VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 17 50 4. Kammer VorsitzRacioppi RichterInMeisser, Moser AktuarSimmen URTEIL vom 6. Februar 2018 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A._____ und B., vertreten durch Dipl. Betr. Oek. FH / HWV Rudolf Fopp, Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin 1 und Gemeinde X., Beschwerdegegnerin 2 betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer
3 - 4.Im Rahmen der Einkommens- und Vermögensberechnung der Kollektiv- gesellschaft D._____ für die Steuerperiode 2015 wurde der Debitorenver- lust von Fr. 20'687.-- gegenüber der F._____ GmbH steuerlich nicht aner- kannt. Der in der Kollektivgesellschaft D._____ für das Jahr 2015 ausge- wiesene Verlust von Fr. 49'401.-- wurde um Fr. 20'687.-- vermindert. Der verminderte Verlust aus der Kollektivgesellschaft D._____ im Betrag von Fr. 28'714.-- wurde je hälftig den beiden Kollektivgesellschaftern A._____ und C._____ zugewiesen. 5.Mit Veranlagungsverfügungen betreffend Kantons-, Gemeinde- und direk- te Bundessteuern 2015 vom 10. Mai 2017 wurde A._____ und B._____ aus der Beteiligung an der Kollektivgesellschaft D._____ ein Verlust von Fr. 14'357.-- statt Fr. 24'700.-- angerechnet, wodurch sich das steuerbare Einkommen von A._____ und B._____ erhöhte. 6.Am 9. Juni 2017 erhoben A._____ und B._____ Einsprache und bean- tragten die Aufhebung der vorgenommenen Aufrechnung des Debitoren- verlusts und die Zuweisung des gesamten Verlusts der Kollektivgesell- schaft D._____ an A.. 7.Mit Einspracheentscheiden betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuern 2015 vom 30. August 2017 wies die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden die Einsprache vom 9. Juni 2017 hinsichtlich des Antrags auf Aufhebung der Aufrechnung ab. Der Antrag auf Zuweisung des gesamten Verlusts an A. wurde unter Verweis auf den Kollek- tivgesellschaftsvertrag vom 1. August 1995 gutgeheissen und der − nach erfolgter Aufrechnung resultierende − Verlust der Kollektivgesellschaft D._____ A._____ zugewiesen.
4 - 8.Dagegen erhoben A._____ und B._____ (nachfolgend Beschwerdeführer) am 22. September 2017 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit folgendem Antrag: "1.Die in der Jahresrechnung 2015 der Gesellschaft D., vorgenommene Aufrechnung von CHF 20'667.00 (recte: Fr. 20'687.--) für vorgenommene Debitorenabschreibung sei nicht vorzunehmen." Begründend führten die Beschwerdeführer aus, dass es sich bei der vor- genommenen Debitorenabschreibung um geschäftsmässig begründeten Aufwand handle. Ein normaler Mietzins habe infolge der geringen Ein- nahmen nicht vereinnahmt werden können, weshalb die Kollektivgesell- schaft D. mit einem Verlust von Fr. 49'401.-- ordentlich zu veranla- gen und dieser Verlust A._____ zuzuweisen sei. 9.Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Beschwer- degegnerin) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 31. Oktober 2017 auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Begründend führte sie im Wesentlichen aus, dass hier ein Leistungsaustausch unter nicht unabhängigen Dritten stattfinde und sowohl die verbuchten als auch die bezahlten Mietzinse erheblich von den marktüblichen Mietzinsen ab- wichen. Solche erheblichen Abweichungen würden unter unabhängigen Dritten kaum in derselben Weise festgesetzt. Insbesondere unter Berück- sichtigung der steigenden Umsätze hätten Dritte kaum auf die bereits sehr tief angesetzten Mietzinse verzichtet, ohne vorher eine Stundung oder eine Betreibung in die Wege geleitet zu haben. Daher sei der Debito- renverlust als nicht geschäftsmässig begründete Abschreibung bzw. als Gewinnverzicht zu qualifizieren und dem ausgewiesenen Reingewinn der Kollektivgesellschaft hinzuzurechnen. 10.Am 29. November 2017 hielten die Beschwerdeführer replicando an ih- rem Antrag fest und vertieften ihre Argumentation. Dabei bestritten sie insbesondere, dass es sich bei der Kollektivgesellschaft D._____ und der
5 - F._____ GmbH um nahestehende Personen handle. Richtig sei zwar, dass die Beschwerdeführer und C._____ zusammen Miteigentümer des Vermietungsobjektes seien und dass sie den Betrieb in früheren Jahren zusammen geführt hätten. Dies mache aber weder die Kollektivgesell- schaft D._____ und die F._____ GmbH noch die Beschwerdeführer und C._____ zu nahestehenden Personen, zumal zwischen den Beschwerde- führern und C._____ weder ein verwandtschaftliches noch ein freund- schaftliches Verhältnis bestehe. Überdies vertieften die Beschwerdeführer ihre Argumentation, wonach der Verzicht auf den Mietzins geschäftsmäs- sig begründet und die Aufrechnung eines fiktiven Einkommens daher nicht gerechtfertigt sei. 11.Am 15. Dezember 2017 hielt die Beschwerdegegnerin duplicando an ih- ren Anträgen fest und ergänzte ihre Argumentation. Dabei führte sie ins- besondere noch aus, dass es sich nicht vermeiden lasse, dass ein Dritt- vergleich auf Durchschnittswerten und pauschalen Vergleichen mit ver- gleichbaren Geschäftsbeziehungen unter unabhängigen Dritten vorge- nommen werde. Zudem sei sie im Rahmen dieses Drittvergleichs inner- halb einer hergeleiteten Preisbandbreite vom für die Beschwerdeführer günstigsten Ansatz ausgegangen. Auch der Beschwerdeführer A._____ sei beim Vertrag mit dem vorhergehenden Pächter und auch mit der F._____ GmbH von ähnlichen Ansätzen ausgegangen. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und in den angefochtenen Einspracheentscheiden vom 30. August 2017 so- wie auf die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung:
6 -
8 - Teilhabern gemäss Art. 10 Abs. 1 DBG bzw. Art. 11 Abs. 1 StG anteil- mässig zugerechnet, wobei sich die jeweiligen Anteile aus der vertragli- chen Vereinbarung ergeben. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. Art. 32 Abs. 1 StG). Dazu gehören auch Abschreibun- gen und Rückstellungen, soweit sie geschäfts- oder berufsmässig be- gründet sind (Art. 27 Abs. 2 lit. a DBG bzw. Art. 32 Abs. 1 lit. a StG). b)Das Steuerrecht knüpft für die Ermittlung des Einkommens aus selbstän- diger Erwerbstätigkeit an die nach kaufmännischen Grundsätzen geführ- ten Jahresrechnungen an (Art. 18 Abs. 3 i.V.m. Art. 58 DBG bzw. Art. 18 Abs. 5 i.V.m. Art. 79 StG). Ausgangspunkt für die Bestimmung des Ein- kommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit bildet folglich auch bei Selbständigerwerbenden, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldo- vortrags des Vorjahres (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 lit. a DBG). Unter dem steuerbaren Reingewinn sind auch alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäfts- vermögens zu erfassen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig be- gründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmäs- sig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen sowie offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht be- gründete Zuwendungen an Dritte (Art. 58 Abs. 2 lit. b DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 und 5 StG). Auch bei selbständigen Erwerbstätigen, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt somit das Prinzip der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts aufgestellten Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz unter Vorbehalt der steuerrechtli- chen Korrekturvorschriften sowie der zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften, wenn auch bloss sinngemäss (vgl. Art. 18 Abs. 3 DBG bzw. Art. 18 Abs. 5 StG).
9 - c)Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewin- nausschüttung vor, wenn kumulativ folgende drei Voraussetzungen erfüllt sind: (i) Es wird eine Leistung ausgerichtet, der keine angemessene Ge- genleistung gegenübersteht, so dass sich die Leistung als Entnahme von Gesellschaftsmitteln, in einer Verminderung des durch die Gewinn- und Verlustverrechnung ausgewiesenen Geschäftsergebnisses auswirkt. (ii) Mit der Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine ihm nahestehende Person) begünstigt, d.h. die Leistung wird direkt oder indirekt zugehalten, wobei anzunehmen ist, dass die Leistung unterblieben oder wesentlich geringer wäre, wenn der Begünstigte eine der Gesellschaft fernstehende Person wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist und sich nicht mit sachgemässem Geschäftsgebaren vereinbaren lässt. (iii) Schliesslich muss das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung für die han- delnden Organe erkennbar gewesen sein, so dass davon ausgegangen werden kann, dass die Begünstigung beabsichtigt war (vgl. BGE 140 II 88 E.4.1, 138 II 57 E.2.2, 131 II 593 E.5.1, 119 Ib 116 E.2, 119 Ib 431 E.2b; Urteil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.3.1; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 58 Rz. 222; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 58 Rz. 99). d)In der Lehre wird terminologisch unterschieden, ob die Gesellschaft die Leistung dem Anteilsinhaber erbringt (und dieser keine angemessene Gegenleistung leistet), d.h. ob die Gesellschaft überhöhte Aufwendungen bzw. Kosten im Interesse des Anteilsinhabers tätigt, oder ob die Gesell- schaft im Interesse des Anteilsinhabers auf einen ihr zustehenden An- spruch verzichtet. Im ersten Fall spricht man von einer verdeckten Ge- winnausschüttung im engeren Sinne, im zweiten Fall von einer Gewinn- vorwegnahme bzw. von einem Gewinnverzicht (BRÜLISAUER/MÜHLEMANN,
10 - a.a.O., Art. 58 Rz. 223). Als Gewinnvorwegnahme zählen dabei insbe- sondere auch Ertragsverzichte zugunsten eines Anteilsinhabers oder ei- ner ihm nahestehenden Person, die bei der Gesellschaft zu einer ent- sprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Ge- winns führen. Das Bundesgericht hält hierzu fest, dass diese Form der geldwerten Leistung unzutreffend als Gewinnvorwegnahme bezeichnet werde, denn handelsrechtlich könnten gar keine Gewinne vorwegge- nommen werden. Es fährt sodann fort, dass solche Ertragsverzichte vor- liegen würden, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise verzichte und die entsprechenden Erträge direkt dem Anteilsinhaber oder diesem nahestehenden Personen zufliessen würden bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung erbringen würden, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern würde (Urteil des Bundesgerichtes 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E.2.2 mit weiteren Hinweisen; vgl. auch Urteile des Bundesgerichtes 2C_644/2013 vom
13 - act.] 6) wurde der am 3. September 2012 vereinbarte, reduzierte Mietzins mit Wirkung bis 31. Dezember 2015 ein weiteres mal halbiert (1 % des Bruttoumsatzes aus der Restauration und 3.75 % des Bruttoumsatzes aus der Hotellerie). Gleichzeitig wurde in der erwähnten Vertragsände- rung vom 27. August 2014 festgehalten, dass als einmalige Sanierungs- massnahme die bis heute geschuldeten Mietzinse nicht mehr geschuldet seien und abgeschrieben würden. In der Jahresrechnung 2015 der Kol- lektivgesellschaft D._____ wurden in der Folge die in der Jahresrechnung 2014 als Debitor verbuchten, noch nicht bezahlten, Mietzinse aus den Geschäftsjahren 2013 und 2014 in der Höhe von Fr. 20'686.80.-- als De- bitorenverlust definitiv abgeschrieben (vgl. Bg-act. 8). Vor diesem Hinter- grund ist nachstehend zu prüfen, ob die Kollektivgesellschaft D._____ durch die Abschreibung der Forderung gegenüber der F._____ GmbH von Fr. 20'686.80 auf einen ihr zustehenden Ertrag verzichtet hat (Ge- winnvorwegnahme, vgl. vorstehend E.2d) und ob diese Gewinnvorweg- nahme bzw. dieser Ertragsverzicht dem Drittvergleich standhält, mithin ob die Kollektivgesellschaft D._____ auch gegenüber einem nicht beteiligten Dritten auf ihre Forderung verzichtet hätte. c)Die Beschwerdeführer stellen sich auf den Standpunkt, dass es sich bei der vorgenommenen Debitorenabschreibung in der Höhe von Fr. 20'686.80 um geschäftsmässig begründeten Aufwand handle. Sie be- gründen dies damit, dass ein normaler Mietzins infolge der − wohl auf- grund des von der G._____ AG angekündigten Grossprojekts − eingebro- chenen Umsatzzahlen nicht habe vereinnahmt werden können. Die jetzi- gen Mieter seien keine Köche, weshalb die Personalkosten höher seien als früher. Dies erschwere die ohnehin schon schwierige Lage. In dieser Situation hätten ein Beharren auf den Mietzins und eine Betreibung im Konkurs der F._____ GmbH gemündet. Dies hätte dazu geführt, dass das Objekt künftig leer gestanden wäre. Vor diesem Hintergrund sei es sinn- voller gewesen, beim Mietzins entgegen zu kommen und auf eine Besse-
14 - rung der wirtschaftlichen Lage der F._____ GmbH zu hoffen, zumal es in der derzeitigen Lage im Tourismus nicht einfach sei, einen neuen Pächter zu finden. Das beschwerdeführerische Vorgehen sei auch unter unab- hängigen Dritten nachvollziehbar und legitim. Sie hätten weder aus Nächstenliebe noch in Zuwendungsabsicht auf die ausstehenden Mietzin- se verzichtet, sondern aus wirtschaftlichem Eigeninteresse zum länger- fristigen Erhalt des Betriebs. Dass dieses Vorgehen richtig gewesen sei, zeigten die Umsatzzahlen 2015 bis 2017, die etwas besser geworden seien, aber immer noch keine Mietzinszahlungen zuliessen. Die jetzigen Mieter seien im Alter zwischen 60 und 65 Jahren und würden in den nächsten Jahren in den Ruhestand treten. Die Beschwerdeführer hätten sich darauf eingestellt, auf diesen Zeitpunkt einen neuen Pächter zu fin- den und bis dahin die Zusammenarbeit mit der F._____ GmbH fortzu- führen, zumal C._____ massgeblich für den Aufbau des Betriebs von 1992 bis 2005 verantwortlich gewesen sei und den Betrieb zu dem ge- macht habe, was er heute sei. In erster Linie würden die Beschwerdefüh- rer den Betrieb in den nächsten Jahren über die Runden bringen wollen, auch wenn sich für sie kein Ertrag daraus erwirtschaften lasse. Der von der Beschwerdegegnerin vorgenommene Drittvergleich mit Kennzahlen sei mangels Berücksichtigung der lokalen wirtschaftlichen Verhältnisse sachwidrig und willkürlich. d)Dem hält die Beschwerdegegnerin im Wesentlichen entgegen, dass zwi- schen der Kollektivgesellschaft D._____ und der F._____ GmbH ein Leis- tungsaustausch unter nicht unabhängigen Dritten stattfinde und sowohl die verbuchten als auch die bezahlten Mietzinse erheblich von den mark- tüblichen Mietzinsen abwichen. Solche erheblichen Abweichungen wür- den unter unabhängigen Dritten kaum in derselben Weise festgesetzt. Insbesondere unter Berücksichtigung der steigenden Umsätze hätten Dritte kaum auf die bereits sehr tief angesetzten Mietzinse verzichtet, oh- ne vorher eine Stundung oder eine Betreibung in die Wege geleitet zu
15 - haben. Daher sei der Debitorenverlust von Fr. 20'687.-- als nicht ge- schäftsmässig begründete Abschreibung bzw. als Gewinnverzicht zu qua- lifizieren und dem ausgewiesenen Reingewinn der Kollektivgesellschaft D._____ hinzuzurechnen bzw. das steuerbare Einkommen der Be- schwerdeführer zu erhöhen. Dass ein Drittvergleich auf Durchschnittswer- ten und pauschalen Vergleichen mit vergleichbaren Geschäftsbeziehun- gen unter unabhängigen Dritten vorgenommen werde, lasse sich nicht vermeiden. Die Beschwerdegegnerin sei im Rahmen dieses Drittver- gleichs innerhalb einer hergeleiteten Preisbandbreite vom für die Be- schwerdeführer günstigsten Ansatz ausgegangen. e)Ob die von der Beschwerdegegnerin herangezogenen Kennzahlen der H._____ AG (vgl. Bg-act. 18 und 19) als Drittvergleich tauglich sind oder ob diese Kennzahlen − wie von den Beschwerdeführern behauptet − in keiner Weise die lokale Situation wiederspiegeln und dementsprechend nicht als Vergleichsgrösse herangezogen werden können, kann vorlie- gend − wie nachstehend dargestellt − offen bleiben. Tatsache ist nämlich, dass die Kollektivgesellschaft D._____ im Jahr 2005 mit der E._____ GmbH für die Überlassung des Gastrobetrieb noch eine Umsatzmiete von 8 % für den Restaurationsbetrieb (bzw. 6 % für Umsatz über Fr. 400'000.- -) und von 17 % für den Hotelleriebetrieb (15 % für Umsatz über 120'000.- -) vereinbart hat (vgl. Mietvertrag vom 9. September 2005 [Bg-act. 21]). Damit deckt sich die mit der E._____ GmbH vereinbarte Umsatzmiete ziemlich genau mit den von der Beschwerdegegnerin als Drittvergleich herangezogenen Kennzahlen der H._____ AG, wonach der Mindestan- satz für umsatzbezogene Mietzinse in der Gastronomie und in der Hotel- lerie bei 7 % bzw. 17 % liegen (vgl. Bg-act. 18 und 19). Im Mietvertrag zwischen der Kollektivgesellschaft D._____ und der F._____ GmbH vom
18 - würde, um möglichst zeitnah wieder Mietzinseinnahmen generieren zu können. Die Beschwerdeführer haben im vorliegenden verwaltungsge- richtlichen Beschwerdeverfahren denn auch nicht nachvollziehbar aufzei- gen können, weshalb es sinnvoll sein soll, dass die F._____ GmbH das Gastrobetrieb − ohne Mietzinszahlung − bis zur Pensionierung der Mieter weiterführt. Der einzige Grund hierfür dürfte im Beteiligungsverhältnis der Kollektivgesellschaft D._____ bzw. in der Tatsache liegen, dass C._____ zu 50 % an der Kollektivgesellschaft D._____ als Vermieterin beteiligt ist und gleichzeitig Gesellschafterin zu 50 % und Vorsitzende der Geschäfts- führung der F._____ GmbH als Mieterin ist. Hätten die Beschwerdeführer geltend gemacht, dass die Kollektivgesellschaft D._____ den Mietzins zu- erst reduziert und dann gestundet hätte und sie nun ernsthaft auf der Su- che nach einem neuen Pächter wären, hätte ihre Argumentation zumin- dest eine gewisse Logik gehabt, zumal mit diesem Vorhaben − wie gese- hen − eine Betriebsschliessung hätte verhindert werden können, um ein- facher einen neuen Mieter zu finden. Wie gesehen hat die Kollektivgesell- schaft D._____ aber den Mietzins zuerst mehrfach reduziert, um danach direkt darauf zu verzichten, ohne eine Stundung bzw. eine Betreibung einzuleiten oder zu versuchen, einen betriebswirtschaftlich erfolgreicheren Mieter zu suchen und dadurch einen höheren Ertrag aus der Liegenschaft zu erzielen. Dieses Verhalten mag zwar gegenüber der jetzigen Mieter- schaft sehr grosszügig sein; einem Drittvergleich hält es aber nicht stand. Vor diesem Hintergrund ist es denn auch nicht zu beanstanden, wenn die Beschwerdegegnerin den Grund für das Verhalten der Kollektivgesell- schaft D._____ als im Beteiligungsverhältnis wurzelnd ansieht. Gegenü- ber einem Dritten hätte die Kollektivgesellschaft D._____ das Gastrobe- trieb nicht unentgeltlich zum Betrieb überlassen. Der Ertragsverzicht führt zu einer Verminderung des ausgewiesenen Geschäftsergebnisses der Kollektivgesellschaft D._____, womit die erste Voraussetzung einer ver- deckten Gewinnausschüttung erfüllt ist (vgl. vorstehend E.2c).
19 - 4.Wie nachstehend dargestellt, handelt es sich bei den Beschwerdeführern bzw. bei der Kollektivgesellschaft D._____ und C._____ als massgebliche Inhaberin der F._____ GmbH − entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung − um nahestehende Personen. Als solche gelten vorab dem Gesellschafter verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Nach der bun- desgerichtlichen Rechtsprechung gelten überdies auch Personen als na- hestehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche oder persönliche Bezie- hungen unterhält, welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund für die Leistung an den Dritten betrachtet werden müssen (Urteil des Bundesgerichtes 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E.2.2). Vor- liegend ist entscheidend, dass der Beschwerdeführer A._____ und C._____ seit dem Jahr 1992 zu je 50 % an der Kollektivgesellschaft D._____ beteiligt sind und darüber hinaus zu je 50 % Miteigentümer der sich seit dem Jahr 1995 im Geschäftsvermögen der Kollektivgesellschaft D._____ befindlichen Liegenschaft K._____ sind. Zudem führten sie sel- ber während der Jahre 1992 bis 2005 und damit während dreizehn Jah- ren das Gastrobetrieb. Seit März 2012 vermietet die Kollektivgesellschaft D._____ den Gastrobetrieb an die F._____ GmbH, welche im Januar 2012 von C._____ und I._____ gegründet wurde. Die F._____ GmbH wird stimmenmässig von C._____ beherrscht, weil sie gemäss Handelsregis- terauszug (Bg-act. 5) Vorsitzende der Geschäftsführung ist und sie gemäss Art. 13 Abs. 1 der Statuten (Bg-act. 6) zudem den Stichentscheid hat. Mithin vermietet die Kollektivgesellschaft D._____ den Gastrobetrieb an eine Gesellschaft, welche ihrerseits von einem der beiden Gesellschaf- ter der Kollektivgesellschaft beherrscht wird. Vor diesem Hintergrund er- hellt, dass zwischen den Beschwerdeführern bzw. der vermietenden Kol- lektivgesellschaft D._____ und der mietenden F._____ GmbH bzw. deren Gesellschafterin C._____ sowohl eine wirtschaftliche als auch eine per- sönliche Verbindung vorliegt. Damit ist das von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung geforderte Verhältnis unter Nahestehenden bzw. die
20 - Leistung an einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person zu bejahen, womit auch die zweite Voraussetzung einer verdeckten Gewin- nausschüttung erfüllt ist (vgl. vorstehend E.2c). 5.Dritte und letzte Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist, dass der ungewöhnliche Charakter der Leistung für die handelnden Ge- sellschaftsorgane erkennbar gewesen ist. Vorliegend muss es für die Ge- sellschafter der Kollektivgesellschaft D., mithin für A. und C., ohne Weiteres erkennbar gewesen sein, dass der Debitorenver- lust von Fr. 20'686.80 gegenüber der F. GmbH nicht als geschäfts- mässig begründet gelten konnte und dieser die Erfolgsrechnung der Kol- lektivgesellschaft D._____ belastet hat. Zudem handelt es sich bei einem Betrag von Fr. 20'686.80 nicht um einen geringfügigen, sondern vielmehr um einen erheblichen Ertragsverzicht, welcher für die Gesellschafter der Kollektivgesellschaft D._____ schon aufgrund seines Betrags offensicht- lich erkennbar gewesen sein musste. Gegenteiliges wird von den Be- schwerdeführern im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerde- verfahren denn auch nicht vorgebracht, weshalb auch die dritte Voraus- setzung einer verdeckten Gewinnausschüttung bejaht werden kann.