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10/24 Steuern PVG 2012 189 Zweitwohnungssteuer. Lenkungssteuer. Steuerhoheit der Gemeinden. Lenkungseffekt der Zweitwohnungssteuer. Eigentumsgarantie. Wirtschaftsfreiheit. –Die angefochtene Zweitwohnungssteuer ist als Len- kungssteuer zu qualifizieren (E. 6). –Die Gemeinden sind gestützt auf Art. 2 Abs. 3 GKStG befugt, neben den in Art. 2 Abs. 3 GKStG explizit erwähnten Steuern weitere Steuern und Steuer- arten auf Gemeindeebene in Beachtung der in Art. 94 Abs. 1 und 95 KV festgelegten Grundsätze einzuführen (E. 7). –Die angefochtene Zweitwohnungssteuer kann sich auf eine genügende gesetzliche Grundlage stützen und hält die allgemeinen Grundsätze der Besteuerung ein (E. 8). –Ein Lenkungseffekt der angefochtenen Zweitwoh- nungssteuer ist im Zusammenspiel mit den übrigen von der Gemeinde getroffenen raumplanerischen Massnah- men betreffend Erst- und Zweitwohnungen nahelie- gend und zu erwarten (E. 9). –Die Frage der Vermietungsmöglichkeit von Zweitwoh- nungen darf infolge des Charakters der Zweitwoh- nungssteuer als eine auf Dauer ausgerichtete Abgabe nicht aufgrund einer Momentaufnahme erfolgen (E. 10). –Die Ausgestaltung der Zweitwohnungssteuer stellt im konkreten Fall weder einen Verstoss gegen die Eigen- tumsgarantie (Art. 26 BV) noch gegen die Wirtschafts- freiheit (Art. 27 BV), noch eine unzulässige Ungleichbe- handlung zwischen auswärtigen und einheimischen Zweitwohnungsbesitzern dar (E. 11, 12). –Sowohl die Unterstützung der Hotellerie- und der Ge- werbebetriebe durch die Erträge der Zweitwohnungs- steuer als auch die Anwendung der Zweitwohnungs- steuer auf altrechtliche und neue Zweitwohnungen ist zulässig (E. 13, 14). Imposta sulle residenze secondarie. Imposta d’incentiva- zione. Sovranità fiscale dei comuni. Effetto dirigenziale dell’imposta sulle residenze secondarie. Garanzia della proprietà. Libertà economica. –L’impugnata imposta sulle residenze secondarie deve essere qualificata come un’imposta d’incentivazione (cons. 6). 24

10/24 Steuern PVG 2012 190 –In conformità all’art. 2 cpv. 3 LImpCC, i comuni sono le- gittimati a introdurre, accanto alle imposte esplicita- mente previste all’art. 2 cpv. 3 LImpCC, anche altre im- poste o tipi di tributi a livello comunale nel rispetto dei principi sanciti agli art. 94 cpv. 1 e 95 CstC (cons. 7). –L’impugnata imposta sulle residenze secondarie di- spone di una sufficiente base legale e ossequia i principi generali dell’imposizione (cons. 8). –È ovvio e vi è da aspettarsi un effetto dirigenziale tra- mite l’impugnata imposta sulle residenze secondarie d’intesa con le altre misure pianificatorie prese dal co- mune nell’ambito delle residenze primarie e secondarie (cons. 9). –La questione della possibilità di affittare residenze se- condarie non può essere il frutto di una valutazione istantanea poiché il carattere stesso dell’imposta sulle residenze secondarie si riferisce ad un periodo di lunga durata (cons. 10). –L’introduzione di un’imposta sulle residenze secondarie non contravviene né alla garanzia della proprietà (art. 26 Cost.), né alla libertà economica (art. 27 Cost.) e non rappresenta neppure un‘inammissibile disparità di trat- tamento tra possessori di residenze secondarie indigeni e esteri (cons. 11, 12). –Ammissibile sono sia il sostegno a favore delle imprese alberghiere e artigianali tramite i proventi dell’imposta sulle residenze secondarie come pure l’applicabilità dell’imposta a residenze secondarie erette sotto la pre- vigente o l’attuale normativa (cons. 13, 14). Erwägungen: 6.a) Materiellrechtlich stellt sich vorweg die Frage der Qualifikation der in den Art. 62a bis 62c und in Ziff. 3 Abs. 6 und 7 Anhang zum BG normierten und mit vorliegendem Verfahren an- gefochtenen Zweitwohnungssteuer sowie der Verwendungs- vorschriften für die mittels der Zweitwohnungssteuer erwirt- schafteten Mittel. In Bezug auf die zur Diskussion stehenden Steuerarten kann auf die zutreffenden Ausführungen im Gutach- ten der Universität Bern vom 30. Juni 2006 zur Problematik «Ein- führung einer kommunalen Lenkungsabgabe für Zweitwohnun- gen» (nachfolgend: Gutachten Universität Bern, S. 3 ff.) verwiesen werden, welche wie folgt lauten:

10/24 Steuern PVG 2012 191 «Die öffentlichen Abgaben werden aufgrund des Kriteri- ums der ‹Gegenleistung› in die Hauptgruppen ‹Steuern› und ‹Kau- salabgaben› unterteilt (vgl. anstelle vieler Blumenstein/Locher, S. 2 und 5 mit zahlreichen Hinweisen). Die Kausalabgaben sind stets ein individuelles Entgelt für eine spezielle, individuell dem Abgabepflichtigen zurechenbare Leistung oder sie werden für ei- nen individuellen Sondervorteil erhoben. Steuern sind dagegen voraussetzungslos geschuldet, womit gemeint ist, dass im Unterscheid zu den Kausalabgaben keine individuell zurechenbare Gegenleistung bzw. kein individu- eller Sondervorteil vorhanden sein muss. Dazwischen liegen die sogenannten Kostenanlastungssteuern. Kostenanlastungssteuern sind öffentliche Abgaben, die einer bestimmten Personengruppe auferlegt werden, um damit einen Sondervorteil abzugelten, wel- cher dieser Personengruppe zukommt oder um dieser Gruppe be- sondere, von ihr verursachte Kosten anzulasten (Blumenstein/Lo- cher, S. 10, und insbesondere Böckli, S. 52 ff., sowie Marantelli, S. 20 ff.; ferner das neuste Urteil des Bundesgerichts betref- fend Tourismusförderungsabgabe 2P.154/2005 vom 14. 02. 2006 m. w. H.). Im Unterschied zu den Kausalabgaben muss nicht in je- dem Einzelfall ein individueller Sondervorteil vorhanden sein. Es genügt bereits, wenn der Kreis der Steuerpflichtigen sachgerecht auf die Nutzniesser abgestimmt ist und der Einzelne zumindest die Möglichkeit hat, einen Nutzen aus den entsprechenden Leistun- gen zu ziehen (vgl. dazu insbesondere das Bundesgerichtsurteil Nr. 2A.246/2004 vom 21.12.2004 betreffend Walliser Käse-Werbe- abgabe). Lenkungsabgaben sind – neben Steuern und Kausalabga- ben – als dritte Kategorie öffentlicher Abgaben abzufassen (Blu- menstein/Locher, S. 6 f.). Sie dienen nicht oder jedenfalls nicht primär der staatlichen Mittelbeschaffung, sondern der Verhaltens- beeinflussung und haben daher eine gewisse Ähnlichkeit mit Ver- boten und Geboten (im Detail dazu Oberson, S. 25 ff.). Gerade am Beispiel von Zweitwohnungssteuern zeigt sich freilich, dass sich Fiskalzweck und Lenkungszweck nicht streng voneinander abgren- zen lassen, sondern vielmehr beide Elemente in mehr oder weni- ger starker Ausprägung vorhanden sein können. Auch eine primär auf Mittelbeschaffung bzw. Kostenanlastung ausgerichtete Zweit- wohnungssteuer kann so ausgestaltet werden, dass gleichzeitig bestimmte ausserfiskalische Nebenzwecke erreicht werden (vgl. dazu insbesondere Grünenblatt). Umgekehrt hat eine als Len- kungsabgabe konzipierte Zweitwohnungssteuer zwangsläufig ei-

10/24 Steuern PVG 2012 192 nen fiskalischen Nebenzweck, namentlich wenn ihre Erträge in den allgemeinen Haushalt fliessen (dazu unten Ziff. 7.7). Len- kungsabgaben mit einem fiskalischen Nebenzweck werden als Lenkungssteuern bezeichnet bzw. als Lenkungskausalabgaben, wenn sie nebenbei eine Abgeltungsfunktion haben. Demgegen- über spricht man von ‹reinen Lenkungsabgaben›, wenn einzig die Verhaltensbeeinflussung beabsichtigt wird (zur Terminologie vgl. Hungerbühler, S. 514 m. w. H.). Der Unterschied zwischen Fiskalsteuern und Lenkungsab- gaben ist also nicht ausgesprochen scharf, sondern es gibt zahl- reiche Mischformen. In diesem Bereich muss man bei der Unter- suchung der rechtlichen, insbesondere verfassungsrechtlichen Rahmenbedingungen jeweils gesondert prüfen, wie es sich für beide Abgabearten verhält. Wenn eine Steuer beide Elemente kombiniert, ist zu prüfen, welches Element überwiegt, und wenn diesbezüglich keine eindeutige Aussage möglich ist, sollten die Voraussetzungen beider Abgabearten erfüllt sein. Vorliegend er- gibt sich bereits aus der Zielsetzung (oben Ziff. 2), dass keine ‹reine› Lenkungsabgabe zur Diskussion steht. Somit sind fiskal- abgaberechtliche Überlegungen auch im Lenkungssteuermodell nicht auszublenden.» b)Gemäss Gesetzeswortlaut von Art. 62a Abs. 1 BG er- hebt die Gemeinde «auf allen Zweitwohnungen, d. h. sowohl auf den altrechtlichen Zweitwohnungen wie den deklarierten Zweit- wohnungen, eine Zweitwohnungssteuer». Bereits das Gesetz spricht somit grundsätzlich von einer Steuer und nicht von einer Abgabe. Überdies hat auch die Gemeinde im Zusammenhang mit der neu eingeführten finanziellen Belastung auf Zweitwoh- nungen im Sinne von Art. 62a ff. BG selber stets von einer Steuer und nicht von einer Abgabe gesprochen. Auch wenn ihre Be- zeichnung als Steuer nicht absolut sein kann und auch in eine Ab- gabe, wie dies das Bundesgericht im Fall Val-d’Illiez gemacht hat (BGE 135 I 233), umgedeutet werden könnte, handelt es sich vor- liegend schon um eine echte Zweitwohnungssteuer. Dieses Er- gebnis wird denn auch von der Tatsache gestützt, dass in Grau- bünden in Übereinstimmung mit der Praxis des Bundesgerichts schon die auf kommunaler Ebene erhobenen Kurtaxen und Tou- rismusförderungsabgaben als Kostenanlastungssteuern und nicht als Abgaben betrachtet und dementsprechend auch als solche bezeichnet worden sind und werden (vgl. BG-Urteil 2P.194/2006 vom 7. August 2006; BGE 124 I 289 E. 5b; PVG 2003 Nr. 32).

10/24 Steuern PVG 2012 193 c)Was die Qualifikation der Verwendungsvorschriften für die mittels der Zweitwohnungssteuer erwirtschafteten finanziellen Mittel anbelangt, wird im Gutachten der Universität Bern eher von einer Lenkungsabgabe gesprochen, wenn die Mittelverwendung auf verfolgte touristische Zwecke im Zusammenhang mit der Ein- schränkung von Zweitwohnungen bzw. der Förderung von war- men Betten beschränkt wird und nicht einfach in die Gemeinde- kasse fliessen. Nun ist aber zu beachten, dass neben den reinen Lenkungsabgaben, welche einzig eine Verhaltensbeeinflussung erzielen sollen, auch noch Lenkungssteuern, bei denen neben dem Ziel der Verhaltensbeeinflussung auch noch ein fiskalischer Ne- benzweck verfolgt wird, existieren. Die Definition der angefochte- nen Zweitwohnungssteuer als Lenkungssteuer drängt sich vor diesem Hintergrund geradezu auf. Dass die Gemeinde mit der Ein- führung der spezifischen finanziellen Belastung von Zweitwoh- nungen neben einer zusätzlichen fiskalischen Belastung der Zweit- wohnungen auch ausserfiskalische Lenkungsziele, nämlich die Senkung der Nachfrage nach Zweitwohnungen sowie die Steige- rung der Auslastung der Zweitwohnungen verfolgt (vgl. Art. 8 Abs. 3 RPG, Art. 27 Abs. 4 KRG), ändert an ihrer Qualifikation als Steuer nichts. Es ist denn auch nicht angebracht, deswegen bei ih- rer Qualifikation eine hybride Form zwischen Steuer und Abgabe anzunehmen, auch wenn dies gemäss Gutachten der Universität Bern ebenfalls möglich wäre (vgl. Gutachten Universität Bern, S. 6). Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass es sich bei der im vorliegenden Verfahren zu beurteilenden Zweit- wohnungssteuer um eine Lenkungssteuer handelt. Demnach ist im Folgenden zu prüfen, ob die entsprechenden Voraussetzungen zur Erhebung einer solchen Steuer durch die Gemeinde im kon- kreten Fall gegeben sind. 7.a) Grundvoraussetzung für die Erhebung einer Steuer im Sinne von Art. 62a bis 62c BG ist, dass das Gemeinwesen über eine entsprechende Steuerhoheit verfügt. Die Steuerhoheit gehört zur kantonalen Souveränität gemäss Art. 3 BV (E. Blumen- stein / P. Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auf- lage, Zürich 2002, S. 49). Der Kanton kann damit mit gesetzlicher Grundlage selber beliebige Steuern einführen, soweit der Vorrang des Bundesrechts (Art. 49 BV) und die Grundrechtsordnung, ins- besondere das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 BV) und die Eigen- tumsgarantie (Art. 26 BV), beachtet werden. b) Art. 94 KV verweist bezüglich Kompetenz des Kantons und der Gemeinden zur Erhebung von Steuern auf das Gesetz.

10/24 Steuern PVG 2012 194 Einschlägig hierfür ist das GKStG, in welchem die kommunalen Besteuerungskompetenzen geregelt sind. Voraussetzung für die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer ist somit, dass das GKStG eine solche kommunale Steuer zulässt oder zumindest nicht aus- drücklich oder implizit ausschliesst. Gemäss Art. 2 Abs. 2 GKStG kann die Gemeinde neben den in Abs. 1 aufgeführten Hauptsteu- erarten (Einkommens- und Vermögenssteuer, Grundstückgewinn- steuer, Nach- und Strafsteuer sowie Ordnungsbussen) eine Hand- änderungssteuer und eine Liegenschaftssteuer sowie gemäss Abs. 3 weitere Steuern erheben, wie insbesondere eine Erbanfall- und Schenkungssteuer, eine Kurtaxe sowie eine Tourismusab- gabe. Die Aufzählung der einzelnen Steuerarten, welche die Ge- meinden gemäss Art. 2 Abs. 3 GKStG erheben können, ist indes nicht abschliessend, was sich aus dem Wort «insbesondere» ergibt (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat betreffend Er- lass eines kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchen- steuern, Heft Nr. 3/2006 – 2007, S. 210; A. von Rechenberg, Hand- kommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz vom 31. August 2006, Chur 2009, Art. 2 N. 5). Die Bündner Ge- meinden sind damit ohne Weiteres befugt, weitere Steuern und Steuerarten auf Gemeindeebene in Beachtung der in Art. 94 Abs.1 und Art. 95 KV festgelegten Grundsätze einzuführen. Die entspre- chende Steuerhoheit steht ihnen verfassungsrechtlich und gesetz- lich zweifellos zu. 8.a) Weiter ist für die Erhebung einer Steuer eine gesetzli- che Grundlage notwendig, in welcher der Kreis der Abgabepflich- tigen, der Gegenstand der Abgabe sowie die Höhe der Abgabe in den Grundzügen festgelegt sind (Art. 127 Abs. 1 BV; BGE 112 Ia 39 E. 2). Zudem sind die allgemeinen Grundsätze der Besteuerung zu beachten. b)Die von der Gemeinde erhobene Zweitwohnungssteuer findet ihre gesetzliche Grundlage im kommunalen Baugesetz, das von den Stimmbürgern der Gemeinde anlässlich der Gemeinde- versammlung vom 17. Februar 2010 und sodann von der Regie- rung des Kantons Graubünden am 29. November 2011 genehmigt wurde. Steuerpflichtig sind nach Art. 62a Abs. 2 BG die natürlichen und juristischen Personen, die am Ende des Kalenderjahres Ei- gentümer oder Nutzungsberechtigte des Grundstücks sind. Ge- mäss Art. 62a Abs. 1 BG, der die objektive Steuerpflicht bestimmt, erhebt die Gemeinde auf allen Zweitwohnungen, d. h. sowohl auf den altrechtlichen Zweitwohnungen wie den deklarierten Zweit- wohnungen, eine Zweitwohnungssteuer. Die mit der Zweitwoh-

10/24 Steuern PVG 2012 195 nungssteuer erfassten Objekte werden überdies zusätzlich noch in Ziff. 3 des Anhangs zum BG definiert und erfasst. Auch die Höhe der Abgabe ist schliesslich in Art. 62a Abs. 3 mit 2 ‰ des Vermö- genssteuerwertes der Zweitwohnung am Ende des Kalenderjah- res genau definiert. Vor dem Hintergrund der vorstehenden Aus- führungen stellt das kommunale Baugesetz offenkundig ein Gesetz im formellen Sinn und somit eine genügende gesetzliche Grundlage für die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer dar. c)Bei der Prüfung der allgemeinen Grundsätze der Be- steuerung ist im vorliegenden Fall auf die Tatsache abzustellen, dass es sich bei der kommunalen Zweitwohnungssteuer wie gesehen um eine Lenkungssteuer handelt, deren Erträge nicht ein- fach in die allgemeine Gemeindekasse fliessen, sondern be- stimmten raumplanerischen Zwecken dienen und dementspre- chend auch zweckgebunden verwendet werden. Vor diesem Hintergrund sind die in Art. 127 Abs. 2 und 3 BV definierten und in Art. 95 KV wiederholten allgemeinen Grundsätze der Besteue- rung, nämlich die Beachtung der Grundsätze der Allgemeinheit, der Gleichmässigkeit sowie der Besteuerung nach der wirtschaftli- chen Leistungsfähigkeit, denn auch als erfüllt zu betrachten. d)Nach dem Prinzip der Allgemeinheit der Besteuerung sind sachlich unbegründete Ausnahmen einzelner Personen oder Personengruppen von der Besteuerung unzulässig, weil der Fi- nanzaufwand des Gemeinwesens für die allgemeinen öffentlichen Aufgaben grundsätzlich von der Gesamtheit der Bürgerinnen und Bürger getragen werden soll (BGE 116 Ia 321 E. 3d). Lenkungs- steuern sind in subjektiver Hinsicht nun aber gerade nicht darauf ausgerichtet, dass die Belastung von der Allgemeinheit getragen wird. Weil es nicht ausschliesslich um die fiskalische Mittelbe- schaffung, sondern zusätzlich um die Verhaltensbeeinflussung geht, muss der Kreis der Abgabepflichtigen sachgerecht auf den Lenkungszweck abgestimmt sein (vgl. Gutachten Universität Bern, S. 7). Vor diesem Hintergrund wird das Prinzip der Allgemeinheit vorliegend denn auch eingehalten, werden doch alle Zweitwoh- nungsbesitzer der Gemeinde, welche ihre Wohnung weder touris- tisch noch privat bewirtschaften, von der Zweitwohnungssteuer erfasst. Dass eine steuerbefreiende Bewirtschaftung der beste- henden und seit Jahrzehnten im Eigentum einzelner Beschwerde- führer stehenden Zweitwohnungen gemäss Art. 62a Abs. 1 BG nicht möglich bzw. ausgeschlossen sei, wie dies von einzelnen Be- schwerdeführern vorgetragen wird, ist nicht zutreffend. Denn auch hier bleibt eine Eigennutzung während der Hauptsaison teilweise

10/24 Steuern PVG 2012 196 möglich und die Befreiung kann sowohl mit professionellen als auch mit privaten Vermietungen erreicht werden. Wer sich die Wohnung jedoch einzig für private Zwecke zur Verfügung hält, hat die Zweitwohnungssteuer dafür zu entrichten. Ein Verstoss gegen das Prinzip der Allgemeinheit kann darin jedenfalls nicht gesehen werden. e)Der Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung verlangt bei den allgemeinen Steuern insbesondere eine Besteue- rung nach Massgabe der subjektiven Leistungsfähigkeit. Bei Len- kungssteuern ist das Gleichmässigkeitsprinzip jedoch nicht im Sinne des klassischen Leistungsfähigkeitsprinzips zu verstehen. Vielmehr muss eine gleichmässige Besteuerung hier bedeuten, dass vergleichbares Verhalten zu einer vergleichbaren Steuerlast führt, und zwar unabhängig von der subjektiven Leistungsfähig- keit (vgl. Gutachten Universität Bern, S. 8). Im konkreten Fall ist es vorliegend aber gerade so, dass durch die Ausgestaltung der Zweitwohnungssteuer in den Art. 62a bis 62c BG gleiches Verhal- ten durchaus zu einer vergleichbaren Steuerbelastung führt. Denn jeder Zweitwohnungsbesitzer, welcher die Wohnung entweder professionell oder privat vermietet, profitiert gleichermassen von einer Steuerbegünstigung. Dementsprechend steht die angefoch- tene Zweitwohnungssteuer auch im Einklang mit dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. f)Im Übrigen ist auch nicht ersichtlich, inwieweit die an- gefochtene Zweitwohnungssteuer die wirtschaftlich Schwachen unberücksichtigt lassen (Art. 95 Abs. 2 KV), die Wettbewerbsfähig- keit nicht wahren (Art. 95 Abs. 2 KV) bzw. zu einer Doppelbesteue- rung (Art. 127 Abs. 3 BV, Art. 95 Abs. 3 KV) führen soll. Solches wird von den Beschwerdeführern denn auch nicht über eine allgemeine appellatorische Kritik hinaus erhärtet und nachgewiesen. g)Demnach kann sich die Zweitwohnungssteuer im Sinne von Art. 62a bis 62c BG auf eine genügende gesetzliche Grundlage stützen, in der sowohl der Kreis der Abgabepflichti- gen, der Gegenstand der Abgabe als auch die Höhe der Abgabe genau definiert sind. In der Ausgestaltung der Zweitwohnungs- steuer ist auch kein Verstoss gegen die allgemeinen Grundsätze der Besteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 2 und 3 BV bzw. Art. 95 KV zu sehen. 9.Dagegen bringen die Beschwerdeführer insbesondere vor, die Zweitwohnungssteuer im Sinne von Art. 62a bis 62c BG habe keinerlei Lenkungseffekt, weil schon die viel höhere Ersatz-

10/24 Steuern PVG 2012 197 abgabe keine Lenkungswirkung habe erzeugen können. Die Nach- frage nach Zweitwohnungen werde schon deshalb nicht abneh- men, weil Zweitwohnungen ein Luxusgut seien und daher von kapitalkräftigen Marktteilnehmern gesucht würden. Aufgrund des fehlenden Lenkungseffekts erweise sich die Zweitwohnungs- steuer als ungeeignetes Instrument zur Erreichung der damit verbundenen raumplanerischen Ziele und verstosse damit gegen das Verhältnismässigkeitsprinzip. Dieser Argumentation kann in- des nicht gefolgt werden. Einerseits ist der Lenkungseffekt tatsächlich im Rahmen aller durch die Gemeinde getroffenen, sehr weitgehenden Regelungen bezüglich Erst- und Zweitwohnungen zu sehen. Dies beinhaltet neben der hiermit angefochtenen Zweit- wohnungssteuer insbesondere auch die Erstwohnungsanteilsre- gelung sowie die Kontingentierung des Zweitwohnungsbaus. Es geht nicht an, das gesamte kommunale raumplanerische Mass- nahmenpaket einfach auszuklammern und nicht in seiner Ge- samtwirkung zu betrachten. Auch wenn der Steuersatz von 2 ‰ des Vermögenswertes im konkreten Fall als eher tief zu betrachten ist, ist insbesondere vor dem Hintergrund, dass es sich bei der Zweitwohnungssteuer um eine dauerhafte fiskalische Belas- tung handelt, aber durchaus damit zu rechnen, dass die Zweit- wohnungssteuer gemeinsam mit den übrigen raumplanerischen Massnahmen zu einer Senkung der Attraktivität von Zweitwoh- nungen führen wird. Ausserdem funktioniert der Zweitwohnungs- markt entgegen den beschwerdeführerischen Ausführungen, wo- nach im Bereich des Zweitwohnungsmarktes eine hohe finanzielle Belastung die Interessenten aufgrund ihrer hohen Kapitalkraft nicht vom Erwerb einer Zweitwohnung abhalten kann, ökono- misch mehr oder weniger normal. In der Tat mag diese Aussage auf den Bereich des Topsegments des Zweitwohnungsmarktes nicht zutreffen. Dieser Topsegmentbereich beträgt jedoch gemäss Gutachten der Universität lediglich rund 10 % sämtlicher Zweit- wohnungen im Kanton Graubünden (vgl. Gutachten Universität Bern, S. 20). Der weitaus grössere Teil des Zweitwohnungsmark- tes, d. h. rund 90 %, dürfte ökonomisch jedoch normal funktionie- ren, was bedeutet, dass der Markt auf eine Zunahme der Kosten mit einer Abnahme der Nachfrage reagieren wird. Mit dem Gut- achten der Universität Bern ist daher davon auszugehen, dass die Erhöhung der Kosten durchaus einen spürbaren Nachfragerück- gang bezüglich Zweitwohnungserwerbs auslösen wird. Im Übri- gen handelt es sich bei der hiermit angefochtenen finanziellen Be- lastung der Zweitwohnungen, wie vorstehend erläutert, nicht um

10/24 Steuern PVG 2012 198 eine reine Lenkungsabgabe, sondern um eine Zweitwohnungs- steuer, welche neben der Verhaltensbeeinflussung insbesondere auch fiskalische Zwecke verfolgt. Dementsprechend muss der Len- kungseffekt auch nicht im gleichen Rahmen liegen wie bei einer reinen Lenkungsabgabe. Gemäss Gutachten der Universität Bern wäre es zudem gar zulässig, den Ertrag aus der Zweitwohnungs- steuer in den allgemeinen Gemeindehaushalt fliessen zu lassen, was mithin eine Verwendung der Zweitwohnungssteuer innerhalb der Gemeindekasse zulassen würde (Gutachten Universität Bern, S. 26). Ohne so weit zu gehen, können aber vor diesem Hinter- grund an die Erfordernisse des Nachweises eines Lenkungseffek- tes keine allzu hohen Anforderungen gestellt werden. Vielmehr wird es in einer ersten Phase genügen, wenn solche Lenkungs- effekte generell und erfahrungsgemäss erwartet und allenfalls später überprüft werden können. Dies dürfte im konkreten Fall bei einer gesamthaften Betrachtung sämtlicher raumplanerischer Massnahmen durchaus der Fall sein. Was die spätere Überprüf- barkeit des Lenkungseffekts betrifft, hat die Regierung diesbezüg- lich gar einen ausdrücklichen Vorbehalt in ihrem Genehmigungs- beschluss aufgenommen. Damit ist aber auch eine nachträgliche Überwachung und Kontrolle mit den allfällig sich als nötig erwei- senden Korrekturen und Anpassungen bereits sichergestellt. Demnach ist aber auch der Antrag betreffend ein Gutachten über die Lenkungswirkung der beanstandeten neuen Regelungen abzu- weisen. 10.Weiter bringen die Beschwerdeführer vor, es könnten gar nicht alle Zweitwohnungen in der Gemeinde vermietet wer- den, da dadurch ein Überangebot an Zweitwohnungen entstehen würde. Diverse Abfragen auf verschiedenen Internetplattformen hätten dieses Überangebot an Zweitwohnungen bestätigt. Dass in den letzten beiden Wintersaisons wie auch in den Sommersaisons ein Überangebot an Zweitwohnungen bestanden hat, mag allen- falls zutreffen, auch wenn die diesbezüglichen Erkundigungen der Gemeinde bei diversen Organisationen und privaten Ortsansässi- gen, welche Zweitwohnungen touristisch bewirtschaften (...), ein anderes Bild gezeigt haben und gewisse Zweifel an den in der Be- schwerde A 12 6 tabellarisch aufgeführten Zweitwohnungen in Be- zug auf die Ernsthaftigkeit dieser Angebote in derTat nicht von der Hand zu weisen sind. Diesbezüglich ist jedoch zu beachten, dass in letzter Zeit die Nachfrage nach Unterkunftsmöglichkeiten auf- grund der schlechten wirtschaftlichen Gesamtsituation im Euro- raum, aber auch in weiteren Wirtschaftsräumen, sowie der daraus

10/24 Steuern PVG 2012 199 herrührenden Frankenstärke rückläufig war. Dies stellt jedoch bloss eine Momentaufnahme dar, auf welche im vorliegenden Fall vor dem Hintergrund der Tatsache, dass es sich bei der angefoch- tenen Zweitwohnungssteuer um eine auf Dauer ausgerichtete Ab- gabe handelt, nicht abgestellt werden darf. Vielmehr kann sich die Wirtschaftslage und mit ihr auch der Frankenkurs rasch wieder än- dern, was wiederum mit einer Zunahme der Nachfrage nach Un- terkunftsmöglichkeiten verbunden sein wird. 11.a) Die Beschwerdeführer machen weiter geltend, die Ausgestaltung der angefochtenen Zweitwohnungssteuer stelle ei- nen Verstoss gegen die verfassungsrechtliche Eigentumsgarantie (Art. 26 BV) sowie auch gegen die Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV) dar. Diesbezüglich ist jedoch zu beachten, dass sowohl der Schutz der Wirtschaftsfreiheit als auch der Eigentumsgarantie nicht abso- lut ist. Einschränkungen solcher Grundrechte sind vielmehr nach Art. 36 BV zulässig, sofern sie auf einer gesetzlichen Grundlage be- ruhen, im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sind. Das Gebot der Verhältnismässigkeit verlangt, dass die gewählte Massnahme für das Erreichen des gesetzten Ziels geeignet ist und dass dieses nicht mit einer weniger einschneidenden Massnahme erreicht werden kann; zudem muss das Ziel in einem vernünftigen Verhältnis zu den betroffenen Interessen stehen. Schliesslich darf durch den Eingriff der Kerngehalt der Grundrechte nicht aus- gehöhlt werden. b) Dass sich die Zweitwohnungssteuer auf eine genü- gende gesetzliche Grundlage stützen kann, wurde vorstehend be- reits erläutert. Ausserdem ist unbestritten, dass Massnahmen zur Eindämmung des Zweitwohnungsbaus bzw. zur Verbesserung der Auslastung der bestehenden Zweitwohnungen im öffentlichen In- teresse liegen. Denn die Bautätigkeit im Zusammenhang mit Zweitwohnungen ist einerseits mit einem entsprechenden Ver- schleiss an Land verbunden. Andererseits werden Zweitwohnun- gen erfahrungsgemäss lediglich sporadisch genutzt und stehen im Extremfall praktisch das ganze Jahr über leer, was im Wider- spruch zum raumplanerischen Gebot der haushälterischen Boden- nutzung steht. Zudem trägt eine hohe Nachfrage auch zu einer Verteuerung der Boden- und Wohnungspreise bei und bewirkt dadurch die Verdrängung der ortsansässigen Bevölkerung (vgl. BGE 112 Ia 65 E. 5c; Gutachten Universität Bern, S. 19). Die von der Gemeinde eingereichten Beilagen 15 bis 25 (Verwaltungsgericht) zeigen denn auch deutlich auf, dass eine zumindest teilweise tou- ristische Nutzung sowohl der altrechtlichen Zweitwohnungen als

10/24 Steuern PVG 2012 200 auch der deklarierten Zweitwohnungen im öffentlichen Interesse liegt und überdies aufgrund der sehr beschränkten Bodenreser- ven auch unbedingt erforderlich ist. Die Zweitwohnungssteuer kann sich somit ohne Weiteres auf ein öffentliches Interesse stüt- zen. Diese hohen raumplanerischen Zielsetzungen in den touristi- schen Bergregionen rechtfertigen denn auch gewisse Einschrän- kungen von Grundrechten, zumindest so lange, als der Eingriff noch als verhältnismässig zu qualifizieren ist. Wie vorstehend be- reits ausgeführt, erscheint die Zweitwohnungssteuer als durchaus geeignet, zusammen mit den von der Gemeinde bereits früher ge- troffenen raumplanerischen Massnahmen, das im öffentlichen In- teresse liegende Ziel, nämlich die Eindämmung des Zweitwoh- nungsbaus, die Verhinderung der Umnutzung von altrechtlichen Erstwohnungen in Zweitwohnungen sowie die Verbesserung der Auslastung der Zweitwohnungen, zu erreichen. Dass Massnah- men zur Eindämmung des Zweitwohnungsbaus sowie zur Verbes- serung der Auslastung der Zweitwohnungen zudem auch erfor- derlich sind, ist augenscheinlich, zumal nicht ersichtlich ist, wie das legitime Eingriffsinteresse mit einer gleich geeigneten, aber milderen, d. h. weniger intensiv in die Grundrechte eingreifenden, Massnahme ebenfalls erreicht werden könnte. Jedenfalls können die von den Beschwerdeführern vorgeschlagenen Massnahmen, insbesondere die Erhöhung des Erstwohnungsanteils auf 50 % mit gleichzeitigem Verzicht auf die Ersatzabgabemöglichkeit, die Er- richtung einer Einheimischen-Wohnzone, die Kontingentierung, die einmalige Lenkungsabgabe sowie die Ersatzabgabe, nicht als valable Alternativen zur angefochtenen Zweitwohnungssteuer be- trachtet werden. Schliesslich führt auch eine Interessenabwägung zwischen den legitimen öffentlichen Interessen bezüglich Zweit- wohnungsproblematik und dem Interesse des Grundrechtsträgers an der Integrität seiner Rechte nicht zum Ergebnis, dass es sich bei der angefochtenen Zweitwohnungssteuer um einen unzumutba- ren Eingriff in die Eigentumsgarantie bzw. die Wirtschaftsfreiheit handelt. Zum einen spricht bereits die Höhe der Zweitwohnungs- steuer von 2 ‰ des Vermögenswertes gegen eine solche Qualifi- kation. Von einem nicht mehr zumutbaren Eingriff in die Eigen- tumsgarantie könnte man einzig dann sprechen, wenn die mit der Zweitwohnungssteuer verbundene Abgabe extrem hoch wäre und als «Erdrosselungssteuer» nahezu wie ein vollständiges Zweit- wohnungsverbot wirken würde (vgl. Gutachten Universität Bern, S. 9). Dies ist vorliegend jedoch offensichtlich nicht der Fall. An- dererseits stellt die Verwendung der Erträge aus der Zweitwoh-

10/24 Steuern PVG 2012 201 nungssteuer auch keine unzulässige Bevorzugung der Hotellerie gegenüber der Parahotellerie dar. Denn bei der angefochtenen Zweitwohnungssteuer handelt es sich um eine Lenkungssteuer mit dem ausdrücklichen Ziel der indirekten Förderung solcher Be- triebe, welche durch den beträchtlichen Zweitwohnungsbau der letzten Jahre besonders gelitten haben. Zudem wird die Ge- meinde bei der nächsten Revision der entsprechenden Bestim- mungen über die Mittelverwendung der Zweitwohnungssteuer auch noch gewisse Anpassungen vornehmen, nachdem sie erste Erfahrungen mit der Zweitwohnungssteuer sammeln konnte. Die legitimen öffentlichen Interessen bezüglich Zweitwohnungspro- blematik sind demnach im konkreten Fall höher zu gewichten als das Interesse des Grundrechtsträgers an der Integrität seiner Rechte. Die Eingriffe erweisen sich daher auch als zumutbar. Dass durch den Eingriff der Kerngehalt der Grundrechte ausgehöhlt wird, wird von den Beschwerdeführern nicht rechtsgenüglich nachgewiesen und trifft im Übrigen auch nicht zu. Dementspre- chend liegt denn auch keine Verletzung der Eigentumsgarantie und der Wirtschaftsfreiheit vor. 12.a) Überdies bringen die Beschwerdeführer vor, die Unterscheidungen in Art. 62a BG und Ziff. 3 Abs. 6 und 7 Anhang zum BG würden zu einer unzulässigen Ungleichbehandlung zwi- schen auswärtigen Zweitwohnungsbesitzern, welche ihre Steuer lediglich reduzieren könnten, und Einheimischen, welche gänzlich von der Steuerpflicht befreit seien, führen. Zudem müsste auch die Eigenbelegung als Grund für die Steuerbefreiung akzeptiert werden. b)Gemäss Art. 62a BG sind touristisch bewirtschaftete Zweitwohnungen nicht steuerpflichtig. Bei den privat bewirtschaf- teten Zweitwohnungen reduziert sich die Steuer insoweit, als die Eigentümer/innen nachweisen, dass die betreffenden Wohnungen in den Hauptsaisonzeiten effektiv touristisch bewirtschaftet worden sind. Als touristisch bewirtschaftete Wohnungen gelten gemäss Ziff. 3 Abs. 6 Anhang zum BG «Wohnungen, welche aus- schliesslich einer Organisation zur gewerbsmässigen touristi- schen Nutzung (Parahotellerie/ Ferienwohnungen) zur Verfügung gestellt werden. Die Überlassung kann auch an eine andere kom- merzielle Vertriebsorganisation erfolgen, wenn die touristische Be- wirtschaftung als gesichert erscheint. Die Belegung der touristisch bewirtschafteten Zweitwohnungen hat rotierend nach den in der Hotellerie üblichen Zeitspannen zu erfolgen. Die Gästen langfristig zur Nutzung überlassenen Wohnungen gelten nicht als bewirt-

10/24 Steuern PVG 2012 202 schaftet». Als privat bewirtschaftete Zweitwohnungen gelten ge- mäss Ziff. 3 Abs. 7 Anhang zum BG «Zweitwohnungen, die Orts- ansässigen gehören und von diesen in eigener Regie touristisch bewirtschaftet und dadurch maximal ausgelastet werden. Als pri- vat bewirtschaftete Zweitwohnungen werden auch Nichtorts- ansässigen gehörende Zweitwohnungen anerkannt, wenn garan- tiert ist, dass das gesetzgeberische Ziel der maximalen Auslastung der Zweitwohnungen (Förderung warmer Betten / Vermeidung kal- ter Betten) gleichwohl gesichert ist. Die längerfristig Gästen zur Nutzung überlassenen Wohneinheiten gelten in keinem Fall als privat bewirtschaftet (...).» Eine Ungleichbehandlung zwischen einheimischen und auswärtigen Zweitwohnungsbesitzern ist in der Ausgestaltung der soeben aufgeführten Bestimmungen indes nicht zu sehen. Zum einen haben sowohl einheimische wie auch auswärtige Zweitwohnungsbesitzer die Möglichkeit, ihre Woh- nung einer Organisation zur gewerbsmässigen touristischen Nut- zung zur Verfügung zu stellen, um sich dadurch gänzlich von der Steuerpflicht zu befreien. Andererseits können sowohl Einheimi- sche als auch Nichtortsansässige ihre Wohnung in eigener Regie privat bewirtschaften. Dass Ortsansässige im Gegensatz zu aus- wärtigen Zweitwohnungsbesitzern ihre Wohnung in eigener Regie bewirtschaften können, ohne hierfür einen Nachweis zu erbringen, wie dies die Beschwerdeführer vorbringen, ist nicht zutreffend. Denn sowohl die ortsansässigen als auch die auswärtigen Zweit- wohnungsbesitzer haben der Gemeinde nachzuweisen, dass sie ihre Wohnung rotierend nach den in der Hotellerie üblichen Zeit- spannen vermieten. Auch Art. 62a Abs. 1 BG hält diesbezüglich fest, dass sich die Zweitwohnungssteuer bei den privat bewirt- schafteten Zweitwohnungen bloss dann reduziert, wenn die Ei- gentümer/innen nachweisen, dass die betreffenden Wohnungen in den Hauptsaisonzeiten effektiv touristisch bewirtschaftet wor- den sind. Warum dies bloss auf auswärtige Zweitwohnungsbesit- zer zutreffen sollte, ist nicht ersichtlich und auch nicht zutreffend. Vielmehr haben sowohl einheimische als auch auswärtige Zweit- wohnungsbesitzer mittels abgeschlossener Mietverträge nachzu- weisen, dass ihre Wohnung effektiv touristisch bewirtschaftet worden ist. Anders wäre zu entscheiden, wenn die Nichtorts- ansässigen gehörenden Zweitwohnungen generell als steuer- pflichtig erklärt würden ohne Möglichkeit der Reduktion der Be- steuerung durch den Nachweis der effektiven Vermietung während den Hauptsaisonzeiten. Dies trifft im konkreten Fall je- doch wie gesehen nicht zu.

10/24 Steuern PVG 2012 203 c)Im Übrigen ist es auch durchaus gerechtfertigt, die Eigennutzung der Zweitwohnungen durch die jeweiligen Eigen- tümer als Grund für die Steuerbefreiung nicht zu akzeptieren. Denn zum einen bilden bei nicht bewirtschafteten Zweitwohnun- gen Unternutzungen erfahrungsgemäss die Regel, verbringen doch die jeweiligen Eigentümer grösstenteils lediglich einen Teil ihrer Ferien sowie einige Wochenenden pro Jahr in ihrer Zweit- wohnung. Aus den Beilagen 15 bis 17 der Gemeinde (Verwal- tungsgericht) geht denn auch offenkundig hervor, dass vorliegend eine Vielzahl solcher untergenutzter Zweitwohnungen bestehen, weisen diese Statistiken doch einen relativ geringen Jahresver- brauch an elektrischer Energie diverser Objekte aus. Zum anderen bleibt, wie die Gemeinde zu Recht ausführt, selbst bei wiederholt beanspruchter Eigennutzung ein Grossteil der Nachteile, welchen mit der Zweitwohnungssteuer begegnet werden soll, bestehen. Zu erwähnen sind diesbezüglich insbesondere die Verdrängung der Hotellerie- und der Gewerbebetriebe, die Umwandlung von Erst- in Zweitwohnungen wie auch die hohen Boden- und Gebäu- depreise. Vor diesem Hintergrund ist es denn auch durchaus an- gezeigt, die Eigenbelegung als Grund für die Steuerreduzierung bzw. für die Steuerbefreiung nicht zu berücksichtigen. 13.Die Beschwerdeführer machen sodann geltend, die an- gefochtene Regelung begünstige mit Hoteliers, Gewerbetreiben- den und Einheimischen die falschen Profiteure. Auch dieser Einwand zielt ins Leere. Denn bei der angefochtenen Zweitwoh- nungssteuer im Sinne von Art. 62a bis 62c BG handelt es sich wie gesehen nicht um eine Kostenanlastungssteuer, sondern um eine Lenkungssteuer mit dem Zweck der indirekten Förderung anderer Kategorien, nämlich genau der Hoteliers, der Gewerbetreibenden sowie der Einheimischen, welche besonders unter dem Boom des Zweitwohnungsbaus der letzten Jahre gelitten haben. Aufgrund derTatsache, dass die Umwandlung von Hotellerie- und Gewerbe- betrieben sowie Erstwohnungen in Zweitwohnungen in den letz- ten Jahren finanziell derart attraktiv war, dass viele Eigentümer von Hotels, Gewerbebetrieben und Erstwohnungen ihre Betriebe und Wohnungen in Zweitwohnungen umgewandelt haben, ist es ohne Weiteres zulässig, die Hotellerie- und Gewerbebetriebe wie auch die Einheimischen durch die Erträge aus der Zweitwoh- nungssteuer zu unterstützen. Diese Art der Mittelverwendung sieht im Übrigen auch der zuhanden der Regierung ausgearbeitete Werkzeugkasten Erst- und Zweitwohnungen sowie touristische Beherbergung vom 10. November 2009 unter Ziff. 4.2 «Musterge-

10/24 Steuern PVG 2012 204 setz über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer» explizit vor («Die Gemeinde verwendet die Erträge aus der Zweitwohnungs- steuer zur Förderung des Erstwohnungsbaus und der Hotellerie»). Ausserdem hat die Gemeinde bereits zugesichert, bei der nächs- ten Revision der entsprechenden Bestimmungen den Beschwer- deführern entgegenzukommen und dabei die Umstellung von Ei- gen- zu Fremdnutzung ebenfalls zu begünstigen. Dieses Vorgehen der Gemeinde ist als zweckdienliche Massnahme zu begrüssen. 14.Schliesslich rügen die Beschwerdeführer den Um- stand, dass die angefochtene Zweitwohnungssteuer sowohl auf altrechtliche wie auch auf neue Zweitwohnungen Anwendung fin- det. In der Beschwerde A 12 6 wird diesbezüglich explizit der An- trag gestellt, eventualiter sei die Zweitwohnungssteuer nur für neue Zweitwohnungen einzuführen. Für eine solche Beschrän- kung der Regelung bloss auf neue Zweitwohnungen kann indes kein vernünftiger Grund ausfindig gemacht werden. Wie vorste- hend bereits dargestellt, besteht ein eminentes öffentliches Inter- esse daran, dass sowohl die altrechtlichen als auch die deklarier- ten Zweitwohnungen als Teil des kommunalen touristischen Angebots zumindest teilweise der touristischen Nutzung zur Ver- fügung gestellt werden. Auch das Rückwirkungsverbot steht einer Besteuerung der altrechtlichen Zweitwohnungen nicht entgegen, untersagt das Rückwirkungsverbot im Abgaberecht doch einzig, eine neu eingeführte Steuer für die Zeit vor der Verwirklichung des Anknüpfungstatbestandes zu erheben. Dauersachverhalte können demgegenüber für die Zukunft mit einer Steuer erfasst werden. Vorliegend handelt es sich offenkundig um eine unechte Rückwir- kung, da von einem Dauersachverhalt auszugehen ist. So wurden die Zweitwohnungen noch vor Inkrafttreten des neuen Rechts er- stellt und die entsprechenden Wohnungen bestehen im Zeitpunkt des neuen Rechts nach wie vor, weshalb sich ihre Unterstellung unter die Zweitwohnungssteuerpflicht unter diesem Aspekt ohne Weiteres vertreten lässt. Verfassungsrechtlich sind solche un- echten Rückwirkungen denn auch zulässig (BGE 113 Ia 425 E. 6, 107 Ib 196 E. 3b; VGU U 11 49 E. 2d). Warum dies im vorliegenden Fall anders sein sollte, legen die Beschwerdeführer nicht dar. Ent- gegen den beschwerdeführerischen Ausführungen steht auch die Besitzstandsgarantie einer Besteuerung der altrechtlichen Zweit- wohnungen nicht entgegen, schützt diese doch einzig den Bestand der betreffenden Zweitwohnungen, nicht aber die künftige Be- lastung derselben mit neuen Abgaben und Steuern, solange diese keinen konfiskatorischen Charakter aufweisen. Dies ist im vorlie-

10/24 Steuern PVG 2012 205 genden Fall aufgrund des als tief zu betrachtenden Steuersatzes von 2 ‰ des Vermögenssteuerwertes der Zweitwohnung jedoch offenkundig nicht der Fall. Einer Besteuerung sowohl der neu- wie auch der altrechtlichen Zweitwohnungen steht somit nichts im Weg. Vielmehr werden die Bündner Gemeinden bereits durch das Bundesrecht sowie das kantonale Recht verpflichtet, geeignete Massnahmen zur Einschränkung des Zweitwohnungsbaus sowie zur besseren Auslastung der Zweitwohnungen zu ergreifen. Ins- besondere die bessere Auslastung der Zweitwohnungen kann aber nur dadurch erreicht werden, dass auch die altrechtlichen Zweitwohnungen von der angefochtenen Regelung erfasst wer- den. A 11 59, A 12 2, A 12 5, A 12 6Urteil vom 3. Juli / 28. September 2012 Die dagegen an das Bundesgericht erhobenen Beschwerden in öf- fentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind noch hängig.