StGH 2010/082
Der Staatsgerichtshof als Verfassungsgerichtshof hat in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 7. Februar 2011, an welcher teilnahmen: Präsident lic. iur. Marzell Beck als Vorsitzender, stellvertretender Präsident Dr. Hilmar Hoch, Univ.-Doz. Dr. Peter Bussjäger, lic. iur. Siegbert Lampert und Prof. Dr. Klaus Vallender als Richter sowie Barbara Vogt als Schriftführerin
über den Antrag des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein vom
zu Recht erkannt:
1. Dem Antrag wird keine Folge gegeben. Die Wortfolge "der im Zeitpunkte der Leistung bestehenden Dividenden oder gewinnberechtigten Anteile am einbezahlten Grund-, Stamm-, Anteil- oder Einlagekapital" in Art. 88e Abs. 1 des Gesetzes vom 30. Januar 1961 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz), LGBl. 1961 Nr. 7 i. d. F. LGBl. 1966 Nr. 31, das am 1. Januar 2011 ausser Kraft trat, ist verfassungsmässig.
2. Die Verfahrenskosten trägt das Land Liechtenstein.
1. Beim Verwaltungsgerichtshof ist die Beschwerdesache VGH 2010/29 der Beschwerdeführerin Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, gegen die Beschwerdegegnerin K AG in Liquidation, Ruggell, anhängig. In diesem Verfahren geht es um die Frage, ob bestimmte Zahlungen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär im Rahmen des Liquidationsverfahrens couponsteuerpflichtig sind.
2. In seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 1. Juli 2010 hat der Verwaltungsgerichtshof beschlossen, das gegenständliche Verwaltungsbeschwerdeverfahren VGH 2010/29 gemäss Art. 18 Abs. 1 Bst. b StGHG zu unterbrechen und beim Staatsgerichtshof folgenden Normenkontrollantrag zu stellen:
Der Staatsgerichtshof wolle die Wortfolge "der im Zeitpunkte der Leistung bestehenden Dividenden oder gewinnberechtigten Anteile am einbezahlten Grund-, Stamm-, Anteil oder Einlagekapital" in Art. 88e Abs. 1 des Gesetzes vom 30. Januar 1961 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz), LGBI. 1961 Nr. 7, in der Fassung von LGBl. 1966 Nr. 31, als verfassungswidrig aufheben.
3. Dem beim Verwaltungsgerichtshof anhängigen Fall liegt nach der Schilderung des Verwaltungsgerichtshofes folgender Sachverhalt zugrunde: Die Beschwerdegegnerin (K AG in Liquidation) sei eine liechtensteinische Aktiengesellschaft. Ihr Alleinaktionär sei eine österreichische Gesellschaft. Im Jahr 2000 habe der Alleinaktionär gegenüber der Beschwerdegegnerin auf Forderungen in der Höhe von ATS 81'156'453.00 (EUR 5'897'869.00 = CHF 8'983'634.00) verzichtet, dies zur Abdeckung von Verlusten, Sicherung angemessener Liquidität und Stärkung der Kapitalbasis. Dieser Forderungsverzicht sei nicht als ausserordentlicher Ertrag über die Erfolgsrechnung verbucht, sondern auf dem Buchhaltungskonto "Kapitalrücklagen" in der Bilanz als Eigenkapital offen ausgewiesen worden. Die Richtigkeit dieser Verbuchung sei vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht (mehr) strittig. Der Forderungsverzicht des Aktionärs sei von der Eidgenössischen Steuerverwaltung als Kapitalzuschuss des Aktionärs qualifiziert und deshalb nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben vom 27. Juni 1973 der Emissionsabgabe von 1 % unterworfen worden, worüber auch die Liechtensteinische Steuerverwaltung informiert worden sei. Im Jahr 2005 habe der Aktionär die Liquidation der Beschwerdegegnerin beschlossen und die Beschwerdegegnerin sei in Liquidation gesetzt worden. Im Rahmen dieses Liquidationsverfahrens sei im Jahr 2006 der Liquidationsüberschuss an den Aktionär ausbezahlt worden. Hierzu habe auch der hier relevante Betrag von EUR 1'952'641.00 gehört, der nach Verrechnung mit zwischenzeitlich weiter entstandenen Verlusten noch von den genannten EUR 5'897'869.00 übrig geblieben gewesen sei.
Die Beschwerdeführerin erachte die Auszahlung des Betrages von
EUR 1'952'641.00 an den Aktionär als couponsteuerpflichtig, denn gemäss Art. 88e SteG (Gesetz vom 30. Januar 1961 über die Landes- und Gemeindesteuern, Steuergesetz, LGBl. 1961 Nr. 7, in der für den Anlassfall geltenden Fassung, insbesondere in der Fassung von LGBl. 1966 Nr. 31) gelte das Nennwertprinzip, gemäss welchem nur die Rückzahlung des statutarischen Aktienkapitals couponsteuerfrei sei. Demgegenüber sei die Beschwerdegegnerin der Rechtsansicht, dass nur die Auszahlung von Gewinnen couponsteuerpflichtig sei, nicht jedoch die Rückzahlung von Eigenkapital, welches vom Aktionär in die Aktiengesellschaft eingebracht worden sei, auf welche Art auch immer.
4. Der Verwaltungsgerichtshof ist der Ansicht, dass Art. 88e Abs. 1 SteG die verfahrensgegenständliche Eigenkapitalrückzahlung als couponsteuerpflichtig erklärt. Er bestimme nämlich, dass "geldwerte Leistungen der Verbandsperson an die Inhaber der vermögensrechtlichen Mitgliedschaftsanteile [...], die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkte der Leistung bestehenden Dividenden oder gewinnberechtigten Anteile am einbezahlten Grund-, Stamm-, Anteil- oder Einlagekapital darstellten (Bonus, Gratisaktien, Liquidationsüberschüsse usw.)", couponsteuerpflichtig sind (dieser Wortlaut enthalte noch einen offensichtlichen Schreibfehler: Es müsse nicht "Dividenden", sondern "dividenden-" heissen [siehe dazu auch Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag vom 6. Dezember 1966 zum Entwurf eines Gesetzes betreffend die Abänderung und Ergänzung des Steuergesetzes, Einführung der Couponsteuer, S. 5 des Gesetzesentwurfes]; alles andere würde keinen Sinn machen). Die Beschwerdegegnerin als Aktiengesellschaft ("Verbandsperson") habe eine Geldzahlung ("geldwerte Leistung") an den Alleinaktionär als Inhaber sämtlicher Aktien ("Inhaber der vermögensrechtlichen Mitgliedschaftsanteile") vorgenommen. Diese Zahlung sei erfolgt, weil der Aktionär früher Eigenkapitalleistungen an die Beschwerdegegnerin erbracht habe, wobei diese Leistungen nicht nominelles Aktienkapital darstellten. Die verfahrensgegenständliche "Kapitalrücklage" sei weder dividenden- noch gewinnberechtigt und stelle damit auch keinen dividenden- oder gewinnberechtigten Anteil (Aktie) am einbezahlten Grund- oder Stammkapital (Aktienkapital) der Beschwerdegegnerin dar. Gemäss dem Wortlaut von Art. 88e Abs. 1 SteG seien aber nur Rückzahlungen von bestehenden dividenden- oder gewinnberechtigten Anteilen am einbezahlten Grund- oder Stammkapital couponsteuerfrei.
Diese Regelung des Steuergesetzes erachte der Verwaltungsgerichtshof jedoch als verfassungswidrig:
Es gebe nämlich keine sachliche Rechtfertigung dafür, dass das vom Aktionär in die Aktiengesellschaft eingebrachte Eigenkapital (welcher Art auch immer) bei der Rückzahlung couponsteuerpflichtig sein soll. Die Couponsteuer gemäss Art. 88a bis 88p SteG habe einzig den Zweck, die Erträge (wie Zinsen und Dividenden) auf gewissen Vermögenswerten (bereits an der Quelle) zu besteuern. Dasselbe Konzept habe auch der (schweizerischen) Couponsteuer gemäss Bundesgesetz betreffend die Stempelabgabe auf Coupons vom 25. Juni 1921 zugrunde gelegen und unterliege der (schweizerischen) Verrechnungssteuer gemäss Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer. Die schweizerische Couponsteuergesetzgebung habe aufgrund des Zollanschlussvertrages vom 29. März 1923 (LGBI. 1923 Nr. 24) auch in Liechtenstein gegolten. Sie sei in der Schweiz durch das Verrechnungssteuergesetz abgelöst worden, wobei das Verrechnungssteuerrecht in Liechtenstein nicht gelte und weshalb Liechtenstein eigene Couponsteuerbestimmungen eingeführt habe. Die Couponsteuer hänge auch heute noch materiell und formell mit dem (schweizerischen) Bundesgesetz über die Stempelabgaben zusammen, das weiterhin aufgrund des Zollanschlussvertrages in Liechtenstein gelte, zusammen. Dieser Zusammenhang bestehe insbesondere im Grundsatz, dass immer dann, wenn ein Wertpapier Gegenstand der Emissionsabgabe ist, seine Coupons ohne weiteres der Couponsteuer unterliegen (Bericht und Antrag vom 6. Dezember 1966, S. 1 und 2) (zur Bindungswirkung schweizerischer Entscheidungen über die Emissionsabgabe auf die Erhebung der liechtensteinischen Couponsteuer siehe LGBl. 1967 Nr. 2). Die Natur der Couponsteuer sei von der Regierung in ihrem Bericht und Antrag vom 6. Dezember 1966 wie folgt beschrieben worden (S. 4): "Gegenstand der Couponsteuer sind formell die Coupons bestimmter Wertpapiere und die ihnen gleichgestellten Urkunden, materiell das hinter den Coupons oder Urkunden stehende Rechtsverhältnis, d. h. die geldwerte Leistung, die der Aussteller einer Schuldurkunde (Obligation, Mitgliedschaftsanteil usw.) dem Inhaber dieser Urkunde dafür erbringen muss, dass dieser ihm Kapital überlassen hat. Es handelt sich um eine Rechtsverkehrssteuer, die bestimmte vom Steuergesetz bezeichnete Vorfälle (Auszahlung des Zinses, der Dividende usw.) zum Gegenstand hat, die als Symptom einer durch Besitz (bes. von Wertpapieren) fundierten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gelten." Es gehe also, argumentiert der Verwaltungsgerichtshof weiter, um die Besteuerung von Kapitalertrag (Besteuerung der Gegenleistung für das Überlassen von Kapital, also nicht Besteuerung der Kapitalrückzahlung).
Dies habe auch das Bundesgericht in seinem Urteil vom 31. Mai 1968 (BGE 94 I 151) erkannt. Auch in jenem Fall habe der Sachverhalt vorgelegen, dass der Aktionär freiwillig eine Leistung in das Gesellschaftsvermögen erbracht habe, die nicht zu einer Erhöhung des Stammkapitals geführt habe. Das Bundesgericht habe darauf hingewiesen, dass nach der ständigen Rechtsprechung zum alten Couponsteuerrecht die Wiederausschüttung der mit der Emissionsabgabe belasteten Eigenkapitaleinzahlung (sofern es das nominelle Aktienkapital übersteigt, wie z. B. das Agio) der Couponsteuer unterlegen habe. Es habe aber weiter erkannt, dass diese Rechtsprechung für das Verrechnungssteuerrecht nicht aufrecht erhalten werden könne, denn nach dem Verrechnungssteuergesetz dürften nur "Erträge" des beweglichen Kapitalvermögens besteuert werden. Wo das Gesetz die Besteuerung von Erträgen vorsehe, sei daher ausgeschlossen, auch die Rückerstattung von Vermögenssubstanz in die Besteuerung einzubeziehen (so das Bundesgericht).
Das liechtensteinische Couponsteuerrecht - argumentiert der Verwaltungsgerichtshof weiter - spreche ebenso wie das schweizerische Verrechnungssteuergesetz (und insoweit in einer gewissen Abweichung zum alten schweizerischen Couponsteuerrecht) von der Besteuerung (nur) von "Erträgen". So übernehme es in Art. 88b Abs. 2 SteG wörtlich die Formulierung von Art. 4 Abs. 1 VStG, dass "Zinsen, Renten, Gewinnanteile oder sonstige Erträge" besteuert werden. Auf diese Bestimmung von Art. 88b Abs. 2 werde im Zusammenhang mit der Besteuerung von Erträgen aus Aktien und dergleichen ausdrücklich verwiesen (Art. 88d Abs. 2). Die von der Steuerverwaltung (indirekt über Markus Reich, in: Martin Zweifel, Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 20 N 36) herangezogenen Bundesgerichtsentscheide vom 15. August 2000 (2A.53/2000 = Pra 89 Nr. 182) und 13. März 2002 (2A.413/2001) erachte der Verwaltungsgerichtshof nicht für einschlägig, da es in diesen beiden Fällen nicht um die Rückzahlung von früher durch den Aktionär geleistete Kapitaleinzahlungen gegangen sei.
5. Mit Schreiben vom 18. August 2010 hat die Regierung dem Staatsgerichtshof mitgeteilt, dass sie auf die Einreichung einer Stellungnahme zum gegenständlichen Normenkontrollantrag verzichte.
6. Der Staatsgerichtshof hat die Vorakten, soweit erforderlich, beigezogen und auf Antrag des Berichterstatters in Folge Spruchreife beschlossen, auf die Durchführung einer öffentlichen Schlussverhandlung zu verzichten. Nach Durchführung einer nicht-öffentlichen Schlussverhandlung wurde wie aus dem Spruch ersichtlich entschieden.
1. Gemäss Art. 18 Abs. 1 Bst. b StGHG hat der Staatsgerichtshof über die Verfassungsmässigkeit von Gesetzen oder einzelner gesetzlicher Bestimmungen auf Antrag eines Gerichts zu entscheiden, wenn und soweit dieses ein ihm verfassungswidriges Gesetz oder einzelne seiner Bestimmungen in einem bei ihm anhängigen Verfahren anzuwenden (Präjudizialität) und auf Unterbrechung des Verfahrens zur Antragstellung an den Staatsgerichtshof entschieden hat. Beim Verwaltungsgerichtshof handelt es sich unbestritten um ein Gericht, das zur Antragstellung berechtigt ist (StGH 2007/118, Erw. 1 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li] mit weiteren Nachweisen; StGH 2006/5, Erw. 1 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]). Weiter ist auch die Präjudizialität offenkundig gegeben. Auch die weiteren Voraussetzungen nach Art. 18 Abs. 2 StGHG - ein Antrag auf Gesetzesprüfung muss die Gründe der behaupteten Verfassungswidrigkeit sowie das Begehren enthalten, ein bestimmtes Gesetz oder einzelne seiner Bestimmungen aufzuheben (StGH 2006/55, Jus & News 1/2007, 123 [129, Erw. 1], m. w. N.; StGH 2008/26 und StGH 2008/27, Erw. 1) - sind gegenständlich erfüllt.
Zudem schadet es nicht, dass das Gesetz vom 30. Januar 1961 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz), LGBl. 1961 Nr. 7 i. d. g. F., ausser Kraft getreten ist und durch das Gesetz vom 23. September 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz), LGBl. 2010 Nr. 340, das am 1. Januar 2011 in Kraft getreten ist, ersetzt worden ist. Der Staatsgerichtshof kann gleichwohl eine allfällige Verfassungswidrigkeit eines bereits ausser Kraft getretenen Gesetzes oder einzelne seiner Bestimmungen prüfen. Bei einem negativen Befund hat der Staatsgerichtshof das entsprechende Gesetz oder die entsprechenden Bestimmungen jedoch nicht aufzuheben, sondern gemäss Art. 19 Abs. 2 StGHG deren Verfassungswidrigkeit festzustellen (vgl. StGH 2004/60, LES 2006, 105 [113, Erw. 4] und StGH 2009/145, Erw. 1).
2. Der Verwaltungsgerichtshof geht davon aus, dass Art. 88e SteG teilweise verfassungswidrig ist. Das Steuergesetz vom 30. Januar 1961, das bis zum 1. Januar 2011 in Kraft stand, regelt in seinem 5. Abschnitt die Couponsteuer. Den Steuergegenstand umschreibt Art. 88a Abs. 1 SteG wie folgt:
"Das Land erhebt nach Massgabe der nachfolgenden Bestimmungen eine Steuer auf den Coupons der von einem Inländer ausgegebenen Wertpapiere und auf den ihnen gleichgestellten Urkunden." Nach Art. 88d Abs. 1 sind Gegenstand der Couponsteuer "im weiteren die von Coupons der von einem Inländer ausgegebenen: a) Aktien jeder Art, Anteilscheine von Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile oder anderen vermögensrechtlichen Mitgliedschaftsanteile an einer Verbandsperson mit einem in Anteile zerlegten Kapital; b) Genussscheine, Partizipationsscheine und Urkunden anderer Art, die einen bedingten Gläubigeranspruch auf einen Anteil am Reingewinn oder am Liquidationsergebnis einer Verbandsperson mit einem in Anteile zerlegten Kapital verleihen."
Der vom Normenkontrollantrag betroffene Art. 88e Abs. 1 SteG ist im Kontext mit Art. 88d SteG zu sehen. Er trägt die Überschrift "Den Coupons u. dgl. gleichgestellte Urkunden" und lautet:
"1) Den Coupons der Titel im Sinne von Art. 88d sind gleichgestellt die Urkunden zum Bezuge, zur Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung solcher geldwerten Leistungen der Verbandsperson an die Inhaber der vermögensrechtlichen Mitgliedschaftsanteile oder an den Inhaber nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlungder im Zeitpunkte der Leistung bestehenden Dividenden oder gewinnberechtigten Anteile am einbezahlten Grund-, Stamm-, Anteil- oder Einlagekapital darstellen (Bonus, Gratisaktien, Liquidationsüberschüsse usw.), sei über die Anteile ein Wertpapier oder Anteilschein ausgestellt worden oder nicht." Der Verwaltungsgerichtshof geht davon aus, dass in der kursiv gedruckten Wortfolge ein "Schreibfehler" steckt. Statt im "Zeitpunkt der Leistung bestehenden Dividenden oder gewinnberechtigten Anteile" müsse es "im Zeitpunkt der Leistung bestehenden dividenden- oder gewinnberechtigten Anteile ..." heissen. Für diese Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes spricht namentlich der Umstand, dass der massgebende Gesetzesentwurf in der Beilage zum Bericht und Antrag der Regierung die folgende Formulierung enthält: "nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Dividenden oder gewinnberechtigten Anteile am einbezahlten Grund-, Stamm-, Anteil- oder Einlagekapital darstellen ..." Für die Interpretation des Verwaltungsgerichtshofes spricht weiter, dass es die erklärte Absicht der Regierung war, die bisherige (schweizerische) Regelung in das liechtensteinische Steuergesetz zu integrieren.
Die Ausnahmen umschreibt Art. 88e Abs. 3 SteG. Demnach sind von der Steuer befreit: a) die Reserven und Gewinne einer Verbandsperson, die bei einer Fusion, Umwandlung oder Aufspaltung in die Reserven der aufnehmenden oder umgewandelten inländischen Verbandsperson übergehen, sofern auch diese über ein in Anteile zerlegtes Kapital verfügt; b) die Rückzahlung des Nennwertes von Titeln der in Art. 88d Abs. 1 Bst. b genannten Art, sofern sie ausserhalb einer Sanierung gegen Erlegung ihres Nennwertes in bar oder gegen Vermögenswerte, die den Nennwert erreichten oder überstiegen, ausgegeben worden sind.
Der Verwaltungsgerichtshof hält, wie im Sachverhalt aufgezeigt, die im obigen Zitat kursiv geschriebene Wortfolge in Art. 88e Abs. 1 SteG für verfassungswidrig.
3. Der Staatsgerichtshof hat sich in einer Entscheidung zu StGH 1994/13 vom 22. Juni 1995 mit der Auslegung von Art. 88e SteG auseinandergesetzt und namentlich in Erw. 2.3 Folgendes erwogen (StGH 1994/13, LES 1995, 118 [121, Erw. 2.3]):
"2.3 Das Gesetz über die Einführung der Couponsteuer, LGBl 1966/31 lässt bei der Vielfalt von gesellschaftsrechtlichen und finanztechnischen Formen und Gestaltungsmöglichkeiten erkennen, dass der Gesetzgeber im Interesse der Steuergleichheit couponsteuerrelevante Vorgänge, soweit nicht Ausnahmen ausdrücklich bestimmt sind, lückenlos erfassen will."
Der Verwaltungsgerichtshof geht davon aus, dass Art. 88e Abs. 1 SteG die Zahlung von Eigenkapital an die Beteiligten, die nicht zum Nominalkapital zählen, als couponsteuerpflichtig erklärt, indem er bestimmt, dass "geldwerte Leistungen der Verbandsperson an die Inhaber der vermögensrechtlichen Mitgliedschaftsanteile [...], die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkte der Leistung bestehenden Dividenden oder gewinnberechtigten Anteile am einbezahlten Grund-, Stamm-, Anteil- oder Einlagekapital darstellten (Bonus, Gratisaktien, Liquidationsüberschüsse usw.)", couponsteuerpflichtig sind.
Diese Auslegung des Verwaltungsgerichtshofes ist sachlich begründet. Die Auslegung kann sich namentlich auf die Entstehungsgeschichte abstützen. Ob es die einzig rechtmässige Auslegung ist, hat der Staatsgerichtshof nicht zu prüfen. Der Staatsgerichtshof prüft einzig, ob eine gesetzliche Bestimmung mit der vom Verwaltungsgerichtshof zugrunde gelegten sachlich begründeten Auslegung verfassungsmässig ist. Es ist nicht seine Aufgabe, den dem Normprüfungsantrag zugrunde liegenden Anlassfall zu beurteilen.
Bei der Couponsteuer handelt es sich um eine an der Quelle erhobene Steuer auf den Coupons der von Inländern ausgegebenen Wertpapiere und den diesen gleichgestellten Urkunden. Sie wurde zu Beginn aufgrund der Eidgenössischen Stempelgesetzgebung erhoben. Als die Couponsteuer 1966 in der Schweiz wegfiel und nur noch die Verrechnungssteuer erhoben wurde, fügte der liechtensteinische Gesetzgeber sie als Art. 88a bis 88p in das liechtensteinische Steuergesetz ein. Er übernahm also nicht die Verrechnungssteuer, sondern die bisherige (schweizerische) Couponsteuer. Dabei wurde davon ausgegangen, dass die Couponsteuer weder eine Ertragssteuer noch eine Erwerbs- oder Einkommenssteuer darstellt (Bericht und Antrag der Regierung an den Hohen Landtag vom 6. Dezember 1966 zum Entwurf eines Gesetzes betreffend die Abänderung und Ergänzung des Steuergesetzes [Einführung der Couponsteuer], S. 1; gl. M. Armin O. Dobler, Steuern im Fürstentum Liechtenstein, Diss. Innsbruck 2001, 96). Mit der Integration der Couponsteuer in das liechtensteinische Steuergesetz verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, "die bisher auf Grund des Zoll-Vertrages in unserem Lande und für unsere Rechnung gemäss den Bestimmungen des Bundesrechts erhobene Couponsteuer trotz Aufhebung der eidgenössischen Vorschriften auf den 1. Januar 1967 von da an unverändert weiterzuführen." (Bericht und Antrag vom 6. Dezember 1966, S. 1, Hervorhebung nur hier). Dabei sollte nach Auffassung der Regierung der materielle Zusammenhang zwischen der nach wie vor anwendbaren eidgenössischen Stempelgesetzgebung und der Couponsteuer berücksichtigt werden: "Es dient der Rechtsklarheit und der Rechtssicherheit, den Grundsatz bestehen zu lassen, dass immer dann, wenn ein Wertpapier Gegenstand der Emissionsabgabe ist, seine Coupons ohne weiteres der Couponsteuer unterliegen." (Bericht und Antrag vom 6. Dezember 1966, S. 2). Die Regierung legte weiter dar, dass es sich um eine Rechtsverkehrssteuer handeln sollte, die an formelle Tatbestände anknüpft, wobei einer der rechtlichen Situation "nicht entsprechenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden" könne (Bericht und Antrag vom 6. Dezember 1966, S. 5).
War es, wie oben aufgezeigt, das Ziel, die bisher nach den Bestimmungen des (schweizerischen) Bundesrechts erhobene Couponsteuer von hier nicht relevanten Ausnahmen abgesehen, "unverändert" weiterzuführen, kann mit Bezug auf die Belastungskonzeption an die schweizerische Couponabgabe gemäss dem Bundesgesetz betreffend die Stempelabgabe auf Coupons vom 25. Juni 1921 (CG, BS 6, 127) angeknüpft werden. Gegenstand der Couponabgabe nach diesem Gesetz waren nicht nur die Coupons der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Aktien und genossenschaftlichen Stammanteile, Genussaktien und Genussscheine. "Erfasst wurden auch die geldwerten Leistungen der Aktiengesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden dividendenberechtigten Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellten." (Maja Bauer-Balmelli/Markus Reich, Vorbemerkungen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2 Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], Basel 2005, Rz. 2). Entsprechend hat das Bundesgericht im Zusammenhang mit der Auslegung von Art. 5 Abs. 2 des Bundesgesetzes betreffend die Stempelabgabe auf Coupons vom 25. Juni 1921 festgehalten, der für die Erhebung der Couponabgabe massgebende Verkehrsvorgang sei "in allen Fällen die Verteilung an die Aktionäre" (BGE 61 I 285, 293, Hervorhebung nur hier). Art. 5 Abs. 2 Satz 2 des genannten schweizerischen CG lautete: "Als Gewinnverteilungen gelten unentgeltliche, in Geld bestehende oder geldwerte Leistungen der Aktiengesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte (Bonus, Zuteilung von Gratisaktien usw.), sowie bei Liquidation von Aktiengesellschaften oder Genossenschaften zur Auszahlung an die Berechtigten gelangenden, die Einlage übersteigenden Teile des Liquidationsergebnisses." Entsprechend lautet beispielsweise Regeste 3 zu BGE 61 I 285: "Bei der Auflösung einer Aktiengesellschaft verfällt eine Couponabgabe auf dem Liquidationsüberschuss, d. h. dem Betrage, um den das Ergebnis der Liquidation das einbezahlte Aktienkapital übersteigt." Unter diesem Aspekt erscheint die Couponsteuer als Rechtsverkehrssteuer, die grundsätzlich dem Nennwertprinzip folgt.
Der Verwaltungsgerichtshof geht von der Richtigkeit dieser Interpretation aus, wenn er argumentiert, gemäss dem Wortlaut von Art. 88e Abs. 1 SteG seien nur Rückzahlungen von bestehenden dividenden- oder gewinnberechtigten Anteilen am einbezahlten Grund- oder Stammkapital couponsteuerfrei.
Der Verwaltungsgerichtshof hält das auf diese Weise interpretierte Gesetz für verfassungswidrig und beantragt die Feststellung der Verfassungswidrigkeit. Der Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichtshofes kann sich der Staatsgerichtshof nicht anschliessen.
4. Nach Art. 18 Abs. 2 StGHG muss ein Antrag die Gründe für die behauptete Verfassungswidrigkeit darlegen. Der Verwaltungsgerichtshof stützt sich hinsichtlich seiner Wertung, dergemäss Art. 88e Abs. 1 SteG teilweise verfassungswidrig sein soll, konkret auf ein Urteil des Bundesgerichtes aus dem Jahre 1968. In dieser Entscheidung hat das Bundesgericht Folgendes ausgeführt:
"Nach Art. 4 Abs. 1 VStG (Verrechnungssteuergesetz) sind Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens ‚Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge', die von den in lit. a - d genannten Vermögenswerten abgeworfen werden. U. a. die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile und Genussscheine erfasst (lit. b). Die EStV hat in dem gemäss Art. 41 lit. b VStG auf Begehren der Beschwerdeführerin entschieden, dass die allfällige Wiederausschüttung des mit der Emissionsabgabe belasteten Agios von 1'900'000,-- an die Gesellschafter der Beschwerdeführerin oder an ihnen nahestehende Personen nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG der Verrechnungssteuer unterläge (...). Die Auffassung der EStV entspricht in der Tat der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 5 Abs. 2 CG (BGE 61 I 291 Erw. 2 [...]. Es trifft auch zu, dass die EStV sich für ihren Standpunkt auf die Materialien zum VStG berufen kann. (...) Indessen kann nicht darüber hinweggesehen werden, dass Art. 4 Abs. 1 VStG doch wesentlich anders gefasst ist als Art. 5 Abs. 2 CG und Art. 5 ErgStG, auf die im Verrechnungssteuerbeschluss von 1943 verwiesen wurde. Nach dem neuen Text dürfen nur ‚Erträge' des beweglichen Kapitalvermögens (‚Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstige Erträge') besteuert werden. (...) Wo das Gesetz die Besteuerung von Erträgen vorsieht, ist es daher ausgeschlossen, auch die Rückerstattung von Vermögenssubstanz in die Besteuerung einzubeziehen. Dies muss sowohl für Subjektsteuern wie für Objektsteuern gelten." (BGE 94 I 151 S. 161 f.).
Hinsichtlich der Überzeugungskraft der Argumentation des Verwaltungsgerichtshofes unter Heranziehung des bundesgerichtlichen Urteils aus dem Jahr 1968 ist zweierlei zu beachten. Erstens ist beachtlich, dass es sich bei der Verrechnungssteuer nicht um eine identische Steuerart handelt wie bei der Couponsteuer. Die Verrechnungssteuer ist nämlich eine "als Objektsteuer ausgestaltete Kapitalertragsteuer", die ganz wesentlich als (Einkommens-)Sicherungssteuer konzipiert ist (Maja Bauer-Balmelli/Markus Reich, a. a. O., Vorbemerkungen, Rz. 7). Es wäre daher ein Abweichen vom Nennwertprinzip bei der Verrechnungssteuer noch eher nachvollziehbar gewesen als bei der als Rechtsverkehrssteuer ausgestalteten Couponsteuer. Selbst wenn man diesen ersten Aspekt völlig ausser Acht liesse, ist zweitens wesentlich, dass das Bundesgericht seine vom Verwaltungsgerichtshof in die Waagschale gelegte Praxis auch hinsichtlich des verrechnungssteuerrechtlichen Kapitalertragsbegriffs - wohl nicht zuletzt, weil es sich von der Argumentation der Eidgenössischen Steuerverwaltung überzeugen liess - abgesehen vom hier nicht interessierenden Fall der sog. Rückübertragung in specie geändert hat.
Im Anschluss an das Urteil BGE 94 I 151 wurde von Dr. W. R. Pfund, Abteilungschef der Eidg. Steuerverwaltung, Folgendes verlautbart: "Die EStV betrachtet dieses Urteil (...), soweit es den Begriff des Ertrages im Sinne von Art. 4, Abs. 1 VStG betrifft (Ziff. II der Erwägungen), nicht als wegleitend; sie wird ihrer Praxis nach wie vor den für sie verbindlichen Art. 20, Abs. 1 VStV zugrundelegen (...)." (ASA 37 1968/69, S. 176). Art. 20 Abs. 1 VStV in der Fassung von 1968 lautete: "Steuerbarer Ertrag von Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Bonus, Gratisaktien, Liquidationsüberschüsse und dgl.)." (AS 1966, 1585 [1592 f.]).
In seiner Entscheidung vom 11. Juni 1971 ist das Bundesgericht auf seine Erwägungen zu Art. 4 Abs. 1 VStG zurückgekommen und zum folgenden, hier interessierenden, Schluss gelangt:
"Der Gesellschafter, welcher der Gesellschaft ein Emissionsagio zahlt oder eine sonstige Geldleistung à fonds perdu erbringt, erwirbt dadurch nicht eine Forderung gegen die Gesellschaft, sondern äufnet ihre Reserve. Die der Gesellschaft so zur Verfügung gestellten Mittel gehen in das Gesellschaftsvermögen ein, ohne dass dem Gesellschafter daraus etwas anderes erwächst als eine gewisse Verbesserung seiner Anwartschaft auf Dividenden und auf einen Anteil an einem Liquidationsüberschuss. Ausschüttungen, welche die Gesellschaft später unter dem Titel der Rückzahlung solcher Einlagen vornimmt, können ohne weiteres als Zuwendung von Kapitalerträgen im Sinne von Art. 41bis BV und des Art. 4 VStG qualifiziert und besteuert werden." (BGE 97 I 438 [447] vgl. zur Weiterentwicklung und Präzisierung dieser Rechtsprechung BGE 98 Ib 140 und BGE 107 Ib 325).
Diese Sicht ist insofern überzeugend, als sie von der steuerpflichtigen Gesellschaft her argumentiert und nicht aus dem Blickwinkel des allfälligen Steuerträgers. Sie steht jedenfalls mit dem rein fiskalischen Ziel einer Verkehrssteuer, wie sie die Couponsteuer darstellt, im Einklang.
Die Anwendung des Nennwertprinzips im Zusammenhang mit geldwerten Leistungen an die Inhaber von Beteiligungsrechten, insbesondere hinsichtlich Rückzahlung von Einlagen und Zuschüssen erfolgte in der Schweiz für die Verrechnungssteuer bis zum 1. Januar 2011. Seit dem 1. Januar 2011 ist Art. 5 Abs. 1bis VStG in Kraft, der mit Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II, AS 2008, S. 2893 ff., 2900) eingeführt wurde und bestimmt, dass die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, gleichbehandelt wird "wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der Eidgenössischen Steuerverwaltung meldet." Eine analoge Bestimmung wurde in das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (Art. 20 Abs. 3 DBG) und in Art. 7b Steuerharmonisierungsgesetz eingefügt. Mit diesen Gesetzesänderungen wurde das Nennwertprinzip vom Kapitaleinlageprinzip abgelöst (siehe hierzu die Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmungssteuerreformgesetz II] vom 22 Juni 2005, BBl. 2005,
S. 4733 ff., 4800 ff).
5. Es bleibt die Frage zu beantworten, ob die Couponsteuer, soweit sie sich strikt am Nennwertprinzip orientiert, verfassungsmässig ist. Der Verwaltungsgerichtshof begründet seinen Normprüfungsantrag, abgesehen von der Argumentation im Zusammenhang mit dem Urteil des Bundesgerichtes in BGE 94 I 151 mit dem Argument, es gebe "keine sachliche Rechtfertigung dafür, dass das vom Aktionär in die Aktiengesellschaft eingebrachte Eigenkapital (welcher Art auch immer) bei der Rückzahlung couponsteuerpflichtig sein soll. Der Verwaltungsgerichtshof beachtet bei seiner Argumentation nicht, dass der Steuergesetzgeber die Frage, ob eine steuerbare geldwerte Leistung an den Beteiligten vorliegt, allein aus dem Blickwinkel der Gesellschaft betrachtet. Dies entspricht aber der formalen Natur der als Objektsteuer und Verkehrssteuer ausgestalteten Couponsteuer. Der Verwaltungsgerichtshof legt auch nicht dar, gegen welche Verfassungsnorm die von ihm gerügte Wortfolge des Art. 88e SteG verstossen soll. Aus seinem Vorwurf des Fehlens einer sachlichen Begründung ist zu schliessen, dass der Verwaltungsgerichtshof die Regelung für willkürlich hält.
Bei der Beantwortung der Frage, ob die Regelung willkürlich ist, muss beachtet werden, dass dem Gesetzgeber im Steuerrecht nach ständiger Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes ein erhebliches Mass an politischer Gestaltungsfreiheit zukommt, womit die Frage der Grenzziehung zwischen Verfassungsgerichtsbarkeit und Gesetzgebung angesprochen ist (vgl. StGH 2009/203, Erw. 3.1; StGH 2009/181, Erw. 3.1; StGH 2006/5, Erw. 3 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 1985/11, LES 1988, 94 [100 ff., Erw. 16 und 26]). Wie der Staatsgerichtshof festhielt, kann sich der Gesetzgeber bei seiner weitgehenden Gestaltungsfreiheit im Steuerrecht namentlich von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen und steuertechnischen Erwägungen leiten lassen (StGH 2009/203, Erw. 3.1; StGH 2009/181, Erw. 3.1). Eine Rechtsverkehrssteuer wie die Couponsteuer als solche und insbesondere das in der Auslegung durch den Verwaltungsgerichtshof zum Ausdruck kommende Nennwertprinzip des bis zum 1. Januar 2011 in Kraft gestandenen Art. 88e SteG mag heute aus steuerrechtspolitischer Sicht kritisierbar sein. Es ist aber nicht die Aufgabe des Staatsgerichtshofes hier einzugreifen, wenn Vorschriften der Verfassung nicht verletzt sind und eine viele Jahre bestehende Praxis vom Verfassungs- und vom Gesetzgeber unverändert in Geltung gelassen wurde.
Wie der Staatsgerichtshof ausführte (StGH 2009/203, Erw. 3.1; StGH 2009/181, Erw. 3.1), verpflichtet der Verfassungsgeber den Gesetzgeber in Art. 24 LV bezogen auf den Bereich der Steuern bei der Ausgestaltung des Steuersystems "für eine gerechte Besteuerung unter Freilassung eines Existenzminimums und mit stärkerer Heranziehung höherer Vermögen oder Einkommen" zu sorgen. Art. 24 LV, der eine Ziel und Auftragsnorm darstellt, nennt das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht explizit, doch kann ihm dieser Grundsatz im Zusammenhang mit dem Gleichheitssatz entnommen werden. Dabei ist aber anzuerkennen, dass der Grundsatz ein hohes Abstraktionsmass aufweist und dem Gesetzgeber in beachtlichem Umfang Regelungsverantwortung einräumt (vgl. hierzu Patrick Waldburger, Sparbereinigung der Einkommenssteuer - Eine verfassungsrechtliche Beurteilung, Bern/Stuttgart/Wien 2005, 81).
Rechtsverkehrssteuern der Art, wie sie die in Frage stehende Couponsteuer darstellt, werden im steuerrechtlichen Schrifttum seit langem kritisiert. Sie sind namentlich unter dem Aspekt der Einordnung in ein am Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit orientiertes Steuersystem fragwürdig. Die Regierung hatte - der Verwaltungsgerichtshof weist darauf hin - bei der Einführung der Couponsteuer argumentiert, es handle sich um eine Rechtsverkehrssteuer, die bestimmte vom Steuergesetz bezeichnete Vorfälle (Auszahlung des Zinses, der Dividenden usw.) zum Gegenstand habe, "die als Symptom einer durch Besitz (bes. von Wertpapieren) fundierten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gelten." Die Regierung und mit ihr der Gesetzgeber waren offenbar der Meinung, dass selbst mit dieser Steuerart, d. h. mit der Couponsteuer dem Leistungsfähigkeitsprinzip (hierzu StGH 2009/203, Erw. 3.1) entsprochen werde. Ob diese Argumentation aus heutiger Sicht noch überzeugt, kann offen gelassen werden.
Der Landesverfassung lässt sich nämlich auch bei Berücksichtigung von Art. 24 LV keine Vorschrift entnehmen, dergemäss der Gesetzgeber verpflichtet wäre, das Steuersystem ausschliesslich aus Steuern zu gestalten, die dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechen. Ein Blick über die Grenze zeigt, dass auch in anderen Ländern verschiedene Rechtsverkehrssteuern existieren (hierzu betreffend Deutschland Klaus Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., Köln 2010, 222; bezüglich Schweiz Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 9. Aufl., Bern etc. 2000, 52 f.). Bezüglich Schweiz ist besonders darauf hinzuweisen, dass Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung zwar das Leistungsfähigkeitsprinzip als Verfassungsgrundsatz enthält, aber die auslegungsfähige Einschränkung macht "soweit es die Art der Steuer zulässt".
Nach alledem hat der Staatsgerichtshof zwar Verständnis für die rechtspolitischen Argumente des Verwaltungsgerichtshofes, kann aber in der Erhebung der Couponabgabe keinen Verfassungsverstoss erkennen.
6. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen war spruchgemäss zu entscheiden.