StGH 2004/74
Aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit muss das Beschwerderecht auch gegeben sein in Fällen, in denen die Steuerveranlagung nach Ermessen der Steuerverwaltung erfolgt. Das Beschwerderecht in Steuersachen ist ein unerlässliches Element des modernen Rechtsstaates, das unmittelbar aus Art 43 LV fliesst und für dessen ausnahmsweisen Ausschluss sachliche Gründe erforderlich sind. Die grundsätzlich bestehende rechtliche Möglichkeit der Prüfung von Verwaltungsakten ist ein "verfassungsrechtliches Gebot". Es widerspricht elementaren Gerechtigkeitsvorstellungen und verletzt daher das Willkürverbot, lediglich in bestimmten Verwaltungsstreitigkeiten Rechtsschutz zu gewähren.Für die in Art 37 SteG vorgesehenen Ausnahmen vom Beschwerderecht - für Steuerpflichtige, die der Steuereinschätzung zum ersten Mal unterliegen und nach Ermessen eingeschätzt werden sowie für Steuerpflichtige, die ermessensweise eingeschätzt werden und dabei nicht um mehr als 20 % höher veranlagt werden - sind keine überzeugenden sachlichen Gründe ersichtlich.
Die 20 %-Lösung widerspricht dem Gleichheitssatz. Es ist unerfindlich, weshalb der pflichtvergessene Steuerpflichtige, dessen Ermessenstaxation gegenüber der Vorperiode massiv erhöht werden muss, verfahrensmässig besser gestellt sein soll, als ein anderer Steuerpflichtiger, der ebenfalls keine Steuererklärung eingereicht hat und dessen Veranlagung nach dem Ergebnis der von Amtes wegen durchzuführenden Untersuchungen nur geringfügig oder überhaupt nicht erhöht werden muss. Hier werden rechtliche Unterscheidungen getroffen, für die ein vernünftiger sachlicher Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist.
1. Der VGH hat in seiner Sitzung vom 17.11.2004 beschlossen, das Verfahren in der VGH-Sache 2004/76, soweit es sich auf die E der Landessteuerkommission 2003/2 und 2003/87 bezieht, zu unterbrechen und den gegenständlichen Normenkontrollantrag an den StGH zu stellen.
2. Dem Verfahren liegen im Wesentlichen die folgenden Tatsachen zu Grunde:
Beim VGH ist das Beschwerdeverfahren VGH 2004/76 des Bf FR gegen die Beschwerdegegnerin Liechtensteinische Steuerverwaltung anhängig. Angefochten wurden ua die E der Landessteuerkommission vom 04.1.2003 zu LSteK 2003/2 und die E der Landessteuerkommission vom 10.02.2004, LSteK 2003/87. Bei diesen Verfahren ging es um Folgendes: FR, liechtensteinischer Staatsbürger, verlegte im Dezember 1999 seinen Wohnsitz vom Ausland nach Liechtenstein. Somit war er erstmals für das Jahr 2000 in Liechtenstein steuerpflichtig. Die Steuererklärung für das Jahr 2000 gab er nicht fristgerecht bei der Gemeindesteuerkasse ab, worauf er von der Steuerverwaltung gem Art 37 Abs 1 SteG eingeschätzt wurde. Auch für das Steuerjahr 2001 gab FR seine Steuererklärung nicht rechtzeitig ab, weshalb er auch für das Steuerjahr 2001 von der Steuerverwaltung eingeschätzt wurde, diesmal gem Art 37 Abs 2 SteG. Diese Einschätzungsverfügungen focht FR mittels Einsprachen an die Steuerverwaltung an, welche beide Einsprachen mit formellen E abwies. Beide Einspracheentscheide wurden von FR bei der Landessteuerkommission angefochten, welche die beiden Beschwerden kostenpflichtig zurückwies, dies mit der Begründung, dem Bf stehe gem Art 37 Abs 1 zweiter Satz SteG und gem Art 37 Abs 2 zweiter Satz SteG kein Beschwerderecht zu.
3. Der VGH geht davon aus, dass der gesetzliche Ausschluss des Beschwerderechts verfassungs- und EMRK-widrig ist. Auf seine Gründe wird in den folgenden Urteilserwägungen eingegangen. Die Regierung hat mit Schreiben vom 26.04.2005 auf eine Stellungnahme zur gegenständlichen Rechtssache verzichtet. Die Landessteuerkommission hat mit Schreiben vom 10.12.2004 mitgeteilt, dass sie die Rechtsauffassung des VGH teilt.
1. Nach Art 18 Abs 1 lit b StGHG entscheidet der StGH über die Verfassungsmässigkeit von Gesetzen oder einzelner gesetzlicher Bestimmungen auf Antrag eines Gerichts, wenn und soweit dieses ein ihm verfassungswidrig erscheinendes Gesetz oder einzelne seiner Bestimmungen in einem bei ihm anhängigen Verfahren anzuwenden (Präjudizialität) und auf Unterbrechung des Verfahrens zur Antragstellung an den StGH entschieden hat.
Nach stRsp des StGH (StGH 1997/28, LES 1999, 148 [152 E 1] mit Verweis auf StGH 1986/7, LES 1987, 141 [143 E 1]; weiter StGH 2002/8, E 1]) und gemäss herrschender Lehre (Herbert Wille, Die Normenkontrolle im liechtensteinischen Recht auf der Grundlage der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes, Vaduz 1999, 179) ist der VGH ein Gericht iS des Art 18 Abs 1 lit b StGHG. Der VGH ist deshalb antragsberechtigt wie die Zivil- und Strafgerichte. Auf seinen Antrag, die Verfassungswidrigkeit oder EMRK-Widrigkeit des Art 37 Abs 1 zweiter Satz SteG und des Art 37 Abs 2 zweiter Satz SteG festzustellen, ist daher einzutreten.
2. Der VGH geht davon aus, dass der Rechtswegausschluss des Art 37 SteG verfassungswidrig und EMRK-widrig ist. Art 37 SteG bestimmt:
"Steuerpflichtige, die der Steuereinschätzung das erste Mal unterliegen und nach Ablauf der hierfür gesetzten Fristen keine Steuererklärung abgeben oder einer Aufforderung zu persönlichem Erscheinen vor der Steuerverwaltung keine Folge leisten, sind von der Steuerverwaltung nach freiem Ermessen einzuschätzen. Sie verlieren, unter Vorbehalt der Straffolgen, für das laufende Jahr das Beschwerderecht.
Bereits eingeschätzte Steuerpflichtige, die nach Ablauf der hierfür angesetzten Fristen keine Steuererklärung abgeben oder einer Aufforderung zu persönlichem Erscheinen vor der Steuerverwaltung keine Folge leisten, sind unter Vorbehalt der Straffolgen von der Steuerverwaltung um mindestens 20 % höher als für das abgelaufene Jahr einzuschätzen. Geht die Höhereinschätzung auf nicht mehr als 20 %, so steht dem Steuerpflichtigen für das laufende Jahr in Bezug auf die Einschätzung das Beschwerderecht nicht zu."
Der VGH geht davon aus, dass der Ausschluss des Beschwerderechts, wie er durch die zitierte Gesetzesbestimmung geregelt ist, verfassungs- und EMRK-widrig ist. Nicht Gegenstand dieses Normenkontrollverfahrens ist die fragliche gesetzliche Formulierung "sind unter Vorbehalt der Straffolgen von der Steuerverwaltung um mindestens 20 % höher als für das abgelaufene Jahr einzuschätzen."
Der VGH argumentiert, das verwaltungsgerichtliche Beschwerderecht sei insbesondere durch Art 43 LV gewährleistet und werde durch Art 102 Abs 5 LV nicht eingeschränkt. In Steuersachen, wie vorliegendenfalls, gewährleiste auch Art 6 Abs 1 EMRK die Möglichkeit, eine verwaltungsrechtliche Entscheidung, wie die gegenständlichen Ermessensverfügungen und Einspracheentscheidungen der Steuerverwaltung, an ein Gericht, somit an den VGH, weiterzuziehen. Es müsse auch einem solchen Steuerpflichtigen, der seine Steuererklärung nicht fristgerecht abgibt, möglich sein, nötigenfalls durch ein Gericht (VGH) überprüfen zu lassen, ob die Voraussetzungen für eine Steuereinschätzung überhaupt vorliegen und ob die Einschätzung rechtlich richtig ist, also ohne Überschreitung des Ermessensspielraums erfolgte.
3. Der Gesetzgeber entzieht in Art 37 Abs 1 Satz 2 SteG denjenigen Steuerpflichtigen den Rechtsweg, die der Steuereinschätzung zum ersten Mal unterliegen und nach Ermessen eingeschätzt werden. Art 37 Abs 2 Satz 2 SteG nimmt Steuerpflichtigen das Beschwerderecht, die ermessensweise eingeschätzt werden und dabei nicht um mehr als 20 % höher veranlagt werden als für das laufende Jahr. Der VGH hält das für verfassungswidrig und erblickt darin zugleich einen Verstoss gegen Art 6 EMRK.
a). Nach Art 43 Satz 1 LV ist das Recht der Beschwerdeführung gewährleistet. Art 43 Satz 2 LV sieht vor, dass jeder Landesangehörige berechtigt ist, über das seine Rechte oder Interessen benachteiligende verfassungs-, gesetz- oder verordnungswidrige Benehmen oder Verfahren einer Behörde bei der ihr unmittelbar vorgesetzten Stelle Beschwerde zu erheben und dies nötigenfalls bis zur höchsten Stelle zu verfolgen, soweit nicht eine gesetzliche Beschränkung des Rechtsmittelzuges entgegensteht. Eine allfällige gesetzliche Beschränkung, wie sie Art 43 Satz 2 LV vorsieht, muss sich im Lichte der Verfassung rechtfertigen lassen. Diese Beschränkung hat insbesondere das Rechtsgleichheitsgebot und das Willkürverbot zu beachten. Schon diesen Anforderungen entspricht der Rechtswegausschluss nicht. Die Regelung weist Ähnlichkeiten mit gesetzlichen Regelungen auf, wie sie auch früher in der Schweiz bestanden. Aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit muss das Beschwerderecht auch gegeben sein in Fällen, in denen die Veranlagung nach Ermessen der Steuerverwaltung erfolgt. Die 20%-Lösung widerspricht sodann dem Gleichheitssatz. Wie das Verwaltungsgericht des Kantons Bern schon früh erkannt hat, ist "unerfindlich, weshalb der pflichtvergessene Steuerpflichtige, dessen Ermessenstaxation gegenüber der Vorperiode massiv erhöht werden muss, verfahrensmässig besser gestellt sein soll als ein anderer Steuerpflichtiger, der ebenfalls keine Steuererklärung eingereicht hat und dessen Veranlagung nach dem Ergebnis der von Amtes wegen durchzuführenden Untersuchungen nur geringfügig oder überhaupt nicht erhöht werden muss." Für das bernische Verwaltungsgericht folgte daraus, dass hier rechtliche Unterscheidungen getroffen wurden, "für die ein vernünftiger sachlicher Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist" (VGE Bern vom 2. Juni 1980 [BVR 1980, S 383]). Darin ist zu Recht ein Verstoss gegen den Gleichheitssatz zu erblicken. Schon aus diesen Gründen ist die vom VGH gerügte Verfassungswidrigkeit zu bestätigen.
Der in Frage stehende Ausschluss des Beschwerderechts ist aber auch ganz allgemein nicht haltbar. Das Beschwerderecht in Steuersachen ist ein unerlässliches Element des modernen Rechtsstaates, das unmittelbar aus Art 43 LV fliesst und für dessen ausnahmsweisen Ausschluss im vorliegenden Fall keine sachlichen Gründe ersichtlich sind. Der StGH legt Art 43 LV in langjähriger stetiger Praxis "materiell" aus (vgl zur Entwicklung der diesbezüglichen Rechtsprechung Wolfram Höfling, Die liechtensteinische Grundrechtsordnung, LPS Bd 20, Vaduz 1994, S 238 ff). Demnach ist die grundsätzlich bestehende rechtliche Möglichkeit der Prüfung von Verwaltungsakten ein "verfassungsrechtliches Gebot" (StGH 1988/20, LES 1989, 125, 128). Zu Recht wird im Schrifttum festgehalten, es widerspreche elementaren Gerechtigkeitsvorstellungen und verletze daher das Willkürverbot, lediglich in bestimmten Verwaltungsstreitigkeiten Rechtsschutz zu gewähren (Yvo Hangartner, Recht auf Rechtsschutz, in AJP 2002, S 131 ff, 139). Auf die Frage, wie weit diese Rechtsschutzgarantie reicht und welche Einschränkungen allenfalls zulässig sind, muss hier nicht weiter eingegangen werden, weil im vorliegenden Fall überzeugende sachliche Gründe für die in Art 37 SteG vorgesehenen Ausnahmen nicht ersichtlich sind.
b). Der VGH führt im Rahmen seiner Argumentation auch Art 6 EMRK an. Nach Art 6 EMRK hat jede Person das Recht, dass ein Gericht über Streitigkeiten betreffend ihre "zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen" ("civil rights and obligations"; "droit et obligations de caractere civil") entscheidet. Die Begriffe "zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen" sind nicht mit der im kontinentaleuropäischen Raum gebräuchlichen Unterscheidung von Privatrecht und öffentlichem Recht gleich zu setzen. Insbesondere ist der Ausdruck "zivilrechtliche Ansprüche" nicht einfach als Verweis auf das interne Privatrecht zu verstehen. Die Praxis des Europäischen Menschenrechtsgerichtshofs (EGMR) geht von einem "autonomen Begriff des Zivilrechts" iS von Art 6 EMRK aus (vgl Andreas Kley, Der richterliche Rechtsschutz gegen die öffentliche Verwaltung, Zürich 1995, S 113). Die Entwicklung des Begriffs durch die Rsp der Konventionsorgane ist nicht abgeschlossen, dh, es gibt bis heute keine "exakte Definition des Begriffs der 'zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen'" des EGMR (Yvo Hangartner, aaO, 133). Was das Steuerrecht betrifft, hat der EGMR für diesen Bereich eine äusserst zurückhaltende Praxis entwickelt. Demnach sind bisher Steuerstreitigkeiten grundsätzlich keine Streitigkeiten über "zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen" (zB EGMR 12.07.2001 - 44759/98, Ferrazzini/Italien [= NJW 2002, S 3453 ff]). Der Frage, ob das auch mit Bezug auf den hier zur E stehenden Rechtswegausschluss bei bestimmten Ermessensveranlagungen zutrifft, kann offen bleiben, da sich die Gutheissung des Normenkontrollantrags des VGH bereits hinreichend klar aus dem Verstoss gegen Art 43 LV ergibt.
...