BGE 141 II 83, 2C_16/2015, 2C_24/2014, 2C_392/2009, 2C_945/2011
7/11 Steuern PVG 2017 118 Gewinnsteuer. Massgeblichkeitsprinzip. Rückstellungen. Geschäftsmässige Begründetheit. Amtliche Schätzung. –Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn und damit insbesondere auch der Erfolgsrechnung be- lasteter, geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand; es gilt das Prinzip der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts aufgestellten Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz unter Vorbehalt der steuer- rechtlichen Korrekturvorschriften sowie der zwingen- den handelsrechtlichen Vorschriften (E.3a). –Allgemeine Ausführungen zu Rückstellungen (E.3b–f). –Die Werte der rechtskräftigen amtlichen Schätzungen sind grundsätzlich für die Steuerbehörden verbindlich; wenn Grundeigentümer mit den amtlich geschätzten Werten ihrer Grundstücke nicht einverstanden sind, haben sie die amtliche Schätzung direkt mittels Be- schwerde beim Amt für Schätzungswesen anzufechten; werden amtliche Schätzungen ohne Anfechtung dersel- ben akzeptiert, kann die Korrektheit derselben später nicht mehr angefochten werden; indes steht es einer Partei − insbesondere dann, wenn die Anfechtungsfrist bezüglich der amtlichen Schätzung von Art. 13 Abs. 1 SchG verpasst wurde − frei, jederzeit eine neue amtliche Schätzung zu verlangen oder den Gegenbeweis zu den Werten der amtlichen Schätzung auf andere Weise zu er- bringen (E.4a). –Vorliegend wurde von der Beschwerdeführerin der Nach- weis der geschäftsmässigen Begründetheit der auf den fraglichen Stockwerkeigentumseinheiten gebildeten Rückstellungen nicht erbracht, weshalb die Rückstellun- gen steuerrechtlich nicht als geschäftsmässig begrün- det anerkannt werden können (E.4b, c). Imposta sull’utile. Principio della rilevanza. Accantona- menti. Fondatezza aziendale. Stima ufficiale. –All’imposta sull’utile sottostà l’intero utile netto e quindi anche le spese non aziendalmente giustificate che gra- vano il conto economico; vale il principio della rilevanza del bilancio aziendale conforme alle regole commerciali anche per il bilancio fiscale con riserva delle disposizio- ni fiscali correttive come pure della cogente normativa commerciale (cons. 3a). 11
7/11 Steuern PVG 2017 119 –Osservazioni generali sugli accantonamenti (cons. 3b–f). –I valori della stima ufficiale cresciuta in giudicato sono in principio vincolanti per l’autorità fiscale; se i proprietari fondiari non sono d’accordo con i valori stimati dei loro fondi hanno la possibilità di impugnare la stima presso l’ufficio delle stime mediante ricorso; se le stime ufficiali vengono accettate senza opposizione, la correttezza del- le stesse non può più in seguito essere contestata; per contro ad una parte resta impregiudicata la possibilità – soprattutto qualora il termine d’impugnazione della stima ufficiale giusta l’art. 13 cpv. 1 LStim sia scaduto – di chiedere in qualsiasi momento una nuova stima o di fornire altrimenti la controprova in merito ai valori della stima ufficiale (cons. 4a). –Nella fattispecie, l’istante non ha fornito la prova del- la fondatezza aziendale degli accantonamenti fatti sulle controverse proprietà per piani per cui dal profilo fisca- le gli accantonamenti non potevano essere riconosciuti come aziendalmente giustificati (cons. 4b, c). Erwägungen: 3. a) Juristische Personen bezahlen eine kantonale Gewinn- steuer auf dem Reingewinn und eine kantonale Kapitalsteuer auf dem Eigenkapital (Art. 79 und 90 StG) sowie eine Gewinnsteuer als direkte Bundessteuer auf dem Reingewinn (Art. 57 DBG). Aus- gangspunkt für die Bestimmung des steuerbaren Reingewinns bil- det gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres. Gemäss lit. b derselben Bestimmung sind insbesondere auch alle vor Be- rechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäfts- mässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie nament- lich die geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibungen und Rückstellungen, unter dem steuerbaren Reingewinn zu erfassen. Entsprechende Grundsätze gelten ebenfalls gemäss Art. 79 Abs. 1 lit. a und b StG. Diese Regelung entspricht Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG, wonach der gesamte Reingewinn der Gewinnsteuer unterliegt und insbesondere auch der Erfolgsrechnung belasteter, geschäftsmäs- sig nicht begründeter Aufwand dazu gehört. Es gilt somit das Prin- zip der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts aufgestellten Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz unter Vorbe- halt der steuerrechtlichen Korrekturvorschriften sowie der zwin-
7/11 Steuern PVG 2017 120 genden handelsrechtlichen Vorschriften (vgl. BGE 141 II 83 E.3.1, 137 II 353 E.6.2, 136 II 88 E.3.1, 132 I 175 E.2.2, 119 Ib 111 E.2c; Urteil des Bundesgerichtes 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E.2.1 in: StE 2015 B 72.11 Nr. 24; B RÜLISAUER /M ÜHLEMANN , in: Z WEIFEL /B EUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 58 Rz. 115). b)Gemäss Art. 81 Abs. 1 lit. c StG gehören Rückstellun- gen für betragsmässig noch unbestimmte Verpflichtungen oder andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen, zum geschäftsmässig begründeten Aufwand. Die zitier- te Regelung von Art. 81 Abs. 1 lit. c StG findet ihren Rahmen in Art. 24 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG und entspricht Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG. Des Weiteren sind gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulässig für Verlus- trisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b), andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) so- wie für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren Gewinns, jedoch höchstens bis zu Fr. 1‘000‘000.– (lit. d). Der Rückstellungsbegriff von Art. 63 DBG erfasst damit nebst eigentlichen Rückstellungen zusätzlich auch Wertberichtigungen (vgl. Art. 63 Abs. 1 lit. b, partiell lit. c DBG) und Rücklagen zu Sonderzwecken (vgl. Art. 63 Abs. 1 lit. d DBG; vgl. K UHN /D UBACH , in: Z WEIFEL /B EUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 63 Rz. 4). c)Mit einer Rückstellung wird der laufenden Geschäftspe- riode ein tatsächlicher oder zumindest wahrscheinlich verursach- ter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht wird, gewinnmindernd angerechnet. Weil der Geldabfluss mögli- cherweise nie erfolgt, sind Rückstellungen als Aufwandposten − im Gegensatz zu Abschreibungen − stets vorläufig und müssen über- prüfbar bleiben. Rückstellungen sind zulasten der Erfolgsrechnung gebildete Passiven und somit echte Fremdkapitalpositionen. Mit der Rückstellung wird ein Aufwand erfolgswirksam berücksichtigt, der noch nicht zur Ausgabe geworden ist und bei dem ungewiss ist, in welcher Höhe er entsteht. Nach dem Grundsatz der Periodizi- tät ist dieser Aufwand derjenigen Periode zuzuweisen, in der er ent- standen ist. Dadurch wird die Vermögenslage der Unternehmung am Bilanzstichtag richtig dargestellt (vgl. Urteil des Bundesgerich- tes 2C_945/2011 vom 12. Oktober 2012 E.2.1, in: StE 2012 B 72.14.1
GER/B ETSCHART , a.a.O., Art. 29 Rz. 1; R EICH / VON AH, in: Z WEIFEL /B EUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge- setz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 10 Rz. 18). d)Die Gesetzesbestimmungen von Art. 63 Abs. 1 DBG bzw. Art. 81 Abs. 1 lit. c StG enthalten keine allgemein umschriebenen Vo- raussetzungen für die Abziehbarkeit von Rückstellungen. Vielmehr werden in Art. 63 Abs. 1 DBG − wie gesehen − vier verschiedene Arten von abziehbaren Rückstellungen umschrieben. Die Voraus- setzungen der Abziehbarkeit von Rückstellungen ergeben sich im Wesentlichen denn auch aus dem Rückstellungsbegriff selber, res- pektive der dazu entwickelten Lehre und Rechtsprechung. Danach ist die Bildung von Rückstellungen steuerlich nur dann abzugsfä- hig, wenn sie buchmässig erfasst, geschäftsmässig begründet und periodengerecht zugeordnet sind. Mit Bezug auf den Gehalt des Erfordernisses der geschäftsmässigen Begründetheit stützt sich der Gesetzgeber nicht auf ein umfassendes steuerrechtliches Re- gelwerk, sondern verweist im Wesentlichen auf die handelsrecht- lichen Bilanzierungsvorschriften. Sobald handelsrechtlich eine Passivierungspflicht, mithin eine Verpflichtung zur Vornahme von
7/11 Steuern PVG 2017 122 Rückstellungen, gegeben ist, müssen diese auch bei der steuer- rechtlichen Gewinnermittlung berücksichtigt werden. Dabei gilt es zu beachten, dass der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge nicht nur die handelsrechtlich vorgeschriebenen, sondern alle ge- schäftsmässig begründeten Rückstellungen steuerlich zuzulassen sind. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG spricht nämlich von den «geschäfts- mässig nicht begründeten Abschreibungen und Rückstellungen», die steuerlich zu korrigieren sind. Die Rückstellungen, die das Han- delsrecht zwingend vorschreibt (vgl. Art. 960e Abs. 2 OR), sind ohnehin geschäftsmässig begründet. Geschäftsmässig begründet sind Rückstellungen, die unternehmungswirtschaftlich gerechtfer- tigt sind. Rückstellungen in diesem Sinne werden im Hinblick auf drohende gegenwärtige Verlustgefahren in die Bilanz eingeführt und bringen zum Ausdruck, dass das im Unternehmen gebunde- ne Vermögen nicht als definitiv erworben angesehen werden darf. Es sind Rückstellungen, die gemacht werden müssen, um die Bi- lanz der Unternehmung nicht unrichtig (zu günstig) erscheinen zu lassen. Die Rückstellung begegnet der Verlustgefahr insofern, als sie verhindert, dass später ein Verlust erscheint, der schon beim Buchabschluss bestanden hat und in diesem früheren Zeitpunkt hätte verbucht werden müssen (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_945/2011 vom 12. Oktober 2012 E.2.2, in: StE 2012 B 72.14.1 Nr. 27, Urteil des Bundesgerichtes 2C_392/2009 vom 23. August 2010 E.2.2; R EICH /Z ÜGER /B ETSCHART , a.a.O., Art. 29 Rz. 6 ff.; R EICH / VON AH, a.a.O., Art. 10 Rz. 20 ff.). e)Da Rückstellungen − wie gesehen − bloss provisorischen Charakter aufweisen, bedarf es einer Abrechnung im Zeitpunkt, in dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich verwirk- licht oder die Verlustgefahr ganz oder teilweise wegfällt. Die Be- rechtigung von Rückstellungen ist daher laufend zu überprüfen. Es gibt denn auch keinen Anspruch oder gar ein wohlerworbenes Recht auf Fortführung von Rückstellungen nach Belieben, auch wenn deren geschäftsmässige Begründetheit der Höhe nach oder im Bestand weggefallen ist (vgl. StE 2012 B 72.14.2 Nr. 37 E.2.4.2, 2010 B 72.14.2 Nr. 35 E.2.4). Handelsrechtlich besteht allerdings kei- ne Verpflichtung, nicht mehr benötigte Rückstellungen aufzulösen (so explizit Art. 960e Abs. 4 OR). Werden nicht mehr benötigte Rück- stellungen beibehalten, handelt es sich dabei um stille Reserven. Steuerrechtlich sind Rückstellungen gemäss Art. 63 Abs. 2 DBG demgegenüber dem steuerbaren Gewinn zuzurechnen, soweit sie sich nicht mehr als geschäftsmässig begründet erweisen. Art. 63 Abs. 2 DBG wirkt damit als steuerrechtliche Korrekturvorschrift zu
7/11 Steuern PVG 2017 123 Art. 960e Abs. 4 OR (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_392/2009 vom 23. August 2010 E.2.4; R EICH /Z ÜGER /B ETSCHART , a.a.O., Art. 29 Rz. 45; R ICHNER /F REI /K AUFMANN /M EUTER , Handkommentar zum DBG, 3.Aufl., Zürich 2016, Art. 29 Rz. 22). f)Die Aufrechnung von bilanzierten Rückstellungen wirkt sich steuerbegründend aus, weshalb gemäss der allgemeinen Re- gel über die Verteilung der Beweislast im Steuerrecht nach Lehre und Rechtsprechung die tatsächlichen Voraussetzungen von der Steuerbehörde zu beweisen sind (vgl. Urteil des Bundesgerich- tes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.4; R ICHNER /F REI /K AUFMANN / M EUTER , a.a.O., Art. 123 Rz. 77 ff.; B LUMENSTEIN /L OCHER , System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich 2016, S. 519; L OCHER , Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102 – 222 DBG, Basel 2015, Art. 140 Rz. 5). Im Hinblick auf den besonderen Charakter der Rückstellungen ist indessen zu beachten, dass Rückstellungen lediglich vorläufige Korrekturen sind, weshalb steuerrechtlich deren geschäftsmässige Begründet- heit in jeder Periode zu prüfen ist. Wie gesehen gibt es keinen An- spruch oder gar ein wohlerworbenes Recht auf Fortführung von Rückstellungen nach Belieben, auch wenn deren geschäftsmäs- sige Begründetheit der Höhe nach oder im Bestand weggefallen ist (vgl. vorstehend E.3e). Die steuerpflichtige Gesellschaft muss somit auf Verlangen der Steuerverwaltung über die geschäftsmäs- sige Begründetheit Auskunft geben können. Dazu müssen die per Bilanzstichtag bestehenden Verpflichtungen oder drohenden Ver- lustrisiken anhand von Geschäftsunterlagen belegt werden. Ist ein detaillierter Nachweis nicht möglich oder nicht zumutbar, kann sich der Steuerpflichtige auch auf Schätzungen berufen, sofern er über hinreichende Schätzungsgrundlagen verfügt. In diesem Fall hat der Steuerpflichtige die Schätzungsgrundlagen hinreichend darzustellen. Verweigert die steuerpflichtige Gesellschaft die Aus- kunft oder kann sie keine genügenden Tatsachen für den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit einer Rückstellung vorbrin- gen, kann die Rückstellung steuerrechtlich nicht als geschäftsmäs- sig begründet anerkannt werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_392/2009 vom 23. August 2009 E.3.2; R EICH /Z ÜGER /B ETSCHART , a.a.O., Art. 29 Rz. 14; R ICHNER /F REI /K AUFMANN /M EUTER , a.a.O., Art. 29 Rz. 7; L OCHER , Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bun- dessteuer, I. Teil, Art. 1 – 48 DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 29 Rz. 24). 4.Vorliegend hat die Beschwerdegegnerin 1 im Veran- lagungsverfahren der Steuerperiode 2013 die ursprünglich unter dem Titel «Rückstellungen Erstwohnungen 1998–1999» gebildeten
7/11 Steuern PVG 2017 124 Rückstellungen, welche sich seit dem Jahr 2010 unverändert auf Fr. 536‘300.– beliefen, einer näheren Prüfung unterzogen. Dabei gelangte sie gestützt auf die amtliche Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 zum Schluss, dass die Rückstellungen mangels geschäftsmässiger Begründetheit nicht mehr anerkannt werden können und rechnete beim Reingewinn der Steuerperiode 2013 Fr. 444‘000.– auf. Diese Aufrechnung bestätigte die Beschwerde- gegnerin 1 in den angefochtenen Einspracheentscheiden vom 24.März 2015. Dies ist − wie nachstehend dargestellt − nicht zu beanstanden. a)Zunächst gilt es festzuhalten, dass die Werte der rechts- kräftigen amtlichen Schätzungen gemäss konstanter Praxis des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden grundsätzlich für die Steuerbehörden verbindlich sind (vgl. Urteile des Verwaltungs- gerichtes des Kantons Graubünden [VGU] A 15 13 vom 19. Januar 2016 E.2c, A 13 59 vom 4. März 2014 E.3c, A 10 29 vom 23. April 2010 E.2, A 07 44 vom 22. Januar 2008 E.2, A 04 52 vom 19. Oktober 2004 E.2, A 01 25 vom 10. Juli 2001 E.2c; PVG 2002 Nr. 24, 2000 Nr. 47, 1997 Nr. 37). Dies hat − wie nachstehend dargestellt − auch im vor- liegenden Fall zu gelten. Wenn jemand die amtliche Schätzung − wie vorliegend die amtlichen Revisionsschätzungen vom 2. Okto- ber 2013 − akzeptiert, ohne diese anzufechten, kann er später in einem anderen Verfahren die Korrektheit derselben nicht mehr an- fechten. Dies widerspräche dem aus Art. 5 Abs. 3 BV fliessenden Grundsatz von Treu und Glauben, welcher widersprüchliches und rechtsmissbräuchliches Verhalten verbietet. Daran vermögen die beschwerdeführerischen Ausführungen, wonach es dem Verwal- tungsratspräsidenten der Beschwerdeführerin unter Berücksichti- gung von Nutzen und Aufwand nicht angemessen erschienen sei, die amtliche Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 anzufechten, weil dazu ein Sachverständigengutachten hätte eingeholt werden müssen und dieser Aufwand angesichts der tiefen Liegenschaften- steuern nicht verhältnismässig gewesen wäre, nichts zu ändern. Immerhin zahlt die Beschwerdeführerin aufgrund der amtlichen Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013, welche ihres Erachtens falsch sein soll, nämlich jährlich rund Fr. 1‘000.– höhere Liegen- schaftensteuern. Zudem können amtliche Revisionsschätzungen auch Einfluss auf weitere Steuern und Abgaben haben, wie das vorliegende verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren deut- lich aufzeigt. Ohne Not würde eine Gesellschaft denn auch kaum höhere Schätzungen akzeptieren und dadurch jährlich anfallende höhere Liegenschaftensteuern und allfällige weitere höhere Steu-
7/11 Steuern PVG 2017 125 ern und Abgaben bezahlen, wenn sie die Schätzung als völlig rea- litätsfremd erachten würde, wie dies die Beschwerdeführerin nun im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren behauptet. Vorliegend ist denn auch vielmehr davon auszugehen, dass die amtliche Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 ur- sprünglich auch von der Beschwerdeführerin für richtig befunden worden ist, was der Verwaltungsratspräsident der Beschwerdefüh- rerin im Bericht des Verwaltungsrats über das Geschäftsjahr 2013 denn auch explizit bestätigt hat (vgl. der entsprechende Bericht vom 4. Februar 2014 über das 15. Geschäftsjahr vom 1. Januar bis 31. Dezember 2013 [Akten der Beschwerdegegnerin 1 [Bg1-act.] 9]). Wenn Grundeigentümer mit den amtlich geschätzten Werten ih- rer Grundstücke nicht einverstanden sind, haben sie die amtliche Schätzung somit direkt mittels Beschwerde beim Amt für Schät- zungswesen anzufechten (vgl. Art. 13 Abs. 1 SchG, wobei der Ent- scheid des Amtes für Schätzungswesen gemäss Art. 13 Abs. 2 SchG wiederum beim Verwaltungsgericht angefochten werden kann. Wird die amtliche Schätzung indes akzeptiert, können die Grundeigentümer die Korrektheit derselben später nicht mehr an- fechten. Indes steht es einer Partei − insbesondere dann, wenn die Anfechtungsfrist bezüglich der amtlichen Schätzung von Art. 13 Abs. 1 SchG verpasst wurde − frei, jederzeit eine neue amtliche Schätzung zu verlangen oder den Gegenbeweis zu den Werten der amtlichen Schätzung auf andere Weise zu erbringen. Vorliegend hat die Beschwerdeführerin die amtliche Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 − wie gesehen − nicht angefochten. Die Folgen die- ses Untätigbleibens muss sie sich grundsätzlich nun zum eigenen Nachteil anrechnen lassen. Vor diesem Hintergrund zielen die von der Beschwerdeführerin im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren getätigten Ausführungen, wonach die amtli- che Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 vorgenommen wor- den sei, ohne dass auch nur eines der Objekte besichtigt worden sei und obschon aktenkundig sei, dass keinerlei wertvermehrende Investitionen getätigt worden seien, genauso ins Leere wie der Vor- wurf, dass es sich bei der amtlichen Revisionsschätzung um eine reine Nachführung von bisherigen Bewertungen vom grünen Tisch aus handle. Vielmehr hätten diese Vorbringen nach dem vorste- hend Gesagten bereits in einem Beschwerdeverfahren betreffend die amtliche Revisionsschätzung vorgebracht werden müssen, was die Beschwerdeführerin indes unterlassen hat. Auf die Frage, ob das von der Beschwerdeführerin eingeholte Schätzungsgutachten vom 11. Mai 2015 den Gegenbeweis zu den Werten der amtlichen
7/11 Steuern PVG 2017 126 Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 zu erbringen vermag, ist weiter unten einzugehen (vgl. nachstehend E.4c). b)Vorliegend hat die Beschwerdeführerin aufgrund der in der Baubewilligung enthaltenen Auflage, wonach 25 % der ge- samten Wohnfläche der Überbauung als Erstwohnungen erstellt werden müssen und weil Erstwohnungen nicht zum gleichen Preis verkauft werden können wie in den gleichen Gebäudekomplexen erstellte Zweitwohnungen, in den Jahren 1999 und 2000 Rückstel- lungen von über Fr. 1‘000‘000.– gebildet (vgl. das Schreiben der Beschwerdeführerin vom 15. Dezember 2014 an die Beschwerde- gegnerin 1 [Bg1-act. 7]). Diese Rückstellungen wurden von der Be- schwerdeführerin im Zusammenhang mit Verkäufen von Stockwer- keigentumseinheiten teilweise aufgelöst und beliefen sich ab Ende des Jahres 2010 unverändert auf Fr. 536‘300.–. Die Rückstellungen setzen sich aus Rückstellungen von Fr. 193‘100.– auf den Dreizim- merwohnungen L57, L58 und L59 sowie aus Rückstellungen von Fr. 343‘200.– auf den 17 Studios zusammen. Wie die Beschwer- degegnerin 1 in ihrer Vernehmlassung vom 10. Juni 2015 korrekt aufzeigt, entsprechen die von der Beschwerdeführerin getätigten Rückstellungen 10 % der anteiligen Anlagekosten der in ihrem Eigentum verbliebenen Erstwohnungen (Fr. 193‘100.– entspricht 10 % der Anlagenkosten der Dreizimmerwohnungen L57, L58 und L59 von Fr. 1‘931‘000.–; Fr. 343‘200.– entspricht 10 % der Anlage- kosten der 17 Studios von Fr. 3‘432‘000.–). Nicht mehr enthalten in der Rückstellung von gesamthaft Fr. 536‘300.– ist eine Rückstel- lung für Autoeinstellplätze. Eine solche Rückstellung wurde zwar im Jahr 2001 in der Höhe von Fr. 50‘000.– gebildet; im Jahr 2010 wurde die Rückstellung von der Beschwerdeführerin indes wieder vollumfänglich aufgelöst, weshalb sie per 31. Dezember 2013 denn auch nicht mehr bestand. Die Beschwerdeführerin ist entgegen der vorstehenden Ausführungen der Ansicht, dass rein rechnerisch zwar eine pauschale Rückstellung von 10 % der anteiligen Anla- genkosten erfolgt sei. Handelsrechtlich sei jedoch keine pauschale Rückstellung gebildet worden, sondern eine solche für die Drei- zimmerwohnungen L57, L58 und L59 sowie die 17 Studios. Dieser Ansicht ist nicht beizupflichten. Vielmehr hat die Beschwerdefüh- rerin vorliegend − wie gesehen − eine pauschale Rückstellung von 10 % der anteiligen Anlagekosten aller in ihrem Eigentum verblie- benen Erstwohnungen gebildet. Bei Anlagekosten für die gesamte Überbauung in der Höhe von Fr. 35‘753‘000.– und einer Wertquote der Dreizimmerwohnungen L57, L58 und L59 sowie der 17 Studios von 150/1000 betragen die anteiligen Anlagekosten Fr. 5‘362‘950.–.
7/11 Steuern PVG 2017 127 Hiervon 10 % ergeben rund Fr. 536‘300.–, was genau dem Betrag der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Rückstellun- gen entspricht. Ob diese pauschalen Rückstellungen dem Grund- satz der Einzelbewertung, wonach der Rückstellungsbetrag für alle nicht miteinander zusammenhängenden Sachverhalte grundsätz- lich einzeln festzulegen ist (vgl. Art. 960 Abs. 1 OR), widersprechen, kann vorliegend offen bleiben. Wie nachfolgend dargestellt ist es der Beschwerdeführerin im vorliegenden verwaltungsgerichtli- chen Beschwerdeverfahren ohnehin nicht gelungen nachzuweisen, dass auf den in ihrem Eigentum verbliebenen Stockwerkeigentum- seinheiten ein Rückstellungsbedarf besteht. c)Die Beschwerdeführerin hat im vorliegenden verwal- tungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren bei B. , dipl. Archi- tekt HTL/STV, ein Schätzungsgutachten in Auftrag gegeben (vgl. Akten der Beschwerdeführerin [Bf-act.] 12). Dieses weist, vergli- chen mit der amtlichen Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013, folgende Werte auf: ObjektVerkehrswert gemäss amtli- cher Revisions- schätzung vom 2. Oktober 2013 Verkehrswert gemäss Schät- zungsgutachten der Beschwerdeführerin vom 11. Mai 2015 BuchwertDifferenz zwischen Parteigutachten und Buchwert T30Fr. 938‘900.–Fr. 721‘900.–Fr. 582‘510.–+ Fr. 139‘390.– L57Fr. 595‘800.–Fr. 543‘400.–Fr. 521‘200.–+ Fr. 22‘200.– L58Fr. 682‘600.–Fr. 620‘500.–Fr. 613‘170.–+ Fr. 7‘330.– L59Fr. 625‘000.–Fr. 559‘300.–Fr. 521‘200.–+ Fr. 38‘100.– S37Fr. 221‘000.–Fr. 182‘400.–Fr. 183‘955.–- Fr. 1‘555.– S38Fr. 221‘000.–nicht geschätztFr. 183‘955.–(- Fr. 1‘555.–) * S39Fr. 221‘000.–nicht geschätztFr. 183‘955.–(- Fr. 1‘555.–) * S41Fr. 294‘700.–Fr. 225‘200.–Fr. 245‘265.–- Fr. 20‘065.– S42Fr. 242‘100.–nicht geschätztFr. 183‘955.–- ** S43Fr. 242‘100.–nicht geschätztFr. 183‘955.–- ** S44Fr. 242‘100.–nicht geschätztFr. 183‘955.–- ** S45Fr. 242‘100.–nicht geschätztFr. 183‘955.–- ** S46Fr. 308‘800.–Fr. 225‘200.–Fr. 245‘265.–- Fr. 20‘065.– S49Fr. 242‘100.–nicht geschätztFr. 183‘955.–- ** S50Fr. 242‘100.–nicht geschätztFr. 183‘955.–- ** S51Fr. 242‘100.–nicht geschätztFr. 183‘955.–- **
7/11 Steuern PVG 2017 128 S52Fr. 131‘200.–Fr. 98‘500.–Fr. 122‘640.–- Fr. 24‘140.– S53Fr. 131‘200.–nicht geschätztFr. 122‘640.–(- Fr. 24‘140.–) * S54Fr. 131‘200.–nicht geschätztFr. 122‘640.–(- Fr. 24‘140.–) * S55Fr. 131‘200.–nicht geschätztFr. 122‘640.–(- Fr. 24‘140.–) * S56Fr. 131‘200.–nicht geschätztFr. 122‘640.–(- Fr. 24‘140.–) * PPFr. 1‘050‘000.– nicht geschätzt Fr. 404‘140.– totalFr. 7‘509‘500.–Fr. 5‘585‘500.–+ Fr. 41‘525.–
7/11 Steuern PVG 2017 129 bei der Wohnung L59 Fr. 38‘100.– bzw. Fr. 18‘800.– betragen. Be- rücksichtigt man die Verkehrswerte der amtlichen Revisionsschät- zung vom 2. Oktober 2013 betragen die stillen Reserven auf der Wohnung L57 gar Fr. 74‘600.– bzw. diejenigen auf der Wohnung L58 Fr. 69‘430.– und diejenigen auf der Wohnung L59 Fr. 103‘800.–. Der von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Rückstellungsbe- darf von gesamthaft Fr. 193‘100.– auf den Dreizimmerwohnungen L57, L58 und L59 fällt somit − selbst unter Berücksichtigung des beschwerdeführerischen Schätzungsgutachtens sowie der von der Beschwerdeführerin selber kalkulierten Verkaufspreise − mangels geschäftsmässiger Begründetheit dahin. bb) Die Verkehrswerte der nach wie vor im Eigentum der Beschwerdeführerin befindlichen 17 Studios, für welche die Be- schwerdeführerin Rückstellungen von gesamthaft Fr. 343‘200.– gel- tend macht, betragen gemäss amtlicher Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 gesamthaft Fr. 3‘617‘200.–. Bei Buchwerten in der Höhe von gesamthaft Fr. 2‘943‘280.– ergibt sich auch bezüglich der 17 Studios kein Rückstellungsbedarf, sondern − im Gegenteil − eine stille Reserve von Fr. 673‘920.– (= Fr. 3‘617‘200.– – Fr. 2‘943‘280.–). Die Beschwerdeführerin macht unter Verweis auf das von ihr ein- geholte Schätzungsgutachten vom 11. Mai 2015 geltend, dass die amtliche Revisionsschätzung der Studios vom 2. Oktober 2013 zu hoch sei. Dazu gilt es festzuhalten, dass die Verkehrswerte der vom beschwerdeführerischen Parteigutachter geschätzten Studios ge- mäss Schätzungsgutachten der Beschwerdeführerin vom 11. Mai 2015 zwar tatsächlich sowohl unter den Verkehrswerten der amtli- chen Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 als auch unter den entsprechenden Buchwerten liegen. Zudem liegen auch die von der Beschwerdeführerin kalkulierten Verkaufspreise der Studios (vgl. Bf-act. 5/1) unter den entsprechenden Buchwerten. Bezüglich des Schätzungsgutachtens der Beschwerdeführerin vom 11. Mai 2015 gilt es aber zu berücksichtigen, dass privaten Schätzungen, welche im Auftrag des jeweiligen Eigentümers erstellt werden, gemäss Praxis des Verwaltungsgerichts nur untergeordnete Bedeutung zu- kommen kann (vgl. VGU A 13 59 vom 4. März 2014 E.3c; VGE 605/97 E.3c). Zudem wurden vorliegend von den gesamthaft im Eigentum der Beschwerdeführerin verbliebenen 17 Studios vom beschwer- deführerischen Parteigutachter lediglich deren vier besichtigt und geschätzt. Diejenigen sieben Studios, welche gemäss amtlicher Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 einen Verkehrswert von Fr. 242‘100.– aufweisen, mithin die Studios S42, S43, S44, S45, S49, S50, S51, wurden vom Schätzungsgutachten der Beschwerdefüh-
7/11 Steuern PVG 2017 130 rerin vom 11. Mai 2015 gänzlich ausgeklammert. Auch die restli- chen sechs Studios wurden vom Parteigutachter weder besichtigt noch geschätzt. Bereits vor diesem Hintergrund kann dem Schät- zungsgutachten der Beschwerdeführerin vom 11. Mai 2015 bezüg- lich der 17 Studios nicht derselbe Beweiswert zukommen wie der amtlichen Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013, welche − wie gesehen − Schätzungen sämtlicher 17 Studios umfasst. Des Weite- ren gilt es zu beachten, dass die Schätzung von Immobilien keine exakte Wissenschaft ist und das Amt für Schätzungswesen grund- sätzlich über breitere Grundlagen verfügt als ein Privatgutachter, um sich dem effektiven Verkehrswert einer Immobilie anzunähern. Dies zumal ein privater Gutachter naturgemäss kaum über genü- gend und zudem taugliche Vergleichswerte verfügt, wogegen dem Amt für Schätzungswesen die Daten sämtlicher Handänderungen zur Verfügung stehen. Die nur für den Gerichtsgebrauch von der Beschwerdegegnerin 1 eingereichten Unterlagen zu Handänderun- gen von Erstwohnungen in den Jahren 2011 bis 2013 zeigen denn auch, dass die amtlichen Schätzungen grundsätzlich sehr nahe an den effektiv erzielten Verkaufserlösen liegen. Dementsprechend kommt den amtlichen Schätzungswerten denn auch regelmässig höhere Glaubwürdigkeit und höhere Beweiskraft zu als einem Part- eigutachten. Dies hat auch für den vorliegenden Fall zu gelten. Die vorstehenden Ausführungen gelten im Übrigen auch für die von der Beschwerdeführerin kalkulierten Verkaufspreise der in ihrem Eigentum verbliebenen 17 Studios (vgl. Bf-act. 5/1), zumal die Be- schwerdeführerin nicht nachgewiesen hat, inwiefern die von ihr kalkulierten Verkaufspreise dem Verkehrswert der entsprechenden Studios besser entsprechen sollen als jene der amtlichen Revisi- onsschätzung vom 2. Oktober 2013. Damit ist bezüglich der 17 im Eigentum der Beschwerdeführerin verbliebenen Studios auf die Verkehrswerte gemäss amtlicher Revisionsschätzung vom 2. Okto- ber 2013 abzustellen und nicht auf die von der Beschwerdeführerin kalkulierten Verkaufspreise bzw. das von der Beschwerdeführerin nachträglich eingeholte Schätzungsgutachten vom 11. Mai 2015. Dementsprechend fallen aber auch die von der Beschwerdeführe- rin geltend gemachten Rückstellungen in der Höhe von gesamthaft Fr. 343‘200.– auf den 17 in ihrem Eigentum verbliebenen Studios dahin. cc) Zusammenfassend lässt sich nach dem vorstehend Gesagten festhalten, dass die Beschwerdeführerin im vorliegen- den verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren weder die geschäftsmässige Begründetheit der auf den Dreizimmerwohnun-
7/11 Steuern PVG 2017 131 gen L57, L58 und L59 gebildeten Rückstellungen von Fr. 193‘100.– noch jene der auf den 17 Studios gebildeten Rückstellungen von Fr. 343‘200.– hat nachweisen können. Dementsprechend kann die Rückstellung steuerrechtliche nicht als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. A 15 21Urteil vom 22. März 2017