BGE 122 II 1, 2A.205/2005, 2A.234/2006, 2A.237/2006, 2A.746/2004, + 2 weitere
8/14 Steuern PVG 2014 115 Steuern8 Taglias Imposte Vermögenssteuer. Sicherstellungsverfügung. –Anfechtungsgegenstand (E. 1). –Voraussetzungen für den Erlass einer Sicherstellungs- verfügung (E. 2a). –Systematische Verschleierung von Vermögensverhält- nissen als Sicherstellungsgrund (E. 2b). –Prima-facie-Würdigung der Steuerschuld, insbesondere im Zusammenspiel mit Noven (E. 2c). –Bei Sicherstellungsverfügungen handelt es sich um pro- visorische bzw. vorsorgliche Massnahmen, welche fort- laufend der Entwicklung der massgebenden Verhält- nisse anzupassen sind (E.2d). Imposta sulla sostanza. Decisione di garanzia. –Oggetto d’impugnazione (cons. 1). –Presupposti per il rilascio di una decisione di garanzia (cons. 2a). –Camuffamento sistematico della situazione patrimo- niale quale motivo per chiedere la garanzia (cons. 2b). –Apprezzamento in base alla prima impressione del de- bito fiscale, in particolare in relazione a fatti nuovi (cons. 2c). –Le decisioni di garanzia costituiscono delle misure prov- visorie, rispettivamente provvisionali, che devono conti- nuamente essere adattate all’evoluzione delle circo- stanze determinanti (cons. 2d). Erwägungen:
8/14 Steuern PVG 2014 116 und damit zur Beschwerdeerhebung ohne Weiteres befugt. Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist demnach einzutreten. Streitig und durch das Verwaltungsgericht zu prüfen ist die Frage, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für den Erlass der Sicherstellungsverfügung erfüllt sind, die ange- fochtene Verfügung somit rechtmässig erging. Hingegen werden Mängel, die den Vollzug der Sicherstellungsverfügung bzw. die Ar- restlegung oder den Arrestbefehl betreffen, nicht im Rechtsmittel- verfahren gegen die Sicherstellungsverfügung geprüft (vgl. be- treffend Art. 169 DBG: Urteile des Bundesgerichts 2C_235/2013 vom 26. Oktober 2013 E.2.3; 2A.237/2006 vom 9. Januar 2007 E.3.4; 2A.508/1995 vom 15. April 1996 E.3d und 5d; 2A.378/1994 vom 31.August 1995 E.5c). 2. a) Im konkreten Fall stellt sich die Frage, ob die in Art. 158 Abs. 1 StG bzw. Art. 169 Abs. 1 DBG genannten Voraussetzun- gen für den Erlass der Sicherstellungsverfügung erfüllt sind. Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer oder Busse als gefährdet, kann die kantonale Steuerverwaltung gemäss Art. 158 Abs. 1 StG auch vor rechtskräftiger Feststellung des Betrages je- derzeit Sicherstellung verlangen. Die genannte Bestimmung ver- langt das Vorliegen eines Sicherstellungsgrundes sowie die pro- visorische und vorfrageweise Prüfung, ob eine Steuerschuld besteht. Die materielle Abklärung der Steuerpflicht und die Fest- setzung der Abgabe bleiben jedoch einem (separaten) Hauptver- fahren in der Steuersache überlassen (vgl. Urteil des Bundesge- richts 2C_235/2013 vom 26. Oktober 2013 E.2.4; PVG 2003 Nr. 14 E.1; Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden A 13 11 und 12 vom 28. Mai 2013 E.3a; A 09 60 und 61 vom 12. Januar 2010 E.2.2a). Sicherstellungsgründe im Sinne von Art. 158 Abs. 1 StG sind beispielsweise ein die Bezahlung der Steuerforderung gefährdendes Verhalten des Steuerpflichtigen. Als solches gilt ein Verhalten, welches sich auf die Bezahlung der Steuerforderung nachteilig auswirken könnte, so beispielsweise etwa die Vorberei- tung zur Abreise ins Ausland, Fluchtgefahr, die Verminderung des Vermögens durch verschwenderische Lebensführung oder umfas- sende Schenkungen wie auch das Beiseiteschaffen oder Verheim- lichen von Vermögenswerten (R ICHNER / F REI / K AUFMANN / M EUTER , Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 169 Rz.10 ff.; F REY , in: R EICH [Hrsg.], Schriften zum Steuerrecht, Sicherstellungs- verfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundes- steuer, Zürich/Basel/Genf 2009 [zitiert: Sicherstellungsverfügung
8/14 Steuern PVG 2014 117 und Arrestbefehl], S. 108 ff.; F REY , in: Z WEIFEL /A THANAS [Hrsg.], Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 83–222, 2. Aufl., Basel 2008 [zi- tiert: Kommentar DBG], Art. 169 Rz. 16 ff.). Die Gefährdung der Steuerforderung wird immer auch auf Grundlage der steuerlichen Deklarationspflichten des Steuerschuldners beurteilt. Anlass zur Steuersicherung gibt deshalb auch die systematische Verschleie- rung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse im Veranla- gungsverfahren, indem der Steuerpflichtige die Steuerbehörden systematisch über seine finanziellen Verhältnisse in die Irre führt, indem er Einkommen und Vermögen nicht deklariert (Urteil des Bundesgerichts 2A.234/2006 vom 23. Januar 2007, E.2.2; R ICHNER /F REI /K AUFMANN /M EUTER , a. a. O., Art. 169 Rz. 26; F REY , Sicher- stellungsverfügung und Arrestbefehl, a. a. O., S. 115 ff.; F REY , Kom- mentar DBG, a. a. O., Art. 169 Rz. 25). Ebenso liegt eine Gefährdung vor, wenn offene Verlustscheine für Steuerforderungen bestehen und der Steuerpflichtige sein neues Vermögen nicht deklariert (vgl. statt vieler F REY , Kommentar DBG, a. a. O., Art. 169 Rz. 28). Ob die Steuerschuld, für die Sicherstellung begehrt wird, besteht, prüft das Verwaltungsgericht im Sicherstellungsverfahren nur proviso- risch und vorfrageweise. Dasselbe gilt für die Höhe des sicherzu- stellenden Betrags, der bloss glaubhaft zu machen ist. Die nähere Abklärung der Steuerpflicht und einer allfälligen (Mit-) Haftung des Ehegatten sowie die Festsetzung der Höhe der Abgabe bleiben dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst vorbehalten. Das Verwaltungsgericht beschränkt sich insoweit auf eine Prima-facie- Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse (vgl. Urteile des Bun- desgerichts 2C_235/2013 vom 26. Oktober 2013 E.2.4; 2A.237/2006 vom 9. Januar 2007 E.2.3; 2A.205/2005 vom 22. Dezember 2005 E.2.2.1; 2A.746/2004 vom 16. Juni 2005 E.2.2; VGU A 13 11 und 12 E.3a; A 09 60 und 61 E.2.2a; vgl. statt vieler auch F REY , Kommentar DBG, a.a.O., Art. 169 Rz. 49). Dieselbe Einschränkung gilt mit Blick auf das Vorliegen der Gefährdung der Steuerforderung; denn auch diese muss nach dem Gesetzeswortlaut, wonach die Bezahlung der Steuerschuld als gefährdet erscheinen muss, lediglich glaub- haft gemacht werden (vgl. VGU A 13 11 und 12 E.3a; A 09 60 und 61 E.2.2a). b)Im Lichte der vorstehend zitierten Vorgaben ist die Frage zu prüfen, ob konkrete Sicherstellungsgründe vorliegen. Aufgrund der Gesamtumstände hat die Beschwerdegegnerin das Vorliegen einer objektiven Gefährdung, die zumindest glaubhaft erscheinen muss, zu Recht bejaht. Offenbar verfügten die Ehegatten respek-
8/14 Steuern PVG 2014 118 tive die Ehefrau des Beschwerdeführers während ihrer Steuer- pflicht im Kanton Graubünden, d. h. während den Steuerperioden 2005 bis 2007 über namhafte Vermögenswerte. Die Ehefrau des Beschwerdeführers war bzw. ist unbestrittenermassen Eigentü- merin der Kunstgemälde «C. » im Wert von rund Fr. 36,5 Mio. und «D. » im Wert von schätzungsweise Fr. 16,5 Mio. Indem der Beschwerdeführer und seine Ehefrau (gemeinsame Steuer- pflicht, vgl. Art. 11 StG) nun aber weder die entsprechenden Steuererklärungen für die Jahre 2005 bis 2007 einreichten noch die genannten Werte versteuerten, sondern die ermessensweise vorgenommenen Veranlagungen der Kantons- und Gemeinde- steuern ohne irgendwelche Vermögenswerte einerseits veran- lassten und andererseits akzeptierten, haben sie offensichtlich Ver- mögenswerte vor der Beschwerdegegnerin verheimlicht. Daran vermögen auch die Einwände des Beschwerdeführers nichts zu ändern, wonach die Beschwerdegegnerin rechtlich unzulässige und völlig falsche Informationen seitens des Steueramtes des Kantons Zürich verwendet habe. Die Informationspflichten und -rechte unter den jeweiligen betroffenen Steuerbehörden ergeben sich ausdrücklich und direkt aus Art. 122a StG und 39 Abs. 2 StHG, sodass diesbezüglich keine Rechtsverletzung vorliegen kann. Ob die Informationen an sich zutreffend waren, gilt es noch im Einzel- nen zu prüfen und zu würdigen. Im Zeitpunkt des Erlasses der Si- cherstellungsverfügungen durfte die Beschwerdegegnerin jedoch aufgrund der ihr zugestellten Akten davon ausgehen, dass der Be- schwerdeführer und seine Ehefrau Eigentümer der Kunstgemälde «E. » und «F. » waren und die Ehefrau des Beschwerde- führers selbst zudem Eigentümerin der Werke «C. » und «D. » war, weshalb der Beschwerdegegnerin keine Sorgfalts- pflichtverletzung vorgeworfen werden kann. Dass diese Werte während den hier massgebenden Veranlagungsjahren 2005 bis 2007 auf Grund der laufenden Staatsanwaltschafts- und Gerichts- verfahren im Kanton X. und vor Bundesgericht nicht gege- ben gewesen seien, trifft gerade aus Sicht des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau nicht zu, zumal sie ja gerade die Echtheit aller vier Bilder in den genannten Verfahren behaupteten. Gesamthaft hat die Beschwerdegegnerin hinreichend glaubhaft gemacht, dass der Beschwerdeführer (und seine Ehefrau) jahrelang und syste- matisch umfangreiche Vermögenswerte verheimlicht haben. Das Vorliegen eines Sicherungsgrundes ist damit zu bejahen. c)Im Weiteren ist im Sinne einer Prima-facie-Würdigung zu prüfen, ob sich die Steuerfolge als möglich erweist und nicht
8/14 Steuern PVG 2014 119 übersetzt ist. Die gestützt auf die zugestellten Akten des Steuer- amts des Kantons Zürich durch die Beschwerdegegnerin vorge- nommenen Berechnungen der mutmasslich ausstehenden Beträ- ge für die Nach- und Strafsteuern (insgesamt ca. Fr. 4,5 Mio.) sowie Zinsen (Fr. 300 000.– bis Fr. 400 000.–) für die Steuerperioden 2005 bis 2007 erwiesen sich als ausgewiesen und überschlagsmässig korrekt, sodass in jenem Zeitpunkt auch die Beträge der Sicher- stellungsverfügungen gegenüber dem Beschwerdeführer und ge- genüber seiner Ehefrau von je Fr. 3 Mio. angebracht waren. Nun hat sich aber kurz nach Erlass der Sicherstellungsverfügung her- ausgestellt, dass die beiden Bilder «E. » und «F. » nie im Eigentum des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau, sondern immer in jenem eines Dritten standen. Es handelt sich hierbei um Tatsachen, die im Zeitpunkt, da die angefochtene Sicherstellungs- verfügung erging, zwar bereits bestanden, jedoch noch nicht be- kannt waren. Es ist den Parteien – entgegen der sinngemässen Ausführung der Beschwerdegegnerin – unbenommen, vor dem Verwaltungsgericht solche Noven vorzubringen (vgl. die Noven- rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 105 Abs. 1 und 2 des ausser Kraft gesetzten Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege [aOG]: BGE 122 II 1 E.1b; Urteil des Bundes- gerichts 2A.234/2006 E.1.3; zu Art. 169 DBG: F REY , Sicherstellungs- verfügung und Arrestbefehl, a. a. O., S. 164, mit weiteren Hinwei- sen; zu § 181 des Zürcher Steuergesetzes: R ICHNER /F REI /K AUFMANN / M EUTER , Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 181 Rz. 37; ferner Art. 158a Abs. 1 StG i. V. m. Art. 278 Abs. 3 SchKG). Immerhin sind die Vorbringen der Sicherstellungs- behörde derart beschränkt, als der Streitgegenstand nicht durch eine Erhöhung des sicherzustellenden Betrags vor dem Verwal- tungsgericht verändert werden kann (vgl. R ICHNER /F REI /K AUFMANN / M EUTER , a. a. O., § 181 Rz. 37). d)Ursprünglich ging die Beschwerdegegnerin für ihre Berechnung von einem Gesamtwert der vier Kunstgemälde in Höhe von Fr. 89 Mio. aus. Die beiden Bilder «E. » und «F. » im Wert von insgesamt Fr. 36 Mio. dürfen nach dem Ge- sagten hierfür nicht mehr herangezogen werden, womit die Steu- erschuld überschlagsmässig ausgehend von einem Vermögen von rund Fr. 53 Mio. (Fr. 89 Mio. / Fr. 36 Mio.) zu berechnen ist. Die ur- sprüngliche Nach- und Strafsteuerschuld für die Steuerperioden 2005 bis 2007 inklusive Zinsen von insgesamt rund Fr. 4,9 Mio. er- weist sich somit als übersetzt und ist zu reduzieren. Nachdem es sich bei Sicherstellungsverfügungen – wie im Übrigen auch bei Ar-
8/14 Steuern PVG 2014 120 restierungsanträgen – um provisorische bzw. vorsorgliche Mass- nahmen handelt, hätte die Beschwerdegegnerin, nachdem sie von den erwähnten neuen Eigentumsverhältnissen Kenntnis erhalten hat, die Sicherstellungsverfügung zwingend anpassen müssen. Die Beschwerdegegnerin ist jedenfalls nicht befugt, sowohl ge- genüber dem Beschwerdeführer als auch gegenüber seiner Ehe- frau nach wie vor je Fr. 3 Mio. sicherzustellen. Angesichts des zur Berechnung der Nach- und Strafsteuern für die Jahre 2005 bis 2007 heranzuziehenden Vermögens und deren Progression wird eine Sicherstellung über gesamthaft Fr. 3 Mio. als ausreichend er- achtet. Der Einwand des Beschwerdeführers, dass die Bilder nach den Fälschungsvorwürfen nicht zu den angenommenen Werten verkauft werden könnten, vermag daran nichts zu ändern, denn das Gericht hat die Prüfung der Rechtmässigkeit der Steuerforde- rung auf eine Prima-facie-Würdigung zu beschränken. Der Be- schwerdeführer ist diesbezüglich auf das ordentliche Verfahren zu verweisen. Ebenso ist der Einwand, dass bereits Vermögenswerte anderweitig gepfändet worden seien, unbehelflich und nicht belegt. Zumal nun allerdings nach den neusten Erkenntnissen nur die Ehefrau des Beschwerdeführers Eigentümerin der nicht versteuerten Vermögenswerte, namentlich der Kunstgemälde «C. » und «D. » ist, der Beschwerdeführer somit vermö- gensmässig nicht daran beteiligt ist und ihm gegenüber in der Si- cherstellungsverfügung überdies keine Solidaritätserklärung nach Art. 13 Abs. 1 StG verfügt wurde, scheint es unter Berücksichtigung der Gesamtumstände – insbesondere aufgrund des Umstands, dass eine Sicherstellung über insgesamt Fr. 3 Mio. für ausreichend erachtet wird und unter Bezugnahme auf das VGU A 13 57 betref- fend Sicherstellungsverfügung gegenüber der Ehefrau des Be- schwerdeführers, worin die Sicherstellungsverfügung ihr ge- genüber aufrechterhalten wird – im vorliegenden Fall deshalb gerechtfertigt, die angefochtene Sicherstellungsverfügung gegen- über dem Beschwerdeführer aufzuheben. Die Nach- und Straf- steuern zuzüglich Zinsen für die Jahre 2005 bis 2007 sind prima facie mit der aufrechterhaltenen Sicherstellungsverfügung über Fr. 3 Mio. gegenüber der Ehefrau des Beschwerdeführers und damit der Eigentümerin der zu versteuernden Vermögenswerte genügend; es bedarf demnach keiner weiteren Sicherstellungs- verfügung gegenüber dem Beschwerdeführer. A 13 56Urteil vom 27. März 2014