PVG 2010 19

6/19 Steuern PVG 2010 101 Kantonssteuern. Voraussetzungen für die Erhebung einer Nachsteuer. –Allgemeine Voraussetzungen für die Erhebung einer Nachsteuer; Zusammenfassung der Rechtsprechung. Imposte cantonali. Presupposti per la riscossione di un ri- cupero d’imposta. –Presupposti generali per la riscossione di un ricupero d’imposta; riassunto della giurisprudenza. Erwägungen:

1. a) Beschwerdethema bildet vorab die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen für die Er- hebung der kantonalen Nachsteuer bejaht hat. Gemäss Art. 145 Abs. 1 St G wird die zuwenig veranlagte Steuer als Nachsteuer er- hoben, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln er- gibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Vorab stellt sich die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Tatsache oder ein Be- weismittel als neu zu gelten habe. Die nachstehenden Überlegun- gen folgen der Darstellung von Markus Kühni in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 2, 3.A., § 206 N 20. § 206 des Aargauer Steuergesetzes hat bezüglich der interessierenden Fragen den gleichen Wortlaut wie Art. 145 Abs. 1 St G, sodass ohne weiteres für die Auslegung beider Bestimmungen dieselben Argumente herbeigezogen werden können. b)Die Steuerbehörde muss nicht, aber darf sich auf die Richtigkeit der ausgefüllten Steuererklärung verlassen, ohne da- mit das Recht auf Durchführung eines Nachsteuerverfahrens zu verwirken (AGVE 1982, 467; StE 1994 SO B 97.41 Nr. 6). Die Neu- heit ist deshalb gegeben, auch wenn bei weitergehender Unter- suchung der richtige Sachverhalt hätte aufgedeckt werden können (ASA 51, 34). Wegen der grossen Zahl der durchzuführenden Steu- erverfahren ist es den Steuerbehörden nicht zumutbar, in jedem Falle eine ins Detail gehende Untersuchung vorzunehmen (BGE vom 3.9.1981 i.S. Sch.). Es ist prinzipiell Sache der steuerpflichti- gen Person, sämtliche (steuerlich) massgebenden Tatsachen den Steuerbehörden bekanntzugeben, da sie allein vollumfänglich über ihre persönliche und finanzielle Situation Bescheid weiss. Die steuerpflichtige Person trägt deshalb die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Sie muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermögli- 19

6/19 Steuern PVG 2010 102 chen (§ 182 Abs. 1). Ist der Pflichtige über die steuerliche Bedeu- tung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese deshalb nicht ein- fach verschweigen, sondern er hat auf die Unsicherheit hinzuwei- sen. Jedenfalls muss die steuerpflichtige Person die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (BGE vom 21.12.2007, 2C_557/2007). Mit der Unterzeichnung der Steuererklärung gibt letztlich die steuerpflichtige Person ausdrücklich die Versicherung ab, die Steuererklärung sei vollständig und wahrheitsgetreu aus- gefüllt worden. Diese Erklärung gilt in der Regel als Beweis der ob- jektiven Richtigkeit (AGVE 1986, 408). Die steuerpflichtige Person muss daher immer damit rechnen, dass die Veranlagungsbehör- de auf ihre Angaben abstellt, ohne sie näher zu prüfen (VGE vom 23.6.1997). Dabei besteht aber die Gefahr einer zu weit gehenden Relativierung des Untersuchungsgrundsatzes. Das aargauische Verwaltungsgericht hat mit Recht erkannt, dass es einen Grenzbe- reich gibt zwischen denjenigen Fällen, in denen die Steuerbehörde auf die Angaben der steuerpflichtigen Person abstellen darf (aber nicht notwendigerweise muss) und demzufolge die Nachbesteue- rung zulässig ist, wenn sich die Angaben der steuerpflichtigen Per- son nachträglich als unrichtig erweisen, und Fällen, in denen die Steuerbehörde einen erkennbar unklaren oder unvollständigen Sachverhalt ungeklärt lässt und die auf derart unsicherer Grund- lage getroffenen Annahmen nicht über ein Nachsteuerverfahren verbessert werden dürfen, wenn sie sich nachträglich als unzutref- fend herausstellen (VGE vom 27.6.1986, Art. 63 = StE 1987 AG B 97.41 Nr. 4). Will man die vom Gesetz statuierte Eigenverantwor- tung der steuerpflichtigen Person nicht allzu stark einschränken (RGE vom 26. 1 1 1 .1986, E 6045/P 76), ist darauf abzustellen, ob sich aus den Angaben der steuerpflichtigen Person selbst und den weiteren Akten klare Hinweise ergeben, dass die Angaben in der Steuererklärung unvollständig sind oder sonst wie zusätzliche Ab- klärungen notwendig erscheinen (VGE vom 27.6.1986, Art. 63 = StE 1987 AG B 97.41 Nr. 4). In Präzisierung seiner Rechtsprechung hat das zürcherische Verwaltungsgericht dazu festgehalten, dass die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit des als erheblich erkenn- baren Sachverhaltes offensichtlich sein, d.h. ins Auge springen müsse. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt mit andern Worten eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht, die den Kausalzusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden Veranlagung unterbricht (vgl. dazu StE 1994 ZH B 97.41 Nr. 7; StE 1999 BE B 97.41 Nr. 10; StE 1999 ZH B 97.41 Nr. 1 1 1 ). In der neueren Rechtsprechung wurde diese Ein-

6/19 Steuern PVG 2010 103 schätzung zum Untersuchungsgrundsatz bestätigt, indem darge- legt wurde, dass bloss erkennbare Mängel keine ergänzenden Untersuchungen durch die Steuerbehörden bedingen. Nur bei Fehlern die klar ersichtlich und offensichtlich seien, bestehe die Verpflichtung zu entsprechenden Abklärungen (StE 2007 BS B 97 41 Nr. 21; BGE vom 17.6.2004, 2A 604/2003; StR 2004 531). Tat- sachen und Beweismittel sind somit in jedem Fall dann neu, wenn sie der Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung auch bei An- wendung von gehöriger bzw. pflichtgemässer Sorgfalt nicht be- kannt sein konnten (DBG Kommentar Art 151 N 1 1 1 ). Nimmt die Ver- anlagungsbehörde auf einem Sachverhalt, der vollständig und korrekt deklariert wurde, eine falsche rechtliche Würdigung vor, ist dagegen die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens ausge- schlossen. Dieses Verständnis zur Untersuchungspflicht der Steu- erbehörden basiert zum Teil auch auf praktischen Überlegungen, um das Massenveranlagungsverfahren nicht unnötig zu erschwe- ren. Da die steuerpflichtigen Personen im Veranlagungsverfahren ohnehin zur umfassenden Offenlegung ihrer persönlichen Ein- kommens- und Vermögensverhältnisse verpflichtet sind und da die Nachforderung gesetzwidrig nicht erhobener Steuern ausge- schlossen ist, wenn Einkommen und Vermögen in der Steuerer- klärung genau und vollständig angegeben wurden, ist diese Be- trachtungsweise vertretbar. Davon ausgehend hat das aargaui- sche Steuerrekursgericht erkannt, dass die Vorakten einer steuer- pflichtigen Person nur beizuziehen sind, wenn sich dies auf Grund eines Hinweises aus der Steuererklärung der aktuell zu veranla- genden Steuerperiode bzw. auf Grund der damit eingereichten Unterlagen geradezu aufdrängt (RGE vom 18.10.1995, 1K 3247/ p 231). Es kann nicht verlangt werden, dass ohne entsprechenden Hinweis im laufenden Veranlagungsverfahren grundsätzlich sämt- liche Vorakten einer steuerpflichtigen Person nach Angaben zu durchforsten sind, aus denen auf (immer noch fliessendes) steu- erbares Einkommen in der aktuell zu veranlagenden Periode zu schliessen ist. Die Vorakten sind einzig für die Vornahme eines Ver- mögensvergleichs beizuziehen. Der Vermögensvergleich hat aber nicht detailliert, sondern in groben Zügen zu erfolgen, weshalb ein Blick auf die Veranlagungsverfügung bzw. auf die letzte Seite der Steuererklärung der Vorperiode genügt. Diese Betrachtungsweise hat das Bundesgericht in einem neueren Entscheid (BGE vom 21.12.2007, 2C_557/2007) relativiert, indem der Steuerbehörde vor- gehalten wurde, sie hätte die Nichtdeklaration von Darlehenszin- sen, die jeweils nicht ausbezahlt, sondern dem Darlehen gutge-

6/19 Steuern PVG 2010 104 schrieben wurden, bei gehöriger Sorgfalt erkennen müssen. Dies wurde damit begründet, dass einerseits Darlehen in der Regel nicht zinsfrei gewährt werden und dass andererseits die jährliche Erhöhung der Darlehensguthaben nicht nachvollziehbar war. Das Vorliegen einer neuenTatsache wurde deshalb verneint. Diese Ein- schätzung kann nur geteilt werden, wenn die Zinsgutschriften zu einer nicht erklärbaren Vermögensentwicklung führten. Es wäre praxisfremd, wenn bereits die blosse Deklaration eines zinsfreien Darlehens zu weiteren Abklärungen verpflichten würde. Ohne einen detaillierten Vergleich mit den Vorakten hätte aber die Veran- lagungsbehörde gar nicht erkennen können, dass das Darlehen von Jahr zu Jahr angewachsen ist. Eine Verpflichtung zu Nachfor- schungen in den Vorakten kann aber den Steuerbehörden nur auf- erlegt werden, wenn sich aus der zu prüfenden Steuererklärung selbst klar ersichtliche und offensichtliche Hinweise auf eine un- vollständige oder unkorrekte Deklaration ergeben. c)Die erwähnten Grundsätze gelten mutatis mutandis selbstredend auch dann, wenn es um eine interkantonale Steuer- ausscheidung geht. Im interkantonalen Verhältnis übernimmt bei interkantonalen Gesellschaften grundsätzlich der Sitzkanton die «Leader-Rolle» im Veranlagungs- und Ausscheidungsverfahren. Diese «Leader-Rolle» kommt im vorliegenden Fall dem Sitzkan- ton Aargau zu. Der Sitzkanton führt in der Regel als erster das Ver- anlagungsverfahren durch. Er kontrolliert die Steuererklärung und nimmt allfällige Korrekturen vor, wie die Vorinstanz zu Recht be- merkt hat. Der Sitzkanton verfügt – im Gegensatz zu den Steuer- behörden der Betriebsstättekantone – über eine komplette Steuer- erklärung mit sämtlichen notwendigen Beilagen. Nach Vornahme der definitiven Veranlagung teilt er die Steuerfaktoren samt inter- kantonaler Steuerausscheidung den beteiligten Kantonen mit. Darin eingeschlossen sind allfällige Abweichungen gegenüber der Steuererklärung (vgl. Art. 2 Abs. 3 der Verordnung über die An- wendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis). A 09 69Urteil vom 13. April 2010