines Stiftungsnamens in einem Amtshilfeersuchen mit der Nennung einer Bankkonto-Nummer zu vergleichen sei. Dies sei ausreichend und es komme noch hinzu, dass unter den angeblich zahlenmässig klar begrenzten Begünstigten der Stiftung mit gewisser Wahrscheinlichkeit auch in Deutschland steuerpflichtige Personen seien.
Der Verwaltungsgerichtshof habe es im angefochtenen Urteil jedoch versäumt, diese angebliche Eingrenzung und Konkretisierung der Identität der betroffenen steuerpflichtigen Person näher zu begründen. Es werde mit keinem Wort begründet, weshalb die Identität einer steuerpflichtigen Person bestimmbar oder bestimmbarer sein solle, nur weil unter den Begünstigten der Beschwerdeführerin mit angeblich gewisser Wahrscheinlichkeit auch weitere in Deutschland steuerpflichtige Personen sein könnten. Aus diesem Grund sei vorliegend die Begründungspflicht verletzt worden.
Wenn der Name der steuerpflichtigen Person gemäss dem Protokoll zum TIEA-DE schon nicht genannt werden müsse, dann müssten zumindest weitere Konkretisierungsmerkmale hinsichtlich der steuerpflichtigen Person im Amtshilfeersuchen genannt werden. Dazu könnten allenfalls ein Geburtsdatum, eine Wohnadresse oder Ähnliches zählen. Wie erwähnt, enthalte das Urteil des Verwaltungsgerichtshofes keinerlei Informationen in dieser Hinsicht und es werde auch nicht begründet, weshalb dies nicht erforderlich sein sollte, obwohl dies in der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof von der Beschwerdeführerin argumentiert worden sei.
Bei diesem Aspekt handle es sich auch nicht um etwas Offensichtliches oder Irrelevantes, welches bei der Urteilsbegründung weggelassen werden könne. Im Gegenteil sei dies der zentrale Aspekt, da der Verwaltungsgerichtshof sein Urteil gerade damit begründe, dass gegenständlich nicht nur ein Stiftungsname im Amtshilfeersuchen erwähnt werde, sondern zudem mit einer angeblich gewissen Wahrscheinlichkeit weitere in Deutschland steuerpflichtige Personen unter den Begünstigten seien. Es sei somit nicht ersichtlich, aus welchen Erwägungen der Verwaltungsgerichtshof diese angebliche Konkretisierung der Identität von steuerpflichtigen Personen angenommen habe. Dazu verliere der Verwaltungsgerichtshof nicht ein Wort. Richtigerweise hätte er zumindest kurz und präzise ausführen müssen, aus welchen Gründen er dies annehme. Diese Verletzung der Begründungspflicht sei auch wesentlich und relevant, da der Verwaltungsgerichtshof - hätte er diese Konkretisierung begründen müssen - zur Auffassung gelangt wäre, dass gegenständlich keine ausreichende Konkretisierung der Identität im Amtshilfeersuchen vorliege und daher eine fishing expedition gegeben sei.
7.3. Zur Verletzung des Legalitätsprinzips gemäss Art. 33 Abs. 2 LV und Art. 7 EMRK bzw. des Legalitätsprinzips im Abgaberecht trägt die Beschwerdeführerin insbesondere vor:
Teil des Legalitätsprinzips sei das Bestimmtheitsgebot (StGH 2006/48 in LES 2008, 6). Eine Norm müsse genügend bestimmt sein ("Nulla poena sine lege certa"). Vom Schweizerischen Bundesgericht werde das Bestimmtheitsgebot dahingehend konkretisiert, dass eine Norm derart formuliert sein müsse, dass ein der Rechtsordnung unterworfener Bürger sein Verhalten nach dieser Norm richten und die Folgen eines bestimmten Verhaltens mit einer den Umständen entsprechenden geraden Gewissheit erkennen könne (BGE 109 I a 283).
Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine Steueramtshilfeangelegenheit. Darin enthalten seien Aspekte des Steuerrechtes und des Strafrechtes. So handle es sich bei Steueramtshilfeangelegenheiten um Angelegenheiten, welche dem Austausch von Informationen in Steuersachen dienten. Die in Liechtenstein zuständige Behörde sei die Steuerverwaltung. Die Aspekte des Strafrechts seien darin zu erkennen, dass aufgrund der Steueramtshilfe im Staat der ersuchenden Behörde allenfalls strafrechtliche Konsequenzen für die ausländischen Steuerpflichtigen drohen könnten. Zudem verfolge die Amtshilfe einen ähnlichen Zweck wie die Rechtshilfe in Strafsachen, nämlich die grenzüberschreitende Hilfestellung zwischen einer ersuchenden und einer ersuchten Behörde.
Vor diesem Hintergrund werde deutlich, dass das Legalitätsprinzip und die ihm innewohnenden Teilaspekte des Bestimmtheitsgebots und des unbestimmten Rechtsbegriffs auch auf dem Gebiet der Steueramtshilfe Anwendung finden müssten. Auch wenn ein Ermessensspielraum der involvierten Behörden und Gerichte gegeben sein müsse, um eine Beurteilung im Einzelfall vornehmen zu können, müsse dennoch klar erkennbar sein, sodass ein rechtsunterworfener Bürger sein Verhalten nach dieser Norm richten und die Folgen eines bestimmten Verhaltens erkennen könne.
Gegenständlich gehe es unbestrittenermassen um die Frage, ob das Amtshilfeersuchen aus Deutschland die Identität der betroffenen Person oder Personen genügend nenne. Nach der Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes sei die Identität der betroffenen Person oder Personen im vorliegenden Amtshilfeverfahren genügend konkret, da es nicht nur den Namen der Stiftung anführe, sondern unter den angeblich zahlenmässig klar begrenzten Begünstigten mit gewisser Wahrscheinlichkeit auch in Deutschland steuerpflichtige Personen seien.
Diese Auslegung werde dem Bestimmtheitsgebot und damit dem Legalitätsprinzip nicht gerecht. Grundsätzlich sei in Amtshilfeersuchen die Offenlegung der Identität des Steuerpflichtigen mit der Nennung des Namens verbunden (BuA Nr. 29/2010, Seite 17, zum SteAHG). Auch wenn dies gemäss Ziff. 2 des Protokolls zum TIEA-DE nicht für Steueramtshilfeverfahren in Deutschland zu gelten scheine, müsse - wenn nicht eine Namensnennung erfolge - die Identität des Steuerpflichtigen aus anderen Anhaltspunkten klar erkennbar sein. Eine Identifikation durch eine Bankkonto-Nummer oder einen Stiftungsnamen könne nicht ausreichen, da dies den Bestimmtheitsanforderungen des Legalitätsprinzips nicht gerecht werde. Auch die angeblich zahlenmässig klar begrenzte Begünstigtenzahl und die angeblich gewisse Wahrscheinlichkeit auch in Deutschland steuerpflichtiger Personen seien diesbezüglich nicht hilfreich. Auch wenn die bekannten Berechtigten an einem Bankkonto oder an einer Stiftung in Deutschland steuerpflichtige Personen seien, könnten weitere Berechtigte in einem beliebigen Staat steuerpflichtig sein. Beispielsweise könne eine Stiftung über zehn Begünstigte aus zehn verschiedenen Staaten verfügen. Dieses Argument des Verwaltungsgerichtshofes vermöge jedenfalls eine Konkretisierung der Identität des Steuerpflichtigen im Sinne des Bestimmtheitsgebotes und damit des Legalitätsprinzips nicht vorzunehmen.
Die fehlende Bestimmtheit und Bestimmbarkeit einer von einem Amtshilfeersuchen betroffenen Person könne dem Rechtsunterworfenen, hier der Beschwerdeführerin, nicht zum Nachteil gereichen. Wenn die Vertragsparteien eines Staatsvertrags bzw. der Gesetzgeber in der innerstaatlichen Umsetzung keine Einigung erzielten, was unter der ausreichend konkretisierten Identität einer Person gemäss dem TIEA-DE bzw. dem SteAHG verstanden werde, könne dies nicht derart ausgelegt werden, dass ohne bestimmbare gesetzliche Grundlage die Identität der betroffenen Person einfach angenommen werde.
7.4. Die Verletzung des Willkürverbots wird schliesslich wie folgt begründet:
Im vorliegenden Fall liege insgesamt eine schwere Unverhältnismässigkeit vor, da die Amtshilfeleistung dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit genügen müsse und unter diesem Aspekt reine Beweisausforschungen (fishing expeditions) abgelehnt würden. Wie oben ausführlich dargelegt worden sei, liege gegenständlich eine fishing expedition vor. Die (vorliegend fehlende) Verhältnismässigkeit bzw. das Vorliegen einer fishing expedition sei bei den einzelnen Grundrechten bereits geprüft bzw. erläutert worden, sei aber auch Teil des Willkürverbots (StGH 2003/24 in LES 2006, 69).
Schliesslich sei das Ergebnis der rechtlichen Würdigung des angefochtenen Urteils des Verwaltungsgerichtshofes insgesamt nicht vertretbar, stossend und in einem modernen Rechtsstaat nicht zu tolerieren. Würden die Angaben im Ergänzungsersuchen des Bundeszentralamtes an die Steuerverwaltung Vaduz ausreichen, um gemäss Art. 5 Abs. 5 TIEA-DE bzw. Art. 7 SteAHG dem Amtshilfeersuchen Deutschlands zu entsprechen, würde dies in Zukunft in der Praxis dazu führen, dass die ersuchende Steuerbehörde lediglich den Stiftungsnamen kennen müsse und auf Grundlage dessen alle Daten im Domizilstaat der Stiftung erfragen könne, also insbesondere, ob unter den Stiftungsbegünstigten Steuerpflichtige aus dem Staat des ersuchenden Staates seien. Die Einschränkung im angefochtenen Urteil des Verwaltungsgerichtshofes, dass unter den angeblich zahlenmässig klar begrenzten Begünstigten der Beschwerdeführerin mit gewisser Wahrscheinlichkeit auch in Deutschland steuerpflichtige Personen seien, ändere daran nichts. Der ersuchende Staat werde immer behaupten können, dass mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit unter den Begünstigten einer Stiftung im ersuchenden Staat steuerpflichtige Personen sein könnten. Auch diese angebliche Konkretisierung der Identität des Steuerpflichtigen (welche jedoch, wie aufgezeigt, nicht ausreiche) stelle einen klaren Verstoss gegen die Unzulässigkeit von fishing expeditions dar. Die blosse Angabe des Stiftungsnamens sowie gegebenenfalls die Behauptung, es könnten Steuerpflichtige unter den Stiftungsbegünstigten sein, erfülle das Erfordernis der ausreichenden Bestimmtheit der Identität der betroffenen Person nicht. In diesem Sinne sei das bekämpfte Urteil des Verwaltungsgerichtshofes willkürlich, da es nicht vertretbar sei und offensichtlich und in krasser Weise gegen die Prinzipien eines modernen Rechtsstaats verstosse.
8. Mit Schreiben vom 19. Juli 2012 nahm der Verwaltungsgerichtshof zur vorliegenden Individualbeschwerde wie folgt Stellung:
Bei dem von der Beschwerdeführerin aus der Stellungnahme der Regierung Nr. 71/2010, S. 12, zitierten Beispiel gehe es gerade nicht darum, dass der Steuerpflichtige nicht namentlich bekannt sei, sondern dass der Informationsinhaber unbekannt sei. Zudem führe die Regierung auf S. 12 ihrer Stellungnahme aus: "Ersuchen, die ohne weitere Angaben eine Anfrage an alle liechtensteinischen Banken verlangen, ob der Steuerschuldner dort Kunde ist, sind unzulässig." Damit verweise die Regierung auf Ersuchen, in denen Eingrenzungen jedwelcher Art fehlten. Derlei sei hier nicht der Fall sei.
In ihrer Beschwerde vom 15. Mai 2012 an den Verwaltungsgerichtshof bringe die Beschwerdeführerin das Argument der Verletzung des Legalitätsprinzips nicht vor. Deshalb sei insoweit der Instanzenzug im Sinne von Art. 15 Abs. 1 StGHG nicht erschöpft, sodass der Staatsgerichtshof auf ein solches neues Vorbringen nicht eintrete (StGH 2011/19; StGH 2011/156). Dennoch sei hier zu erwähnen, dass es sich bei den Bestimmungen über die internationale Amtshilfe um verfahrensrechtliche, also nicht um materiell-rechtliche Bestimmungen handele (VGH 2011/10, Erw. 4 [www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2009/8, Erw. 2.2 [www.gerichtsentscheide.li]; Peter Bussjäger, Die neue Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes und des Verwaltungsgerichtshofes zur Amtshilfe in Finanzangelegenheiten, LJZ 2010, 56 ff., 58; Bericht und Antrag Nr. 40/2009, S. 5). Der Staatsgerichtshof habe erkannt, dass das Grundrecht "nulla poena sinde lege" weder auf Verfahrensnormen noch auf Rechtshilfeverfahren in Strafsachen Anwendung finde (StGH 2010/122, Erw. 2.1.1; StGH 2010/134, Erw. 2.8.1; StGH 2003/69, Erw. 4 [www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2003/44, Erw. 3.2; StGH 2001/34; StGH 2000/28 [www.gerichtsentscheide.i]; StGH 1998/48 in LES 2001, 119 Erw. 2.3; Wolfram Höfling, Die liechtensteinische Grundrechtsordnung, LPS Bd. 20, Vaduz 1994, 233 f.). Im Rechtshilfe- und damit auch im Amtshilfeverfahren bzw. - im Rahmen der kleinen Rechtshilfe oder im Rahmen der hier relevanten Amtshilfe - gehe es um die Beschaffung und Ausfolgung von Beweisen, damit auf deren Grundlage überhaupt ein (Steuer)(Straf)Verfahren im ersuchenden Staat durchgeführt werden könne (StGH 2000/28, Erw. 4.1 mit Literaturverweisen [www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2001/37, Erw. 6.2; Schweizerisches Bundesverwaltungsgericht A-4013/2010 in BVGE 2010/40 mit zahlreichen weiteren Verweisen).
Wenn die Beschwerdeführerin vorbringe, eine Bankkonto-Nummer oder ein Stiftungsname reiche nicht zur Identifikation eines Steuerpflichtigen, stelle sich die Frage, wie die Identifikation einer Person anders als durch die Nennung ihres Namens erfolgen könnte. Die Bestimmung von Ziff. 2 des Protokolls zum TIEA-DE, die dem OECD-Kommentar zum TIEA-Musterabkommen nachempfunden sei (vgl. Ziff. 58 des Kommentars), dürfe nicht ihres Sinnes entleert werden.
9. Mit Beschluss vom 25. Juli 2012 gab der Präsident des Staatsgerichtshofes dem Antrag der Beschwerdeführerin auf Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung Folge.
10. Der Staatsgerichtshof hat die Vorakten, so weit erforderlich, beigezogen und auf Antrag des Berichterstatters in Folge Spruchreife beschlossen, auf die Durchführung einer öffentlichen Schlussverhandlung zu verzichten. Nach Durchführung einer nicht-öffentlichen Schlussverhandlung wurde wie aus dem Spruch ersichtlich entschieden.
1. Das im Beschwerdefall angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. Juni 2012, VGH 2012/063, ist gemäss der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes als sowohl letztinstanzlich als auch enderledigend im Sinne des Art. 15 Abs. 1 StGHG zu qualifizieren (vgl. StGH 2004/6, Erw. 1 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2004/28, Jus & News 3/2006, 361 [366 ff., Erw. 1 - 1.5]; vgl. hierzu auch Tobias Michael Wille, Liechtensteinisches Verfassungsprozessrecht, LPS Bd. 43, Schaan 2007, 557 ff. mit umfangreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Da die Beschwerde auch frist- und formgerecht eingebracht wurde, hat der Staatsgerichtshof materiell darauf einzutreten.
2. Die Beschwerdeführerin rügt die Verletzung des Rechts auf Freiheit der Person (Schutz der Geheim- und Privatsphäre) gemäss Art. 32 LV und Art. 8 EMRK, der Begründungspflicht, des Legalitätsprinzips gemäss Art. 33 Abs. 2 LV und Art. 7 EMRK bzw. des Legalitätsprinzips im Abgaberecht sowie die Verletzung des Willkürverbots.
2.1. Es ist zunächst auf die Rüge der Verletzung des Art. 32 LV (Schutz der Geheim- und Privatsphäre) einzugehen.
2.2. Nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes stellen sowohl die Beschlagnahme als auch die Ausfolgung von Bankunterlagen klarerweise einen Eingriff in die Geheim- und Privatsphäre gemäss Art. 32 Abs. 1 LV dar (StGH 2008/37+88, Erw. 5.4 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; vgl. auch StGH 1995/6, LES 2001, 63 [68, Erw. 3.1]; StGH 1995/8 LES 1997, 197 [201, Erw. 3.2]). Dies gilt gemäss der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes auch für entsprechende Zwangsmassnahmen im Amtshilfeverfahren wie im Beschwerdefall, in dem die Übermittlung von Dokumenten der Beschwerdeführerin an die ersuchende Behörde verfügt worden ist (vgl. StGH 2009/8, Erw. 4.2 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2009/9, Erw. 4.2; StGH 2009/24, Erw. 2.3 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2011/19, Erw. 4.1; StGH 2011/72, Erw. 4.1). Solche Grundrechtseingriffe sind nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes nur zulässig, wenn sie den vom Staatsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung formulierten Grundrechtseingriffskriterien genügen. So ist eine gesetzliche Grundlage erforderlich; der Eingriff muss im öffentlichen Interesse erfolgen; er darf nicht unverhältnismässig sein und auch nicht den Kerngehalt des Grundrechts verletzen (StGH 2009/8, Erw. 4.2 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li] und StGH 2009/9, Erw. 4.2, beide jeweils mit Verweis auf StGH 2005/50, LES 2007, 396 [407, Erw. 6]; StGH 2011/19, Erw. 4.1; StGH 2011/72, Erw. 4.1; siehe etwa auch für die Schweiz B-934/2011, Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes, Erw. 3 und B-1092/2009, Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes vom 5. Januar 2010, Erw. 4 und Erw. 6.3.1, wonach die zwangsweise Erhebung und Bearbeitung personenbezogener Informationen [z. B. Bankdaten] gegen den ausdrücklichen Widerstand oder in Unkenntnis der davon Betroffenen Grundrechtseingriffe darstellen, die insbesondere das Recht auf informationelle Selbstbestimmung und damit das Recht auf Achtung der Privatsphäre gemäss Art. 13 Abs. 2 BV sowie Art. 8 EMRK und Art. 17 UNO-Pakt II tangieren).
2.3. Die Beschwerdeführerin macht hinsichtlich der Verletzung des Art. 32 LV insbesondere geltend, dass ein Amtshilfeersuchen dann abzulehnen sei, wenn eine unerlaubte Beweisausforschung, d. h. eine fishing expedition vorliege. In diesem Fall sei die Verhältnismässigkeit des Grundrechtseingriffs in die Privat- und Geheimsphäre einer Person nicht gegeben, sodass eine Grundrechtsverletzung - wie im gegenständlichen Fall - vorliege.
Den Anforderungen nach Art. 5 Abs. 5 TIEA-DE und Art. 7 Abs. 2 SteAHG werde das Ergänzungsersuchen des Bundeszentralamtes an die Steuerverwaltung nicht gerecht. Die Umschreibung der Personen, für die das Ergänzungsersuchen gelte, erfolge nur zu Zwecken der Beweisausforschung. Die Identität der betroffenen Personen werde im Ersuchen nicht genügend bestimmt genannt.
Das ursprüngliche Amtshilfeersuchen vom 23. August 2011 habe sich lediglich gegen A und die Beschwerdeführerin gerichtet. Erst als das Bundeszentralamt offensichtlich festgestellt habe, dass im Reglement der Beschwerdeführerin vom 19. April 2006 noch weitere Personen als Begünstigte genannt worden seien, deren Identität jedoch zu Recht anonymisiert worden sei, sei ein Ergänzungsersuchen mit dem pauschalen Wunsch gefolgt, allfällige Namen und Anschriften von allenfalls in Deutschland ansässigen Begünstigten der Beschwerdeführerin bekannt zu geben, ohne auch nur ansatzweise darzulegen, dass diesbezügliche Steuerverfahren in Deutschland anhängig seien. Das Bundeszentralamt mutmasse in seinem Ergänzungsersuchen, dass Personen mit Wohnsitz in Deutschland Begünstigte der Beschwerdeführerin sein könnten. Auch dies sei ein klares Indiz, dass es sich beim gegenständlichen Ergänzungsersuchen um eine unzulässige fishing expedition handele.
Die Formulierung des Ergänzungsersuchens an die Steuerverwaltung genüge den Erfordernissen des Art. 5 Abs. 5 TIEA-DE bzw. Art. 7 SteAHG nicht. Die Identität der Person bzw. des einzelnen Steuerpflichtigen, der die Ermittlung oder Untersuchung gelte bzw. dessen steuer- oder steuerstrafrechtliche Verantwortung betroffen sei, werde gar nicht genannt bzw. erfülle insbesondere das Erfordernis der konkreten Bestimmbarkeit des Steuerpflichtigen nicht. Alle Informationen, mit welchen die Identität vorliegend konkretisiert werden könne, seien, dass diese Personen allenfalls in Deutschland ihren Wohnsitz hätten und allenfalls Begünstigte der Beschwerdeführerin sein könnten, ohne jedoch zu wissen, ob dies tatsächlich der Fall sei bzw. ob es überhaupt weitere Begünstigte der Beschwerdeführerin gebe und ob diese überhaupt ihren Wohnsitz in Deutschland hätten.
Die blosse Angabe des Stiftungsnamens in einem Steueramtshilfeersuchen erfülle das Erfordernis der ausreichenden Bestimmtheit der Identität der betroffenen Person nicht.
Auch gemäss Bericht und Antrag der Regierung betreffend die Schaffung des SteAHG (BuA Nr. 29/2010, S. 16 ff.) seien fishing expeditions unzulässig, da sie nur der Beweisausforschung dienten. In der Stellungnahme der Regierung Nr. 71/2010, Seite 12 ff., würden Beispiele für fishing expeditions genannt. Dort werde auch das Beispiel genannt, dass eine bloss vage Vermutung des Vorliegens eines Steuerdeliktes eine unzulässige fishing expedition darstelle, wenn sich also etwa die Begründung des ersuchenden Staates nur darauf beschränke, der betroffene Steuerpflichtige könnte bei einer Bank im Land der ersuchten Behörde undeklarierte Vermögenswerte haben. Wenn schon in diesem Beispiel, in dem die Identität des betroffenen Steuerpflichtigen bekannt sei, eine fishing expedition vorliege, müsse dies - wie im gegenständlichen Fall - umso mehr gelten, wenn der betroffene Steuerpflichtige bzw. seine konkrete Identität eben nicht bekannt sei, sondern lediglich der Name der Stiftung, deren Begünstigte mit Wohnsitz in Deutschland erfragt würden.
2.4. Der Verwaltungsgerichtshof begründet seine Entscheidung, weshalb im Beschwerdefall keine "fishing expedition" vorliege, im Wesentlichen wie folgt:
Sowohl das TIEA-DE als auch das SteAHG verlangten, dass im Ersuchen die Identität derjenigen Person, über die Informationen verlangt würden, genannt sei. Abkommen und Gesetz schwiegen sich hingegen darüber aus, wie die Identität zu bestimmen sei. Die Nennung des Namens sei in beiden nicht verlangt (siehe Ziff. 1 sowie die eindeutige Aussage der Regierung zum Steueramtshilfegesetz-USA, in: BuA Nr. 40/2009, S. 32).
Was das SteAHG anbelange, sei zudem zu berücksichtigen, dass die von Art. 7 Abs. 2 abweichenden Bestimmungen in einem TIEA vorbehalten blieben. Das SteAHG sei demnach im Lichte des TIEA-DE auszulegen, sodass die entsprechenden Materialien beizuziehen seien.
Nach Auffassung der Regierung seien "Fishing Expeditions" für Amtshilfeersuchen nach dem SteAHG verboten (BuA Nr. 29/2010, S. 16). Allerdings halte sie auch fest, dass die Bestimmungen in Art. 7 Abs. 2 SteAHG nicht dahingehend interpretiert werden dürften, dass damit ein wirksamer Informationsaustausch verhindert würde (BuA Nr. 29/2010, S. 16). Hier schliesse sie sich dem Kommentar der OECD zu den so genannten Tax Exchange Information Agreements (TIEA) an (OECD, Agreement on Exchange of Information on Tax Matters, Kommentar, Ziff. 57; unter http://www.oecd.org/dataoecd/15/43/2082215.pdf). Die Regierung gehe davon aus, "dass die Offenlegung der Identität des Steuerpflichtigen in aller Regel mit der Nennung des Namens verbunden sein muss." Jedoch sei eine andere Identifizierung nicht ausgeschlossen, wobei "sich die Identität eindeutig aus anderen konkreten personenbezogenen Merkmalen ableiten lässt" (BuA Nr. 29/2010, S. 20). Allerdings bestehe zum SteAHG (wie auch in Bezug auf das entsprechende Übereinkommen mit den USA) von Seiten sowohl des Landtags als auch der Regierung die Meinung, es müsse jeweils eine Einzelperson betroffen sein und nicht ein Kreis von Personen (Protokoll der Landtagssitzung vom 22. April 2010, Traktandum 29, S. 508 f.).
Zu Art. 5 Abs. 5 lit. a TIEA-DE halte die Regierung fest, die Identität der Person müsse der ersuchenden Behörde bereits bekannt sein. Sie führe zu Ziff. 2 des dazugehörigen Protokolls aus, dass "[d]ie Möglichkeit, dass sich eine Identität eines Steuerpflichtigen ausnahmsweise auch aus anderen Anhaltspunkten als dem Namen ergeben kann", nichts daran ändere, "dass die ersuchende Vertragspartei ein Ersuchen nur in Bezug auf einen konkreten Steuerpflichtigen stellen kann" (BuA Nr. 27/2010, S. 15). Die Regierung gehe davon aus, dass die Identität einer Person durch personenbezogene Merkmale festgestellt werden könne. Zum Bericht und Antrag der Regierung zum Abkommen vom 10. November 2009 über den Informationsaustausch in Steuersachen zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und der Regierung des Königreichs Belgien (BuA Nr. 18/2010) sei von der Regierung im Landtag die Kenntnis eines Pseudonyms, der PID-Nummer oder einer Bankkonto-Nummer genannt worden. Diese Angaben liessen eine klare Personenidentifikation zu (Protokoll der Landtagssitzung vom 22. April 2010, Traktandum 19, S. 427-429). Da das Abkommen mit dem Königreich Belgien in Art. 5 Abs. 5 Bst. a und Ziff. 2 des Anhangs gleich laute wie das TIEA-DE, seien diese Ausführungen hier beachtlich. Die Kontonummer werde auch von der OECD im Kommentar zu den TIEA genannt (a. a. O., Ziff. 58). Zur Präzisierung in Ziff. 2 des Protokolls zum TIEA-DE halte die Regierung - wie schon die Steuerverwaltung ausgeführt habe - auch fest, diese erfolge in Anlehnung an den OECD-Kommentar zum Musterabkommen. Deutschland habe ursprünglich die Zulässigkeit von Mehrfachersuchen/Sammelersuchen gefordert. Die Protokollbestimmung stelle ein gewisses Entgegenkommen an den deutschen Verhandlungspartner dar, ohne dass durch diese Bestimmung vom OECD-Standard abgewichen werde. Immer noch sei Voraussetzung, dass sich das Ersuchen auf einen konkret bezeichneten Steuerpflichtigen richte. Die Identität des in Frage stehenden Steuerpflichtigen müsse eindeutig bezeichnet sein (BuA Nr. 27/2010, S. 22). Wesentlich sei hier - wie auch beim Übereinkommen mit den USA und dem dazugehörigen Amtshilfegesetz (BuA Nr. 40/2009, S. 32) -, dass die Identität der betroffenen Person belegt sei. So könnten Ausforschungen gegenüber nicht identifizierten Personen ausgeschlossen werden.
Die Identifikation einer Person könne demnach z. B. durch eine Bankkonto-Nummer geschehen. Dem widerspreche die Ansicht, dass so jeweils eine Einzelperson identifizierbar sein müsse. Inhaber eines Bankkontos könnten nämlich durchaus mehrere Personen sein. Man denke nur an ein von Ehegatten gehaltenes Bankkonto. Auch in einem solchen Fall dürfe jedoch davon ausgegangen werden, dass die betroffenen Personen hinreichend identifiziert seien. Die konkrete Identifikation dürfe nicht mit der Identifikation einer einzelnen Person verwechselt werden. Würde also eine ausländische zuständige Behörde in ihrem Amtshilfeersuchen zur Identifikation der betroffenen Person(en) einzig eine Kontonummer angeben, nicht jedoch die Namen der (noch unbekannten) Kontoinhaber, wäre einem solchen Ersuchen - bei gegebenen übrigen Voraussetzungen - stattzugeben. Unproblematisch erwiese sich dann auch, wenn die ausländische Behörde nur insofern um Mitteilung der Namen bäte, als es sich um im ersuchenden Staat ansässige Personen handelte.
Mit vorliegendem Fall verhalte es sich ähnlich. Zwar könne das Bundeszentralamt keine Bankkonto-Nummer angeben, aber es führe den Namen einer Stiftung an, unter deren zahlenmässig klar begrenzten Begünstigten mit gewisser Wahrscheinlichkeit auch in Deutschland steuerpflichtige Personen seien.
Das Bundeszentralamt verfüge über die Information, dass die wirtschaftliche Stifterin der Beschwerdeführerin - A (siehe das Schreiben der Vertreterin der Beschwerdeführerin an die Steuerverwaltung vom 28. September 2011 in Aktennummer ON 6 im Vorakt) - in Deutschland ansässig gewesen sei und die Kontrolle über die Stiftung ausgeübt habe (vgl. dazu insbesondere das Beistatut Nr. 1 sowie Art. 1, 16 und 17 des Reglements der Beschwerdeführerin). Ihre Steuerakten wiesen diesbezüglich keinerlei Hinweise auf ausländisches Stiftungsvermögen auf. Auch die einzige dem Bundeszentralamt bekannte Zweitbegünstigte sei in Deutschland ansässig. Weitere sieben Zweitbegünstigte (gemäss Art. 3 des Reglements) seien dem Bundeszentralamt nicht bekannt. Unter diesen Umständen sei der Schluss, einer oder mehrere der unbekannten Zweitbegünstigten könnten in Deutschland ansässig sein, der dortigen Steuerpflicht unterliegen und die Informationen seien für deren Besteuerung voraussichtlich relevant, naheliegend. Der Kreis der Personen sei zudem ähnlich eng begrenzt, wie dies bei einem Bankkonto der Fall wäre, an dem mehrere Personen wirtschaftlich berechtigt oder dessen Inhaber sie seien.
Demnach könne von einer unerlaubten "fishing expedition" nicht die Rede sein.
2.5. Im Lichte der oben in Erw. 2.2 angeführten Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes zu Art. 32 LV gilt es einzig die Frage zu klären, ob die vom Verwaltungsgerichtshof im Beschwerdefall vorgenommene Auslegung des TIEA-DE i. V. m. dem SteAHG, konkret die Auslegung der Art. 7 Abs. 2 SteAHG i. V. m. Art. 5 Abs. 5 Bst. a TIEA-DE und Ziff. 2 des dazugehörigen Protokolls, den Eingriffskriterien, insbesondere dem Verhältnismässigkeitsgrundsatz und damit verbunden dem Verbot der Beweisausforschung ("fishing expedition") standhält (vgl. dazu auch BGE 129 II 484, Erw. 4.1; BGE 128 II 407, Erw. 5.2.1; BGE 126 II 409, Erw. 6 b/cc; BGE 126 II 126, Erw. 5 b/aa; BGE 125 II 65 Erw. 6a und BVGE 2010/26, Erw. 5.1, in denen das Verbot der Beweisausforschung als Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips und damit auch des Gesetzmässigkeits- und des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes qualifiziert wird; siehe auch StGH 2005/50, LES 2007, 396 [404 f., Erw. 4.3), sodass der erfolgte Eingriff in Art. 32 LV gerechtfertigt ist.
Die Beschwerdeführerin bestreitet nämlich zu Recht weder das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage (siehe insbesondere den vorherigen Absatz sowie allgemein Art. 1 ff. SteAHG und Art. 1 ff. TIEA-DE) noch grundsätzlich das öffentliche Interesse an der Gewährung der internationalen Amtshilfe in Steuersachen bzw. konkret der Zusammenarbeit und dem internationalen Informationsaustausch in Steuersachen mit der Bundesrepublik Deutschland zur Erhaltung der Reputation des liechtensteinischen Finanzplatzes (vgl. dazu StGH 2009/8, Erw. 4.4 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2009/9, Erw. 4.4; StGH 2009/24, Erw. 2.5 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2009/169, Erw. 4.7; StGH 2011/19, Erw. 4.2; StGH 2011/72, Erw. 4.2). Sie wirft dem Verwaltungsgerichtshof vielmehr vor, dass er mit der gegenständlichen Amtshilfegewährung hinsichtlich des Ergänzungsersuchens eine unzulässige Beweisausforschung (fishing expedition) des deutschen Bundeszentralamtes für Steuern gutheisse, die als unverhältnismässiger Eingriff in die Geheim- und Privatsphäre gemäss Art. 32 LV zu qualifizieren sei, denn die blosse Angabe des Stiftungsnamens in einem Steueramtshilfeersuchen erfülle das Erfordernis der ausreichenden Bestimmtheit der Identität der betroffenen Person nicht.
2.5.1. Der Staatsgerichtshof orientiert sich bei der Amtshilfe an den Grundsätzen bzw. der Lehre und Rechtsprechung der Rechtshilfe in Strafsachen (vgl. StGH 2011/19, Erw. 4.4; StGH 2008/160, Erw. 2.2 und für die Schweiz Flavio Amado/Giovanni Moli, Das Verbot von "Fishing Expeditions" gemäss der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 5. März 2009 und den OECD-Standards, in: AJP 5/2009, 539 f.). Es ist somit auch im Beschwerdefall sachlich gerechtfertigt, diese mit zu berücksichtigen.
Unter einer "fishing expedition" wird in der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen eine Beweismassnahme verstanden, die mit der verfolgten Straftat keinen Zusammenhang aufweist und offensichtlich ungeeignet ist, die Untersuchung voranzutreiben, so dass das Ersuchen als Vorwand für eine unbestimmte Suche nach Beweismitteln erscheint (vgl. 1A.234/2005, Urteil des Bundesgerichtes vom 31. Januar 2006, Erw. 3.2 und 1A.182/2001, Urteil des Bundesgerichtes vom 26. März 2002, Erw. 4.2). Eine verpönte und damit unrechtmässige Beweisausforschung liegt konkret dann vor, wenn zur Begründung oder Erhärtung eines (noch) fehlenden oder ungenügenden Verdachts nach belastenden Beweismitteln gesucht wird, ohne dass zuvor bereits hinreichend konkrete Anhaltspunkte für ein bestimmtes strafbares Verhalten bestehen (B-934/2011, Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes vom 3. Mai 2011, Erw. 5.2.2.1 mit Verweis auf BGE 129 IV 141, Erw. 3.2; BGE 116 Ib 89, Erw. 4c; BGE 113 Ib 257, Erw. 5c, BGE 103 Ia 211, Erw. 6).
Das Verbot von "Fishing Expeditions" ("Beweisausforschungen") bedeutet somit auf Amtshilfeverfahren angewendet insbesondere, dass Amtshilfeersuchen, die ohne Vorhandensein konkreter Anhaltspunkte, die der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Fälle dienen, nicht zulässig sind. Die Frage des Vorhandenseins genügend konkreter Anhaltspunkte hängt dabei von der im Amtshilfeersuchen enthaltenen, konkreten Sachverhaltsfeststellung ab (siehe Flavio Amado/Giovanni Molo, a. a. O., 539).
2.5.2. Das verfahrensgegenständliche Ergänzungsersuchen des Bundeszentralamtes weist nun die Besonderheit auf, dass es - anders als üblicherweise bei Amtshilfeersuchen - Name, Adresse und weitere spezifische Identifikationsmerkmale der Personen nicht nennt, über die das Bundeszentralamt um Übermittlung von Informationen und Unterlagen ersucht.
Gemäss Art. 5 Abs. 5 Bst. a TIEA-DE muss das Auskunftsersuchen u. a. die schriftliche Angabe der Identität der Person, der die Ermittlung oder Untersuchung gilt, enthalten. Nach Ziff. 2 des Protokolls zu diesem Abkommen (TIEA-DE), das Bestandteil des Abkommens ist (Art. 11 TIEA-DE) besteht in Bezug auf Art. 5 Abs. 5 Bst. a Einvernehmen darüber, dass zur Bestimmung der Identität des Steuerpflichtigen eine Namensnennung nicht erforderlich ist, sofern sich diese aus anderen Anhaltspunkten bestimmen lässt. Zur Präzisierung der Ziff. 2 des Protokolls zum TIEA-DE hält die Regierung fest, die Personenidentifikation erfolge in Anlehnung an den OECD-Kommentar zum Musterabkommen. Deutschland habe ursprünglich die Zulässigkeit von Mehrfachersuchen/Sammelersuchen gefordert. Die Protokollbestimmung stelle ein gewisses Entgegenkommen an den deutschen Verhandlungspartner dar, ohne dass durch diese Bestimmung vom OECD-Standard abgewichen werde. Immer noch sei Voraussetzung, dass sich das Ersuchen auf einen konkret bezeichneten Steuerpflichtigen richte. Die Identität des in Frage stehenden Steuerpflichtigen müsse eindeutig bezeichnet sein (BuA Nr. 27/2010, S. 22).
Sowohl das SteAHG als auch das TIEA-DE schreiben damit vor, dass im Ersuchen die Identität derjenigen Person, über die Informationen verlangt werden, genannt sein muss. Darüber, wie die Identität zu bestimmen ist, schweigen sich allerdings das Gesetz und das Abkommen aus. Die Nennung des Namens ist in beiden nicht verlangt (siehe Ziff. 2 des Protokolls des TIEA-DE sowie die eindeutige Aussage der Regierung zum Steueramtshilfegesetz-USA, in: BuA Nr. 40/2009, S. 32). Zudem gilt es im Beschwerdefall zu berücksichtigen, dass die von Art. 7 Abs. 2 SteAHG abweichenden Bestimmungen in einem TIEA vorbehalten bleiben (Art. 7 Abs. 3 SteAHG).
2.5.3. Daraus folgt, dass im Beschwerdefall zu prüfen ist, ob, wie vom Verwaltungsgerichtshof angenommen, im Sinne der Ziff. 2 des Protokolls des TIEA-DE zur Bestimmung der Identität der Steuerpflichtigen andere Anhaltspunkte vorliegen, mit welchen sich die Identität der Steuerpflichtigen bestimmen lässt, sodass eine Namensnennung nicht erforderlich ist.
Der BuA Nr. 27/2010 der Regierung betreffend das Abkommen vom 2. September 2009 zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und der Regierung des Bundesrepublik Deutschland über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen, als Materialien, die bei der Normauslegung mit zu berücksichtigen sind, hält in Bezug auf Art. 5 TIEA-DE auf S. 15 u. a. fest:
"Gemäss Abs. 5, der in seinem wesentlichen Inhalt dem US-TIEA entspricht, ist es notwendig, in einem Ersuchen die Identität der Person, der die Ermittlung oder Untersuchung gilt, anzugeben. Unspezifizierte Sammelersuchen (John Doe Summons) oder sog. Fishing expeditions sind damit unzulässig, da der ersuchenden Behörde die Identität der Person bereits bekannt sein muss. Zwar führt die Protokollbestimmung Nr. 2 aus, dass ‚zur Bestimmung der Identität des Steuerpflichtigen eine Namensnennung nicht erforderlich ist, sofern sich diese aus anderen Anhaltspunkten bestimmen lässt.' Die Möglichkeit, dass sich eine Identität eines Steuerpflichtigen ausnahmsweise auch aus anderen Anhaltspunkten als dem Namen ergeben kann, ändert aber nichts daran, dass die ersuchende Vertragspartei ein Ersuchen nur in Bezug auf einen konkreten Steuerpflichtigen stellen kann. Daneben muss der steuerliche Zweck (Abs. 5 lit. d) und der Veranlagungszeitraum (der Zeitraum, Abs. 5 lit. b) angegeben werden, für den um die Auskünfte ersucht wird."
Zu Ziff. 2 der Protokollbestimmung wird auf S. 22 u. a. ausgeführt: "Wie bereits zu Art. 5 dargestellt, ist Voraussetzung für ein Ersuchen auch unter Berücksichtigung von Ziff. 2, dass es sich auf einen konkret bezeichneten Steuerpflichtigen richtet. Auch wenn im Einzelfall eine Namensnennung nicht erforderlich sein sollte, wäre dennoch nur ein solches Ersuchen zulässig, das die Identität des in Frage stehenden Steuerpflichtigen eindeutig bezeichnet."
Daraus folgt, dass ein Ersuchen ohne Namensnennung nicht die Regel, sondern nur ausnahmsweise und auch nur dann zulässig ist, wenn es die Identität des in Frage stehenden Steuerpflichtigen eindeutig bezeichnet.
Im "Ergänzungsersuchen" des Bundeszentralamtes heisst es lediglich:
"Sollten die Personen, die in Ihrem Antwortschreiben geschwärzt wurden in Deutschland ansässige Personen sein, bitte ich um Angabe, wer (Name und bekannte Anschrift) die weiteren Begünstigen/Nachbegünstigten und/oder Anfallsberechtigten der K-Stiftung/Vaduz sind, da dies für deren Besteuerung in Deutschland von Bedeutung wäre."
2.5.4. Der Verwaltungsgerichtshof qualifiziert nun zusammen mit dem ursprünglichen Ersuchen des Bundeszentralamtes vom 23. August 2011 diese Ausführungen als "andere Anhaltspunkte" im Sinne der Ziff. 2 des Protokolls zum TIEA-DE, mit denen sich die Identität des Steuerpflichtigen bestimmen lasse, sodass zur Bestimmung der Identität des Steuerpflichtigen eine Namensnennung nicht erforderlich sei.
Er begründet dies unter Bezugnahme auf die Materialien im Wesentlichen damit, dass die Regierung davon ausgehe, dass die Identität einer Person durch personenbezogene Merkmale festgestellt werden könne. Im Zusammenhang mit dem Abkommen vom 10. November 2009 über den Informationsaustausch in Steuersachen zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und der Regierung des Königreichs Belgien (BuA Nr. 18/2010) sei von der Regierung im Landtag die Kenntnis eines Pseudonyms, der PID-Nummer oder einer Bankkonto-Nummer als Merkmal genannt worden, welches eine klare Personenidentifikation zuliesse (Protokoll der Landtagssitzung vom 22. April 2010, Traktandum 19, S. 427-429). Da das Abkommen mit dem Königreich Belgien in Art. 5 Abs. 5 Bst. a und Ziff. 2 des Anhangs gleich laute wie das TIEA-DE, seien diese Ausführungen vorliegendenfalls beachtlich. Die Kontonummer werde auch von der OECD im Kommentar zu den TIEA genannt (a. a. O., Ziff. 58).
Die Identifikation einer Person könne demnach z. B. durch eine Bankkonto-Nummer geschehen. Dem widerspreche die Ansicht, dass so jeweils eine Einzelperson identifizierbar sein müsse. Inhaber eines Bankkontos könnten nämlich durchaus mehrere Personen sein. Man denke nur an ein von Ehegatten gehaltenes Bankkonto. Auch in einem solchen Fall dürfe jedoch davon ausgegangen werden, dass die betroffenen Personen hinreichend identifiziert seien. Die konkrete Identifikation dürfe nicht mit der Identifikation einer einzelnen Person verwechselt werden. Würde also eine ausländische zuständige Behörde in ihrem Amtshilfeersuchen zur Identifikation der betroffenen Person(en) einzig eine Kontonummer angeben, nicht jedoch die Namen der (noch unbekannten) Kontoinhaber, wäre einem solchen Ersuchen - bei gegebenen übrigen Voraussetzungen - stattzugeben. Unproblematisch erwiese sich dann auch, wenn die ausländische Behörde nur insofern um Mitteilung der Namen bäte, als es sich um im ersuchenden Staat ansässige Personen handelte.
Mit vorliegendem Fall verhalte es sich ähnlich. Zwar könne das Bundeszentralamt keine Bankkonto-Nummer angeben, aber es führe den Namen einer Stiftung an, unter deren zahlenmässig klar begrenzten Begünstigten mit gewisser Wahrscheinlichkeit auch in Deutschland steuerpflichtige Personen seien.
Der Verwaltungsgerichtshof vergleicht somit die Kenntnis des Namens einer vor ihrem Tod in Deutschland wohnhaft gewesenen wirtschaftlichen Stifterin sowie des Namens "ihrer" Stiftung mit dem Fall der Kenntnis einer Bankkonto-Nummer, die von der Regierung im Landtag anlässlich der Genehmigung des Abkommens vom 10. November 2009 über den Informationsaustausch in Steuersachen zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und der Regierung des Königreichs Belgien beispielhaft als personenenbezogenes Merkmal zur Identifikation einer Person genannt wurde. In Anbetracht dieser Umstände sei der Schluss, dass sich unter den zahlenmässig klar begrenzten Begünstigten dieser Stiftung mit gewisser Wahrscheinlichkeit auch in Deutschland steuerpflichtige Personen befänden, sodass die vom Bundeszentralamt erbetenen Informationen für deren Besteuerung wesentlich seien, voraussichtlich nahe liegend. Der Kreis dieser Personen sei zudem ähnlich eng begrenzt, wie dies bei einem Bankkonto der Fall wäre, an dem mehrere Personen wirtschaftlich berechtigt oder dessen Inhaber seien. Von einer unerlaubten "fishing expedition" könne demnach keine Rede sein.
2.5.5. Der Staatsgerichtshof teilt die Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes bzw. seine Auslegung des Art. 5 Abs. 5 Bst. a TIEA i. V. m. Ziff. 2 des Protokolls des TIEA-DE aus nachfolgenden Gründen nicht.
Zunächst überzeugt die vom Verwaltungsgerichtshof vorgenommene Gleichstellung der Kenntnis einer Bankkontonummer mit der Kenntnis des Namens einer Stiftung nicht. Während es bei einem Bankkonto immer einen oder mehrere eindeutig bestimmbare Inhaber gibt, denen eine Bankkontonummer zugeordnet werden kann, kann die Begünstigung einer Stiftung sowohl personell als auch inhaltlich in jede Richtung ausgestaltet sein (Begünstigungsberechtigter, Anwartschaftsberechtigter, Ermessensbegünstigter etc.), so dass sich die blosse Vermutung allein, dass natürliche Personen, die im ersuchenden Staat wohnhaft und steuerpflichtig sein könnten, Begünstigte der dem ersuchenden Staat namentlich bekannten Stiftung sein könnten, nicht als personenbezogenes Merkmal bzw. als anderer Anhaltspunkt im Sinne der Ziff. 2 des Protokolls des TIEA-DE eignet, um eine Person, deren Namen nicht bekannt ist, ausreichend zu identifizieren.
Eine blosse Vermutung allein stellt denn auch nach dem Kommentar zum OECD-Musterabkommen keinen ausreichenden Anhaltspunkt dar, um eine Person, deren Namen nicht bekannt ist, eindeutig bzw. ausreichend zu identifizieren. So statuiert auch der von der OECD publizierte "UPDATE TO ARTICLE 26 OF THE OECD MODEL TAX CONVENTION AND ITS COMMENTARY" vom 17. Juli 2012 in Ziffer II. Paragraph 5.1 (im Internet abrufbar unter http://www.oecd.org/ctp/exchangeofinformation/latestdocuments/120718) u. a. Folgendes:
"[...] Jedoch in Fällen, in denen der ersuchende Staat den Namen oder die Adresse (oder beides) des Steuerpflichtigen, der überprüft wird oder gegen den eine Untersuchung läuft, nicht angibt, muss der ersuchende Staat andere ausreichende Angaben mitliefern, die eine Identifikation des Steuerpflichtigen ermöglichen [...]". (Übersetzung und Hervorhebung durch den Staatsgerichtshof)
Des Weiteren setzt ein Amtshilfeersuchen ein bereits im ersuchenden Staat anhängiges bzw. laufendes Verfahren bzw. entsprechende Untersuchungs- oder Ermittlungshandlungen voraus, auf deren Grundlage dann, wie im konkreten Fall, dem deutschen Bundeszentralamt, gemäss dem TIEA-DE allenfalls Amtshilfe zu leisten wäre, ansonsten würden weder Art. 5 Abs. 1 TIEA-DE ("... Die zuständige Behörde der ersuchenden Vertragspartei stellt nur dann ein Auskunftsersuchen nach diesem Artikel, wenn sie die erbetenen Auskünfte nicht durch andere Massnahmen in ihrem eigenen Gebiet erlangen konnte ...") noch der damit korrespondierende Art. 5 Abs. 5 Bst. i. TIEA-DE, wonach jedes Amtshilfeersuchen u. a. eine Erklärung, dass die ersuchende Vertragspartei alle im eigenen Gebiet zur Verfügung stehenden Massnahmen zur Einholung der Auskünfte ausgeschöpft hat, enthalten muss, sowie Art. 5 Abs. 5 Bst. a TIEA-DE, wonach jedes Amtshilfeersuchen u. a. auch die Identität der Person, der die Ermittlung oder Untersuchung gilt, enthalten muss, einen Sinn ergeben.
Ein solches im ersuchenden Staat, konkret in der Bundesrepublik Deutschland, anhängiges Verfahren gegen weitere Begünstigte der Beschwerdeführerin ist aber gerade auch mit Blick auf die Formulierung des Ergänzungsersuchen des Bundeszentralamtes vom 23. Dezember 2011 ("Sollten die Personen, die in Ihrem Antwortschreiben geschwärzt wurden, in Deutschland ansässige Personen sein, bitte ich um Angabe, wer (Name und bekannte Anschrift) die weiteren Begünstigten/Nachbegünstigten und/oder Anfallsberechtigten der K-Stiftung/Vaduz sind, da dies für deren Besteuerung in Deutschland von Bedeutung wäre.") nicht ersichtlich. Im Gegenteil wird im Beschwerdefall mit dem Ergänzungsersuchen versucht, aufgrund der Kenntnis des Stiftungsnamens sowie des Namens der bereits verstorbenen deutschen Stifterin an weitere Informationen über Personen zu gelangen, zu denen keine ausreichenden Angaben gemacht werden, die ihre Identifizierung erlauben würde, um allenfalls in Deutschland gegen weitere Personen Verfahren einleiten zu können.
Eine solche Vorgehensweise ist nach Auffassung des Staatsgerichtshofes einer unzulässige "fishing expedition" gleichzusetzen. Das Ergänzungsersuchen nennt nämlich, wie bereits dargelegt, weder bestimmte Personen noch bestimmte Anhaltspunkte, die eine Identifizierung der betroffenen Personen erlauben.
Hinzu kommt der Umstand, dass das Bundeszentralamt im Ergänzungsersuchen auch den Zeitraum bzw. Veranlagungszeitraum gemäss Art. 5 Abs. 5 Bst. b TIEA-DE, für den die Auskünfte erbeten werden, nicht nennt, was zusätzlich für eine "fishing expedition" spricht.
Überdies lassen nach Ansicht des Staatsgerichtshofes auch die im "Ergänzungsersuchen" des Bundeszentralamtes genannten Angaben ("Anhaltspunkte") weder für sich allein noch gemeinsam mit dem ursprünglichen Ersuchen vom 23. August 2011 eine klare Bestimmung der Identität des Steuerpflichtigen im Sinne des Art. 5 Abs. 5 Bst. a TIEA-DE zu.
In seinem Ergänzungsersuchen nennt das Bundeszentralamt nämlich weder Name, Adresse bzw. Wohnsitz noch andere spezifische Merkmale, die die Identifikation der betroffenen Personen ermöglichen könnten. Das Bundeszentralamt mutmasst lediglich aufgrund dessen, dass die wirtschaftliche Stifterin in Deutschland steuerpflichtig war und eine der Zweitbegünstigten ebenfalls in Deutschland ansässig und damit steuerpflichtig ist, dass allenfalls unter den weiteren Begünstigten ebenfalls solche sein könnten, die in Deutschland steuerpflichtig sind.
Ohne die Nennung weiterer konkreter Anhaltspunkte bzw. Merkmale reicht die blosse Vermutung allein, dass noch Begünstigte einer von einer in Deutschland wohnhaften und steuerpflichtig gewesenen wirtschaftlichen Stifterin errichteten Stiftung vorhanden sein könnten, die der Steuerpflicht in Deutschland allenfalls unterliegen könnten, nach Auffassung des Staatsgerichtshofes auch mit Blick auf Ziff. 2 des Protokolls des TIEA-DE nicht aus, die Identität eines Steuerpflichtigen ohne Namensnennung klar zu bestimmen. Auch der Verwaltungsgerichtshof begründet letztlich seine Ansicht, dass von einer unerlaubten "fishing expedition" nicht die Rede sein könne, nur damit, dass unter diesen Umständen (Stifterin und eine Zweitbegünstigte sind bzw. waren in Deutschland ansässig und steuerpflichtig) der Schluss nahe liegend sei, einer oder mehrere der unbekannten Zweitbegünstigten könnten in Deutschland ansässig sein, der dortigen Steuerpflicht unterliegen und die Informationen seien für deren Besteuerung voraussichtlich relevant.
Somit können aber weder das Bundeszentralamt noch der Verwaltungsgerichtshof genauere Angaben machen, weshalb beide lediglich nur mutmassen, dass sich in Anbetracht der gegebenen Umstände unter den zahlenmässig klar begrenzten Begünstigten der Stiftung (der Beschwerdeführerin) mit gewisser Wahrscheinlichkeit auch in Deutschland steuerpflichtige Personen befänden.
Vor dem Hintergrund dessen, dass auch gemäss Bericht und Antrag der Regierung betreffend die Schaffung des SteAHG (BuA Nr. 29/2010, S. 16 ff.) "fishing expeditions" unzulässig sind, da sie nur der Beweisausforschung dienten, die Regierung in ihrer Stellungnahme zur Schaffung des SteAHG Nr. 71/2010 auf Seite 12 ff. Beispiele für "fishing expeditions" anführt und u. a. auch das Beispiel nennt, dass eine bloss vage Vermutung des Vorliegens eines Steuerdeliktes eine unzulässige fishing expedition darstellt, wenn sich also etwa die Begründung des ersuchenden Staates nur darauf beschränkt, der betroffene Steuerpflichtige könnte bei einer Bank im Land der ersuchten Behörde undeklarierte Vermögenswerte haben, ist auch das "Ergänzungsersuchen" des Bundeszentralamtes als unzulässige "fishing expedition" und damit auch das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes als unverhältnismässiger und ungerechtfertigter Eingriff in die von Art. 32 LV geschützte Geheim- und Privatsphäre der Beschwerdeführerin zu qualifizieren; dies zumal sich das "Ergänzungsersuchen" nur auf Vermutungen stützen kann, es könnten unter den Begünstigten der Beschwerdeführerin allenfalls noch weitere in Deutschland steuerpflichtige Personen sein, sodass das "Ergänzungsersuchen" nicht hinsichtlich eines oder mehrerer konkret Steuerpflichtigen gestellt werden konnte (vgl. BuA Nr. 27/2010, S. 15). Zudem soll es nach dem BuA Nr. 27/2010, S. 15, nur ausnahmsweise möglich sein, dass sich die Identität eines Steuerpflichtigen auch aus anderen Anhaltspunkten als dem Namen ergeben kann; und dies kann, wie bereits erwähnt, auch nichts daran ändern, dass die ersuchende Vertragspartei ein Ersuchen nur bezüglich eines konkreten Steuerpflichtigen stellen kann. Folgte man der vom Verwaltungsgerichtshof im Beschwerdefall vorgenommenen Anwendung des Art. 5 Abs. 5 Bst. a TIEA-DE i. V. m. der Ziff. 2 des Protokolls des TIEA-DE, so würde die in Ziff. 2 des Protokolls genannte Ausnahme über kurz oder lang zur Regel, was aber offensichtlich weder dem Willen der Legislative noch der Exekutive Liechtensteins entspricht.
2.5.6. Insgesamt betrachtet, ist das verfahrensgegenständliche Ergänzungsersuchen des Bundeszentralamtes als unzulässige "fishing expedition" zu qualifizieren. Denn das Ergänzungsersuchen dient der ersuchenden Behörde, wie aufgezeigt, zur allfälligen Aufdeckung und Ermittlung weiterer ihr unbekannter Fälle eines möglichen in Deutschland begangenen Steuerdeliktes. Zudem erfüllt es aufgrund obiger Erwägungen weder die Voraussetzung, die Art. 5 Abs. 5 Bst. a, noch diejenige, die Bst. b TIEA-DE an ein Auskunftsersuchen stellt.
Im gegenständlichen Beschwerdefall liegt sohin eine unzulässige Beweisausforschung ("fishing expedition") und damit ein unverhältnismässiger und ungerechtfertigter Eingriff in die von Art. 32 LV geschützte Privat- und Geheimsphäre der Beschwerdeführerin vor, weshalb der Individualbeschwerde schon aus diesem Grunde spruchgemäss Folge zu geben war, ohne dass noch auf die weiteren von der Beschwerdeführerin erhoben Grundrechtsrügen einzugehen war.
3. Aufgrund all dieser Erwägungen war die Beschwerdeführerin mit ihrer Individualbeschwerde erfolgreich, sodass dieser spruchgemäss Folge zu geben war.
4. Der Beschwerdeführerin waren die verzeichneten Kosten antragsgemäss zuzusprechen.