7/16 Steuern PVG 2017 159 Versuchte Steuerhinterziehung. Strafzumessung. –Die Bemessung der Strafe richtet sich nicht allein nach Form und Schwere des Verschuldens; der Betrag der Busse ist innerhalb des gesetzlichen Strafrahmens un- ter Berücksichtigung der Beweggründe, des Vorlebens und der persönlichen Verhältnisse des Schuldigen so zu bestimmen, dass dieser durch die Einbusse die Strafe er- leidet, die seinem Verschulden angemessen ist (E.3). –Vorliegend hat die Steuerverwaltung bei der Strafzu- messung zu Unrecht bloss die wiederholte Tatbegehung, die verweigerte Zusammenarbeit sowie die Nutzung fal- scher Dokumente als straferhöhend berücksichtigt und gestützt darauf die Maximalstrafe auf 200 % der hinter- zogenen Steuer festgelegt, ohne die Schwere des Ver- schuldens und die wirtschaftlichen Verhältnisse der Be- schwerdeführerin zu berücksichtigen (E.4, 5a). Tentata evasione fiscale. Commisurazione della pena. –La commisurazione della pena non si fonda solo sulla forma e la gravità della colpa; l’importo della multa va determinato entro il limite edittale della pena in modo che, tenendo conto dei moventi, della vita precedente e delle condizioni personali dell’autore, questi subisca con la perdita patita una pena corrispondente alla sua colpa (cons. 3). –Nell’evenienza, per pronunciare la pena massima del 200 % dell’imposta sottratta, nella commisurazione della pena l’amministrazione imposte ha a torto considerato solo quali aggravanti la recidiva, il rifiuto di collaborare come pure l’impiego di documenti falsi, senza anche valutare la gravità della colpa e le condizioni economiche della ricorrente (cons. 4, 5a). Erwägungen: 3. Streitig und zu prüfen ist in der Folge somit einzig noch die Bemessung der von der Beschwerdegegnerin ausgesproche- nen Busse. a)Die Beschwerdeführerin rügt diesbezüglich, das Straf- mass sei viel zu hoch. Für eine Straferhöhung bis zur Höchststra- fe gebe es keine Gründe, zumal die Höchststrafe des Dreifachen der hinterzogenen Steuer in der Praxis kaum verhängt werde. Der Höchststrafe sei höchstens generalpräventive Bedeutung im Sinne 16
7/16 Steuern PVG 2017 160 einer allgemeinen Abschreckung beizumessen. Strafen im oberen Bereich seien bloss ausnahmsweise und nur bei sehr schwerem Verschulden eines Täters auszusprechen und entsprechend zu be- gründen. Vorliegend sei nicht von einem sehr schweren Verschul- den auszugehen, weshalb die ausgesprochene Höchststrafe nicht zulässig und herabzusetzen sei. Zudem seien auch die Kriterien der Strafzumessung ausreichend zu berücksichtigen. Dem hält die Be- schwerdegegnerin entgegen, dass die wiederholte Tatbegehung, das renitente Verhalten der Beschwerdeführerin sowie die Nutzung falscher Dokumente von einer hohen kriminellen Energie zeugten, was strafverschärfend zu berücksichtigen sei. Zudem habe die Be- schwerdegegnerin bereits in der Vorperiode Milde walten lassen, weshalb eine Erhöhung der Strafe auf das Zweifache gerechtfertigt sei. Die beschwerdeführerische Aussage, wonach die Maximalstra- fe verhängt worden sei, sei nur bedingt korrekt. Die Maximalstrafe für vollendete Steuerhinterziehung betrage das Dreifache des hin- terzogenen Betrags. Bei der versuchten Steuerhinterziehung wer- de das Strafmass bereits dadurch gemildert, dass nur zwei Drittel der Busse, die bei vollendeter Steuerhinterziehung ausgefällt wor- den wäre, verhängt werden könne. Somit könne bei der versuchten Steuerhinterziehung maximal das Zweifache der hinterzogenen Steuer als Busse ausgesprochen werden. Der einzige Unterschied zwischen vollendeter und versuchter Steuerhinterziehung beste- he darin, dass bei versuchter Tatbegehung der Deliktserfolg nicht eingetreten sei, was in der Regel jedoch einzig auf die rechtzeiti- ge Intervention der Steuerbehörde zurückzuführen sei und nicht etwa auf ein weniger strafbares Verhalten des Steuerpflichtigen. Obschon sich also das Ausmass an Willenskraft zur Steuerhinter- ziehung und somit die Schwere des Verschuldens, welche für die Strafbemessung massgebend sei, bei beiden Delikten in der Regel nicht unterscheide, werde der Steuerpflichtige bei der versuchten Steuerhinterziehung automatisch schon von Gesetzes wegen mil- der bestraft. Die Erhöhung der Busse auf das Zweifache des hinter- zogenen Betrags könne daher als höchstens mittelschwere Strafe und nicht als Maximalstrafe gewertet werden. b)Für eine vollendete Steuerhinterziehung wird gemäss Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG eine Busse ausgefällt, welche in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt. Bei leichtem Verschulden kann die Busse bis auf einen Drittel der hinterzogenen Steuer ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Der Gesetzgeber hat in Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG einen Strafrahmen festgelegt,
7/16 Steuern PVG 2017 161 innerhalb dessen die Strafe − im Gegensatz zur Nachsteuer (vgl. BGE 124 II 480 E.3b, 121 II 257 E.4b, 121 II 273 E.3b) − nach Mass- gabe des Verschuldens (vgl. Art. 47 StGB) bestimmt wird (vgl. BGE 134 III 59 E.2.3.5, 121 II 273 E.3a). Bei vorsätzlicher Verletzung ohne strafmindernde oder straferhöhende Umstände, beträgt die Bus- se in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer (vgl. S IEBER / M ALLA , in: Z WEIFEL /B EUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3.Aufl., Basel 2017, Art. 175 Rz. 45; R ICHNER /F REI /K AUFMANN /M EUTER , Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 175 Rz. 90 f.; L OCHER , Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer, III. Teil, Art. 102 – 222 DBG, Basel 2015, Art. 175 Rz. 48). Bei Vorliegen von Straferhöhungs- bzw. Strafminderungsgründen wird die Strafe höher bzw. tiefer als das vom Gesetz vorgesehene Regelmass angesetzt, wobei sich die Strafzumessung innerhalb des Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG bewegt (R ICHNER /F REI /K AUFMANN /M EUTER , a.a.O., Art. 175 Rz. 92). Eine Unter- oder Überschreitung des Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG ist im Grundsatz nicht zulässig, es sei denn, es lägen gesetzlich geregelte Strafmilderungs- oder -schärfungsgründe im Sinne von Art. 47 ff. StGB vor (vgl. Urteile des Bundesgerichtes 2C_629, 630/2013 vom 22. Februar 2014 E.5.3, 2C_188/2009 vom 7. Juli 2009 E.2.2 = StE 2010 B 101.9 Nr. 12 E.2.2; L OCHER , a.a.O., Art. 175 Rz. 47). Bei versuchter Steuerhinterziehung beträgt die Busse gemäss Art. 176 Abs. 2 DBG bzw. Art. 175 Abs. 2 StG zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher Begehung einer vollendeten Steuerhinterziehung ausgefällt worden wäre. Für die Strafzumessung bei versuchter Steuerhinterziehung ist somit zu- nächst die Busse zu ermitteln, in die der betreffende Täter unter den gleichen Tatumständen bei vollendetem Delikt zu verfallen wäre (hypothetische Busse); diese Strafe ist sodann um einen Drit- tel vermindert aufzuerlegen. Das Ausbleiben des Taterfolgs führt somit zwingend zu einer Herabsetzung des Strafmasses, aus wel- chem Grund auch immer das Delikt nicht über das Versuchsstadi- um hinausgelangt ist (vgl. S IEBER /M ALLA , a.a.O., Art. 176 Rz. 7). c)Wie gesehen, wird die Strafzumessung gemäss dem Verschulden des Täters vorgenommen, nachdem die Art des Ver- schuldens (hier zumindest Eventualvorsatz) feststeht. Mithin ist zu beurteilen, ob das Verschulden im Rahmen der festgestellten Schuldform leichter oder schwerer wiegt (Grad des Verschuldens) und sich daraus eine höhere oder tiefere Strafe aufdrängt. Die Be- messung der Strafe richtet sich indessen nicht allein nach Form
7/16 Steuern PVG 2017 162 3 3 und Schwere bzw. Grad des Verschuldens. Vielmehr ist der Betrag der Busse innerhalb des Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG unter Berücksichtigung der Beweggründe, des Vorlebens und der persönlichen Verhältnisse des Schuldigen so zu bestimmen, dass dieser durch die Einbusse die Strafe erlei- det, die seinem Verschulden angemessen ist. Auch im Steuerstraf- recht sind deshalb grundsätzlich das Einkommen und Vermögen der steuerpflichtigen Person, ihr Familienstand und ihre Familien- pflichten, ihr Beruf und Erwerb sowie ihr Alter und ihre Gesundheit von Bedeutung. Ist die steuerpflichtige Person − wie im vorliegen- den Fall − eine juristische Person, sind diese Grundsätze entspre- chend anzuwenden, d.h. nur soweit die Strafzumessungsgründe (Verschulden, wirtschaftliche Verhältnisse und Leistungsfähigkeit, Persönliche Verhältnisse, etc.) bei einer solchen Person ihrer Natur nach zutreffen können. Insbesondere bestimmt sich das Verschul- den nach jenem der deliktisch handelnden Organe, während sich namentlich die zu berücksichtigenden persönlichen Verhältnisse nach jenen − vorab finanziellen − Verhältnissen der juristischen Per- son richten, wie sie sich aus Geschäftsbericht und Veranlagungs- akten ergeben (vgl. S IEBER /M ALLA , a.a.O., Art. 175 Rz. 45 ff.; R ICHNER / F REI /K AUFMANN /M EUTER , a.a.O., Art. 175 Rz. 80 ff.). 4.a) Im vorliegenden Fall beträgt die Steuer, welche die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2014 zu hinterziehen versuchte, auf Stufe Kanton Fr. 19‘575.– bzw. auf Stufe Bund Fr. 14‘441.50 (vgl. Bussverfügung vom 6. Oktober 2016 [Akten der Beschwerdegegnerin [Bg-act.] 6]). Diese Beträge hat die Beschwer- degegnerin zunächst gestützt auf Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG auf das Dreifache erhöht und von diesen Beträgen infol- ge der bloss versuchten Tatbegehung gestützt auf Art. 176 Abs. 2 DBG bzw. Art. 175 Abs. 2 StG wiederum einen Drittel abgezogen. Daraus resultierten Bussen von Fr. 39‘150.– (= Fr. 19‘575.– x 300 % x 2 / ) auf Stufe Kanton bzw. Fr. 28‘883.– (= Fr. 14‘441.50 x 300 % x
2 / ) auf Stufe Bund, gesamthaft somit Fr. 68‘033.– (vgl. Bussverfü- gung vom 6. Oktober 2016 [Bg-act. 6]). Dieser Bussbetrag wurden im Einspracheverfahren infolge des von der Beschwerdegegne- rin gewährten Abzugs des geschuldeten Steuerbetrags von der Bemessungsgrundlage noch auf Fr. 56‘690.– reduziert (vgl. Ein- spracheentscheide vom 24. Januar 2017 [Bg-act. 9]). Damit hat die Beschwerdegegnerin − entgegen ihren Ausführungen in ihrer Duplik vom 19. Mai 2017 − das höchste Strafmass ausgesprochen, welches das Gesetz für die versuchte Steuerhinterziehung (ohne Strafschärfungsgründe) zulässt. Wie gesehen beträgt die Busse für
7/16 Steuern PVG 2017 163 vollendete Steuerhinterziehung in der Regel nämlich das Einfach der hinterzogenen Steuer, wobei die Busse bei leichtem Verschul- den bis auf einen Drittel ermässigt bzw. bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden kann (vgl. Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG). Vorliegend ist die Beschwerdegegnerin von einem schweren Verschulden ausgegangen und hat die Busse zunächst entsprechend auf das Dreifache der hinterzogenen Steuer erhöht. Da die Busse für eine versuchte Steuerhinterziehung ge- mäss Art. 176 Abs. 2 DBG bzw. Art. 175 Abs. 2 StG zwei Drittel der Busse beträgt, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuer- hinterziehung festzusetzen wäre, hat die Beschwerdegegnerin die Bussbeträge sodann wiederum um einen Drittel reduziert. Die Be- schwerdegegnerin begründet dies − wie gesehen − damit, dass die Beschwerdeführerin bereits in der Steuerperiode 2013 den Straf- tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung aufgrund nicht de- klarierter Gewinne aus dem Fahrzeughandel erfüllt habe und sie damals aus Goodwill auf ein Strafverfahren verzichtet habe, jedoch mit der Erwartung, dass der Fahrzeughandel künftig unterlassen oder korrekt deklariert werde. Die Beschwerdeführerin habe we- der das eine noch das andere erfüllt. Die wiederholte Tatbegehung und die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin bis heute nichts zur restlosen Aufklärung des Sachverhalts beigetragen habe, wirkten schulderschwerend und zeugten von einem renitenten Verfahren der Beschwerdeführerin. Das streitberufene Gericht vermag sich der beschwerdegegnerischen Auffassung − wie nachstehend er- läutert − nur teilweise anzuschliessen. b)Richtig ist zwar, dass die Beschwerdeführerin den ihr vorgeworfenen Autohandel weder in der Buchhaltung des Ge- schäftsjahrs 2014 erfasst noch in der Steuererklärung der Steuer- periode 2014 einen entsprechenden Hinweis auf den Autohandel angebracht hat. Weder im Veranlagungs- noch im Einsprachever- fahren auch nicht im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Be- schwerdeverfahren hat die Beschwerdeführerin den Autohandel anhand von Belegen (Kaufverträgen, Verwertungsnachweise der Fahrzeuge, etc.) entkräften oder anderweitig erklären können, wie- so sie im Jahr 2014 derart viele Fahrzeuge ein- und wieder ausge- löst hat. Ihre diesbezügliche Argumentation erweist sich teilweise als abenteuerlich. Einmal behauptet die Beschwerdeführerin, dass die Fahrzeuge nicht in ihrem Eigentum gestanden hätten, sondern nahen Bekannten und Verwandten aus dem Ausland gehört hät- ten und nur für den Kauf über eine Autonummer der Beschwer- deführerin eingelöst worden seien. Gegen diese Sachverhaltsdar-
7/16 Steuern PVG 2017 164 stellung spricht indes einerseits die Einlösedauer der Fahrzeuge, welche zwar kurz war, sich aber trotzdem über durchschnittlich einige Monate erstreckte (vgl. Halterauskunft A. GmbH [Bg- act. 13]). Anderseits hat die Beschwerdeführerin weder Kaufverträ- ge noch sonstige Belege vorgelegt, aus welchen die Parteien und die behaupteten Umstände ersichtlich waren. Zudem verbuchte die Beschwerdeführerin in ihrer Buchhaltung auch keine Provisio- nen für das von ihr behauptete Zurverfügungstellen der Autonum- mern, wie die Beschwerdegegnerin in ihrer Vernehmlassung vom 24. März 2017 zu Recht festhält. Weiter behauptet die Beschwerde- führerin, die Fahrzeuge hätten nur Schrottwert gehabt und seien entsorgt worden, weshalb kein Gewinn resultiert habe. Dagegen spricht, dass nachweislich Reparaturaufwendungen über die Be- schwerdeführerin verbucht wurden, welche die in Frage stehenden Fahrzeuge betroffen haben (vgl. die an die Beschwerdeführerin adressierten Rechnungen [Bg-act. 14]). Dass ein zur Verschrottung vorgesehenes Fahrzeug vor der Verschrottung noch repariert bzw. getunt wird, widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung und ist wenig glaubhaft. Obschon es somit weder Beweise gibt, dass die Fahrzeuge verschrottet und entsorgt wurden, noch Belege dafür vorliegen, dass die Fahrzeuge im Eigentum von jemand anderem als der Beschwerdeführerin standen, hat es die Beschwerdeführe- rin unterlassen, die Handelstätigkeit korrekt in der Jahresrechnung 2014 zu deklarieren oder einen entsprechenden Hinweis in der Steuererklärung 2014 anzubringen. Dies obschon die Beschwer- deführerin von der Beschwerdegegnerin offenbar bereits im Jahr 2014 im Zusammenhang mit der Steuerrevision der Steuerperiode 2013 darauf hingewiesen wurde, dass ihr Vorgehen den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfülle und künftig nicht mehr akzeptiert werde und es der Beschwerdeführerin überdies zu diesem Zeit- punkt auch noch möglich gewesen wäre, den im Jahr 2014 getätig- ten Autohandel buchhalterisch korrekt zu erfassen oder zumindest im Rahmen der Deklaration anzuzeigen. Wenn die Beschwerdegeg- nerin nach dem Gesagten von einer wiederholten Tatbegehung ausgeht und dies straferhöhend berücksichtigt, ist dies grundsätz- lich nicht zu beanstanden. Dennoch gilt es zu berücksichtigen, dass die Beschwerdeführerin anlässlich der im Herbst 2014 erfolgten Steuerrevision der Steuerperiode 2013 von der Beschwerdegeg- nerin bloss mündlich ermahnt wurde, ohne dass ein Strafverfah- ren wegen versuchter Steuerhinterziehung eröffnet, geschweige denn eine Busse ausgesprochen worden wäre. Mithin wurde die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2014 formell zum ersten
7/16 Steuern PVG 2017 165 Mal in ein Steuerstrafverfahren involviert und dementsprechend auch zum ersten Mal gebüsst. Nicht gefolgt werden kann der Be- schwerdegegnerin wenn sie ausführt, dass die Tatsache straferhö- hend zu berücksichtigen sei, dass sie in der Vorperiode, d.h. in der Steuerperiode 2013, habe Milde walten lassen und trotz erfülltem Straftatbestand davon abgesehen habe, ein Strafverfahren zu er- öffnen. Denn auf die Entscheidung, ob die Beschwerdegegnerin ein Strafverfahren eröffnet oder nicht, hat die Beschwerdeführerin keinen Einfluss. Dementsprechend kann aber die Tatsache, dass die Beschwerdegegnerin in der Steuerperiode 2013 trotz erfüll- tem Straftatbestand davon abgesehen hat, ein Strafverfahren zu eröffnen, bei der Frage des Strafmasses keine Rolle spielen. Des Weiteren berücksichtigt die Beschwerdegegnerin das renitente Verhalten der Beschwerdeführerin bzw. deren verweigerte Zusam- menarbeit mit der Steuerverwaltung als straferhöhenden Faktor. Dabei verkennt die Beschwerdegegnerin, dass nicht kooperatives Verhalten grundsätzlich keinen Straferhöhungsgrund bildet; denn die steuerpflichtige Person ist nicht verpflichtet, an ihrer Überfüh- rung mitzuwirken («nemo tenetur se ipsum accusare»). Ein Stra- ferhöhungsgrund liegt lediglich dann vor, soweit ein widerspens- tiges Verhalten, das über ein blosses Nichtwirken hinausgeht, als Zeichen mangelnder Einsicht in das begangene Unrecht gewürdigt werden kann (vgl. S IEBER /M ALLA , a.a.O., Art. 175 Rz. 47; R ICHNER /F REI / K AUFMANN /M EUTER , a.a.O., Art. 175 Rz. 116; H OFER , Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern, Diss., Zürich 2007, S. 111 f. und 128 f.). Dementsprechend ist die verweigerte Zusammenarbeit der Beschwerdeführerin mit der Beschwerdegegnerin − entgegen der beschwerdegegnerischen Auffassung − nicht als straferhöhen- der Faktor zu berücksichtigen. Nicht zu beanstanden ist demgegen- über, dass die Beschwerdegegnerin die Tatsache als straferhöhend berücksichtigt, dass die Beschwerdeführerin mithilfe selbst erstell- ter und den amtlichen Dokumenten widersprechender Belege (ins- besondere mit der Fahrzeugliste A. GmbH [Bg-act. 15]) ver- sucht hat, den Sachverhalt gegenüber der Beschwerdegegnerin zu ihren Gunsten darzustellen, um eine Steuerverkürzung zu erwirken. Denn dieses Verhalten geht offenkundig über das blosse Nichtmit- wirken bzw. unkooperatives Verhalten hinaus und ist demnach als Straferhöhungsgrund zu beachten. c)Wie gesehen hat sich die Beschwerdegegnerin damit be- gnügt, die wiederholte Tatbegehung, das renitente Verhalten der Beschwerdeführerin bzw. die verweigerte Zusammenarbeit sowie die Nutzung falscher Dokumente als straferhöhend zu bezeichnen
MANN/M EUTER , a.a.O., Art. 175 Rz. 106). Vorliegend sieht es zumin- dest danach aus, als sei der Treuhänder der Beschwerdeführerin zu einem gewissen Teil zumindest mitschuldig an der Verwirklichung des Straftatbestands der versuchten Steuerhinterziehung. Bei den Inhabern der Beschwerdeführerin handelt es sich um ausländische Staatsangehörige und der Treuhänder wusste von der im Herbst 2014 durchgeführten Steuerrevision sowie den in der Steuerperio- de 2013 vorgenommenen Aufrechnungen. Dementsprechend hätte er bei der Erstellung der Jahresrechnung 2014 die entsprechenden Anpassungen in der Buchhaltung vornehmen sollen bzw. in der Steuererklärung der Steuerperiode 2014 zumindest einen entspre- chenden Hinweis auf die Handelstätigkeit der Beschwerdeführerin aufnehmen sollen. Zudem hätte er die Inhaber der Beschwerde- führerin entsprechend aufklären sollen. Ob er letzteres getan hat, entzieht sich der Kenntnis des streitberufenen Gerichtes. Auch hat der beschwerdeführerische Treuhänder bezüglich Veranlagung der Steuerperiode 2014, wo die Beschwerdegegnerin wiederum eine Gewinnaufrechnung aufgrund des Fahrzeughandels in der Höhe von immerhin Fr. 140‘000.– vorgenommen hat (vgl. die definitiven Veranlagungsverfügungen vom 5. April 2016 [Bg-act. 1]), zwar Ein- sprache erhoben (vgl. Einsprache vom 19. Mai 2016 [Bg-act. 2]), dabei aber die Einsprachefrist verpasst, weshalb die Beschwer- degegnerin auf die Einsprache nicht eingetreten ist (vgl. Einspra- cheentscheide vom 31. Mai 2016 [Bg-act. 3]). Die Beschwerdefüh- rerin bzw. deren Organe können sich indes nicht unter Hinweis auf ihren Treuhänder exkulpieren. Ein Steuerpflichtiger kann sich näm- lich der Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in der Steuererklärung nicht dadurch entziehen, dass er seine Steuerangelegenheiten durch einen vertraglichen Vertreter
7/16 Steuern PVG 2017 167 besorgen lässt. Hat der Vertreter in der Steuererklärung unrichtige Angaben gemacht und damit eine Steuerverkürzung bewirkt, so hat sich der Steuerpflichtige dessen Verhalten anzurechnen, wenn er in der Lage gewesen wäre, die Fehler zu erkennen. Namentlich nimmt er den Versuch einer Steuerverkürzung in Kauf, wenn er die Erstellung der Steuererklärung ohne klare Instruktionen und ohne jegliche Kontrolle einem Treuhänder überträgt und sich nicht da- rum kümmert, ob die in der Steuererklärung enthaltenen Anga- ben richtig und vollständig sind (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_29/2011 vom 16. Juni 2011 E.2.3 und 2.4 m.H.a. das Urteil des Bundesgerichtes 2A.194/2002 vom 25. April 2003 E.2.5.1). Vorlie- gend wären die Organe der Beschwerdeführerin ohne Weiteres in der Lage gewesen, die unrichtigen Angaben in der Steuererklärung zu erkennen, weshalb ihnen das Verhalten des Treuhänders grund- sätzlich anzurechnen ist. Dennoch ist die Tatsache, dass der Treu- händer zumindest eine Mitschuld an der Misere trägt und bei der Verwirklichung des Straftatbestands der versuchten Steuerhinter- ziehung eine wesentliche Rolle gespielt hat, bei der Schwere des Verschuldens mit zu berücksichtigen. Jedenfalls kann nach Auffas- sung des streitberufenen Gerichtes bei dieser Sachlage nicht von einem schweren Verschulden im Sinne von Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG, sondern höchstens von einem mittel- schweren Verschulden ausgegangen werden, welches eine Erhö- hung der Busse auf das Dreifache der hinterzogenen Steuer nicht zu rechtfertigen vermag. Dies zumal die Beschwerdegegnerin bei der Strafzumessung auch die wirtschaftlichen Verhältnisse der Be- schwerdeführerin gänzlich unberücksichtigt gelassen hat, obschon − wie gesehen − auch die wirtschaftliche Belastbarkeit des Steuer- pflichtigen einen massgeblichen Einfluss auf die Strafzumessung hat. Die Höhe der Busse ist grundsätzlich so zu bestimmen, dass der Täter durch die Einbusse die Strafe erleidet, die seinem Ver- schulden angemessen ist. Damit soll erreicht werden, dass durch die auszufällende Busse der wirtschaftlich Starke nicht minder hart getroffen wird als der wirtschaftlich Schwache (BGE 101 IV 16 E.3c). Bei der Würdigung der wirtschaftlichen Verhältnisse sind stets das laufende Einkommen und das gegenwärtige Vermögen massgebend (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 6S.223/2005 vom 21. Juli 2005 E.1.3.4), wobei primär vom gegenwärtigen Einkom- men des Steuerhinterziehers ausgegangen werden sollte, da es nicht Sinn der Busse sein darf, das Vermögen ganz oder teilwei- se zu konfiszieren (BGE 134 IV 60 E.6.2). Bei juristischen Personen sind − anders als beim Verschulden − nicht die finanziellen Verhält-
7/16 Steuern PVG 2017 168 nisse der schuldhaft handelnden Organe, sondern diejenigen der steuerpflichtigen Gesellschaft massgebend (R ICHNER /F REI /K AUFMANN / M EUTER , a.a.O., Art. 175 Rz. 108, Art. 181 Rz. 8; H OFER , a.a.O., S. 49 f.). Die Höhe der Unternehmensbusse wird mithin massgebend durch die Vermögenslage, den Umsatz und den Gewinn des Unterneh- mens beeinflusst (H OFER , a.a.O., S. 151 f.). Vorliegend auferlegte die Beschwerdegegnerin der Beschwerdeführerin − wie gesehen − eine Busse in der Höhe von Fr. 56‘690.–. Bei gesetzlichen und statutarischen Reserven von Fr. 399‘000.– sowie einem ausgewie- senen Reingewinn im Geschäftsjahr 2014 von Fr. 48‘132.– (unter Ausklammerung der aus der Fahrzeughandelstätigkeit angefalle- nen Erträge) erscheint die Busse von Fr. 56‘690.– für die Beschwer- deführerin grundsätzlich als tragbar. Berücksichtigt man aber, dass der Gewinn bei der Strafzumessung höher zu gewichten ist als das vorhandene Kapital (weil durch die Busse nicht in erster Linie Ver- mögen konfisziert werden soll), erscheint die ausgesprochene Bus- se indes als sehr hoch. 5. a) Zusammenfassend lässt sich nach dem vorstehend Gesagten festhalten, dass die Beschwerdegegnerin bei der Straf- zumessung zu Unrecht bloss die wiederholte Tatbegehung, das renitente Verhalten der Beschwerdeführerin bzw. die verweigerte Zusammenarbeit sowie die Nutzung falscher Dokumente als stra- ferhöhend berücksichtigt hat und gestützt darauf die Maximal- strafe auf 200 % der hinterzogenen Steuer festgelegt hat, ohne die Schwere des Verschuldens und die wirtschaftlichen Verhält- nisse der Beschwerdeführerin zu berücksichtigen. Zudem hat die Beschwerdegegnerin der Tatsache, dass die Beschwerdeführerin anlässlich der Veranlagung der Steuerperiode 2013 von der Be- schwerdegegnerin bloss mündlich ermahnt wurde, ohne dass ein Strafverfahren wegen versuchter Steuerhinterziehung eröffnet, geschweige denn eine Busse ausgesprochen worden wäre und die Beschwerdeführerin dementsprechend in der Steuerperiode 2014 formell zum ersten Mal in ein Steuerstrafverfahren involviert und folglich auch zum ersten Mal gebüsst wurde, nicht ausreichend Genüge getan. Des Weiteren hat die Beschwerdegegnerin − wie gesehen − auch die Tatsache, dass sie in der der Steuerperiode 2013 (noch) davon abgesehen hat, ein Strafverfahren zu eröffnen sowie das renitente Verhalten der Beschwerdeführerin bzw. de- ren verweigerte Zusammenarbeit mit der Beschwerdegegnerin zu Unrecht als straferhöhende Faktoren berücksichtigt. Vor diesem Hintergrund sowie unter Berücksichtigung sowohl des Verschul- dens der Beschwerdeführerin, welches − wie gesehen − höchstens
7/16 Steuern PVG 2017 169 als mittelschwer zu qualifizieren ist, als auch der wirtschaftlichen Verhältnisse der Beschwerdeführerin, erweist sich die von der Be- schwerdegegnerin ausgesprochene Maximalstrafe der versuchten Steuerhinterziehung von 200 % der hinterzogenen Steuer als un- angemessen hoch. Ausgehend vom gesetzlich vorgesehenen Re- gelstrafmass in der Höhe des einfachen Betrags der hinterzogenen Steuer (vgl. Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG) sowie unter Berücksichtigung sämtlicher der vorstehend dargestellten Strafzumessungsgründe erachtet das Gericht eine hypothetische Busse für das vollendete Delikt in der Höhe des Zweifachen Be- trags der hinterzogenen Steuer als angemessen, wobei die Busse aufgrund der bloss versuchten Tatbegehung gestützt auf Art. 176 Abs. 2 DBG bzw. Art. 175 Abs. 2 StG noch um einen Drittel zu re- duzieren ist. Die Beschwerde erweist sich somit als teilweise be- gründet und ist teilweise gutzuheissen, was zur Aufhebung der an- gefochtenen Einspracheentscheide vom 24. Januar 2017 und zur Zurückweisung der Angelegenheit an die Beschwerdegegnerin zur Neuberechnung der Busse im Sinne der Erwägungen führt. A 17 9Urteil vom 31. August 2017