BGE 144 V 195, BGE 133 II 305, 2C_773/2009, 2C_834/2015, 9C_53/2021
VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 22 43 4. Kammer EinzelrichterinPedretti AktuarinHemmi URTEIL vom 22. Februar 2023 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache Dr. med. dent. A._____, Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2 - I. Sachverhalt: 1.A., wohnhaft in B. (Kanton ZH), ist Eigentümer einer 3.5- Zimmerwohnung mit zwei Autoeinstellplätzen in der Gemeinde D., welche im Jahr 2020 während 60 Tagen vermietet wurde. Am 3. Februar 2022 reichte er der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Steuerverwaltung) seine Steuererklärung für das Jahr 2020 ein. Darin gab er Mietzinseinnahmen von CHF 19'802.-- an und machte Liegenschaftsunterhaltskosten in der Höhe von insgesamt CHF 13'563.-- geltend. Unter dem Titel "Eigennutzung" führte er Folgendes an: CHF 0.- -. 2.Die Steuerverwaltung erliess am 14. Februar 2022 die definitive Veranlagungsverfügung betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020. Dabei gewährte sie von den Bruttoeinnahmen aus Vermietung einen Pauschalabzug von 10 % für Strom, Heizung, Reinigung etc. sowie vom Zwischentotal einen erneuten Abzug von einem Drittel für Mobiliar und Wäsche. Zu den daraus resultierenden Nettoeinnahmen aus Vermietung wurde die Differenz zum amtlich geschätzten Eigenmietwert als Anteil Eigennutzung hinzugerechnet. Die Steuerverwaltung führte aus, dass Strom, Wäsche, Gästetaxen, Haushaltsartikel etc. für die vermietete Zeit mit den erwähnten Pauschalabzügen abgegolten seien und für den Anteil Eigennutzung kein Abzug möglich sei, weil es sich dabei um private Lebenshaltungskosten handle. Schliesslich wurden die effektiven STWEG-Kosten als Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen. 3.Nachdem A. dagegen am 14. März 2022 Einsprache erhoben hatte, fand am 5. April 2022 ein Vortritt bei der Steuerverwaltung statt. Anlässlich dieses Gesprächs wurde A._____ insbesondere die Praxis in Bezug auf gemischt genutzte Zweitwohnungen dargelegt. Da A._____ mit den Ausführungen der Steuerverwaltung nicht einverstanden war, verlangte er einen beschwerdefähigen Entscheid.
3 - 4.Am 6. April 2022 forderte die Steuerverwaltung A._____ auf, zur Ergänzung der Einsprache weitere Unterlagen einzureichen. 5.Mit E-Mail vom 12. April 2022 teilte A._____ der Steuerverwaltung unter anderem mit, dass der Grund der Einsprache nicht primär die amtliche Schätzung gewesen sei, sondern die Nichtgewährung der effektiven Abzüge. Am 13. April 2022 hielt er in seiner E-Mail an die Steuerverwaltung insbesondere fest, dass er die verlangten Unterlagen (unter anderem eine Kopie der Liegenschaftssteuern 2019 und 2020) per Post zusenden werde. Zudem sei nicht korrekt, zu behaupten, dass Pauschalabzüge gemacht werden könnten. Diese entsprächen vorliegend nämlich einem Betrag von CHF 0.--. 6.Die Steuerverwaltung hiess die Einsprache mit Einspracheentscheid vom
4 - ab, und er frage sich, weshalb sie – ausgebildet – dafür derart hoch bezahlt ist. Es ist klar eine Arroganz, sich als Beherrscher aufzuführen, denn als Diener des Bürgers. Zur Begründung brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor, dass er die 3.5-Zimmerwohnung lediglich als Renditeobjekt betreibe. Nachweislich habe er sich keinen einzigen Tag darin aufgehalten. Der Eigenmietwert müsse offenbar zu 100 % versteuert werden und nicht wie in seiner Wohngemeinde lediglich zu 60 bis 70 %. Die Pauschalabzüge von 10 % bzw. von einem Drittel für die angefallenen Nebenkosten könnten grundsätzlich nachvollzogen werden. Jedoch sei nicht ersichtlich, wo diese Abzüge in der Steuererklärung effektiv berücksichtigt worden seien. 8.Die Steuerverwaltung (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 5. Januar 2023 auf Abweisung der Beschwerde. Sie hielt zusammenfassend fest, dass die Einsprache zu Recht nur teilweise gutgeheissen worden sei. 9.In seiner Replik vom 17. Januar 2023 vertiefte der Beschwerdeführer seinen Standpunkt. 10.Die Beschwerdegegnerin duplizierte am 25. Januar 2023 bei unveränderten Rechtsbegehren und nahm zur Replik des Beschwerdeführers Stellung. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften, den angefochtenen Einspracheentscheid sowie die übrigen Akten wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. II. Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 1.1.Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen den Einspracheentscheid der Beschwerdegegnerin vom 31. Oktober 2022 betreffend Kantons- und
5 - Gemeindesteuern 2020. Ein solcher Entscheid kann mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden weitergezogen werden (vgl. Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden [StG; BR 720.000] und Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern [GKStG; BR 720.200]). Die sachliche Zuständigkeit des angerufenen Gerichts ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was vorliegend − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden. Der Beschwerdeführer ist als formeller und materieller Adressat des angefochtenen Einspracheentscheids berührt und weist ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung auf (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit unter Vorbehalt der Erwägung 2 einzutreten. 1.2.Nach Art. 43 Abs. 3 lit. a VRG entscheidet das Verwaltungsgericht in einzelrichterlicher Kompetenz, wenn der Streitwert CHF 5'000.-- nicht überschreitet und keine Fünferbesetzung vorgeschrieben ist. Da die Kantons- und Gemeindesteuern 2020 gemäss Einspracheentscheid vom
6 - gegeben (vgl. Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin vom 5. Januar 2023 S. 3). 2.Streitgegenstand bildet vorliegend die steuerliche Erfassung der 3.5- Zimmerwohnung Nr. 18C.33 im 3. OG und der Autoeinstellplätze Nr. 66 sowie 67 in der Garagenhalle. Soweit sich der Beschwerdeführer nicht damit befasst, sondern seine Anträge und Vorbringen ausserhalb des Streitgegenstands liegen (z.B. betreffend Termine, Ungleichbehandlung, Eigenmietwert Revisionsbewertung und Steuererklärung 2022, Steuerkommissärin), ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. 3.1.Nach Art. 22 Abs. 1 StG sind Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) und der Mietwert von Gebäuden oder Gebäudeteilen, die sich der Steuerpflichtige kraft Eigentums oder eines Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung hält (lit. b). Die Besteuerung des Mietwerts einer Wohnung, die der Steuerpflichtige als Eigentümer im Sinne von lit. b der erwähnten Bestimmung selbst bewohnt oder die ihm zumindest zur jederzeitigen freien Verfügung steht (Eigengebrauch), entspricht dem Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung der Wohnungseigentümer einerseits und der Mieter anderseits (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden [VGU] A 17 59 vom 31. August 2018 E.4.2, A 17 57 vom 27. März 2018 E.4b, A 14 4 vom 3. April 2014 E.2a; REICH, Steuerrecht, 3. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2020, § 13 Rz. 52). Als Mietwert von Gebäuden und Gebäudeteilen gilt der Betrag, den der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte bei einer Drittvermietung erzielen würde (Art. 22 Abs. 2 StG). 3.2.Die Besteuerung des Eigenmietwerts basiert im Kanton Graubünden auf den amtlichen Schätzungen. Der amtlich geschätzte Eigenmietwert beruht in der Regel auf der Vergleichsmethode. Mit den amtlichen Schätzungen
7 - wird aufgrund von Vergleichsobjekten in der engeren Umgebung der Eigenmietwert ermittelt, der bei einer Drittvermietung erzielt werden könnte (vgl. VGU A 21 25 vom 27. Juli 2021 E.4.2, A 17 59 vom 31. August 2018 E.4.2, A 16 37 vom 3. März 2017 E.4c; PVG 2008 Nr. 13 E.4c). Die Werte der rechtskräftigen amtlichen Schätzungen sind gemäss konstanter Praxis des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden grundsätzlich für die Steuerbehörden verbindlich (vgl. VGU A 21 25 vom 27. Juli 2021 E.4.2 mit zahlreichen Hinweisen). Wenn jemand eine amtliche Schätzung akzeptiert, ohne diese anzufechten, kann er diese gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben später in einem anderen Verfahren nicht mehr in Frage stellen (vgl. VGU A 21 25 vom 27. Juli 2021 E.4.2, A 17 59 vom 31. August 2018 E.4.2, A 15 21 vom 22. März 2017 E.4a). 3.3.Wird eine Zweitwohnung nur teilweise vermietet, kann in der Hochsaison ein Mietertrag erzielt werden, der weit über dem anteiligen Eigenmietwert liegt. In der Nebensaison dagegen ist eine Vermietung entweder gar nicht oder nur zu einem weit unter dem anteiligen Eigenmietwert liegenden Preis möglich. Untersuchungen anhand von repräsentativen Objekten in den wichtigsten Tourismusgemeinden haben gezeigt, dass diese saisonalen Preisschwankungen in der amtlichen Schätzung bereits berücksichtigt sind. Daraus erhellt, dass mit der Erfassung des effektiven Mietertrags während der Saison und des Eigenmietwerts pro rata für die nicht vermietete Zeit in der Nebensaison ein Vermögensertrag erfasst würde, welcher bei einer Drittvermietung nicht erzielt werden könnte. Dies würde zu einer Überbesteuerung führen und den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzen. Aus diesem Grund wird davon ausgegangen, dass aus einer gemischt genutzten Zweitwohnung ein Vermögensertrag in der Höhe des Eigenmietwerts erzielt werden kann, wenn die Erträge aus Fremdvermietung diesen Wert nicht übersteigen (vgl. Praxisfestlegung der Beschwerdegegnerin "Zweitwohnungen: Gemischte Nutzung" vom 1.
8 - Januar 2016, S. 1, abrufbar unter: https://www. gr.ch/DE/institutionen/verwaltung/dfg/stv/dokumentation/praxis/PraxisEin kommenVermgen/022-01-b-01.pdf, zuletzt besucht am 22. Februar 2023). 4.1.Der Beschwerdeführer bringt vor, dass er die Wohnung nur als Renditeobjekt betreibe und er sich nachweislich (Praxisagenda, Ferienbuchungen) keinen einzigen Tag darin aufgehalten habe. Soweit er damit geltend machen will, ihm sei kein Eigenmietwert anzurechnen, ist er nicht zu hören. Nach einhelliger Auffassung von Lehre und Rechtsprechung liegt Eigengebrauch nämlich nicht nur dann vor, wenn und soweit der Eigentümer das Haus oder die Wohnung tatsächlich bewohnt, sondern auch, wenn er sich eine solche Unterkunft zur freien Verfügung hält, um sie bei Bedarf jederzeit selbst zu nutzen. Aus diesem Grund geht es nicht an, bloss den Mietwert während der effektiven Benützungszeit zu berücksichtigen. Vielmehr muss sich der Eigentümer auch jene Zeit, während welcher die Wohnung unbenutzt ist und ihm somit zumindest zur Selbstnutzung offenstehen würde, anrechnen lassen. Die tatsächliche Nutzungsdauer zum Eigengebrauch ist dabei irrelevant. Anders wäre nur dann zu entscheiden, wenn die Wohnung leer stehen würde und der Eigentümer trotz intensiver Anstrengungen keinen Mieter finden könnte, die Wohnung zum Verkauf freigehalten würde, oder die Wohnung bloss teilweise nutzbar wäre (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
9 - derartige Gründe im vorliegenden Beschwerdeverfahren aber weder geltend noch ergeben sich Hinweise für das Vorliegen solcher aus den Akten. Der von ihm in seiner Steuererklärung 2020 vorgebrachte Einwand, wonach die Eigennutzung infolge Corona nicht möglich gewesen sei (vgl. Bg-act. 1), verfängt ebenfalls nicht, zumal in der Schweiz wegen des Coronavirus nie eine Ausgangssperre verhängt wurde. 4.2.Soweit der Beschwerdeführer ausserdem darauf hinweist, dass in seiner Wohngemeinde der Eigenmietwert bloss zu 60 bis 70 % versteuert werden müsse und der Kanton Zürich in der Zwischenzeit seine Steuererklärung für das Jahr 2020 samt Abrechnungen betreffend die Ferienwohnung in D._____ akzeptiert habe, ist ihm entgegenzuhalten, dass bezüglich der aufgrund des im Kanton Graubünden gelegenen Grundeigentums des Beschwerdeführers zu erhebenden Kantons- und Gemeindesteuern die in diesem Kanton geltenden Bestimmungen und Praxisfestlegungen (vgl. Erwägung 4.3) massgebend sind (vgl. Art. 1 Abs. 1 lit. a und Art. 7 Abs. 1 lit. c StG sowie Art. 1 Abs. 2 und Art. 2 Abs. 1 lit. a GKStG; VGU A 15 16 vom 15. Juli 2015 E.4b mit Hinweisen). Eine (allfällig) durch den Kanton Zürich entsprechend der Deklaration des Beschwerdeführers vorgenommene Besteuerung ist somit vorliegend unbeachtlich. Zudem werden im Kanton Graubünden für die am Wohnsitz dauernd selbst bewohnte Liegenschaft auch nur 70 % des Eigenmietwerts berechnet (vgl. Art. 22 Abs. 3 StG). Die hierfür erforderliche Voraussetzung ist allerdings vorliegend offensichtlich nicht gegeben. 4.3.Der Beschwerdeführer vermietete seine 3.5-Zimmerwohnung in der Gemeinde D._____ im Jahr 2020 während 60 Tagen. Dabei wurde ein Bruttomietertrag in der Höhe von CHF 19'802.-- erzielt (vgl. Bg-act. 1). Die Beschwerdegegnerin gewährte dem Beschwerdeführer in Bezug auf die sich aus der Vermietung ergebenden Kosten pauschale Abzüge, d.h. 10 % der Bruttoeinnahmen für die Kosten für Heizung, Strom, Wasser, Kurtaxen, Reinigung, Radio- und TV-Gebühren etc., sowie – zu seinen
10 - Gunsten (vgl. Beschwerde vom 30. November 2022 S. 2, wonach die meisten Gäste ihre Wäsche selber mitnehmen würden) – 33 % der verbleibenden Einnahmen für die Abnützung der Einrichtung und Wäsche (vgl. Bg-act. 1 [Formular 1c], 2 und 9; Praxisfestlegung der Beschwerdegegnerin "Liegenschaftskosten" vom 1. März 2021, S. 18, abrufbar unter: https://www. gr.ch/DE/institutionen/verwaltung/dfg/stv/dokumentation/praxis/PraxisEin kommenVermgen/035-01.pdf, zuletzt besucht am 22. Februar 2023). Im Interesse der Praktikabilität und Veranlagungsökonomie ist eine gewisse Pauschalierung und Schematisierung des Steuerrechts unausweichlich und deshalb auch zulässig, auch wenn dabei die rechtsgleiche Behandlung nicht restlos gewährleistet wird (vgl. BGE 133 II 305 E.5.1, 131 I 291 E.3.2.1; Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2015 vom 15. Februar 2016 E.2.4; VGU A 21 10 vom 13. Juli 2021 E.5.3 mit Hinweisen; Praxisfestlegung der Beschwerdegegnerin "Liegenschaftskosten" vom 1. März 2021, S. 18, abrufbar unter: [siehe weiter oben], zuletzt besucht am
11 - am 22. Februar 2023; siehe auch Bg-act. 1 [Formular 1c]). Entsprechend rechnete die Beschwerdegegnerin zum Nettoertrag aus der Vermietung von CHF 11'881.-- (CHF 19'802.-- - 10 % [= CHF 17'822.--], von diesen CHF 17'822.-- wiederum Abzug von 1 / 3 ) für die 300 Tage Eigennutzung bzw. die nicht vermieteten Tage einen Eigenmietwert von CHF 17'399.--, berechnet aus der Differenz zwischen dem unbestritten gebliebenen Eigenmietwert gemäss amtlicher Schätzung von CHF 29'280.-- und dem steuerbaren Ertrag aus der Vermietung von CHF 11'881.--, hinzu, was einen steuerbaren Vermögensertrag für die gemischt genutzte 3.5- Zimmerwohnung von CHF 29'280.-- ergab (vgl. Bg-act. 2 und 9). Vor diesem Hintergrund erhellt, dass die im Zusammenhang mit den Kosten aus der Vermietung stehenden Pauschalabzüge entsprechend dem Formular 1c der beschwerdeführerischen Steuererklärung 2020 Berücksichtigung fanden (vgl. Bg-act. 1); aufgrund der in der besagten Praxisfestlegung vorgesehenen Aufrechnung des Eigenmietwerts sind sie sodann wieder untergegangen. Dies ist nicht zu beanstanden und ergibt sich aus der in der erwähnten Praxisfestlegung festgehaltenen sowie nachvollziehbar und plausibel begründeten Schlussfolgerung, wonach davon ausgegangen wird, dass aus einer gemischt genutzten Zweitwohnung ein Vermögensertrag (mindestens) in der Höhe des Eigenmietwerts erzielt werden kann, wenn – wie vorliegend – die Erträge aus Fremdvermietung diesen Wert nicht übersteigen (vgl. Praxisfestlegung der Beschwerdegegnerin "Zweitwohnungen: Gemischte Nutzung" vom 1. Januar 2016, S. 1, abrufbar unter: [siehe weiter oben], zuletzt besucht am 22. Februar 2023). Das Gericht weicht denn auch nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen; insofern wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (vgl. BGE 144 V 195 E.4.2, 133 V 346 E.5.4.2; Urteil des Bundesgerichts 9C_53/2021 vom 30. Juni 2021 E.2.2; VGU A 17 23 vom
12 -
13 - gemachten STWEG-Kosten von insgesamt CHF 6'415.85 wie auch die von ihm im Einspracheverfahren geltend gemachte Liegenschaftssteuer in der Höhe von CHF 736.-- zu Recht als Unterhaltskosten gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. b StG zum Abzug zugelassen wurden (vgl. Bg-act. 1, 2, 8 und 9; siehe auch Praxisfestlegung der Beschwerdegegnerin "Liegenschaftskosten" vom 1. März 2021, S. 5, abrufbar unter: [siehe weiter oben], zuletzt besucht am 22. Februar 2023, mit Hinweis auf Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung [SR 642.116.2]). Dagegen bringt der Beschwerdeführer denn auch nichts Konkretes vor. 5.Zusammenfassend erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid vom 31. Oktober 2022 als rechtens, weshalb die dagegen erhobene Beschwerde vom 30. November 2022 abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten werden kann. 6.Im Rechtsmittelverfahren hat in der Regel die unterliegende Partei die Kosten zu tragen (Art. 73 Abs. 1 VRG). Die Verfahrenskosten bestehen aus der Staatsgebühr, den Gebühren für die Ausfertigungen und Mitteilungen des Entscheids sowie den Barauslagen (Art. 75 Abs. 1 VRG). Die Staatgebühr beträgt höchstens CHF 20'000.--; sie richtet sich nach dem Umfang und der Schwierigkeit der Sache sowie nach dem Interesse und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kostenpflichtigen (Art. 75 Abs. 2 VRG). Vorliegend erscheint eine Staatsgebühr von CHF 1'000.-- angemessen. Sie ist zusammen mit den Kanzleiauslagen dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen (Art. 78 Abs. 2 VRG). Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, weshalb der Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zusteht.
14 - III. Demnach erkennt die Einzelrichterin: 1.Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2.Die Gerichtskosten, bestehend aus
einer Staatsgebühr vonCHF1'000.--
und den Kanzleiauslagen vonCHF284.-- zusammenCHF1'284.-- gehen zulasten von A._____. 3.Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4.[Rechtsmittelbelehrung] 5.[Mitteilung]