StGH 2008/138
Der Staatsgerichtshof als Verfassungsgerichtshof hat in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 16. September 2009, an welcher teilnahmen: Präsident lic. iur. Marzell Beck als Vorsitzender; stellvertretender Präsident Dr. Hilmar Hoch, lic. iur. Siegbert Lampert und Prof. Dr. Klaus Vallender als Richter; Prof. Dr. Bernhard Ehrenzeller als Ersatzrichter sowie Barbara Vogt als Schriftführerin
in der Beschwerdesache
Beschwerdeführerin: AV
vertreten durch:
Müller & Partner Rechtsanwälte 9494 Schaan
Beschwerdegegnerin: Liechtensteinische Steuerverwaltung 9490 Vaduz
Belangte Behörde: Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz
gegen: Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. September 2008, VGH2008/49
wegen: Verletzung verfassungsmässig gewährleisteter Rechte (Streitwert: CHF 100'000.00)
zu Recht erkannt:
1. Der Individualbeschwerde wird keine Folge gegeben. Die Beschwerdeführerin ist durch das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein vom 25. September 2008, VGH 2008/49, in ihren verfassungsmässig gewährleisteten Rechten nicht verletzt.
2. Die Beschwerdeführerin ist schuldig, die Verfahrenskosten im Gesamtbetrag von CHF 2'380.00, binnen vier Wochen bei sonstiger Exekution an die Landeskasse zu bezahlen.
1. Mit Schenkungsvertrag vom 31. August 2006 schenkte die Beschwerdeführerin ihrem Sohn DV das lastenfreie Grundstück B. Parz. Nr. xxx8, ..., Grundbuchplan Nr. 9, mit einem Katasterausmass von 1'400 m2. Sie war Alleineigentümerin dieses Grundstückes, auf dem ehemals ein Wohnhaus (... 2xx) stand, welches im Jahre 2004 abgerissen und seither nicht wieder aufgebaut worden ist. Aufgrund der zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Sohn DV getroffenen mündlichen Absprache hatte DV als Gegenleistung für die Übertragung der Liegenschaft in sein Alleineigentum Ausgleichszahlungen in Höhe von je CHF 300'000.00 (insgesamt somit CHF 1'200'000.00) an vier seiner Geschwister (RV, AW, FV und XV) zu leisten.
2. Mit Schenkungsanzeige vom 11. Dezember 2006 hat die Beschwerdeführerin von ihrem Sohn DV Bargeld in Höhe von CHF 254'364.00 erhalten. Dieser Betrag wurde von DV bei der Steuerverwaltung als Schenkung angezeigt. Die aufgrund dieser Anzeige vorgeschriebene Schenkungssteuer in Höhe von CHF 10'335.25 hat DV bezahlt.
3. Mit Grundstücksgewinn-Steuerrechnung Nr. 270345 vom 29. März 2007, welche die Steuerverwaltung an DV zustellte, stellte die Steuerverwaltung einen Betrag von CHF 235'799.40 in Rechnung. Die Steuerverwaltung ging dabei von einem Kaufpreis von CHF 1'464'699.25 aus, welcher sich aus den vier Ausgleichszahlungen in Höhe von gesamthaft CHF 1.2 Millionen, der Bargeldzahlung an die Beschwerdeführerin in Höhe von CHF 254'364.00 und die von DV bezahlte Schenkungssteuer von CHF 10'335.25 zusammensetze.
4. Gegen diese Grundstücksgewinn-Steuerrechnung erhob die Beschwerdeführerin Einsprache an die Steuerverwaltung und wendete im Wesentlichen ein, dass die vier Ausgleichszahlungen an die Geschwister von DV nicht als steuerpflichtiger Grundstücksgewinn behandelt werden dürften, da es sich bei den Ausgleichszahlungen um einen Vertrag zugunsten Dritter im Sinne des § 881 ABGB handle und sie daher gegen ihren Sohn DV hinsichtlich des Betrages von CHF 1.2 Millionen keine Kaufpreisforderung erworben und im Umfange dieses Betrages also auch keinen Veräusserungsgewinn erzielt habe. Ausserdem sei es nie ihre Absicht gewesen, durch die Übertragung des Grundstücks B. Parz. Nr. xxx8 an ihren Sohn DV mit dessen Verpflichtung, an seine vier Geschwister CHF 1.2 Millionen auszubezahlen, einen Gewinn zu erzielen. Vielmehr sei es ihre, sich klar aus den Umständen hervorgehende Absicht gewesen, dieses Grundstück bzw. dessen Wert ihren Kindern zu gleichen Teilen unentgeltlich zukommen zu lassen, dies aber eben mit der Massgabe, dass eines der Kinder das Grundstück übernehme und dafür je 1/5 des Wertes den übrigen Geschwistern auszuzahlen habe. In diesem Vorgang könne also keine Veräusserung mit der Absicht der Erzielung eines Gewinnes gesehen werden.
5. Mit Einspracheentscheidung vom 16. Mai 2007 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab, hob von Amtes wegen die mit Steuerrechnung vom 21. Dezember 2006 der Beschwerdeführerin irrtümlich vorgeschriebene Schenkungssteuer in Höhe von CHF 10'335.25 auf und änderte die Grundstücksgewinn-Steuerrechnung der Steuerverwaltung Nr. 270345 vom 29. März 2007 dahingehend ab, dass die Grundstücksgewinnsteuer neu mit CHF 234'041.25 festgesetzt wurde. Die Steuerverwaltung begründete ihre Entscheidung im Wesentlichen damit, dass nicht die Bezeichnung eines Rechtsaktes, sondern der tatsächliche Leistungsvorgang für die Beurteilung massgeblich sei, ob ein entgeltliches und somit ein die Grundstücksgewinnsteuerpflicht auslösendes entgeltliches Veräusserungsgeschäft vorliege. Dies bedeute, dass im vorliegenden Fall ein entgeltliches Veräusserungsgeschäft vorliege, welches die Grundstücksgewinnsteuerpflicht auslöse, weil DV als Erwerber auf Anweisung der Beschwerdeführerin als Veräusserin die Ausgleichszahlungen an seine vier Geschwister nicht ohne Gegenleistung - also nicht aus Freigebigkeit - geleistet habe. Die Ausgleichszahlungen in Höhe von insgesamt CHF 1.2 Millionen seien somit ein Teil vom Verkaufserlös.
6. Gegen diese Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 6. Juni 2007 insoweit Beschwerde an die Landessteuerkommission, als damit die Grundstücksgewinn-Steuerrechnung der Steuerverwaltung Nr. 270345 vom 29. März 2007 neu mit CHF 234'041.25 statt mit dem von ihr nunmehr noch anerkannten Betrag von CHF 24'221.94 (bisher CHF 26'852.10) festgesetzt wurde. Nicht angefochten wurde diese Entscheidung hinsichtlich der Aufhebung der bisher zu Referenz Nr. 261900 vorgeschriebenen Schenkungssteuer von CHF 10'335.25. Die Beschwerdeführerin wies wiederum darauf hin, dass die zwischen ihr und ihrem Sohn DV mündlich getroffene Nebenabrede, er habe seinen vier Geschwistern je CHF 300'000.00 auszubezahlen, als ein so genannter echter Vertrag zugunsten Dritter anzusehen sei. Die Geschwister hätten daher gemäss § 881 Abs. 2 ABGB einen direkten und klagbaren Anspruch gegen ihren Bruder DV auf Zahlung von je CHF 300'000.00 erworben. Dies schliesse gleichzeitig aus, dass dieser Betrag als Teil des von ihr erzielten Veräusserungserlöses zu gelten habe. Denn diese CHF 1.2 Millionen könnten nicht gleichzeitig ihr und den vier Kindern zustehen. Es könne daher auch keine Anweisung im Sinne der §§ 1400 ff. ABGB vorliegen.
7. Mit Schreiben vom 17. Juli 2007 erstattete die Steuerverwaltung zu dieser Beschwerde der Beschwerdeführerin eine Gegenäusserung und beantragte die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zusammengefasst hielt die Steuerverwaltung fest, dass es sich beim Betrag von CHF 1,2 Millionen um eine Ausgleichszahlung seitens des Grundstückserwerbers DV handle, weshalb dieser Betrag als Verkaufserlös anzusehen sei. DieAusgleichszahlungen und die Grundstücksübertragung stünden in einem kausalen Zusammenhang.
8. Mit Entscheidung vom 19. Dezember 2007 gab die Landessteuerkommission der Beschwerde der Beschwerdeführerin Folge, hob die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 16. Mai 2007 samt Grundstücksgewinn-Steuerrechnung Nr. 270345 über CHF 234'041.25 auf und wies die Beschwerdesache zur neuerlichen Berechnung der von der Beschwerdeführerin geschuldeten Steuern an die Steuerverwaltung zurück. Die Landessteuerkommission begründete ihre Entscheidungen zusammengefasst damit, dass im gegenständlichen Fall aufgrund der zivilgerichtlichen Rechtsprechung (Urteil des Obersten Gerichtshofes vom 3. Oktober 2007 zu 08 CG.2005.183-55) davon auszugehen sei, dass es sich um einen echten Vertrag zu Gunsten Dritter handle, d. h. dass die vier Geschwister gemäss § 881 Abs. 2 ABGB einen direkten und klagbaren Anspruch gegen ihren Bruder DV auf Zahlung von je CHF 300'000.00 erworben hätten. Dies schliesse rein rechtslogisch aus, dass das Versprechen dieser Leistung resp. die betreffende Leistung selbst als Teil des Gesamtveräusserungserlöses zu qualifizieren sei.
9. Die Beschwerdeführerin erhob gegen diese Entscheidung der Landessteuerkommission mit Schriftsatz vom 20. Mai 2008 Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof und beantragte, der Verwaltungsgerichthof wolle seine Kompetenz nach Art. 18 Abs. 1 Bst. b StGHG wahrnehmen, das gegenständliche Verwaltungsverfahren unterbrechen und dem Staatsgerichthof die Bestimmung des Art. 24 Abs. 7 SteG zur Prüfung der Verfassungsmässigkeit vorlegen. Für den Fall einer Aufhebung des Art. 24 Abs. 7 SteG durch den Staatsgerichtshof beantragte die Beschwerdeführerin des Weiteren, die Entscheidung der Landessteuerkommission dahingehend abzuändern, dass das Land Liechtenstein verpflichtet werde, ihr die (bereits verzeichneten) Kosten ihrer Beschwerde an die Landessteuerkommission sowie die verzeichneten Kosten dieser Beschwerde zu Handen ihrer Vertreter zu ersetzen.
10. Mit Schriftsatz vom 2. Juni 2008 erhob auch die Steuerverwaltung gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof und beantragte, die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 19. Dezember 2007 kostenpflichtig aufzuheben und die Entscheidung der Steuerverwaltung vom 16. Mai 2007 zu bestätigen.
11. Mit Urteil vom 25. September 2008 gab der Verwaltungsgerichtshof der Beschwerde der Steuerverwaltung vom 2. Juni 2008 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 19. Dezember 2007 Folge und änderte die Entscheidung der Landessteuerkommission (LSteK 2007/9) dahin ab, dass die Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 6. Juni 2007 abgewiesen und die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 16. Mai 2007 bestätigt wurde. Der Verwaltungsgerichtshof begründete sein Urteil im Wesentlichen wie folgt:
11.1. Zunächst sei auf den Antrag der Beschwerdeführerin einzugehen, das gegenständliche Verfahren zu unterbrechen und dem Staatsgerichtshof die Bestimmung des Art. 25 Abs. 2 Satz 1 SteG zur Prüfung der Verfassungsmässigkeit der darin enthaltenen Worte "und der Steuerverwaltung" vorzulegen.
11.2. Die Beschwerdeführerin begründe ihren Antrag unter Hinweis auf die Entscheidung des Staatsgerichtshofes, StGH 1966/4, vom 24. Mai 1966 (in: ELG 1962-1966, S. 240 ff.), mit welcher der Staatsgerichtshof eine Beschwerde der Steuerverwaltung gegen eine Entscheidung der Landessteuerkommission als unzulässig zurückgewiesen habe. Allerdings sei damals ein Beschwerderecht der Steuerverwaltung gegen eine Entscheidung der Landessteuerkommission nirgends im Steuergesetz vorgesehen gewesen. Das Beschwerderecht der Steuerverwaltung gegen Entscheidungen der Landessteuerkommission sei erst nach der von der Beschwerdeführerin zitierten Entscheidung des Staatsgerichtshofes in das Steuergesetz aufgenommen worden. Der Staatsgerichtshof habe in der zitierten Entscheidung ausdrücklich konstatiert, dass ein solches Beschwerderecht der Steuerverwaltung aufgrund einer positivrechtlichen Anordnung des Gesetzgebers eingeräumt werden könne. Nichts anderes sei letztlich mit Art. 25 Abs. 2 Satz 1 SteG geschehen.
11.3. Die Beschwerdeführerin erblicke im Beschwerderecht der Steuerverwaltung gegen Entscheidungen der Landessteuerkommission einen Verstoss gegen den Grundsatz der Einheit einer Behörde, deren verschiedene Instanzen miteinander durch den Rechtsmittelzug verbunden seien. Daraus leite die Beschwerdeführerin eine Verfassungswidrigkeit ab, ohne aber diese näher zu begründen oder wenigstens die von ihr als verletzt erachteten Verfassungsbestimmungen konkret zu bezeichnen. Der Verwaltungsgerichtshof vermöge eine Verfassungswidrigkeit nicht zu erkennen. Das Beschwerderecht der Steuerverwaltung gegen Entscheidungen der Landessteuerkommission beruhe auf einer klaren gesetzlichen Grundlage und stehe im öffentlichen Interesse, indem der Steuerverwaltung die Möglichkeit eröffnet werde, durch Anfechtung nachteiliger Steuerentscheidungen die Finanzinteressen des Gemeinwesens zu wahren.
11.4. Da keine Verfassungswidrigkeit des Art. 25 Abs. 2 Satz 1 SteG zu erkennen sei, sei der Antrag der Beschwerdeführerin auf Unterbrechung des Verfahrens abzuweisen und auf die Beschwerde der Steuerverwaltung einzutreten gewesen.
11.5. Mit Schenkungsvertrag vom 31. August 2006 habe die Beschwerdeführerin an ihren Sohn DV das lastenfreie Grundstück B. Parz. Nr. xxx8, ..., Grundbuchplan Nr. 9, mit einem Katasterausmass von 1'400 m2 übertragen. Sie sei Alleineigentümerin dieses Grundstückes gewesen, auf dem ehemals ein Wohnhaus (... xx2) gestanden habe, welches im Jahre 2004 abgerissen und seither nicht wieder aufgebaut worden sei.
11.6. Die Beschwerdeführerin habe die Liegenschaft mit Teilungsvertrag vom 25. November 1983 in ihr Alleineigentum übernommen (sie sei gemäss Einantwortung zu 3/4 Miteigentümerin des Grundstücks gewesen und habe gemäss Teilungsvertrag von ihrer Schwester deren 1/4-Anteil am Grundstück gegen Zahlung von CHF 35'090.00 bzw. Übernahme des Inhaberschuldbriefes über CHF 11'000.00 erhalten). Der Steuerschätzwert des Grundstückes sei im Schenkungsvertrag mit CHF 1.40/m2, somit CHF 1'960.00, angegeben worden.
Aufgrund der zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Sohn DV getroffenen mündlichen Absprache habe DV als Gegenleistung für die Übertragung der Liegenschaft in sein Alleineigentum Ausgleichszahlungen in Höhe von je CHF 300'000.00 (insgesamt somit CHF 1'200'000.00) an vier seiner Geschwister (RV, AW, FV und XV) zu leisten gehabt.
11.7. In der Folge dieses Rechtsgeschäfts seien bei der Steuerverwaltung unterschiedliche Anzeigen eingegangen und es sei zu mehreren Steuervorschreibungen gekommen, die teils wieder storniert worden seien:
Gemäss den vier Schenkungsanzeigen vom 11. Dezember 2006 hätten RV, AW, XV und FV von ihrem Bruder DV jeweils Bargeld in Höhe von CHF 300'000.00 erhalten. Daraufhin habe die Steuerverwaltung am 14. Dezember 2006 den Schenknehmern die Schenkungssteuern vorgeschrieben. Bei der Steuerverwaltung seien dann neue Schenkungsanzeigen eingegangen. Diese Schenkungsanzeigen vom 19. Dezember 2006 hätten gemäss DV sowie FV die Schenkungsanzeigen vom 11. Dezember 2006 ersetzen sollen. In diesen neuen Schenkungsanzeigen sei nicht mehr DV (Bruder) der Schenkgeber, sondern die Beschwerdeführerin (Mutter). Die Steuerverwaltung habe sodann die Schenkungssteuer-Vorschreibungen vom 14. Dezember 2006 storniert und durch neue Schenkungssteuer-Vorschreibungen ersetzt. Aufgrund dieser neuen Schenkungsvorgänge habe sich für die Schenknehmer ein wesentlich niedrigerer Schenkungssteuerbetrag (Freibetrag, Verwandtschaftsgrad) ergeben.
Mit Schenkungsanzeige vom 11. Dezember 2006 habe DV eine Schenkung in Höhe von CHF 254'364.00 an seine Mutter (die Beschwerdeführerin) angezeigt. Aufgrund dieser Schenkungsanzeige habe die Steuerverwaltung am 14. Dezember 2006 die Schenkungssteuer in Höhe von CHF 1'563.55 vorgeschrieben, welche am 22. Dezember 2006 auch bezahlt worden sei. Mit Datum vom 19. Dezember 2006 habe DV eine neuerliche Schenkung - diesmal in der Höhe von CHF 1.2 Millionen - an die Beschwerdeführerin angezeigt. Daraufhin habe die Steuerverwaltung die Schenkungssteuer-Vorschreibung vom 14. Dezember 2006 storniert und diese durch die Schenkungssteuer-Vorschreibung vom 21. Dezember 2006 über CHF 10'335.25 ersetzt. Dieser Steuerbetrag sei vom gesamten Schenkungsbetrag in Höhe von CHF 1'454'364.00 (CHF 254'364.00 und CHF 1.2 Millionen) ermittelt worden. Am 28. Dezember 2006 sei der zunächst vorgeschriebene und bezahlte Steuerbetrag in Höhe von CHF 1'563.55 von der Steuerverwaltung zurückerstattet worden. Schliesslich sei die Schenkungssteuer-Vorschreibung vom 21. Dezember 2006 über CHF 10'335.25 mit der Einspracheentscheidung vom 16. Mai 2007 aufgehoben worden.
Aufgrund des Schenkungsvertrages vom 31. August 2006, mit welchem die Liegenschaft B. Parz. Nr. xxx8 mit 1'400 m2 von der Beschwerdeführerin an DV übertragen worden sei, habe die Steuerverwaltung am 29. März 2007 die Grundstücksgewinn-Steuerrechnung in Höhe von CHF 235'799.40 ausgestellt. Bei der Berechnung dieses Steuerbetrages sei die Steuerverwaltung zunächst von einem Verkaufserlös in Höhe von CHF 1'464'699.25 ausgegangen (Ausgleichszahlung an Geschwister in der Höhe von insgesamt CHF 1.2 Millionen; Bargeld von DV an die Beschwerdeführerin in Höhe von CHF 254'364.00; von DV übernommene, jedoch von der Beschwerdeführerin geschuldete Schenkungssteuer in Höhe von CHF 10'335.15). Gegen die Grundstücksgewinn-Steuerrechnung vom 29. März 2007 habe die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 20. April 2007 Einsprache an die Steuerverwaltung erhoben. Im Rahmen des Einspracheverfahrens habe die Steuerverwaltung festgestellt, dass es sich bei der Liegenschaftsübertragung nicht um eine Schenkung der Beschwerdeführerin an DV, sondern um ein entgeltliches Geschäft gehandelt habe. Die Steuerverwaltung habe sodann mit der Einspracheentscheidung vom 16. Mai 2007 die Schenkungssteuer-Vorschreibung vom 21. Dezember 2006 in der Höhe von CHF 10'335.25 von Amtes wegen aufgehoben. Zudem habe sie die ursprüngliche Grundstücksgewinn-Steuerrechnung vom 29. März 2007 über CHF 235'799.40 dahingehend geändert, dass die Grundstückgewinnsteuer neu mit CHF 234'041.25 festgesetzt worden sei. Zudem habe die Steuerverwaltung auf der Basis des neuen Verkaufserlöses in Höhe von CHF 1'454'364.00 am 22. Mai 2007 eine neue Grundstücksgewinn-Steuerrechnung über CHF 234'041.25 ausgestellt.
Rechtlich sei dieser Sachverhalt wie folgt zu würdigen:
11.8. Auszugehen sei von Art. 62 ff. des Gesetzes vom 30. Januar 1961 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz [SteG]), LGBl. 1961 Nr. 7, in der geltenden Fassung. Danach sei die Grundstücksgewinnsteuer eine Steuer auf den Gewinnen, d. h. den realisierten Wertzuwächsen, die auf Grundstücken erzielt würden. Die Realisierung des Wertzuwachses finde statt, wenn die Liegenschaft veräussert werde. Steuerobjekt sei jedoch - anders als bei der Handänderungsgebühr - nicht die Veräusserung, sondern der dabei erzielte Gewinn (Art. 62 Abs. 1).
11.9. Nach Art. 64 Abs. 1 SteG gelte als Grundstücksgewinn jener Betrag, um den der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteige. Art. 65 Abs. 1 Satz 1 SteG konkretisiere den Veräusserungserlös dahingehend, dass dieser den "Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers" umfasse.
11.10. Ausser Streit stehe, dass die Beschwerdeführerin von ihrem Sohn DV einen Barbetrag von CHF 254'364.00 erhalten habe, welcher im Sinne von Art. 66 Abs. 1 Satz 1 SteG jedenfalls für die Feststellung des Veräusserungserlöses zu berücksichtigen sei. Strittig sei dagegen, ob die vom Erwerber an seine vier Geschwister geleisteten Ausgleichszahlungen in einer Gesamthöhe von CHF 1.2 Millionen ebenfalls einen Teil des Veräusserungserlöses darstellten.
11.11. Die Steuerverwaltung führe im Merkblatt betreffend die Besteuerung von sog. Ausgleichszahlungen vom November 2001 zur gegenständlichen Fallkonstellation (Ausgleichszahlungen, welche vom Erwerber an seine Geschwister zu leisten sind) aus, dass nicht ein unentgeltliches, sondern ein die Grundstücksgewinnsteuerpflicht auslösendes Veräusserungsgeschäft vorliege. Denn die Ausgleichszahlungen an die Geschwister würden nicht aus Freigebigkeit, d. h. ohne Gegenleistung erfolgen, sondern diese stünden in kausalem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung und seien deshalb als Gegenleistung (Erwerbspreis) für die Übertragung des Grundstückes anzusehen. Gleichzeitig seien die vereinbarten Ausgleichszahlungen als Schenkungen des Veräusserers an seine anderen Kinder anzusehen, da der Veräusserer den Erwerber anweise, die Zahlungen an diese direkt vorzunehmen. Bei einer späteren Veräusserung des Grundstückes durch den Erwerber würden diese Ausgleichszahlungen folgerichtig Gestehungskosten darstellen. Die Steuerverwaltung habe diese Grundsätze konsequent auf den gegenständlichen Fall angewendet.
11.12. Die Beschwerdeführerin wende jedoch ein, dass zwischen ihr und ihrem Sohn DV aus Anlass des Abschlusses des Schenkungsvertrages vom 31. August 2006 betreffend die Liegenschaft B. Parz. Nr. xxx8 eine mündliche Nebenabrede des Inhaltes geschlossen worden sei, dass DV seinen vier Geschwistern je CHF 300'000.00, entsprechend je einem Fünftel des Verkehrswertes dieser Liegenschaft, auszubezahlen habe und in der Folge auch tatsächlich bezahlt habe. Nachdem die viermal je CHF 300'000.00 nicht nur hauptsächlich, sondern ausschliesslich den vier Geschwistern des DV, also den vier übrigen Kindern der Beschwerdeführerin zugute kommen sollten und auch tatsächlich zugute gekommen seien, liege ein echter Vertrag zugunsten Dritter im Sinne von § 881 ABGB vor. Dies bedeute, dass die vier Geschwister von DV gegen diesen einen direkten und auch direkt gegen ihn einklagbaren Anspruch auf Zahlung dieser je CHF 300'000.00 erworben hätten, was denknotwendigerweise die Entstehung einer weiteren, der Grundstücksgewinnbesteuerung unterliegenden Kaufpreisforderung der Beschwerdeführerin gegen DV in Höhe von CHF 1.2 Millionen ausschliesse. Die Steuerverwaltung habe also den Teilbetrag von CHF 1.2 Millionen zu Unrecht der Grundstücksgewinnbesteuerung unterworfen. Die Beschwerdeführerin verweise in diesem Zusammenhang auf die Entscheidung des Obersten Gerichtshofes vom 3. Oktober 2007, 08 CG.2005.183-55, in welchem Verfahren der Oberste Gerichtshof bei Vorliegen eines praktisch identen Sachverhaltes von einem (echten) Vertrag zugunsten Dritter ausgegangen sei, der die Kläger aktiv klagslegitimiert habe. Steuerrechtlich und nach richtiger rechtlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise stelle sich die Zahlung der vier mal CHF 300'000.00 durch DV an seine vier Geschwister als Schenkung der Beschwerdeführerin an ihre vier Kinder dar. Im Übrigen habe ein Elternteil, der sein Haus oder eine sonstige Liegenschaft einem seiner Kinder mit der Verpflichtung übertrage, den anteiligen Verkehrswert seinen übrigen Geschwistern auszuzahlen, von Vorne herein keinen Veräusserungswillen im Sinne eines entgeltlichen Übertragungsgeschäftes, sondern wolle ausschliesslich seinen Liegenschaftsbesitz den Kindern unentgeltlich zukommen lassen. Schon aus dieser ganz einfachen Überlegung sei eine Grundstücksgewinnbesteuerung in solchen Fällen völlig verfehlt. Würde man hier eine Grundstücksgewinnsteuer vorschreiben, die im gegenständlichen Falle die schon fast konfiskatorisch hohe Summe von nahezu einer Viertel Million Franken aufweise, dann würde man mit dieser (versuchten) neuen Praxis die in Liechtenstein schon seit Generationen bestehende Übung, dass Eltern einem ihrer Kinder ein Grundstück mit der Verpflichtung überliessen, die übrigen Geschwister durch eine Barzahlung abzufinden, künftig verhindern, was sicher auch nach allgemeiner Auffassung absolut unerwünscht und angesichts der in Liechtenstein ohnehin reichlich fliessenden Steuern fiskalisch gar nicht nötig sei.
11.13. Die Landessteuerkommission sei in ihrer Entscheidung dieser Argumentation der Beschwerdeführerin vollumfänglich gefolgt und habe das im Rahmen eines Grundstücksveräusserungsgeschäfts vom Erwerber gegenüber dem Veräusserer abgegebene Versprechen einer Leistung an eine oder mehrere Drittpersonen ebenfalls als echten Vertrag zu Gunsten Dritter im Sinne von § 881 ABGB qualifiziert, was rein rechtslogisch ausschliesse, dass das Versprechen dieser Leistung resp. die betreffende Leistung selbst als Teil des Gesamtveräusserungserlöses zu qualifizieren sei. Wenn nun die besagten vier Kinder der Beschwerdeführerin einen direkten klagbaren Anspruch auf Zahlung von je CHF 300'000.00 gegenüber ihrem Sohn DV erworben hätten, so schlösse dies gleichzeitig aus, dass dieser Betrag als Teil des Veräusserungserlöses zu gelten habe, weshalb er auch nicht der Grundstücksgewinnbesteuerung unterworfen werden dürfe.
11.14. Nach Auffassung der Steuerverwaltung definiere sich der Grundstücksgewinn einzig nach Art. 64 SteG und damit nach dem Betrag, um den der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteige. Es sei nicht von Bedeutung, ob der Veräusserer mit der Übertragung einer Liegenschaft die Erzielung eines Gewinns beabsichtige oder nicht. Die Steuerverwaltung verweise in diesem Zusammenhang auch auf die ständige Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes, wonach für die Beurteilung, ob eine entgeltliche Veräusserung oder eine unentgeltliche Übertragung vorliege, nicht die Bezeichnung des Rechtsaktes, sondern der tatsächliche Leistungsvorgang massgeblich sei (StGH 1996/13). Bei der Liegenschaftsübertragung der Beschwerdeführerin an DV vom 31. August 2006 handle es sich, entgegen der Bezeichnung "Schenkungsvertrag", nicht um eine Schenkung, sondern um ein entgeltliches, die Grundstücksgewinnsteuerpflicht auslösendes Veräusserungsgeschäft. DV habe die Zahlung in Höhe von CHF 1.2 Millionen nicht aus Freigebigkeit, d. h. ohne Gegenleistung, geleistet, sondern diese stehe in kausalem Zusammenhang mit der Liegenschaftsübertragung und sei deshalb als Gegenleistung (Erwerbspreis) für die Übertragung des Grundstückes und somit als Teil des Veräusserungserlöses anzusehen. Die Beschwerdeführerin habe sich im Rahmen der Liegenschaftsübertragung von DV in einer mündlichen Nebenabrede versprechen lassen, dass dieser an seine vier Geschwister einen Betrag in Höhe von je CHF 300'000.00 (total CHF 1.2 Millionen) bezahle. Ob DV die Zahlung in Höhe von total CHF 1.2 Millionen gemäss Schenkungsanzeige vom 19. Dezember 2006 an die Beschwerdeführerin geleistet habe und diese ihrerseits je CHF 300'000.00 an ihre vier übrigen Kinder weiter verschenkt habe oder ob DV zwar die Schenkung in Höhe von total CHF 1.2 Millionen an die Beschwerdeführerin angezeigt habe, aufgrund einer mündlichen Vereinbarung mit ihr jedoch den Betrag zu gleichen Teilen nicht an die Beschwerdeführerin bezahlt, sondern direkt seinen vier Geschwistern ausgezahlt habe, ändere nichts daran, dass DV eben nicht aus Freigebigkeit geleistet habe (weder gegenüber der Beschwerdeführerin noch gegenüber seinen vier Geschwistern), sondern als Ausgleich für die von der Beschwerdeführerin erhaltene Liegenschaft. Die von DV geleistete Zahlung in der Höhe von CHF 1.2 Millionen stehe mit der Liegenschaftsübertragung in einem engen kausalen Zusammenhang und sei als Gegenleistung für die Übertragung der Liegenschaft erfolgt. Sie qualifiziere sich deshalb als "weitere Leistung" des Erwerbers im Sinne von Art. 66 Abs. 1 SteG und gelte somit als Teil des Verkaufserlöses.
11.15. Der Verwaltungsgerichtshof (vormals Verwaltungsbeschwerdeinstanz) habe in einem anderen Fall (VBI 2000/33 vom 13. Juni 2000) zu beurteilen gehabt, ob der im Rahmen eines Erbschaftsverfahrens eingeantwortete Grundstückseigentümer die latente Steuerlast auf dem entsprechenden Grundstück zur Gänze zu übernehmen habe, auch wenn er die anderen Miterben durch Ausgleichszahlungen abfinde, und diese Frage unter Hinweis auf das System der Grundstücksgewinnsteuer bejaht. Denn "weder beim Erbgang noch bei einer Erbteilungsvereinbarung, die vor der grundbücherlichen Durchführung des Erbganges abgeschlossen wird, kann von einer Veräusserung eines im Lande gelegenen Grundstückes gesprochen werden. Wenn Miterben ihre Erbteilungsansprüche oder Teile davon, also insbesondere ihren Anspruch, hinsichtlich eines bestimmten Grundstückes als Miteigentümer im Grundbuch eingetragen zu werden, vor der grundbücherlichen Durchführung verkaufen, kann nicht von einer Veräusserung von Grundstücken, sondern nur von einer Veräusserung von Erbschaftsansprüchen gesprochen werden". Folglich könne der eingeantwortete Grundstückseigentümer die von ihm geleisteten Ausgleichszahlungen beim späteren Verkauf nicht als Anlagekosten geltend machen. Diese verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung sei durch die Entscheidung des Staatsgerichtshofs vom 11. Juni 2001, StGH 2000/39, bestätigt worden.
Nach dem System der Grundstücksgewinnsteuer führe der Erwerb eines Grundstückes im Erbwege ausnahmsweise zu einem Steueraufschub. Dies bedeute, dass der eingeantwortete Grundstückseigentümer das entsprechende Grundstück im Rahmen der Erbschaft mit einer latenten Steuerlast übernehme, und die von ihm geleisteten Ausgleichszahlungen nicht als Teil des Übernahmewertes des Grundstückes, sondern nur als Entgelt für den Erwerb der entsprechenden Erbteilungsansprüche der anderen Miterben betrachtet würden. Der Erwerb eines Grundstückes im Erbwege löse keine Realisierung und damit keine Steuerpflicht aus. Es finde jedoch keine definitive Befreiung von der Steuerpflicht statt, sondern nur ein Aufschub der Besteuerung bis zur nächsten steuerauslösenden Veräusserung.
Dagegen bilde die Veräusserung eines Grundstückes unter Lebenden nicht einen Steueraufschubstatbestand, sondern stelle vielmehr eine steuerauslösende Veräusserung dar. Entsprechend seien Ausgleichszahlungen, welche der Erwerber aufgrund einer Nebenabrede zum Grundstücksveräusserungsgeschäft an eine oder mehrere andere Personen leiste, als Teil des Veräusserungserlöses zu behandeln.
11.16. Der Hinweis der Beschwerdeführerin, dass das ihr gegenüber im Rahmen des Grundstücksvertrages vom Erwerber abgegebene Versprechen einer Leistung an seine vier Geschwister als echter Vertrag zu Gunsten Dritter im Sinne von § 881 ABGB zu qualifizieren sei, und der Erwerber daher die Leistung ausschliesslich an seine Geschwister zu erbringen habe, gehe ins Leere. Entscheidend sei vielmehr, ob die vom Erwerber gegenüber der Beschwerdeführerin versprochene Leistung an die Geschwister kausal mit dem Grundstücksveräusserungsgeschäft zusammenhänge, mithin die versprochene Leistung eine Nebenleistung für die Grundstücksübertragung darstelle. Dies werde von der Beschwerdeführerin nicht in Abrede gestellt und sogar ausdrücklich eingeräumt, wenn sie ausführe, dass zwischen ihr und ihrem Sohn DV aus Anlass des Abschlusses des Schenkungsvertrages vom 31. August 2006 betreffend die Liegenschaft B. Parz. Nr. xxx8 eine mündliche Nebenabrede des Inhaltes geschlossen worden sei, wonach DV seinen vier Geschwistern je CHF 300'000.00, entsprechend je einem Fünftel des Verkehrswertes dieser Liegenschaft, auszubezahlen habe. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin und der Landessteuerkommission schliesse die Annahme eines echten Vertrages zu Gunsten Dritter eben nicht denklogisch aus, dass das vom Erwerber gegenüber dem Veräusserer abgegebene Versprechen einer Leistung an eine oder mehrere Drittpersonen als Teil des Gesamtveräusserungserlöses zu qualifizieren sei. Der Erwerber habe diese Leistungen nicht aus Freigebigkeit versprochen und erbracht, sondern vielmehr als mündlich vereinbarte Nebenleistung zum Grundstücksvertrag.
11.17. Nachdem Art. 65 Abs. 1 Satz 1 SteG den Veräusserungserlös dahingehend definiere, dass dieser den "Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers" umfasse, seien mündlich vereinbarte Nebenleistungen zum Grundstücksvertrag für die Berechnung des Gesamtveräusserungserlöses zu berücksichtigen, und zwar unabhängig davon, ob diese Nebenleistungen an den Veräusserer oder - aufgrund eines echten Vertrages zu Gunsten Dritter - ausschliesslich an eine oder mehrere Drittpersonen zu erbringen seien und dem oder den Drittpersonen ein direktes Forderungsrecht gegenüber dem Erwerber zustehe oder nicht.
11.18. Wenn sich die Beschwerdeführerin auf eine "schon seit Generationen bestehende Übung" berufe, wonach Eltern einem ihrer Kinder ein Grundstück mit der Verpflichtung überliessen, die übrigen Geschwister durch eine Barzahlung abzufinden, und weiter vorbringe, dass es "nach allgemeiner Auffassung absolut unerwünscht und angesichts der in Liechtenstein ohnehin reichlich fliessenden Steuern fiskalisch gar nicht nötig" sei, solche Ausgleichszahlungen als Teil des Veräusserungserlöses zu qualifizieren, so sei dem zunächst entgegen zu halten, dass nach der klaren Bestimmung des Art. 65 Abs. 1 Satz 1 SteG der Veräusserungserlös neben dem Kaufpreis auch alle weiteren Leistungen des Erwerbers umfasse. Der Verwaltungsgerichtshof habe nicht darüber zu befinden, ob diese klare Vorschrift des Steuergesetzes gesellschaftspolitisch erwünscht sei oder nicht. Diese Entscheidung obliege alleine dem Gesetzgeber.
Soweit die Beschwerdeführerin mit ihren Ausführungen geltend mache, dass nach der früheren Praxis der Steuerverwaltung solche Ausgleichszahlungen nicht als Teil des Veräusserungserlöses berücksichtigt worden seien und die Steuerverwaltung nunmehr eine neue (unerwünschte) Praxis eingeleitet habe, so sei es zwar richtig, dass das Gleichheitsgebot und der Grundsatz der Rechtssicherheit verlangten, dass an einer Praxis in der Regel festgehalten werde. Jedoch stehe nach herrschender Auffassung nichts entgegen, eine lange geübte Praxis zu ändern, wenn einerseits ernsthafte und sachliche Gründe für die neue Praxis sprächen und andererseits die Änderung grundsätzlich erfolge, wobei es sich nicht bloss um eine singuläre Abweichung handeln dürfe, sondern die neue Praxis für die Zukunft wegleitend sein müsse für alle gleichartigen Sachverhalte (VGH 2008/43; vgl. im Übrigen Andreas Kley, Grundriss des liechtensteinischen Verwaltungsrechts, in: LPS 23, Vaduz 1998, 210, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Wie bereits festgestellt worden sei, stütze sich die gegenständliche Praxis der Steuerverwaltung auf das Merkblatt betreffend die Besteuerung von sog. Ausgleichszahlungen vom November 2001. Darin würden die beschriebenen Besteuerungsgrundsätze konsequent umgesetzt. Von der Beschwerdeführerin sei nicht vorgebracht worden und es sei auch sonst im bisherigen Verfahren nicht hervor gekommen, dass die Grundsätze des Merkblattes auf andere gleich gelagerte Fälle nicht angewendet worden seien bzw. würden. Der Beschwerdeführerin sei seitens der Steuerbehörde auch nicht individuell zugesichert worden, dass im gegenständlichen Fall die Ausgleichzahlungen nicht für die Berechnung des Veräusserungserlöses berücksichtigt würden. Die gegenständliche Praxis stelle daher auch keinen Verstoss gegen Treu und Glauben dar; es seien dadurch weder berechtigte Vertrauenspositionen noch wohlerworbene Rechte der Beschwerdeführerin verletzt worden.
11.19. Der Beschwerde der Steuerverwaltung sei aus diesen Gründen Folge zu geben, die Entscheidung der Landessteuerkommission aufzuheben und die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung zu bestätigen. Der Antrag der Beschwerdeführerin, der Verwaltungsgerichthof wolle das gegenständliche Verwaltungsverfahren unterbrechen und dem Staatsgerichthof die Bestimmung des Art. 24 Abs. 7 SteG zur Prüfung der Verfassungsmässigkeit vorlegen, sei abzuweisen, da die Beschwerdeführerin aufgrund ihres vollständigen Unterliegens keinen Kostenersatzanspruch habe und daher die gerügte Kostenbestimmung auf sie nicht anzuwenden sei.
12. Gegen dieses Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. September 2008, VGH 2008/49, erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 24. Oktober 2008 Individualbeschwerde an den Staatsgerichtshof. Beantragt wird, der Staatsgerichtshof wolle erkennen, dass die Beschwerdeführerin durch das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes in dem als ungeschrieben anerkannten Grundrecht auf willkürfreie Behandlung verletzt worden sei, und das angefochtene Urteil zur Gänze aufheben und die Rechtssache zur neuerlichen Entscheidung unter Bindung an die Rechtsansicht des Staatsgerichtshofes an den Verwaltungsgerichtshof zurückverweisen sowie den Beschwerdegegner zur Tragung der Kosten des Beschwerdeverfahrens verpflichten. Mit ihrer Individualbeschwerde hat die Beschwerdeführerin auch einen Antrag auf Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung verbunden. Die Beschwerde wird wie folgt begründet:
12.1. Zu dem vom Verwaltungsgerichtshof festgestellten Bargeldbetrag von CHF 254'364.00 sei festzuhalten, dass dieser Betrag der Beschwerdeführerin von ihrem Sohn DV nicht in bar bezahlt worden sei, sondern dass DV einen bei der LLB aushaftenden Kredit direkt zurückbezahlt und zudem die Kosten für den Abbruch des auf der B. Parz. Nr. xxx8 stehenden Hauses direkt bezahlt habe, wobei die Summe dieser beiden Beträge eben die erwähnten CHF 254'364.00 ergeben hätten. Die Beschwerdeführerin habe effektiv gar kein Geld auf die Hand erhalten. Dies sei festgehalten, obwohl in rechtlicher Hinsicht natürlich davon auszugehen sei, dass ihr dieser Betrag als Veräusserungserlös zugute gekommen sei, weshalb darauf von ihr auch die Grundstücksgewinnsteuer zu entrichten sei, wogegen sie auch nie etwas einzuwenden gehabt hätte.
12.2. Der Verwaltungsgerichtshof führe im angefochtenen Urteil unter anderem aus:
"Im Rahmen des Einspracheverfahrens stellte die Steuerverwaltung fest, dass es sich bei der Liegenschaftsübertragung nicht um eine Schenkung der AV an DV, sondern um ein entgeltliches Geschäft handelt."
Dies sei unzutreffend. Eine solche tatsächliche Feststellung finde sich in der Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung nicht. Es werde dort lediglich im Rahmen der rechtlichen Beurteilung ausgeführt, dies (nämlich die getroffene Absprache) bedeute, dass im vorliegenden Fall ein entgeltliches Veräusserungsgeschäft vorliege, welches die Grundstücksgewinnsteuerpflicht auslöse, weil DV als Erwerber auf Anweisung der Beschwerdeführerin als
Veräusserin die Ausgleichszahlungen an seine vier Geschwister nicht ohne Gegenleistung - also nicht aus Freigebigkeit - geleistet habe. Die Ausgleichszahlungen in Höhe von insgesamt CHF 1.2 Mio. seien somit ein Teil des Verkaufserlöses.
In tatsächlicher Hinsicht habe hingegen die Steuerverwaltung im selben Punkt ihrer Entscheidung kurz davor Folgendes wörtlich ausgeführt:
"Es war die Absicht der Einsprecherin, die gegenständliche Liegenschaft bzw. deren Wert ihren fünf Kindern zu gleichen Teilen unentgeltlich zukommen zu lassen, dies allerdings mit der Massgabe, dass eines der vier Kinder (DV) die Liegenschaft übernimmt und dafür je 1/5 ihres Wertes den übrigen vier Geschwistern zahlt."
An diese tatsächliche Feststellung, die auch in vollem Umfange und uneingeschränkt zutreffend sei, sei nicht nur die Steuerverwaltung selbst gebunden, sondern - mangels Beweiswiederholung - auch der Verwaltungsgerichtshof und nunmehr auch der Staatsgerichtshof.
12.3. Aus Anlass der Erhebung dieser Beschwerde schliesse die Beschwerdeführerin zur Vervollständigung der Akten auch je eine Kopie der an ihre vier Kinder FV, XV, AW und RV ergangenen Schenkungssteuer-Vorschreibungen der Steuerverwaltung vom 21. Dezember 2006 über je CHF 1'785.00 bei, aus denen besonders augenscheinlich hervorgehe, dass der Betrag von CHF 1.2 Mio. (vier mal CHF 300'000.00) von der Steuerverwaltung unter Bestätigung durch den Verwaltungsgerichtshof effektiv einer Art "Doppelbesteuerung" unterworfen worden sei, in dem zum einen der Beschwerdeführerin dafür die Entrichtung einer Grundstücksgewinnsteuer vorgeschrieben worden sei und zum anderen ihren vier Kindern die Entrichtung einer Schenkungssteuer.
13. Die Beschwerdeführerin habe im Rahmen des Beschwerdeverfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof auf die (mögliche) Verfassungswidrigkeit zweier Bestimmungen des Steuergesetzes, die auch vom Staatsgerichtshof anzuwenden seien bzw. sein würden, hingewiesen und dazu beantragt, der Verwaltungsgerichtshof wolle seine Kompetenz nach Art. 18 Abs. 1 lit. b StGHG wahrnehmen, das gegenständliche Verwaltungsverfahren unterbrechen und dem Staatsgerichtshof die jeweiligen Bestimmungen zur Prüfung der Verfassungsmässigkeit vorlegen. Es habe sich dabei um folgende Bestimmungen des Steuergesetzes gehandelt:
13.1. Art. 24 Abs. 7 SteG:
Auf die Verfassungswidrigkeit dieser Bestimmung, nach Inhalt welcher im Steuerbeschwerdeverfahren Partei- und Vertretungskosten in keinem Fall zugesprochen würden, habe die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof gegen den Kostenspruch in der Entscheidung der Landessteuerkommission LSteK 2007/9 hingewiesen und die Verfassungswidrigkeit auch ausreichend begründet. Auf diese Begründung werde zur Vermeidung von Wiederholungen und im Interesse einer möglichsten Kürze der gegenständlichen Beschwerde verwiesen.
Der Verwaltungsgerichtshof habe dazu ausgeführt, der diesbezügliche Antrag sei abzuweisen gewesen, weil die Beschwerdeführerin aufgrund ihres vollständigen Unterliegens keinen Kostenersatzanspruch gehabt habe und daher die gerügte Kostenbestimmung auf sie nicht anzuwenden gewesen sei.
Aus Sicht des Verwaltungsgerichtshofes sei dies natürlich zutreffend. Die aufgeworfene Frage stelle sich jedoch erneut für den Fall, dass der Staatsgerichtshof dieser Beschwerde stattgeben sollte.
13.2. Die Worte "und der Steuerverwaltung" in Art. 25 Abs. 2 Satz 1 SteG:
Dazu habe die Beschwerdeführerin in ihrer Gegenäusserung zur Beschwerde der Steuerverwaltung vom 2. Juni 2008 entsprechende Ausführungen gemacht, auf welche vom Verwaltungsgerichtshof in der angefochtenen Entscheidung eingegangen werde. Den diesbezüglichen Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes sei Folgendes zu entgegnen:
Richtig sei zunächst, dass der Staatsgerichtshof in seiner Entscheidung vom 24. Mai 1966, StGH 1966/4, veröffentlicht in ELG 1962-1966, 240 ff, unter Hinweis auf die damalige Rechtslage ausgeführt habe, ein Beschwerderecht könne der Steuerverwaltung aufgrund einer positivrechtlichen Anordnung des Gesetzgebers eingeräumt werden, was dann auch tatsächlich mit der jetzt geltenden Fassung des Art. 25 Abs. 2 Satz 1 SteG geschehen sei.
Der Verwaltungsgerichtshof übersehe aber in seiner Begründung, dass der Staatsgerichtshof in seiner vorzitierten Entscheidung aus dem Jahre 1966 gesamthaft Folgendes ausgeführt habe:
"Ein Beschwerderecht, wie es im gegenständlichen Falle die Steuerverwaltung in Anspruch nimmt, könnte ihr als einer Unterbehörde gegen die Oberbehörde nur aufgrund einer positiven Anordnung des Gesetzgebers erteilt werden. Damit würde jedoch der Grundsatz der Einheit einer Behörde, deren verschiedene Instanzen miteinander durch den Rechtsmittelzug verbunden sind, zerrissen. Dies wäre so, als wenn der Staat gegen sich selbst ein Prozessverfahren einleiten würde." Diesen entscheidenden Zusatz übergehe der Verwaltungsgerichtshof völlig.
Folge man der damaligen Rechtsansicht des Staatsgerichtshofes - und es gebe keinen Grund, dies nicht zu tun -, dann ergebe sich, dass die der Steuerverwaltung in Art. 25 Abs. 2 Satz 1 positiv-rechtlich eingeräumte Möglichkeit der Erhebung einer Beschwerde gegen Entscheidungen der Landessteuerkommission den in der Verfassung festgeschriebenen Grundsatz der Einheit einer Behörde verletze. Es sei in der Tat auch absolut stossend, dass im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens der ersten Instanz gegen Entscheidungen der zweiten Instanz ein Beschwerderecht eingeräumt werde, womit die Behörde erster Instanz plötzlich Parteistellung erlange. Diese beiden Funktionen seien unvereinbar.
Grundsätzlich sei an sich nichts dagegen einzuwenden, wenn einer Behörde das Recht einer Amtsbeschwerde eingeräumt werde, wie dies beispielsweise in Art. 20 Abs. 2 Satz 2 des Grundverkehrsgesetzes vorgesehen sei. In diesem Falle sei aber eben die Regierung bzw. die von ihr delegierte Amtsstelle nicht gleichzeitig Behörde erster Instanz.
Das der Steuerverwaltung in Art. 25, Abs. 2 Satz 1 SteG eingeräumte Beschwerderecht gegen Entscheidungen der Landessteuerkommission widerspreche also dem aus der Verfassung hervorgehenden Prinzip des Instanzenzuges, das eine Parteistellung der ersten Instanz im Rechtsmittelverfahren einfach nicht zulasse, auch wenn sich dieser Grundsatz nicht explizit aus einer konkreten Bestimmung der Verfassung ergebe.
Nachdem die Beschwerdeführerin in ihrer Gegenäusserung zur Beschwerde der Steuerverwaltung vom 2. Juni 2008 die Beschwerdelegitimation der Steuerverwaltung und damit auch ihre Beschwerde als auf einer verfassungswidrigen Gesetzesbestimmung beruhend bekämpft habe, werde sich der Staatsgerichtshof mit dieser Frage bei seiner Entscheidung auseinanderzusetzen haben. Dasselbe treffe auch hinsichtlich der Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin zu, dies selbstverständlich unter der Voraussetzung, dass der Staatsgerichtshof ihrer Argumentation folgend die Beschwerde in der Sache selbst als begründet ansehen werde.
Im Sinne ihrer beim Verwaltungsgerichtshof eingebrachten Anträge rege die Beschwerdeführerin daher an, der Staatsgerichtshof wolle in Anwendung des Art. 18 Abs. 1 lit. c StGHG im Rahmen seiner Entscheidungsfällung den Art. 24 Abs. 7 SteG und die Worte "und der Steuerverwaltung" in Art. 25 Abs. 2 Satz 1 SteG als verfassungswidrig aufheben.
14. Verletzung des Willkürverbotes:
Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, das in Beschwerde gezogene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes sei willkürlich. Nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes sei eine Entscheidung dann willkürlich, wenn sie sachlich nicht zu begründen, nicht vertretbar und somit stossend sei (vgl. z. B. StGH 1995/28, LES 1998, 6 ff.). Damit Willkür und eine willkürliche Verletzung des Gleichheitsgebotes angenommen werden könne, müsse also eine qualifizierte, grobe und unsachliche Verletzung von Gesetzes- oder Verordnungsbestimmungen vorliegen. Dies sei langjährige und einheitliche Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes.
Der Mangel einer qualifiziert unsachlichen und stossenden Gesetzesanwendung hafte dem angefochtenen Urteil des Verwaltungsgerichtshofes aus folgenden Gründen an:
14.1. Zunächst sei einmal festzuhalten, dass die Steuerverwaltung mit ihrem ohne jegliche vorgängige Gesetzesänderung erlassenen "Merkblatt betreffend die Besteuerung von sog. Ausgleichszahlungen" vom November 2001 plötzlich und unvermittelt eine langjährige Praxis, bestehend darin, dass Ausgleichszahlungen der verfahrensgegenständlichen Art zu Lebzeiten (Fall A des Merkblattes) nicht der Grundstücksgewinnbesteuerung unterzogen würden, plötzlich dahingehend geändert habe, dass nunmehr diese sogenannten Ausgleichszahlungen als Kaufpreis behandelt und damit der Grundstücksgewinnbesteuerung unterzogen würden.
Diese neue Praxis sei weder der Beschwerdeführerin noch ihrem Sohn DV bekannt gewesen als sie ihm die Liegenschaft B. Parz. Nr. xxx8 ins Eigentum übertragen habe, weil sie beide bis zum Abschluss des als Schenkungsvertrag bezeichneten Vertrages vom 31. August 2006 keine solche Vereinbarung abgeschlossen hätten und auch auf sonstigem Wege von der vorgenommenen Praxisänderung, die auch nirgends verlautbart worden sei, keine Kenntnis erlangt hätten. Sowohl die Beschwerdeführerin als auch ihr Sohn DV seien daher durch die plötzliche Vorschreibung einer Grundstücksgewinnsteuer regelrecht überrascht worden. Hätte die Beschwerdeführerin nur im Entferntesten gewusst oder auch nur geahnt, dass sie für den Betrag von CHF 1.2 Mio. eine Grundstücksgewinnsteuer zu entrichten habe, also für die Schenkung dieses Betrages mit einer Grundstücksgewinnsteuer von über CHF 200'000.00 regelrecht abgestraft würde, hätte sie natürlich von einer Übertragung der Liegenschaft B. Parz. Nr. xxx8 zu Lebzeiten an ihren Sohn DV Abstand genommen und den Erbfall abgewartet.
Allein schon diese Vorgangsweise bzw. die Wiederherstellung der erstinstanzlichen Entscheidung durch den Verwaltungsgerichtshof bedeute daher Willkür.
Dazu komme noch, dass in Liechtenstein nach ständiger Praxis unbebaute Liegenschaften entgegen der ausdrücklichen und klaren Vorschrift des Art. 44 lit. a SteG nicht nach dem (tatsächlichen) Verkehrswert eingeschätzt würden, sondern mit einem nur noch als rein fiktiv zu bezeichnenden niedrigen Wert, was den Vorteil habe, dass man auf solche Liegenschaften, so lange sie nicht veräussert würden, zwar eine sehr niedrige Vermögenssteuer zu entrichten habe, im Falle ihres Verkaufes jedoch eine nahezu schon als konfiskativ hohe Grundstücksgewinnsteuer vorgeschrieben bekomme, welche jedenfalls höher sei als die ersparte Vermögenssteuer; dies selbst dann, wenn man ein Grundstück über einen langen Zeitraum im Eigentum behalte.
14.2. Die Steuerverwaltung begründe die Vorschreibung einer Grundstücksgewinnsteuer auch auf die strittigen CHF 1.2 Mio. in ihrer Einspracheentscheidung vom 16. Mai 2007 im Wesentlichen damit, die Beschwerdeführerin habe mit ihrem Sohn mündlich vereinbart, dass dieser an seine vier Geschwister je CHF 300'000.00 als Ausgleichszahlung für die Übertragung der Liegenschaft in sein Alleineigentum zu leisten habe. Damit habe die Beschwerdeführerin über die Verwendung (eines Teils) des durch die Übertragung der Liegenschaft erzielten Veräusserungserlöses im Wege einer Anweisung verfügt. Diese Ausgleichszahlungen seien als Schenkungen der Beschwerdeführerin an ihre übrigen vier Kinder anzusehen. Die Ausgleichsempfänger hätten somit auf die Ausgleichszahlungen Schenkungssteuer zum Steuersatz von Schenkungen an Kinder gemäss Art. 97 Abs. 1 Bst. a SteG zu entrichten. Es handle sich somit nicht um einen Vertrag zugunsten Dritter.
14.3. Ihrer gegen die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 16. Mai 2007 erhobenen Beschwerde vom 6. Juni 2007 habe die Landessteuerkommission mit Entscheidung vom 19. Dezember 2007, LSteK 2007/9, mit absolut richtiger Begründung, auf welche verwiesen werde, Folge gegeben. Die Landessteuerkommission habe dabei insbesondere auf das zwischen Erhebung der Beschwerde und der Fällung ihrer Entscheidung ergangene Urteil des Obersten Gerichtshofes vom 3. Oktober 2007, 08 CG.2005.183-55, Bedacht genommen, in welchem der Oberste Gerichtshof in einem völlig gleich gelagerten Fall judiziert habe, bei der zum betreffenden schriftlichen Kaufvertrag zwischen der Mutter und dem Sohn mündlich abgeschlossenen Nebenabrede, der zufolge der Sohn je 1/5 des Verkehrswertes der übernommenen Liegenschaft an seine übrigen vier Geschwister auszuzahlen gehabt habe, handle es sich um einen zugunsten der Klägerin aufgrund eines Vertrages zugunsten Dritter eingeräumten Anspruch. Klägerin im genannten Verfahren sei dabei eine Schwester des die Liegenschaft übernehmenden Bruders gewesen, der sich - mit einer allerdings völlig unhaltbaren Begründung - geweigert habe, seiner Schwester die Ausgleichszahlung zu leisten, weshalb er im genannten Zivilverfahren (die Mutter sei bei Einleitung des Prozesses bereits verstorben gewesen) auch in allen drei Instanzen unterlegen sei.
14.4. Mit dem angefochtenen Urteil habe der Verwaltungsgerichtshof der Beschwerde der Steuerverwaltung Folge gegeben und die Entscheidung der Landessteuerkommission im Sinne einer Wiederherstellung der Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 16. Mai 2007 abgeändert.
Seine Entscheidung begründe der Verwaltungsgerichtshof damit, dass der Hinweis der Beschwerdeführerin, dass das ihr gegenüber im Rahmen des Grundstücksvertrages vom Erwerber abgegebene Versprechen einer Leistung an seine vier Geschwister als echter Vertrag zugunsten Dritter im Sinne von § 881 ABGB zu qualifizieren sei und der Erwerber daher die Leistung ausschliesslich an seine vier Geschwister zu erbringen habe, ins Leere gehe. Entscheidend sei vielmehr, ob die vom Erwerber der Beschwerdeführerin gegenüber versprochene Leistung an die Geschwister kausal mit dem Grundstücksveräusserungsgeschäft zusammenhänge, mithin die versprochene Leistung eine Nebenleistung für die Grundstücksübertragung darstelle. Dies werde von der Beschwerdeführerin nicht in Abrede gestellt und sogar ausdrücklich eingeräumt, wenn sie ausführe, dass zwischen ihr und ihrem Sohn DV aus Anlass des Abschlusses des Schenkungsvertrages vom 31. August 2006 betreffend die Liegenschaft B. Parz. Nr. xxx8 eine mündliche Nebenabrede des Inhaltes geschlossen worden sei, dass ihr Sohn DV seinen vier Geschwistern je CHF 300'000.00, entsprechend je 1/5 des Verkehrswertes dieser Liegenschaft, auszubezahlen habe. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin und jener der Landessteuerkommission schliesse die Annahme eines echten Vertrages zugunsten Dritter nach Meinung des Verwaltungsgerichtshofes eben nicht denklogisch aus, dass das vom Erwerber gegenüber dem Veräusserer abgegebene Versprechen einer Leistung an eine oder mehrere Drittpersonen als Teil des Gesamtveräusserungserlöses zu qualifizieren sei. Der Erwerber habe diese Leistungen nicht aus Freigiebigkeit versprochen und erbracht, sondern vielmehr als mündlich vereinbarte Nebenleistung zum Grundstücksvertrag.
Der Verwaltungsgerichtshof argumentiere - nachdem Art. 65 Abs. 1 Satz 1 (recte: Art. 66 Abs. 1 Satz 1) SteG den Veräusserungserlös dahingehend definiere, dass dieser den "Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers umfasse" - , dass mündlich vereinbarte Nebenleistungen zum Grundstücksvertrag für die Berechnung des Gesamtveräusserungserlöses zu berücksichtigen seien, und zwar unabhängig davon, ob diese Nebenleistungen an den Veräusserer oder - aufgrund eines echten Vertrages zugunsten Dritter - ausschliesslich an eine oder mehrere Drittpersonen zu erbringen seien und dem oder den Drittpersonen ein direktes Forderungsrecht gegenüber dem Erwerber zustehe oder nicht.
Diese Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes sei nicht vertretbar und in höchstem Masse stossend, und zwar aus folgenden Erwägungen:
14.5. Gemäss Art. 62 Abs. 1 SteG sei grundstücksgewinnsteuerpflichtig grundsätzlich nur, wer bei einer Veräusserung von im Lande gelegenen Grundstücken im Sinne des Sachenrechtes oder von Teilen solcher einen Gewinn erziele. Unter Veräusserung könne hierbei nach der Auslegungsregel des § 6 ABGB nur ein entgeltliches Geschäft verstanden werden, denn im Falle einer Schenkung entstehe ja grundsätzlich kein Veräusserungserlös, weshalb man also eine Schenkung nicht als Veräusserungsgeschäft bezeichne.
Voraussetzung könne dabei gleichzeitig aber immer nur sein, dass der Veräusserer gegen den Erwerber einen (klagbaren) persönlichen Rechtsanspruch auf Zahlung der vereinbarten Leistungen habe.
Dieser betrage im vorliegenden Falle, wie von den Unterinstanzen festgestellt worden sei, lediglich CHF 254'364.00, die sich aus den vom Sohn DV übernommenen hypothekarisch sichergestellten restlichen Verbindlichkeiten sowie den Abbruchskosten für das Haus zusammensetzen würden. Darauf habe die Beschwerdeführerin Anspruch und diesen Betrag habe ihr Sohn DV auch tatsächlich bezahlt. Darüber hinaus habe die Beschwerdeführerin gegen ihren Sohn keinen weitergehenden Anspruch. Hätte dieser also beispielsweise in Verletzung der mündlich getroffenen Nebenabrede die viermal CHF 300'000.00 an seine vier Geschwister nicht bezahlt, hätte die Beschwerdeführerin nicht einmal mit Erfolg diesen Betrag gegen ihn (auch gerichtlich nicht) geltend machen können, denn ihr Sohn DV hätte einwenden können, dass dieser Anspruch ausschliesslich seinen vier Geschwistern zustehe.
14.6. Wie die Steuerverwaltung in ihrer Einspracheentscheidung vom 16. Mai 2007 in tatsächlicher Hinsicht festgestellt habe, sei es die Absicht der Beschwerdeführerin gewesen, die gegenständliche Liegenschaft bzw. deren Wert ihren fünf Kindern zu gleichen Teilen unentgeltlich zukommen zu lassen. Daher könne doch hinsichtlich des Betrages von CHF 1.2 Mio. mit Fug und Recht wirklich nicht von einem Veräusserungswillen, sondern eben nur von einem Schenkungswillen gesprochen werden, weil es eben nicht die Absicht der Beschwerdeführerin gewesen sei, die Liegenschaft ihren Kindern zu veräussern, sondern sie ihnen eben unentgeltlich zuzuwenden, ausgenommen den schon mehrfach erwähnten Betrag von CHF 254'364.00, hinsichtlich dessen die Beschwerdeführerin ja eine Verpflichtung zur Zahlung von Grundstücksgewinnsteuer gar nicht bestreite. Dabei könne es auch überhaupt keine Rolle spielen, ob, wie von der Beschwerdeführerin unbestritten, zwischen der Liegenschaftsübertragung und der Zahlung der Ausgleichsbeträge ein kausaler Zusammenhang bestehe oder nicht.
Es grenze daher wirklich an reine Rabulistik, wenn der Verwaltungsgerichtshof in seinen Entscheidungsgründen den von der Beschwerdeführerin ihren vier Kindern F, X, A und R schenkungsweise in der Form von Bargeld von je CHF 300'000.00 schenkungsweise überlassenen 1/5-Anteil an der Liegenschaft B. Parz. Nr. xxx8 als eine Nebenleistung zum vereinbarten Kaufpreis qualifiziere, dies ganz abgesehen davon, dass dies schon vom Verhältnis der Beträge (Kaufpreis CHF 254'364.00, Nebenleistungen CHF 1.2 Mio.) wohl überhaupt nicht zusammenpasse.
14.7. Wie festgestellt worden sei, habe der Kaufpreis, den DV an die Beschwerdeführerin für die gesamte Liegenschaft zu bezahlen gehabt habe, CHF 254'364.00 betragen. Dieser Betrag entspreche, wie sich ebenfalls aus den Feststellungen der Unterinstanzen ergebe, nicht dem handelsüblichen Verkehrswert der Liegenschaft B. Parz. Nr. xxx8, der mit CHF 1.5 Mio. anzusetzen sei. Da es sich bei DV um den Sohn der Beschwerdeführerin handele, sei daher nach der Vorschrift des Art. 66 Abs. 1 Satz 2 SteG gleich wohl nur der Kaufpreis, das seien eben die CHF 254'364.00, der Grundstücksgewinnbesteuerung zu unterwerfen, was die Beschwerdeführerin auch akzeptiere.
Die vom Verwaltungsgerichtshof zur Frage der Grundstücksgewinnsteuer betreffend den Betrag von CHF 1.2 Mio. vertretene Rechtsansicht erweise sich sohin als qualifiziert grobe und unsachliche Verletzung der einschlägigen Bestimmungen des Steuergesetzes, die nicht vertretbar und vor allem äusserst stossend sei. Es könne und dürfe doch nicht sein, dass eine Mutter, die eine ihr gehörige Liegenschaft unentgeltlich, also schenkungsweise, den Kindern übertragen wolle, dafür regelrecht damit abgestraft werde, dass sie - wie dies gegenständlichenfalls die Steuerverwaltung mit Billigung des Verwaltungsgerichtshofes versuche - für die unentgeltliche Überlassung einer Liegenschaft an ihre Kinder für einen gar nicht gewollten und auch nicht bezogenen, rein fiktiven Veräusserungserlös nicht viel weniger als eine Viertelmillion Franken an Grundstücksgewinnsteuer zahlen solle.
14.8. Zur Praxisänderung der Steuerverwaltung, dem Gleichheitsgebot und dem Grundsatz der Rechtssicherheit macht die Beschwerdeführerin Folgendes geltend:
Zur Frage, ab welchem Zeitpunkt und in wie vielen Fällen bisher die Steuerverwaltung in Änderung ihrer Praxis auf Ausgleichszahlungen der verfahrensgegenständlichen Art eine Grundstücksgewinnsteuer vorgeschrieben habe, könne die Beschwerdeführerin aufgrund des bestehenden Steuergeheimnisses und mangels entsprechender Informationen selbstverständlich nichts sagen. Es werde Sache der Steuerverwaltung sein, sich in ihrer Stellungnahme zur gegenständlichen Beschwerde dazu zu äussern.
Tatsache sei und bleibe aber, dass diese Praxisänderung nie öffentlich bekannt gemacht worden sei, sodass sowohl die Beschwerdeführerin wie auch ihr Sohn DV von der Grundstücksgewinnsteuerrechnung vollkommen überrascht worden seien und den Vertrag nicht abgeschlossen hätten, hätten sie gewusst, dass auf die CHF 1.2 Mio. eine Grundstücksgewinnsteuer vorgeschrieben werden würde.
14.9. Unter Hinweis auf die einschlägige Judikatur des Staatsgerichtshofes (StGH 1955/35, LES 1997, 89; 1987/12, LES 1988, 4) macht die Beschwerdeführerin weiter Folgendes geltend:
Die von ihr bekämpfte Grundstücksgewinnsteuervorschreibung bzw. die ihr auferlegte Grundstücksgewinnsteuer stelle für sie eine die Eigentumsgarantie von Art. 34 LV verletzende konfiskatorische Steuerbelastung dar; dies, weil sie dadurch übermässig belastet und ihre Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigt würden.
Dazu lege sie im Rahmen der gegenständlichen Individualbeschwerde die Steuererklärung 2007, die Steuer-Rechnung 2007 vom 15. Oktober 2008, den Katasterauszug mit Steuerschätzwerten vom 12. März 2008, den Grundbuchsauszug betreffend B. Parz. Nr. xxx0 sowie den Grundbuchsauszug betreffend B. Parz. Nr. xxx2 vor.
Aus diesen Unterlagen ergebe sich unter anderem Folgendes:
Sie habe zum Jahresende 2007 über Barvermögen in Höhe von CHF 89'380.00 verfügt; müsse davon jedoch, da sie sich bereits im 87. Lebensjahr befinde, für ihre Betreuung (zwei Pflegerinnen) erhebliche monatliche Aufwendungen machen.
Ihre AHV-Rente habe im Jahre 2007 gesamthaft CHF 27'911.00 betragen.
Sie sei Alleineigentümerin der Liegenschaft B. Parz. Nr. xxx0 mit einem Verkehrswert von rund CHF 60'000.00 sowie 1/4 Miteigentümerin der B. Parz. Nr. xxx2 mit einem Verkehrswert (Gesamtliegenschaft) von etwa CHF 30'000.00, was für den 1/4 Anteil etwa CHF 7'500.00 ergebe. Es handele sich in beiden Fällen um Liegenschaften in der Landwirtschaftszone. Der Steuerschätzwert derselben betrage zusammen CHF 1'001.00. Auf diese Liegenschaften könne im Übrigen gemäss Art. 121 Abs. 7 LVG zur Einbringung einer Steuerforderung nicht durch Zwangsversteigerung gegriffen werden.
Selbst wenn sie also ihren Liegenschaftsbesitz veräussern und ihre gesamten Barmittel verwenden würde, wäre sie nicht mehr in der Lage, die geforderte Steuer zu zahlen, sondern sogar überschuldet. Die verfahrensgegenständliche Grundstücksgewinnsteuervorschreibung bedeute also für sie eine übermässige Belastung und es würden durch sie ihre Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigt.
15. Mit Beschluss vom 5. November 2008 hat der Präsident des Staatsgerichtshofes dem Antrag der Beschwerdeführerin, ihrer Individualbeschwerde die aufschiebende Wirkung zuzuerkennen, Folge gegeben.
16. Mit Schreiben vom 20. November hat die Beschwerdegegnerin zur Individualbeschwerde Stellung genommen und beantragt, der Individualbeschwerde keine Folge zu geben. Auf die Argumente der Steuerverwaltung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingetreten.
17. Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Schreiben vom 5. Dezember 2008 auf eine Gegenäusserung zur gegenständlichen Individualbeschwerde verzichtet.
18. Der Staatsgerichtshof hat die Vorakten, soweit erforderlich, beigezogen und auf Antrag des Berichterstatters in Folge Spruchreife beschlossen, auf die Durchführung einer öffentlichen Schlussverhandlung zu verzichten. Nach Durchführung einer nicht-öffentlichen Schlussverhandlung wurde wie aus dem Spruch ersichtlich entschieden.
1. Das im Beschwerdefall angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. September 2008, VGH 2008/49, ist gemäss der StGH-Rechtsprechung als sowohl letztinstanzlich als auch enderledigend im Sinne von Art. 15 Abs. 1 StGHG zu qualifizieren (vgl. StGH 2004/6, Erw. 1 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2004/28, Jus & News 3/2006, 361 [366 ff., Erw. 1 - 1.5]; vgl. hierzu auch Tobias Michael Wille, Liechtensteinisches Verfassungsprozessrecht, LPS Bd. 43, Schaan 2007, 557 ff. mit umfangreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Da die Beschwerde auch frist- und formgerecht eingebracht wurde, hat der Staatsgerichtshof materiell darauf einzutreten.
2. Die Beschwerdeführerin rügt zunächst die Verfassungswidrigkeit des Art. 24 Abs. 7 SteG, wonach im Rahmen der Beschwerde an die Landessteuerkommission Partei- und Vertretungskosten in keinem Fall zugesprochen werden sowie des Art. 25 Abs. 2 SteG, soweit er der Steuerverwaltung das Recht einräumt, gegen Entscheidungen der Landessteuerkommission Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.
2.1. Was zunächst die Rüge der Verfassungswidrigkeit des Art. 24 Abs. 7 SteG betrifft, wonach im Rahmen der Beschwerde an die Landessteuerkommission keine Partei- und Vertreterkosten zugesprochen werden, ist darauf nicht einzutreten, da diese Vorschrift im vorliegenden Fall nicht präjudiziell ist. Die Beschwerdeführerin ist in den Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof mit ihren Rügen nicht durchgedrungen, weshalb ihre Beschwerde erfolglos blieb. Wie noch zu zeigen sein wird, ist das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes gesetz- und verfassungsmässig. Deshalb ist Art. 24 Abs. 7 SteG nicht präjudiziell, weshalb auf die Rüge der Verfassungswidrigkeit nicht einzutreten ist.
2.2. Was sodann die Verfassungsmässigkeit des Art. 25 Abs. 2 SteG betrifft, welcher auch der Steuerverwaltung das Beschwerderecht einräumt, ist die Verfassungsmässigkeit zu bejahen. Die Festlegung des Instanzenzugs und der Beschwerdelegitimation ist grundsätzlich Sache des Gesetzgebers. Freilich könnte sich auch die Verfassung dieses Problems im einzelnen annehmen. Soweit sie das unterlässt, ist es Sache des Gesetzgebers, die Prozessvoraussetzungen zu umschreiben. Freilich müssen sich seine Regelungen mit dem Regelungszweck vereinbaren lassen. Neben dem Individualrechtsschutz besteht das Ziel der Verwaltungsrechtspflege in der Durchsetzung des geltenden Rechts. Dem widerspricht es nicht, wenn der Prozessgesetzgeber in einzelnen Prozessgesetzen oder Spezialgesetzen bestimmte Behörden zur Beschwerde zulässt, und damit das Interesse an der Durchsetzung des objektiven Rechts betont. Im Steuerrecht hat der Gesetzgeber die Steuerverwaltung mit der Beschwerdelegitimation im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof ausgestattet. Nach seiner Auffassung soll der Verwaltungsgerichtshof das letztinstanzliche Fachgericht sein. Damit wird sichergestellt, dass potentiell sämtliche Anwendungen des Steuergesetzes bis zum Verwaltungsgerichtshof als dem in diesem Bereich letztinstanzlichen Fachgericht gelangen können. Gegenüber dieser Lösung bestehen nach der Rechtsauffassung des Staatsgerichtshofes keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Über die Opportunität einer solchen Lösung hat sich der Staatsgerichtshof nicht auszusprechen.
2.3. Weiter macht die Beschwerdeführerin eine Verletzung des Willkürverbots geltend. Dabei argumentiert sie gestützt auf Art. 62 SteG. Ihre Rüge läuft in diesem Zusammenhang darauf hinaus, dass das Gesetz willkürlich ausgelegt worden sei. Implizit rügt sie damit auch die Verletzung des Grundsatzes der Gesetzmässigkeit der Steuererhebung. Dieser Grundsatz stellt nach der ständigen Praxis des Staatsgerichtshofes ein Grundrecht der Bürgerinnen und Bürger dar (StGH 2000/39, LES 2004, 43 [56], hierzu Herbert Wille, Liechtensteinisches Verwaltungsrecht - Ausgewählte Gebiete, LPS 38, Schaan 2004, 651).
Im Folgenden ist zu untersuchen, ob für die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes, mit der die Praxis der Steuerverwaltung bestätigt und die Entscheidung der Landessteuerkommission aufgehoben wurde, aufgrund willkürfreier vertretbarer Auslegung eine Grundlage im Steuergesetz besteht. Die Steuerverwaltung beruft sich auf das von ihr zur Grundlage gemachte "Merkblatt betreffend die Besteuerung von sog. Ausgleichsleistungen".
Im beschwerdegegenständlichen Zusammenhang interessiert der dort geschilderte Fall A. Im Merkblatt heisst es hierzu:
"Ein Vater hat drei Kinder A, B, und C. Sein privates Vermögen besteht neben unbedeutenden beweglichen Vermögenswerten unter anderem aus einem Grundstück.
Fall A 'Ausgleichszahlungen' zu Lebzeiten
Da der Vater nicht erst testamentarisch über das Grundstück verfügen möchte und eine Realteilung nicht in Frage kommt, beschliesst er, dass das Grundstück noch zu seinen Lebzeiten als Vorempfang auf Rechnung künftiger Erbschaft (Erbvorbezug) ins Alleineigentum seines Kindes A übergehen soll. Vater und Kind A sind sich einig, dass das Grundstück einen Wert von CHF 750'000.00 hat. Nebst der erbrechtlichen Anrechnungspflicht findet sich deshalb im Vertrag zwischen Vater und Kind A eine Bestimmung, wonach Kind A für den Erhalt des Grundstücks seinen beiden Geschwistern B und C je eine als Ausgleichszahlung bezeichnete Summe von CHF 250'000.00 auszurichten hat. [...]
Die Übertragung des Grundstücks vom Vater an Kind A ist eine die Grundstückgewinnsteuerpflicht auslösende, steuerbegründende Veräusserung, wobei die als Ausgleichszahlungen bezeichneten Leistungen den Veräusserungserlös (aus der Sicht des Vaters als Veräusserer) bzw. Erwerbspreis (aus der Sicht des Kindes als Erwerber) bilden. Bei einer späteren Veräusserung des Grundstücks durch Kind A stellen diese Ausgleichsleistungen folgerichtig Gestehungskosten dar."
4. Die Praxis, wie sie im Fall A des Merkblattes dargestellt wurde, lässt sich ohne Willkür auf das Steuergesetz stützen. Dies aus folgenden Gründen:
Nach Art. 62 Abs. 1 SteG hat, wer bei einer Veräusserung von im Lande gelegenen Grundstücken im Sinne des Sachenrechtes oder von Teilen solcher, einen Gewinn erzielt, darauf die Grundstücksgewinnsteuer zu entrichten. Steuerpflichtig ist gemäss Art. 62 Abs. 2 SteG der Veräusserer. Art. 64 Abs. 1 SteG legt fest, dass der Betrag als Grundstücksgewinn gilt, um den der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Art. 64 SteG hat den Veräusserungserlös zum Gegenstand. Nach Art. 66 Abs. 1 SteG gilt bei einer Veräusserung durch Kaufvertrag der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers als Veräusserungserlös. Steht der Kaufpreis in keinem Verhältnis zum handelsüblichen Verkehrswert, so gilt letzterer als Veräusserungserlös, sofern der Veräusserer mit dem Erwerber nicht in gerader Linie oder in der Seitenlinie bis zum dritten Grad blutsverwandt oder der Ehegatte des Erwerbers ist.
5. Diese Ordnung zeigt, dass es sich bei der Grundstücksgewinnsteuer um eine Objektsteuer im Sinne einer Spezialeinkommenssteuer handelt. Sodann ist klar dass die Veräusserung (Art. 62 Abs. 1 SteG) von Grundstücken steuerauslösend und der Veräusserer steuerpflichtig ist. Der von ihm realisierte Kapitalgewinn soll der Besteuerung unterliegen. Weiter wird deutlich, dass Verkäufe an Erwerber, die in gerader Linie oder in der Seitenlinie bis zum dritten Grad mit dem Veräusserer oder der Veräusserin blutsverwandt sind, und Veräusserungen an Ehegatten ausdrücklich privilegiert werden sollen, weil Verkäufe weit unter dem Verkehrswert - gemischte Schenkungen - grundsätzlich akzeptiert werden. Ansonsten werden Verkäufe unter Familienmitgliedern nicht privilegiert (vgl. Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Aufl. Bern/Stuttgart/
Wien 2001, 576).
Die oben aufgezeigte Praxis der Steuerverwaltung bildet eine vertretbare Auslegung und Anwendung dieser gesetzlichen Ordnung. Die seit einigen Jahren im Merkblatt aufgezeigte Praxis wird durch dieses zugleich transparent gemacht und verhindert dergestalt "Überraschungsentscheidungen".
Art. 66 Abs. 1 SteG, wonach bei einer Veräusserung durch Kaufvertrag der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers als Veräusserungserlös gilt, meint mit "weiteren Leistungen des Erwerbers" solche, die direkt oder indirekt dem Veräusserer bzw. der Veräusserin zukommen. Im vorliegenden Fall hat der Erwerber der Veräusserin, seiner Mutter, versprochen, seinen Geschwistern Ausgleichszahlungen von je CHF 300'000.00 zu leisten. Weder die Mutter als Übereignerin, noch der Sohn als Erwerber der übertragenen Parzelle waren von Rechts wegen verpflichtet, diese Zahlungen zum fraglichen Zeitpunkt zu leisten. Der Grund ist im Erwerb der Parzelle durch den Sohn zu erblicken. Es ist daher vertretbar, wenn die Steuerverwaltung und der Verwaltungsgerichtshof von einer steuerauslösenden Veräusserung sprechen und die Ausgleichszahlungen, die der Erwerber aufgrund einer Nebenabrede zum Grundstückveräusserungsgeschäft leistete, als Teil des Veräusserungserlöses behandeln. Der Sohn leistete einen Teil, nämlich CHF 254'364.00 in Form der Übernahme bzw. des Ausgleichs der Bankschuld seiner Mutter. Sodann verpflichtete er sich gegenüber der Mutter zur Zahlung von je CHF 300'000.00 an seine Geschwister. Für ihn betrug der Erwerbspreis insgesamt CHF 1'454'364.00. Wenn die Steuerverwaltung und mit ihr der Verwaltungsgerichtshof bei diesem Tatbestand davon ausgingen, dass die Ausgleichszahlungen in Höhe von insgesamt CHF 1.2 Millionen einen Teil des Erwerbspreises bzw. des Verkaufserlöses darstellen, haben sie das Gesetz in vertretbarer Weise ausgelegt und angewendet. Die Ablehnung der Argumentation betreffend gemischte Schenkung und die Auffassung, dass die Leistungen an die Geschwister kausal mit der Veräusserung verknüpft waren, halten der Willkürprüfung ebenso Stand wie die Feststellung, der Erwerber habe die Leistungen nicht aus Freigebigkeit versprochen und erbracht, sondern vielmehr als Nebenleistung zum Veräusserungsvertrag. Diese Betrachtungsweise ist im Rahmen der Willkürprüfung nicht zu beanstanden.
6. Die Beschwerdeführerin rügt weiter eine Verletzung der Eigentumsgarantie im Sinne einer konfiskatorischen Besteuerung. Sie bringt vor, die vom Verwaltungsgerichtshof bestätigte Praxis der Steuerverwaltung verstosse gegen die in Art. 34 LV verankerte Eigentumsgarantie.
Nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes verbietet die Eigentumsgarantie dem Gesetzgeber, den Abgabepflichtigen ihr Vermögen durch übermässige (konfiskatorische) Besteuerung zu entziehen (StGH 2000/55 Erw. 2.1 mit Verweis auf StGH 1990/11, LES 1991, 28 [30, Erw. 6] und dortigen Verweisen). Eine Verletzung der Eigentumsgarantie kommt dann in Frage, wenn die gesetzliche Ordnung oder die darauf beruhende Praxis den Grund für eine das Einkommen oder Vermögen übermässig belastende Besteuerung bildet. Eine solche übermässige Besteuerung liegt im vorliegenden Fall aber nicht vor. Die Beschwerdeführerin hat durch den Verkauf ihrer Liegenschaft an ihren Sohn insgesamt einen Verkaufserlös von CHF 1'454'364.00 erhalten. Von diesem hat sie CHF 254'364.00 zur Schuldentilgung benützt und 1'200'000.00 an ihre Kinder verschenkt. Die kritisierte Steuerordnung bildet somit nicht die Ursache für ihre jetzige finanzielle Situation.
7. Aufgrund all dieser Erwägungen war die Beschwerdeführerin mit keiner ihrer Grundrechtsrügen erfolgreich, sodass ihrer Individualbeschwerde spruchgemäss keine Folge zu geben war.
8. Die der Beschwerdeführerin auferlegten Kosten im Gesamtbetrag von CHF 2'380.00 setzen sich aus der gegenständlichen Urteilsgebühr in Höhe von CHF 1'700.00 (Art. 56 Abs. 1 StGHG i. V. m. Art. 19 Abs. 1 und Abs. 5 GGG) sowie aus der Beschlussgebühr für den Präsidialbeschluss vom 5. November 2008 betreffend die Zuerkennung der aufschiebende Wirkung in Höhe von CHF 680.00 zusammen (Art. 56 Abs. 1 StGHG i. V. m. Art. 24 Abs. 1 und Abs. 3 GGG). Im erwähnten Präsidialbeschluss wurde die Auferlegung der Verfahrenskosten gemäss StGH-Praxis vom Ausgang des Hauptverfahrens abhängig gemacht. Nachdem der Individualbeschwerde keine Folge gegeben wird, sind der Beschwerdeführerin nunmehr auch diese Kosten aufzuerlegen.
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, den 16. September 2009