VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 15 60 und A 15 61 4. Kammer VorsitzStecher RichterMeisser, Audétat, Moser und Pritzi AktuarSimmen URTEIL vom 4. April 2017 in den verwaltungsrechtlichen Streitsachen A., vertreten durch Rechtsanwalt Prof. Dr. iur. Urs Behnisch, Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin 1 Gemeinde O.1., Beschwerdegegnerin 2 Eidgenössische Steuerverwaltung, Beschwerdegegnerin 3 betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer
3 - langte von der kantonalen Steuerverwaltung gestützt auf die Untersu- chungsergebnisse die Durchführung eines Strafverfahrens gegen A._____ wegen wissentlich und willentlich begangener versuchter Steu- erhinterziehung sowie die Erstattung einer Anzeige wegen Steuerbetrugs bei der zuständigen kantonalen Strafverfolgungsbehörde. 6.A._____ beantragte in seiner Vernehmlassung vom 16. Juni 2014 die nachträgliche vollumfängliche Gewährung des rechtlichen Gehörs für all jene Tatsachen, aus denen eine steuerliche Belastung oder ein steuer- strafrechtlicher Vorwurf gegen ihn abgeleitet werde. Solange das rechtli- che Gehör nicht vollständig gewahrt sei, dürfe der Bericht nicht als Grund- lage für steuerliche Aufrechnungen oder die strafrechtliche Sanktionie- rung verwendet werden. Das Verfahren gegen A._____ betreffend ver- suchter Steuerhinterziehung bzw. -betrugs bzw. Teilnahme an Steuerde- likten der von ihm beherrschten Gesellschaften sei einzustellen. 7.Am 10. Juli 2014 hielt die ASU an den im Bericht vom 9. Mai 2014 enthal- tenen Untersuchungsergebnissen fest. 8.Am 17. September 2014 hielt A._____ duplicando an seinen Anträgen fest. 9.Am 20. Januar 2015 ersuchte die kantonale Steuerverwaltung A._____ um Einreichung diverser Unterlagen und Beantwortung von Fragen be- treffend die Steuerperioden 2003 und 2004. 10.Mit Schreiben vom 27. Februar 2015 stellte sich A._____ im Wesentlichen auf den Standpunkt, die Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren würden ruhen, solange Garantien fehlten, dass die Verfahren betreffend Steuerfestsetzung und Strafverfolgung nicht getrennt würden.
4 - 11.Am 1. bzw. 2. Juni 2015 erliess die kantonale Steuerverwaltung die Ver- anlagungsverfügungen für die Einkommens- und Vermögenssteuern der Jahre 2003 und 2004 (direkte Bundessteuer, Kantons- und Gemeinde- steuern). Dabei nahm sie gegenüber den Steuererklärungen der Jahre 2003 und 2004 verschiedene Aufrechnungen beim Einkommen (Steuer- periode 2003: Fr. 24‘750‘043.--) und Vermögen (Steuerperiode 2003: Fr. 27‘393‘564.--, Steuerperiode 2004: Fr. 33‘616‘069.--) vor. 12.Die dagegen erhobene Einsprache von A._____ vom 3. Juli 2015 wies die kantonale Steuerverwaltung nach einem Vortritt vom 4. September 2015 sowie nach Einreichung einer weiteren Stellungnahme von A._____ vom
7 - „1. Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Sache an das Justizdeparte- ment zu neuem Entscheid zurückzuweisen. 2.An den in der Beschwerde gestellten Rechtsbegehren wird ansonsten festge- halten.“ 22.Am 30. Mai 2016 verzichtete die Beschwerdegegnerin 1 unter integralem Verweis auf die Begründung des Einspracheentscheids vom 22. Oktober 2015 und ihre eingereichten Rechtsschriften und Akten auf eine weitere Stellungnahme. 23.Am 31. Mai 2016 verzichtete auch die Beschwerdegegnerin 3 auf eine erneute Entgegnung und hielt gleichzeitig an ihren Anträgen gemäss ihrer Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 fest. Zur Begründung verwies sie auf die von den Beschwerdegegnerinnen eingereichten Stellungnahmen vom 19. Januar, 18. März und 29. April 2016. 24.In einer weiteren Stellungnahme vom 1. Juli 2016 wies der Beschwerde- führer im Wesentlichen darauf hin, dass die Beschwerdegegnerin 3 mit Schreiben vom 20. Juni 2016 betreffend AH._____ AG (vormals AI._____ AG) sämtliche mit Schreiben vom 24. Juli 2014 in Rechnung gestellten Verrechnungssteuern von Fr. 1‘235‘546.70 vollumfänglich aufgehoben habe. Daraus folgert der Beschwerdeführer, dass auch bei der Einkom- menssteuer kein Ertrag zu besteuern sei, wenn schon die Verrechnungs- steuerbehörde nach eingehender Abklärung keinen der Verrechnungs- steuer unterliegenden Ertrag erkenne. 25.Am 28. Juli 2016 liessen sich die Beschwerdegegnerinnen mit zwei sepa- raten Eingaben zum Schreiben des Beschwerdeführers vom 1. Juli 2016 vernehmen.
8 - 26.Am 26. August 2016 nahm der Beschwerdeführer nochmals zu den Ein- gaben der Beschwerdegegnerinnen vom 28. Juli 2016 Stellung, wozu sich die Beschwerdegegnerinnen ihrerseits am 9. September 2016 nochmals vernehmen liessen. 27.Mit Schreiben vom 28. September 2016 liess der Beschwerdeführer dem streitberufenen Gericht eine weitere Stellungnahme zukommen. Dazu liessen sich die Beschwerdegegnerinnen mit zwei separaten Eingaben vom 5. bzw. 6. Oktober 2016 abermals vernehmen. Auf die Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie auf die angefochtenen Einspracheentscheide vom 22. Oktober 2015 wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1.Art. 6 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) sieht vor, dass das Gericht die Verfahren bei getrennt einge- reichten Eingaben zum gleichen Gegenstand im Interesse einer zweck- mässigen Erledigung durch verfahrensleitende Verfügung vereinigen kann. Im vorliegenden Fall erscheint es angebracht, die Beschwerde be- treffend die Kantons- und Gemeindesteuern (Verfahren A 15 60) und die- jenige betreffend die direkte Bundessteuer (Verfahren A 15 61) im glei- chen Verfahren zu vereinigen. Einerseits stimmt die Beschwerde betref- fend die direkte Bundessteuer mit derjenigen betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer weitestgehend überein. Die einzige Abweichung ergibt sich mit Bezug auf die Einrede der Verjährung bzw. der beschwerdeführe- rischen Rüge der Verlängerung der Veranlagungsverjährung von zehn auf 15 Jahre, welche nur das Verfahren A 15 60 betreffend die Kantons- und
9 - Gemeindesteuern betrifft. Anderseits geht es bei beiden Beschwerden um den gleichen Sachverhalt und es stehen sich dieselben Parteien gegenü- ber. Zudem ist die Materie steuerrechtlich harmonisiert und es stellen sich in beiden Verfahren identische Rechtsfragen. Da überdies auch die Par- teien keine Einwände gegen eine Vereinigung der beiden Beschwerde- verfahren A 15 60 und A 15 61 vorgebracht bzw. sich der Beschwerdefüh- rer und die Beschwerdegegnerin 1 gar explizit mit einer Verfahrensverei- nigung einverstanden erklärt haben, rechtfertigt es sich vorliegend, die beiden Beschwerdeverfahren A 15 60 und A 15 61 zu vereinigen und mit einem einzigen Urteil zu erledigen. 2.Anfechtungsobjekte des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden die Einspracheentscheide vom 22. Oktober 2015 betreffend Kantons-, Ge- meinde- und direkte Bundessteuer 2003 sowie betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2004, mit welchen die Beschwerdegegnerin 1 die Ein- sprache des heutigen Beschwerdeführers vom 3. Juli 2015 abgewiesen und gleichzeitig die im Rahmen der Steuerveranlagung des Steuerjahres 2003 vorgenommene Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen von ge- samthaft Fr. 24‘750‘043.-- bzw. beim steuerbaren Vermögen von Fr. 27‘393‘564.-- sowie die im Rahmen der Steuerveranlagung des Steu- erjahres 2004 vorgenommene Aufrechnung beim steuerbaren Vermögen von Fr. 33‘616‘069.-- bestätigt hat. Solche Entscheide können gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11), Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmoni- sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.00) bzw. Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes ergibt sich aus
10 - Art. 49 Abs. 1 lit. b VRG, wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerich- tes des Kantons Graubünden. Der Beschwerdeführer ist als formeller und materieller Adressat der angefochtenen Einspracheentscheide beschwert und damit ohne Weiteres zur Beschwerdeerhebung befugt (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten. 3.Streitig und zu prüfen ist die Rechtmässigkeit der von der Beschwerde- gegnerin 1 anlässlich der Veranlagung der Steuerperioden 2003 vorge- nommenen Aufrechnungen von gesamthaft Fr. 24‘750‘043.-- beim steu- erbaren Einkommen bzw. Fr. 27‘393‘564.-- beim steuerbaren Vermögen sowie der von der Beschwerdegegnerin 1 anlässlich der Steuerperiode 2004 vorgenommenen Aufrechnung von Fr. 33‘616‘069.-- beim steuerba- ren Vermögen. Dabei gilt es zu beachten, dass die Beschwerdegegnerin 1 mit Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 die teilweise Gutheissung der materiellen Rechtsbegehren beantragt hat, indem das steuerbare Vermögen (2003 und 2004, Kanton und Gemeinde O.1.) im Um- fang des nicht werthaltigen Teils des Darlehens des Beschwerdeführers an die AF. AG um Fr. 14‘019‘977.-- für das Jahr 2003 bzw. Fr. 14‘480‘079.-- für das Jahr 2004 (vgl. die Beilage 22 der Beschwerde- gegnerin 1) zu reduzieren sei. In diesem Umfang anerkennt die Be- schwerdegegnerin 1 somit die Beschwerde. Zu beachten gilt es in diesem Zusammenhang indes, dass das streitberufene Gericht in steuerrechtli- chen Beschwerdeverfahren nicht an die Begehren der Parteien gebunden ist (vgl. HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar
11 - zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bun- dessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 142 Rz. 10; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 143 Rz. 1; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die di- rekte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102 - 222 DBG, Basel 2015, Art. 140 Rz. 5). Vielmehr hat das Gericht im Beschwerdeverfahren gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG bzw. Art. 140 Abs. 2 StG die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren und kann dem- entsprechend auch eine reformatio in peius vel in melius vornehmen (vgl. Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweize- rischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, S. 571). 4.Bevor auf die materiellrechtlichen Anträge des Beschwerdeführers einzu- gehen ist (vgl. dazu nachstehend E.12 ff.), sind im Folgenden zunächst die prozessualen Rechtsbegehren zu beurteilen. Der Beschwerdeführer beantragt dabei, es sei die Beschwerdegegnerin 1 anzuweisen, das Ver- anlagungsverfahren bis zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Straf- verfahren zu sistieren. Eventualiter sei die Beschwerdegegnerin 1 anzu- weisen, die Verfahrensakten des Veranlagungsverfahrens vollständig von denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens zu trennen (vgl. dazu nachste- hend E.5 - 8). Des Weiteren beantragt der Beschwerdeführer die Zurück- weisung der Sache an die Beschwerdegegnerin 1 zur Gewährung des vollständigen rechtlichen Gehörs, der vollständigen Akteneinsicht sowie der Einvernahme insbesondere von B._____ (vgl. dazu nachstehend E.9 f.). Weiter sei ein Buchsachverständiger zu ernennen, der die von der Beschwerdegegnerin 1 geltend gemachten Buchführungs- und Rech- nungslegungssachverhalte zu Handen des Gerichts untersucht (vgl. dazu nachstehend E.11a).
12 -
DBG analoge Bestimmung kenne. Das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1 bis DBG beziehe sich nicht nur auf das Nachsteuerverfahren, sondern auch auf Dokumente, die im Veranla- gungsverfahren unter Zwang erlangt worden seien. Es sei nicht ersichtlich, weshalb die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer zusichern müsste, dass allfällige von ihm im Veranlagungsverfahren eingereichte Dokumente in einem allfälligen späteren Steuerstrafverfahren nicht verwendet würden. Reiche ein Steuerpflichtiger die von der Steuerverwaltung gewünschten Dokumente nicht ein, entscheide diese aufgrund der Aktenlage und nach den Grundsätzen der Beweislastverteilung. •Dokumente, in deren Besitz die ASU aufgrund von Hausdurchsuchungen gelangt sei, seien nicht mit Zwang oder Druck im Sinne von Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1 bis DBG erlangt worden. Deshalb fänden die- se Bestimmungen auf solche Dokumente a priori keine Anwendung. Es bestehe der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge kein Verwertungsverbot bezüglich von Beweismitteln, die mittels Zwangsmassnahmen beschafft worden seien. Für die nicht durch die ASU beschlagnahmten Dokumente genüge das Beweisverwertungs- verbot gemäss Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1 bis
DBG, um Art. 6 EMRK Rechnung zu tragen. •Das Veranlagungsverfahren sei nicht zu sistieren. Der Grundsatz nemo tenetur wer- de durch das Verwertungsverbot von zwangsweise erlangten Beweismitteln ge- wahrt. Dieses würde mit der vom Beschwerdeführer verlangten Sistierung keinen Sinn machen. Im Entscheid des EGMR i.S. Chambaz sei ausdrücklich festgehalten, dass Art. 183 Abs. 1 bis DBG den betroffenen Steuerpflichtigen rechtsgenügliche Ga- rantien gewähre. Auch das Bundesgericht habe implizit zum Ausdruck gebracht, dass es (de lege lata) keine Sistierungspflicht gebe. Die Beschwerdegegnerin 1 ha- be gegenüber dem Beschwerdeführer weder eine Busse ausgesprochen noch die Vornahme einer Ermessenstaxation angedroht. Art. 6 EMRK sei nicht verletzt. Auch der Verjährungsmechanismus von Art. 58 Abs. 1 StHG bzw. Art. 181 Abs. 1 lit. a StG und Art. 184 Abs. 1 lit. a DBG zeige, dass es für den Gesetzgeber keine Sistie- rungspflicht gebe. Gegen die Sistierung spreche auch, dass die Höhe einer allfälli- gen Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung von der Höhe der hinterzogenen Steuer abhänge und bei einer Sistierung die Verjährung der Steuerforderung drohen würde. •Veranlagungs- und Hinterziehungsverfahren würden hier nicht über einen Leisten geschlagen; die Beschwerdegegnerin 1 habe kein Steuerhinterziehungsverfahren und damit kein Steuerstrafverfahren eröffnet. Bei einer allfälligen Einleitung eines Hinterziehungsverfahrens würde das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1 bis DBG Anwendung finden, womit Art. 6 EMRK Rechnung getragen werde.
15 - •Es sei nicht ersichtlich, weshalb die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer zusichern müsste, dass allfällige von ihm im Veranlagungsverfahren eingereichte Dokumente in einem allfälligen späteren Steuerstrafverfahren nicht verwendet wür- den. Reiche ein Steuerpflichtiger die von der Steuerverwaltung gewünschten Doku- mente nicht ein, entscheide diese aufgrund der Aktenlage und nach den Grundsät- zen der Beweislastverteilung. c)Die Beschwerdegegnerin 3 äussert sich zum Fairnessprinzip nach Art. 6 EMRK sowie bezüglich der beantragten Sistierung des Veranlagungsver- fahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss des (Steuer-)Strafverfahrens sowie zur Trennung des (Steuer-)Strafverfahrens vom Veranlagungsver- fahren wie folgt: •Weder die Bestimmungen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens für die direkte Bundessteuer noch die Verfahrensbestimmungen des VwVG oder des VStrR kenn- ten das vom Beschwerdeführer proklamierte Sistierungsgebot. Art. 6 EMRK gehe nicht so weit, als dass die Veranlagungs- und Steuerstrafverfahren in einer bestimm- ten Reihenfolge durchgeführt werden müssten. Auch der Gesetzgeber habe bei der Einführung von Art. 183 Abs. 1 bis DBG keine Sistierung des Strafverfahrens vorge- sehen. Vielmehr habe er zur Sicherstellung eines fairen Verfahrens in Art. 183 Abs. 1 bis DBG das Beweisverwertungsverbot aufgestellt, welches hinreichend Schutz hinsichtlich der Garantien aus Art. 6 EMRK gewährleiste. Sinnvollerweise müsse das Beweisverwertungsverbot im Rahmen eines allfällig nachfolgenden Hinterziehungs- verfahren gleichermassen hinsichtlich von Beweismitteln aus einem Veranlagungs- wie auch einem Nachsteuerverfahren gelten. •Untersuchungsergebnisse aus einem Strafverfahren könnten ohne Bedenken in ei- nem Veranlagungsverfahren verwendet werden. Gemäss Art. 195 Abs. 1 i.V.m. Art. 111 DBG dürften die im ASU-Verfahren gewonnenen Erkenntnisse im Veranla- gungsverfahren zwecks Steuerfestsetzung verwendet werden. Nebst der Übermitt- lung des Untersuchungsberichts nach Art. 193 Abs. 1 und 2 DBG an die Veranla- gungsbehörde stehe dieser auch ein Einsichtsrecht in die im Untersuchungsbericht nicht erwähnten Akten der ASU zu. •Im Veranlagungsverfahren unterliege der Steuerpflichtige Mitwirkungspflichten, während er sich im nachfolgenden oder parallel geführten (Steuer-)Strafverfahren nicht selbst einer Straftat bezichtigen müsse. Diesem Spannungsfeld werde dadurch Rechnung getragen, dass Beweise, die im Veranlagungsverfahren unter Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1 bis DBG beschafft worden seien, im (Steuer-)Strafverfahren nicht verwertet werden dürften. Dieses Beweisverwertungsverbot werde den Anfor- derungen an Art. 6 EMRK gerecht. Deshalb könne der Beschwerdeführer aus dem Entscheid des EGMR i.S. Chambaz nichts für sich ableiten, weil dort das heute gel- tende Beweisverwertungsverbot nach Art. 183 Abs. 1 bis DBG noch nicht gegolten habe. •Im vorliegenden Verfahren sei kein Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1 bis DBG an- gewandt worden, denn dem Beschwerdeführer sei von der Steuerverwaltung weder
16 - eine Busse noch eine Ermessenstaxation für den Fall der Verletzung seiner Mitwir- kungspflichten angedroht worden. •Vorliegend befände man sich in einem ordentlichen Veranlagungsverfahren. Die ASU-Untersuchung habe mit dem Untersuchungsbericht vom 9. Mai 2014 seinen Abschluss gefunden. Bis heute habe die Steuerverwaltung weder ein Hinterzie- hungsverfahren eröffnet noch eine Strafanzeige eingereicht. Somit sei kein Strafver- fahren gegen den Beschwerdeführer am Laufen. Insofern erfolge die Veranlagung vollständig getrennt und unabhängig von einem Strafverfahren. Folglich trage der Beschwerdeführer auch sämtliche Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren. 6.Zum besseren Verständnis werden nachfolgend zunächst die einschlägi- gen Verfahrensgrundsätze des ordentlichen Veranlagungsverfahrens gemäss Art. 122 ff. DBG bzw. Art. 126a ff. StG sowie jene des besonde- ren Untersuchungsverfahrens der ESTV gemäss Art. 190 - 195 DBG dar- gestellt. a)aa) Für die Einkommens- und Vermögenssteuern natürlicher Personen gelangt das gemischte (ordentliche) Veranlagungsverfahren zur Anwen- dung, welches Elemente der amtlichen Veranlagung mit solchen der Selbstveranlagung verknüpft (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 1; ZWEIFEL/CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfah- rensrecht, Direkte Steuern, Zürich/Basel/Genf 2008, § 13 Rz. 1). Gemäss Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteu- erung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (vgl. auch Art. 42 i.V.m. Art. 46 Abs. 1 StHG und Art. 127 Abs. 2 i.V.m. Art. 130a StG). Die in Art. 123 Abs. 1 DBG (und sinngemäss in den er- wähnten StHG- bzw. StG-Normen) erwähnte Kooperation der Veranla- gungsbehörde und des Steuerpflichtigen bei der Feststellung der für eine vollständige und richtige Veranlagung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse manifestiert sich in zwei Verfahrensprinzipien, die das Veranlagungsverfahren mit Blick auf die Sachverhaltsermittlung prä-
17 - gen, nämlich im Untersuchungsgrundsatz einerseits und im Mitwirkungs- grundsatz anderseits. bb) Der Untersuchungsgrundsatz verpflichtet (und berechtigt) die Veran- lagungsbehörde, den massgeblichen Sachverhalt von Amtes wegen ab- zuklären und der Steuerveranlagung nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (BGE 92 I 253 E.2). Die aus dem Untersuchungsgrundsatz fliessende Untersu- chungspflicht der Veranlagungsbehörde ist zwar mit Bezug auf das Ziel einer vollständigen und richtigen (d.h. gesetzmässigen) Veranlagung um- fassend, doch sind ihr besonders angesichts der in Frage stehenden Massenverwaltung und der beschränkten personellen Mittel der Veranla- gungsbehörde Grenzen gesetzt. Zudem gibt die gesetzliche Konzeption den Veranlagungsbehörden nur in begrenztem Ausmass Untersu- chungsmittel in die Hand, die eine Abklärung des Sachverhalts gegen den Willen oder ohne Mitwirkung des Betroffenen erlauben. Deshalb ist die Veranlagungsbehörde im Wesentlichen darauf angewiesen, dass der Steuerpflichtige die erforderlichen Sachdarstellungen gibt und die Be- weismittel für deren Richtigkeit beibringt. Die gesetzlich vorgesehenen Untersuchungsmittel setzen denn auch regelmässig eine Mitwirkung des Steuerpflichtigen voraus. Der die Veranlagungsbehörde verpflichtende Untersuchungsgrundsatz wird daher durch den Grundsatz der Mitwirkung des Steuerpflichtigen ergänzt, welcher dem Steuerpflichtigen gebietet, an der behördlichen Sachverhaltsermittlung mitzuwirken, um so eine vollständige und richtige Veranlagung und Besteuerung zu ermöglichen (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 123 Rz. 3 ff.; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 6 ff.; REICH, Steuer- recht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, § 26 Rz. 24 ff.).
18 - cc) Wichtigste Verfahrenspflicht auf Seiten der steuerpflichtigen Person ist eine allgemeine Mitwirkungspflicht gegenüber den Veranlagungsbehör- den (vgl. Art. 126 Abs. 1 DBG, Art. 42 Abs. 1 StHG). Es handelt sich hier- bei um eine Grundbestimmung, welcher der Charakter eines Auffangtat- bestands zukommt und die in verschiedener Hinsicht im Gesetz konkreti- siert wird: Ein Anwendungsfall der allgemeinen Mitwirkungspflicht ist die Deklarationspflicht (inkl. Beilagepflicht; vgl. Art. 124 f. DBG bzw. Art. 127 Abs. 2 StG). Im Weiteren ist die steuerpflichtige Person aufgrund von Art. 126 DBG bzw. Art. 42 StHG verpflichtet, erforderliche Bescheinigun- gen Dritter in erster Linie persönlich einzuholen und sie anschliessend der Veranlagungsbehörde in Erfüllung ihrer Mitwirkungspflicht einzureichen (vgl. Art. 127 DBG bzw. Art. 129 StG). Daneben trifft die steuerpflichtige Person eine Auskunftspflicht, eine Pflicht, Beweismittel vorzulegen (vgl. Art. 126 Abs. 2 DBG bzw. Art. 128 Abs. 1 StG) sowie auch eine Aufbe- wahrungspflicht (vgl. Art. 126 Abs. 3 DBG bzw. Art. 128 Abs. 4 StG; vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 126 Rz. 2; REICH, a.a.O., § 26 Rz. 38 ff.). Von einer besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht geht die Praxis bei grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen aus. Zu denken ist etwa an Leistungen, die von der Schweiz in einen Staat, mit welchem kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen wurde, er- bracht werden, oder aber an Leistungen ins DBA-Ausland, soweit das entsprechende DBA dem heutigen OECD-Standard zur Informations- amtshilfe (vgl. Art. 26 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen [OECD-MA]) noch nicht genügt. Die Überlegung geht dahin, dass die Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers (sich) der Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden entziehen. Leitet die steuerpflichtige Person aus dem internationalen Verhältnis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie auch erhöhte Beweisanforderungen und Aus-
19 - kunftspflichten. In besonderem Masse gilt dies, falls der Vertragspartner in einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fiktiver Sitze juristi- scher Personen erfahrungsgemäss begünstigt. In diese Ländergruppe fällt bisheriger Praxis gemäss auch das Fürstentum Liechtenstein (vgl. Ur- teil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.2. mit weiteren Hinweisen). dd) Die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde hat die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen einer (freien) Beweiswürdigung zu unterzie- hen. Während das Beweismass eine Rechtsfrage ist, stellt die Beweis- würdigung eine Tatfrage dar. Gemeinhin ist der Beweis im ordentlichen Verfahren und damit auch im Nachsteuerverfahren erst erbracht, wenn die Behörde nach erfolgter Beweiswürdigung und anhand objektiver Ge- sichtspunkte vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist ("Regelbeweismass der an Sicherheit grenzenden Wahr- scheinlichkeit"). Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis. Die Praxis zur Verrechnungssteuer erachtet den Beweis dessen, dass die Leistung an einen Beteiligungsin- haber oder eine ihm nahestehende Person geleitet wurde, als erbracht, sobald aufgrund der Indizienlage keine andere plausible Erklärung für die Abwicklung des ungewöhnlichen Geschäftsvorganges ersichtlich ist. Die- se Praxis wendet das Bundesgericht auch direktsteuerlich an (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.3; LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. Rz. 27 ff.). Für den Fall, dass rechts- erhebliche Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswürdigung als unerwie- sen zu gelten haben, stellt sich die Rechtsfrage nach der Beweislast. Im Steuerrecht ist bei Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie zu verfah- ren: Ihr zufolge trägt die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweis- last für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (vgl.
20 - Urteil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.4; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 77 ff.; LOCHER, III, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 122 ff. Rz. 35 ff.). b)Im Gegensatz zum Veranlagungsverfahren geht es bei den in Art. 190 - 195 DBG normierten besonderen Untersuchungsmassnahmen der ESTV der Sache nach um Steuerfahndung und damit um die Untersuchung von Steuerdelikten mit den Untersuchungsmitteln des (Verwaltungs-)Straf- prozesses. Der Zweck der Steuerfahndung liegt in der Sicherstellung des ordnungsgemässen Bezugs der Steuern unter Anwendung von − im Hin- terziehungsverfahren nicht statthafter − strafprozessualer Zwangsmittel. Mit der Steuerfahndung betraut ist die Abteilung Strafsachen und Unter- suchungen (ASU) der ESTV. Die ASU verfügt über keine Strafkompetenz (abgesehen von der Möglichkeit einer Ahndung von Verletzungen der Mitwirkungspflicht Dritter, vgl. Art. 192 Abs. 2 Satz 2 DBG). Vielmehr ob- liegt die Einleitung des eigentlichen Strafverfahrens den Strafverfolgungs- bzw. Steuerbehörden. Die ASU schafft mithin die Grundlage, auf welche die kantonalen Behörden ihre weiteren Untersuchungen und insbesonde- re ihre Verfügungen bzw. Entscheide abstützen können (LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu Art. 190 ff. Rz. 1 mit Hinweis auf BGE 119 Ib 12 E.2c). Das Verfahren nach Art. 190 - 195 DBG stellt ein Strafverfahren dar (vgl. StE 2003 B 101.8 Nr. 20 E.4b), welches grundsätzlich − d.h. un- ter Vorbehalt abweichender Sonderregeln des DBG − von den bundes- rechtlichen Vorschriften des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstraf- recht (VStrR; SR 313.0) beherrscht ist (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 190 - 195 Rz. 1 ff.). In diesem Strafver- fahren hat die ASU − nebst den Art. 19 - 50 VStrR (ausser Art. 19 Abs. 3 VStrR) − die sich aus der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK; SR 0.101) und der Verfassung ergebenden Verfahrensgarantien zu beachten. Dies obschon die Untersuchungen der
21 - ASU meist sowohl von den Nachsteuer- wie auch den Strafsteuerbehör- den der Kantone verwendet werden und die EMRK an sich nicht auf das Nachsteuerverfahren anwendbar ist. Die steuerpflichtige Person hat in ei- nem Nachsteuerverfahren an sich mitzuwirken und darf die Aussage nicht verweigern. Wenn aber der Steuer- und der Strafanspruch des Staates von der ASU zusammen untersucht werden, muss sie durchwegs die er- wähnten Garantien beachten. Es verhält sich für sie analog wie für die kantonalen Steuerbehörden, die − ausnahmsweise − Nachsteuer- und Bussenverfahren nicht trennen (LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu Art. 190 ff. Rz. 3). Da strafprozessuale Zwangsmassnahmen wie etwa die Durchsuchung oder die Beschlagnahme im Steuerhinterziehungsverfah- ren nicht zulässig sind, wohl aber im Verfahren nach Art. 190 - 195 DBG, kann es geschehen, dass solche Massnahmen wohl im Zuge der Vorun- tersuchung der ASU zur Anwendung kommen, nicht aber im Rahmen der eigentlichen Untersuchung. Erkenntnisse aus dem kantonalen Nachsteu- er- bzw. Hinterziehungsverfahren und solche aus dem Untersuchungsver- fahren nach Art. 190 - 195 DBG dürfen freilich im jeweils anderen Verfah- ren verwendet werden, und darüber hinaus kann die ASU sogar Zwangsmassnahmen eigens im Hinblick auf das kantonale Verfahren an- ordnen. Die enge Zusammenarbeit der untersuchenden Beamten mit den kantonalen Steuerverwaltungen ist vom Gesetzgeber ausdrücklich vorge- sehen (vgl. Art. 190 Abs. 1 DBG in fine; StE 2003 B 101.8 Nr. 19 E.2; DO- NATSCH/YOUSSEF, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
23 - Für die Steuerperiode 1989/90 setzte die Waadtländer Steuerbehörde das steuer- bare Einkommen von M. Yves Chambaz ermessensweise fest, weil das deklarierte Einkommen nicht der Vermögensentwicklung entsprach. Dagegen erhob M. Yves Chambaz Einsprachen. Nachdem die Steuerbehörde im Einspracheverfahren wei- tere Unterlagen verlangt hatte, wies sie die Einsprachen im Jahr 1994 ab und auf- erlegte M. Yves Chambaz zwei Ungehorsamsbussen von gesamthaft Fr. 5‘000.-- wegen ungenügender Mitwirkung. Gegen die Veranlagungsverfügung und die Bussen erhob M. Yves Chambaz Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kan- tons Waadt. Während Hängigkeit dieses Verfahrens wurde im Jahr 1999 ein ASU- Verfahren für die Steuerjahre 1989 bis 1998, aber auch alle Dokumente vor 1989 und nach 1998 betreffend, eröffnet. Auf Anordnung der ESTV fanden verschiedene Hausdurchsuchungen und Einvernahmen statt, bei denen insbesondere nach be- lastendem Material für die Zeitspanne von 1989 bis 1998 gesucht wurde. Die ASU beschlagnahmte Vermögenswerte bei M. Yves Chambaz und bei Dritten. Be- schwerden hiergegen wies das Bundesgericht ab. Das Rechtsmittelverfahren vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Waadt, welches nach Eröffnung der ASU- Untersuchung sistiert worden war, wurde im Jahr 2002 − in Anbetracht der bevor- stehenden Verjährung − wieder aufgenommen. Gestützt auf die Ergebnisse des damals noch nicht abgeschlossenen ASU-Verfahrens beantragte die Waadtländer Steuerbehörde eine reformatio in peius. Nach Durchführung einer persönlichen Be- fragung von M. Yves Chambaz wies das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt die Beschwerden betreffend die Veranlagungsperioden 1989/90 in peius reformie- rend ab. Dagegen erhob M. Yves Chambaz Beschwerde an das Bundesgericht und machte insbesondere geltend, dass die Auferlegung der Busse wegen Verlet- zung der steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht nemo tenetur und damit den An- spruch auf ein faires Verfahren gemäss Art. 6 Ziff. 1 EMRK verletze. Das Bundes- gericht wies die Beschwerde mit Urteil 2P.278/2002, 2A.572/2002 vom 2. Oktober 2003 ab. Es erwog im Wesentlichen, nemo tenetur sei auf das Veranlagungsver- fahren nicht anwendbar. Dagegen erhob M. Yves Chambaz Beschwerde an den EGMR. Er machte gestützt auf Art. 6 Ziff. 1 EMRK unter anderem eine Verletzung des Rechts, sich selbst nicht belasten zu müssen, geltend. Das (Steuer-)Straf- verfahren wurde im Jahr 2006 mit einer Busse von rund Fr. 1‘300‘000.-- abge- schlossen, ohne dass M. Yves Chambaz dagegen ein Rechtsmittel ergriffen hatte. Dabei zog der EGMR was folgt in Erwägung: Das Gericht erinnerte zunächst an seine frühere Rechtsprechung, wonach ein Veranlagungsverfahren keine zivilrechtliche Streitigkeit im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK sei (Rz. 38.). Zu prüfen war demnach, ob das Verfahren als strafrechtliche Anklage qualifiziere. Der EGMR wies auf den Grundsatz hin, wonach es für die konventionsrechtliche Qualifikation eines Verfahrens nicht alleine auf die inner- staatliche Qualifikation ankommen könne. Ansonsten würde es ins Belieben der Mitgliedsstaaten gestellt, ob sie ein bestimmtes Verfahren den Garantien von Art. 6 EMRK unterstellen würden oder nicht (Rz. 41.). Anschliessend erwog der Gerichtshof: „S’agissant de la situation particulière d’un requérant contre lequel plusieurs procédures distinctes sont menées en parallèle, la Cour ne saurait, ainsi, exclure l’applicabilité de l’article 6 de la Convention lorsque l’examen des griefs allégués par le requérant l’amène inévitablement à se pencher peu ou prou sur des actes, ou des fragments de procédure, auxquels l’article 6 n’est en principe pas applicable (...), notamment lorsque différents éléments se trouvent combinés dans une même procédure de telle manière qu’il est
24 - impossible de distinguer les phases de celle-ci portant sur une « accusation en matière pénale » de celles qui ont un autre objet.“ Der EGMR erwog somit, dass er zwei nach nationalstaatlichem Recht getrennt geführte Verfahren, wovon aber nur eines als strafrechtliche Anklage qualifiziere, im Hinblick auf die Garantien von Art. 6 Ziff. 1 EMRK gesamthaft („globalement“) beurteile, sofern die beiden Verfahren einen ausreichenden Bezug zueinander hät- ten („suffisamment liées“). Dieser Bezug könne sich aus tatsächlichen Gründen er- geben, oder aber aus der Art und Weise, wie die Verfahren geführt würden. Die Verfahrensgarantien seien diesfalls auch auf diejenigen Verfahren anwendbar, die für sich betrachtet keine strafrechtlichen Anklagen seien (Rz. 43.). Im zu beurteilenden Fall war für den EGMR der Bezug zwischen dem Veranla- gungsverfahren einerseits und dem Steuerhinterziehungsverfahren anderseits aus verschiedenen Gründen gegeben. Erstens verpflichte das Schweizer Steuerrecht (vgl. Art. 111 Abs. 1 und Art. 195 Abs. 1 DBG) die verschiedenen Behörden zur gegenseitigen Amtshilfe. Die Verfahren würden somit gerade nicht getrennt geführt (Rz. 45.) Zweitens seien in beiden Verfahren die gleichen Steuerperioden zur Dis- kussion gestanden. Drittens hätte die kantonale Steuerverwaltung Erkenntnisse aus dem Steuerhinterziehungsverfahren in das nunmehr vor Verwaltungsgericht hängige Veranlagungsverfahren einfliessen lassen und ein Mitarbeiter der ESTV hätte das kantonale Steueramt in der mündlichen Verhandlung vor Verwaltungsge- richt unterstützt (Rz. 46.). Viertens seien in beiden Verfahren die gleichen Konto- beziehungen von M. Yves Chambaz Gegenstand der Ermittlungen gewesen (Rz. 47.). Das Veranlagungsverfahren und das Steuerhinterziehungsverfahren sei- en somit derart eng miteinander verknüpft, dass auch das Veranlagungsverfahren als strafrechtliche Anklage zu qualifizieren sei (Rz. 48. f.). Anschliessend prüfte der EGMR in materieller Hinsicht, ob die Schweizer Behör- den das Recht von M. Yves Chambaz, sich nicht selber belasten zu müssen, ver- letzt hätten. Der EGMR erwog, dass nemo tenetur nach ständiger Rechtsprechung zu den zentralen Verfahrensgarantien von Art. 6 Ziff. 1 EMRK gehöre (Rz. 52.). Den Zwang zur Selbstbelastung sah das Gericht darin, dass die Steuerbehörden mit der Busse im Veranlagungsverfahren Druck auf Chambaz auszuüben versucht hatten, dass dieser den Behörden belastende Dokumente liefern würde (Rz. 53.). M. Yves Chambaz hätte nicht ausschliessen können, dass die im Veranlagungs- verfahren zwangsweise erhobenen Dokumente ihn der Steuerhinterziehung belas- tet hätten (Rz. 54.). Nicht entscheidend sei demgegenüber gewesen, dass das Steuerhinterziehungsverfahren rund vier Jahre nach dem Veranlagungsverfahren eröffnet worden sei; denn im Zeitpunkt der Bestätigung der Busse wegen Verlet- zung der Mitwirkungspflicht durch das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt sei das Steuerhinterziehungsverfahren bereits seit drei Jahren hängig gewesen (Rz. 55.). Der EGMR erachtete somit nemo tenetur und damit Art. 6 Ziff. 1 EMRK als verletzt (Rz. 58.). Der dem Entscheid Chambaz zugrunde liegende Sachverhalt lässt sich − wie nachfolgend dargestellt − aus mehreren Gründen nicht mit dem vor- liegend zu beurteilenden Sachverhalt vergleichen. b)Zunächst gilt es festzuhalten, dass das Verwaltungsverfahren von den beteiligten Parteien regelmässig fordert, dass diese am Verfahren aktiv
25 - mitwirken (sog. Mitwirkungspflicht). Umgekehrt schreibt das Strafprozess- recht vor, dass sich niemand selbst belasten muss (sog. nemo-tenetur- Grundsatz). Diese beiden Prozessmaximen können in Konflikt geraten, wenn ein Sachverhalt sowohl eine verwaltungsrechtliche als auch eine strafrechtliche Komponente aufweist (ROTH, Die Geltung von nemo tene- tur im Verwaltungsverfahren, in: Jusletter vom 17. Februar 2014, Rz. 1 ff.). Auch im Bereich des Steuerrechts stellt sich diese Problematik aufgrund des Neben- und Miteinanders von Veranlagungs- bzw. Nach- steuerverfahren und (Steuer-)Strafverfahren, wenn das Veranlagungs- bzw. Nachsteuerverfahren vor oder gleichzeitig mit dem (Steuer-)Straf- verfahren durchgeführt wird. Unbestrittenermassen treffen die steuer- pflichtige Person nämlich in einem Veranlagungs- und Nachsteuerverfah- ren Mitwirkungspflichten. Kommt sie diesen Pflichten nicht nach, kann sie nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt (vgl. Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. Art. 46 Abs. 3 StHG bzw. Art. 131 Abs. 1 StG) oder gebüsst (vgl. Art. 174 DBG bzw. Art. 55 StHG bzw. Art. 173 StG) werden. Führt die Steuerbehörde somit zuerst oder gleichzeitig ein Veranlagungs- bzw. ein Nachsteuerverfahren durch, bei dem sich die steuerpflichtige Person an- gesichts der drohenden Ermessensveranlagung bzw. Busse zur Aussa- gen oder zur Beweismitteleinreichung entschliesst, könnte das Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht im späteren (Steuer-)Strafverfahren faktisch unterlaufen werden. Diesem Konflikt kann grundsätzlich durch drei Lösungsmodelle begegnet werden. Denkbar ist erstens, dass die Verwaltungsbehörde gänzlich auf die Mitwirkung der betroffenen Person verzichtet. Zweitens könnte dem Grundsatz von nemo tenetur dadurch Nachachtung verschafft werden, dass im Strafverfahren Beweisverwer- tungsverbote greifen. Drittens ist schliesslich eine vollständige Trennung von Verwaltungs- und Strafverfahren denkbar (ROTH, a.a.O., Rz. 34). Im Bereich des Steuerrechts hat sich der Gesetzgeber für ein Beweisverwer- tungsverbot entschieden. Gemäss Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a
26 - Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG − welche am 1. Januar 2008 (Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG) bzw. am 1. Januar 2010 (Art. 179 Abs. 2 StG) als Folge des EGMR-Entscheids vom 3. Mai 2001 i.S. J.B. gegen die Schweiz (Nr. 31827/96) in Kraft getreten sind − dürfen Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfah- ren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermes- sen mit Umkehr der Beweislast noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Damit ist die Ge- fahr, dass das Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht im späteren (Steuer-)Strafverfahren faktisch unterlaufen werden könnte, gebannt (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_175/2010 vom 21. Juli 2010 E.2.4; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 183 Rz. 14; ROTH, a.a.O., Rz. 44). In dem vom Beschwerdeführer erwähnten Entscheid Chambaz ging es − wie gesehen − um einen Fall, in welchem dem nach Ermessen veranlagten Steuerpflichtigen wegen Verletzung seiner Mitwirkungspflich- ten (unvollständige Einreichung der verlangten Unterlagen) Bussen von gesamthaft Fr. 5‘000.-- auferlegt wurden. Dieser Fall lässt sich schon deshalb nicht mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt verglei- chen, weil er sich noch vor Inkrafttreten der Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG abspielte und dementsprechend das gesetzliche Beweisverwertungsverbot noch nicht zur Anwendung gelangte. Insbeson- dere bestand im damaligen Fall noch die Möglichkeit, dass unter Andro- hung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder unter Androhung von Bussen wegen Verletzung von Ver- fahrenspflichten erhobene Beweismittel im nachfolgenden (Steuer- )Strafverfahren verwendet werden. Diese Möglichkeit besteht im heutigen Zeitpunkt unter Geltung des Beweisverwertungsverbots von Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG offen- kundig nicht mehr. Der EGMR hat im erwähnten Entscheid Chambaz in
27 - einem obiter dictum denn auch explizit festgehalten, dass das Beweis- verwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1 bis DBG den Betroffenen rechts- genügliche Garantien („des garanties suffisantes“) gewähre (vgl. Rz. 56). Bereits aus diesem Grund kann der Beschwerdeführer aus dem Hinweis auf den Entscheid Chambaz nichts zu seinen Gunsten ableiten. Auch aus dem Urteil des Bundesgerichtes 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013, wo- nach ein Verstoss gegen das in Art. 6 Ziff. 1 EMRK garantierte Recht auf ein faires Verfahren vorliegen könne, wenn bei der Sachverhaltsermittlung im Verwaltungsverfahren Zwang oder Druck ausgeübt werde und die Möglichkeit bestehe, die auf diesem Wege gewonnenen Informationen im Strafprozess gegen dieselbe Person zu verwenden, kann − entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung − nichts zu dessen Gunsten abgelei- tet werden. Wie die Beschwerdegegnerin 1 in ihrer Vernehmlassung vom
28 - schen Stellung einzig in Bezug auf das Nachsteuerverfahren, nicht aber auf das ordentliche Veranlagungsverfahren zur Anwendung gelange, nichts zu ändern. Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, ist das in Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG statuierte Beweisverwertungsverbot nämlich sowohl auf Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren als auch auf solche aus einem ordentlichen Veranlagungsverfahren anwendbar, die unter Androhung einer Veranla- gung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. aa) Die Auslegung einer Rechtsnorm ist ein rechtsschöpferischer Vor- gang und dient dazu, den wahren Sinn und Zweck einer Bestimmung zu ermitteln (vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER, Schweizerisches Bundesstaats- recht, 9. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, Rz. 75 ff.). Nach der bundesge- richtlichen Rechtsprechung muss das Gesetz in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Ordnung zu unterstellen (statt vieler: BGE 137 V 410 E.4.1, 136 III 23 E.6.6.2.1, 136 V 195 E.7.1). Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter
29 - Berücksichtigung aller Auslegungselemente, namentlich von Sinn und Zweck sowie der dem Text zugrunde liegenden Wertung. Wichtig ist ebenfalls der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt. Vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes darf nur abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Grund und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit andern Vorschriften ergeben (BGE 139 V 66 E.2.2, 138 V 98 E.5.1, 134 V 208 E.2.2; vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 92). bb) Die grammatikalische Auslegung stellt auf Wortlaut, Wortsinn und Sprachgebrauch ab. Massgebliches Element der grammatikalischen Aus- legung ist der Gesetzestext einschliesslich Sachüberschriften und Margi- nalien (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 91 ff.). Gemäss Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG dürfen Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast noch unter Androhung einer Busse wegen Verlet- zung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Dem Wortlaut zufolge bezieht sich das Beweisverwertungsverbot somit einzig auf Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren, grundsätzlich nicht aber auf solche aus einem ordentlichen Veranlagungsverfahren. Darüber hinausgehende Er- kenntnisse lassen sich dem Wortlaut der erwähnten Normen für die Beur- teilung der vorliegend zur Diskussion stehenden Frage nicht entnehmen. cc) Bei der systematischen Auslegung wird der Sinn einer Rechtsnorm bestimmt durch ihr Verhältnis zu anderen Rechtsnormen und durch den systematischen Zusammenhang, in dem sie sich in einem Gesetz präsen-
30 - tiert (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 97 ff.). Das Beweisverwertungs- verbot gemäss Art. 183 Abs. 1 bis DBG findet sich im sechsten Teil des DBG „Steuerstrafrecht“ unter dem ersten Titel „Verletzung von Verfah- renspflichten und Steuerhinterziehung“ im vierten Kapitel, welches unter dem Titel „Verfahren“ steht. Selbige systematische Einordnung findet sich im Wesentlichen auch im StHG und im StG. Die systematische Einord- nung lässt grundsätzlich offen, ob sich das Beweisverwertungsverbot − entsprechend dem Wortlaut der Normen − nur auf unter Zwang erlangte Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren bezieht, oder ob dieses auch auf zwangsweise erlangte Beweismittel aus einem ordentlichen Veranlagungsverfahren Anwendung finden soll, zumal sich sowohl die Bestimmungen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens (Art. 122 ff. DBG) als auch jene des Nachsteuerverfahrens (Art. 151 ff. DBG) syste- matisch vor dem Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1 bis
DBG befinden. dd) Der historischen Auslegung kommt praxisgemäss bei verhältnismäs- sig jungen Gesetzen eine besondere Bedeutung zu, weil veränderte Um- stände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung hier weniger nahe legen (vgl. BGE 131 II 697 E.4.1). Dabei steht bei der histo- rischen Auslegung der Wille des Gesetzgebers, wie er sich aufgrund der Materialien ergibt, im Zentrum (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 101 ff.; TSCHANNEN, Staatsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 3. Aufl., Bern 2011, § 4 Rz. 2). Bei den vorliegend zu beurteilenden Be- stimmungen (Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG) handelt es sich um relativ junge Normen (Datum des Inkrafttretens: 1. Januar 2008 [Art. 183 Abs. 1 bis DBG und Art. 57a Abs. 2 StHG] bzw. 1. Januar 2010 [Art. 179 Abs. 2 StG]). Dementsprechend kommt den Materialien grundsätzlich eine erhebliche Bedeutung zu. Im Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerats vom
32 - Wie gesehen sollten mit der Standesinitiative des Kantons Jura die ge- setzlichen Bestimmungen des DBG und des StHG aufgehoben bzw. an- gepasst werden, die dem Entscheid des EGMR vom 3. Mai 2001 i.S. J. B. gegen die Schweiz zuwiderliefen. Primäres Ziel der Initiative war es somit, mit den vorgeschlagenen Änderungen und Ergänzungen der DBG- und StHG-Bestimmungen die Übereinstimmung der gesetzlichen Normen mit der Rechtsprechung des EGMR zum Recht auf ein faires Verfahren (Art. 6 EMRK) zu gewährleisten. Weder im erwähnten Bericht der Kom- mission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerats vom 13. Februar 2006 zur Initiative des Kantons Jura betreffend Aufhebung von Bundes- bestimmungen, die gegen Art. 6 EMRK verstossen, (vgl. BBL 2006 S. 4021 ff.) noch in der Stellungnahme des Bundesrates vom 12. April 2006 zum vorerwähnten Bericht (BBL 2006 S. 4039 ff.) noch in den Wort- protokollen der parlamentarischen Beratungen des National- und Stände- rats (abrufbar unter www.parlament.ch) wird jedoch begründet, weshalb das Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG bloss bezüglich zwangsweise erlangten Beweismitteln aus dem Nachsteuerverfahren, nicht aber für solche aus dem ordentlichen Veranlagungsverfahren Geltung beanspruchen soll. Vielmehr schweigen sich die Materialien über diese Frage aus. Die historische Auslegung zeigt somit im Wesentlichen einzig, dass der Gesetzgeber der Einhaltung der EMRK durch das schweizerische Steuerrecht grundsätzlich eine hohe Priorität einräumt und mit den beschlossenen Anpassungen und Ergän- zungen die DBG- und StHG-Bestimmungen in Einklang mit der Recht- sprechung des EGMR hätten gebracht werden sollen. ee) Die teleologische Auslegung stellt ab auf die Zweckvorstellung, die mit einer Rechtsnorm verbunden ist. Der Wortlaut einer Norm soll nicht isoliert, sondern im Zusammenhang mit den Zielvorstellungen des Ge- setzgebers betrachtet werden. Die Frage nach dem Sinn und Zweck, der
33 - ratio legis, lässt sich regelmässig nur unter Einbezug der übrigen Ausle- gungsmethoden beantworten (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 120 ff.; TSCHANNEN, a.a.O., § 4 Rz. 33). Mit dem fraglichen Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG soll grundsätzlich verhindert werden, dass Beweismittel, welche unter Androhung einer Veranlagung nach pflicht- gemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten erlangt wurden, in einem parallel verlaufenden oder nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren verwendet werden dürfen. Dies trifft auf das ordentliche Veranlagungsver- fahren gleichermassen zu wie auf das Nachsteuerverfahren. Weil es sich beim Nachsteuerverfahren nämlich um ein nachgeholtes ordentliches Veranlagungsverfahren handelt, gelten im Nachsteuerverfahren grundsätzlich dieselben Verfahrensvorschriften wie im ordentlichen Ver- fahren. Insbesondere treffen die steuerpflichtige Person sowohl im ordent- lichen Veranlagungsverfahren als auch im Nachsteuerverfahren Mitwir- kungs- und Wahrheitspflichten (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 153 Rz. 17). Zudem kann die steuerpflichtige Person bei Verletzung der ihr obliegenden Verfahrenspflichten sowohl im ordentlichen Veranla- gungsverfahren als auch im Nachsteuerverfahren mit einer Busse nach Art. 174 DBG bzw. Art. 55 StHG bzw. Art. 173 StG bestraft werden (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 153 Rz. 22). Da die mit An- drohung von Zwangsmitteln erzwingbaren Mitwirkungspflichten somit im ordentlichen Veranlagungsverfahren und im Nachsteuerverfahren iden- tisch sind, darf es bezüglich des Verwertungsverbots nicht darauf an- kommen, ob die von der steuerpflichtigen Person in Erfüllung ihrer Mitwir- kungspflicht eingereichten Beweismittel aus einem Veranlagungsverfah- ren oder aus einem Nachsteuerverfahren stammen. Dies zumal sowohl im ordentlichen Veranlagungsverfahren als auch im Nachsteuerverfahren nicht ausgeschlossen werden kann, dass im Fall einer Mitwirkung des
34 - Beschwerdeführers Sachverhaltselemente zu Tage treten könnten, die sich im Rahmen eines allenfalls zu einem späteren Zeitpunkt gegen ihn angehobenen Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung belastend aus- zuwirken vermöchten. Folgte man der beschwerdeführerischen Auffas- sung, wonach das Beweisverwertungsverbot einzig in Bezug auf das Nachsteuerverfahren, nicht aber bezüglich des Veranlagungsverfahrens zur Anwendung gelangte, hätte dies zur Folge, dass die Beschwerdegeg- nerin 1 Beweismittel, welche sie im ordentlichen Veranlagungsverfahren von der steuerpflichtigen Person mittels Zwang erlangt, in einem parallel verlaufenden oder nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren verwenden könnte, weil in Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG bloss das Nachsteuerverfahren erwähnt ist. Die Be- schwerdegegnerin 1 weist zu Recht darauf hin, dass eine solche Auslegung mit Blick auf den Sinn und Zweck der erwähnten Normen nicht richtig sein kann (vgl. Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 1 vom
35 - in Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten gelieferten, ihn selber belasten- den Angaben aus einem Nachsteuerverfahren oder dem noch offenen Veranlagungsverfahren stammten, da die mit Androhung von Zwangsmit- teln erzwingbaren Mitwirkungspflichten in beiden Verfahren dieselben seien (HOLENSTEIN, Verstrickt im Gestrüpp des schweizerischen Steuer- strafrechts, in: StR 3/2012 S. 161 ff., S. 167 f.). Gleicher Auffassung scheint auch ROTH zu sein, wenn er ausführt, dass die Voraussetzung der strafrechtlichen Anklage im Verwaltungsverfahren mit Mitwirkungspflich- ten nicht gegeben sei, weil die betroffene Person zu diesem Zeitpunkt ein Strafverfahren nicht ernsthaft zu befürchten habe und ihre Stellung daher nicht wesentlich beeinträchtigt sei. Komme es anscheinend trotzdem zu einem Strafverfahren, so werde die Stellung unerwarteterweise doch we- sentlich beeinträchtigt. Art. 6 Ziff. 1 EMRK sei in diesem Fall rückwirkend auf die durch Zwang erhobenen Beweise anzuwenden. Da deren Erhe- bung nicht ungeschehen gemacht werden könne, komme nur ein Verwer- tungsverbot in Frage (ROTH, Das Verhältnis zwischen verwaltungsrechtli- chen Mitwirkungspflichten und dem Grundsatz nemo tenetur se ipsum ac- cusare, in: ZStrR 129/2011 S. 296 ff, S. 312). Obschon das DBG und das StHG dem Wortlaut zufolge das Beweisverwertungsverbot auf Informatio- nen und Beweismittel aus dem Nachsteuerverfahren beschränkt, scheint im Übrigen auch das Bundesgericht nicht abgeneigt zu sein, in EMRK- konformer Auslegung von Art. 183 Abs. 1 bis DBG und Art. 57a Abs. 2 StHG auch Beweismittel aus dem offenen Veranlagungsverfahren im (Steuer-)Strafverfahren dem Beweisverwertungsverbot zu unterstellen bzw. aus dem anwendbaren Strafprozess ein Verwertungsverbot abzulei- ten (vgl. HOLENSTEIN, a.a.O., S. 168 mit Hinweis auf das Urteil des Bun- desgerichtes 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E.2.8.3). Die teleolo- gische Auslegung spricht somit dafür, dass sowohl unter Zwang erlangte Beweismittel aus einem offenen Veranlagungsverfahren als auch solche
36 - aus einem Nachsteuerverfahren in einem parallel verlaufenden oder nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren nicht verwendet werden dürfen. ff) Aus der Auslegung von Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG folgt somit zusammenfassend, dass das in den erwähnten Bestimmungen statuierte Beweisverwertungsverbot auch auf im ordentlichen Veranlagungsverfahren durch Zwang erlangte Be- weismittel anwendbar ist. Informationen aus einem offenen Veranla- gungsverfahren dürfen genauso wenig Eingang in das (Steuer-)Straf- verfahren finden wie Informationen aus einem Nachsteuerverfahren, wenn die steuerpflichtige Person im Veranlagungsverfahren gemahnt und ihr eine Ermessensveranlagung oder eine Verurteilung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten angedroht wurde. Nur mit dieser Auslegung wird den Verfahrensgarantien von Art. 6 Ziff. 1 EMRK Genüge getan. Davon scheinen auch der EGMR und das Bundesgericht auszugehen. Der EGMR spricht im Zusammenhang mit Art. 183 DBG nämlich in allgemei- ner Weise von „procédure purement fiscale“ und beschränkt sich damit nicht auf das Nachsteuerverfahren (vgl. Entscheid Chambaz Rz. 56). Gleiches gilt für das Bundesgericht, welches das Beweisverwertungsver- bot nicht explizit auf das Nachsteuerverfahren einschränkt, sondern gene- rell von einem Beweisverwertungsverbot für zwangsweise erlangte Be- weismittel aus einem (Nach-) Steuerverfahren spricht (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_802/2014 vom 23. September 2014 E.2.2). Und schliesslich wird die Auffassung des streitberufenen Gerichtes, wonach das Beweisverwertungsverbot im Sinne von Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG im Rahmen eines allfällig nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren gleichermassen hinsichtlich von Beweismitteln aus einem Veranlagungs- wie auch einem Nachsteuerver- fahren gelten müsse, auch von der Beschwerdegegnerin 1 und der Be- schwerdegegnerin 3 geteilt (vgl. die Vernehmlassung der Beschwerde-
37 - gegnerin 1 vom 19. Januar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 5 sowie deren Duplik vom 18. März 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 16 sowie die Ver- nehmlassung der Beschwerdegegnerin 3 vom 19. Januar 2016 im Verfah- ren A 15 61 Ziff. 5.1 in fine). Zudem wurde der Anwendungsbereich von Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG durch das Bundesgericht − ebenfalls entgegen dem Wortlaut der genann- ten Bestimmungen − bereits insofern erweitert, als das Beweisverwer- tungsverbot nicht nur in einem Verfahren wegen Steuerhinterziehung, sondern auch im Verfahren wegen Steuerbetrug Geltung beanspruchen kann (vgl. BGE 138 IV 47 E.2.6.2). Einer weiteren Ausweitung des Be- weisverwertungsverbots auf unter Zwang erlangte Beweismitteln aus ei- nem Veranlagungsverfahren steht nach dem vorstehend Gesagten nichts im Weg. d)Selbst unter Ausblendung der Tatsache, dass auf den vorliegend zu beur- teilenden Fall − im Gegensatz zum Entscheid Chambaz − grundsätzlich das Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG uneingeschränkt zur Anwendung gelangt, lassen sich die beiden Fälle − wie nachfolgend dargestellt − nicht miteinander vergleichen. Einerseits hat die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer im vorliegend zu beurteilenden Fall − im Gegensatz zum Sachverhalt, welcher dem Entscheid Chambaz zugrunde lag − weder eine Ermessensveranlagung mit Umkehr der Beweislast noch eine Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten angedroht, geschweige denn, eine solche ausgesprochen. Mithin hat die Beschwerdegegnerin 1 ge- genüber dem Beschwerdeführer keinen Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG aus- geübt. Dementsprechend könnten vorliegend die vom Beschwerdeführer eingereichten Beweismittel in einem allfälligen (Steuer-)Strafverfahren ohne Weiteres − insbesondere ohne Verletzung von Art. 6 Ziff. 1 EMRK −
38 - verwendet werden. Aussagen der steuerpflichtigen Person und von dieser eingereichte Belege sind in einem parallel laufenden oder nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren nämlich nicht generell unverwertbar. Sie sind es nur dann, wenn die steuerpflichtige Person gemahnt und ihr eine Ermes- sensveranlagung oder eine Verurteilung wegen eines Ungehorsamsde- likts angedroht wurde (BGE 138 IV 47 E.2.6.2). Dass dies vorliegend der Fall ist, ist nicht ersichtlich und wird vom Beschwerdeführer auch nicht ernsthaft behauptet. Folglich stünde vorliegend der „nemo-tenetur“- Grundsatz einer Verwertung der eingereichten Beweismittel in einem all- fälligen (Steuer-)Strafverfahren grundsätzlich nicht entgegen. Wenn sich der Beschwerdeführer in seinen Rechtsschriften immer wieder auf die von der ASU im Rahmen ihrer besonderen Untersuchung nach Art. 190 ff. DBG vorgenommenen Zwangsmassnahmen (wie Hausdurchsuchungen, Beschlagnahmung, etc.) bezieht und diese mit Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG gleichsetzt, verkennt er, dass Zwang im Sinne der vorerwähnten Bestim- mungen lediglich die Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemäs- sem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder die Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beinhalten kann. Zwar stellen die Untersuchungsmassnahmen der ASU nach Art. 190 ff. DBG i.V.m. Art. 45 ff. VStrR Zwangsmassnahmen im verwaltungsstrafrechtli- chen Sinne dar. Diese können jedoch nicht gleichgesetzt werden mit Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG. Im Übrigen hätte sich der Beschwerdeführer − wie die Beschwerdegegnerin 3 in ihrer Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 im Verfahren A 15 61 zu Recht ausführt (vgl. Ziff. 5.4) − gegen die von der ASU vorgenommen Zwangsmassnahmen und Untersuchungs- handlungen im Rahmen des ASU-Verfahrens mit einer Beschwerde nach Art. 26 f. VStrR zur Wehr setzen können, was er offensichtlich nicht getan hat. Ebenfalls im Unterschied zum Entscheid Chambaz hat die Be-
39 - schwerdegegnerin 1 vorliegend − obschon die ASU bereits im Schlussbe- richt gegen den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014 von der Beschwer- degegnerin 1 die Durchführung eines Strafverfahrens gegen den Be- schwerdeführer wegen wissentlich und willentlich begangener versuchter Steuerhinterziehung sowie die Erstattung einer Anzeige wegen Steuerbe- trugs bei der zuständigen kantonalen Steuerverfolgungsbehörde verlangt hat − auch (noch) kein (Steuer-)Strafverfahren eingeleitet. Und schliess- lich ist im vorliegend zu beurteilenden Fall auch die Verbindung zwischen dem ASU-Verfahren und dem Veranlagungsverfahren deutlich weniger eng als dies im Entscheid Chambaz der Fall war. Während im dortigen Fall in der Verfahrensphase vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Waadt das ASU-Verfahren und das Veranlagungsverfahren parallel liefen, wurde im vorliegenden Fall das Veranlagungsverfahren erst nach Ab- schluss des ASU-Verfahrens mit dem Schlussbericht vom 9. Mai 2014 eröffnet (vgl. dazu LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu Art. 190 ff. Rz. 12b). Dementsprechend liegt vorliegend diese Verfahrensüberlagerung gerade nicht vor. Nach dem Gesagten lässt sich somit der vorliegend zu beurtei- lende Sachverhalt − selbst unter Ausblendung der Tatsache, dass auf den vorliegenden Fall grundsätzlich das Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG zur Anwendung gelangt − nicht mit demjenigen, welcher dem Entscheid Chambaz zugrunde lag, vergleichen.
40 - schwerdeführerischen Auffassung − nicht zu, dass es im vorliegenden Veranlagungsverfahren keine Mitwirkungspflichten gebe, dass das Schweigen des Beschwerdeführers nicht zu dessen Lasten ausgelegt werden dürfe und dass die Beweise nicht nach der Normentheorie zu würdigen sind. Vielmehr treffen den Beschwerdeführer im Veranlagungs- verfahren − wie dargestellt − umfassende Mitwirkungspflichten. b)Wie gesehen kann der Grundsatz nemo tenetur auf verschiedene Weise gewahrt werden (vgl. vorstehend E.7b). Der Gesetzgeber hat in Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG ein Verwertungsverbot von Beweismitteln kodifiziert, welches sowohl hinsicht- lich Beweismittel aus einem Veranlagungs- wie auch einem Nachsteuer- verfahren gelten muss, die unter Androhung einer Ermessenstaxation mit Umkehr der Beweislast oder unter Androhung einer Busse wegen Verlet- zung von Verfahrenspflichten beschafft wurden (vgl. vorstehend E.7c). Dieses Beweisverwertungsverbot würde mit der vom Beschwerdeführer beantragten Sistierung des Veranlagungsverfahrens bis zum rechtskräfti- gen Entscheid im (Steuer-)Strafverfahren keinen Sinn machen. Aus Art. 183 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG geht denn auch klar hervor, dass aus dem Verbot des Zwangs zur Selbstbezichtigung weder ein Dahinfallen der Mitwirkungspflichten im or- dentlichen Veranlagungsverfahren und im Nachsteuerverfahren noch eine Pflicht zur Sistierung dieses Verfahrens abgeleitet werden kann. Dies wurde vom Bundesgericht im Entscheid 2C_175/2010 vom 27. Mai 2008 E.2.3 explizit bestätigt. Überdies hat − wie gesehen − auch der EGMR im Entscheid Chambaz in einem obiter dictum explizit festgehalten, dass das Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1 bis DBG den Betroffenen rechtsgenügliche Garantien („des garanties suffisantes“) gewähre (vgl. vorstehend E.7b sowie Rz. 56 des Entscheids Chambaz). Im Übrigen würde vorliegend bei einer Sistierung des Veranlagungsverfahrens bis
41 - zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Strafverfahren auch die Ver- jährung der Steuerforderung drohen (vgl. Art. 120 Abs. 4 DBG bzw. Art. 47 Abs. 1 StHG und Art. 125 Abs. 4 StG). Aus all diesen Gründen ist der prozessuale Antrag des Beschwerdeführers auf Sistierung des Veran- lagungsverfahrens bis zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Straf- verfahren abzulehnen. c)Bezüglich des beschwerdeführerischen Eventualantrags, wonach die Ver- fahrensakten des Veranlagungsverfahrens vollständig von denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens zu trennen seien, gilt es in Erinnerung zu rufen, dass es sich vorliegend um ein ordentliches Veranlagungsverfahren nach Art. 122 ff. DBG bzw. Art. 126a ff. StG handelt. Sowohl beim ordentlichen Veranlagungsverfahren als auch beim Nachsteuerverfahren handelt es sich − im Gegensatz zum (Steuer-)Strafverfahren − um reine Steuerver- fahren, welche keine strafrechtlichen Anklagen im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK darstellen (vgl. Urteile des Bundesgerichtes 2C_175/2010 vom
43 - und die Rückweisung der Sache an die Beschwerdegegnerin 1 zwecks Gewährung des rechtlichen Gehörs, vollständiger Akteneinsicht sowie der Einvernahme insbesondere von B.. Zur Begründung der Verletzung des rechtlichen Gehörs macht der Beschwerdeführer im Wesentlichen geltend, dass die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer auch im Veranlagungsverfahren alle Sachverhaltselemente, auf welche sie sich stütze, vor Erlass der Verfügungen, sicher aber vor Erlass der Einspra- cheentscheide, in welchen sie alle Sachverhaltselemente nochmals um- fassend würdige, zur Stellungnahme vorzulegen habe. Dies habe sie trotz mehrmaliger Aufforderung nicht getan. Insbesondere habe die Beschwer- degegnerin 1 Einvernahmeprotokolle betreffend B. bzw. Aussagen desselben, auf welche sie den Entscheid zu stützen gedachte, weder in den Veranlagungsverfügungen vom 1. bzw. 2. Juni 2015 noch am Vortritt vom 4. September 2015 offen gelegt. Erst in den Einspracheentscheiden vom 22. Oktober 2015 habe sie darauf Bezug genommen, ohne dass der Beschwerdeführer Gelegenheit gehabt habe, die Aussagen zur Kenntnis zu nehmen, Ergänzungsfragen an B._____ zu stellen oder gar die Aussa- gen gegenüber der Beschwerdegegnerin 1 substantiiert zu bestreiten. Der Antrag, eine Befragung von B._____ im Beisein des Beschwerdeführers und seines Rechtsvertreters durchzuführen, sei ebenfalls abgewiesen worden. Ferner sei betreffend die Aufrechnung aus der Baugesellschaft E._____ vom Beschwerdeführer die Einvernahme von H._____ – in Ge- genwart des Beschwerdeführers - beantragt worden, was die Beschwer- degegnerin 1 mit Hinweis auf eine antizipierte Beweiswürdigung verwei- gert habe. Es seien daher die beantragten Beweismassnahmen durchzu- führen, die Einvernahmeprotokolle offen zu legen sowie Frist zur Stel- lungnahme anzusetzen, bevor gestützt darauf entschieden werde. Auf- grund der formellen Natur des rechtlichen Gehörs bleibe nur die Rückwei- sung der Angelegenheit an die Beschwerdegegnerin 1. Nicht relevant sei, ob dies an deren Auffassung etwas ändere. Die Gehörsverletzung könne
44 - vom angerufenen Gericht nicht geheilt werden, da sonst keine Gerichtsin- stanz mit voller Kognition den Entscheid überprüfen könne. b)Wesentliches Argument des Beschwerdeführers für die Annahme einer Verletzung des rechtlichen Gehörs ist − wie dargelegt − eine Verletzung des Rechts auf Akteneinsicht sowie in diesem Zusammenhang des Rechts auf Anhörung bzw. Stellungnahme. Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Das rechtliche Gehör dient einerseits der Sachaufklärung, anderseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheids dar, welcher in die Rechtsstellung einer Person eingreift. Dazu gehört insbesondere deren Recht, sich vor Erlass des in ihre Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zur Sache zu äussern, erhebliche Beweise beizubringen, Einsicht in die Akten zu nehmen, mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden und an der Erhebung wesentlicher Beweise entweder mitzuwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen (BGE 129 II 504 E.2.2, 127 I 56 E.2b, 127 III 578 E.2c, 126 V 131 E.2b; zu Art. 4 Abs. 1 aBV ergangene, weiterhin geltende Rechtsprechung: BGE 126 I 16 E.2a/aa, 124 V 181 E.1a, je mit Hinweisen). Das Recht auf Akteneinsicht ist wie das Recht, angehört zu werden, formeller Natur. Die Verletzung des Rechts auf Akteneinsicht führt ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Vorbehalten bleiben praxisgemäss Fälle, in denen die Verletzung des Akteneinsichtsrechts nicht besonders schwer wiegt und dadurch geheilt wird, dass die Partei, deren rechtliches Gehör verletzt wurde, sich vor einer
45 - Rechtsmittelbehörde äussern kann, deren Überprüfungsbefugnis (Kognition) gegenüber der Vorinstanz nicht eingeschränkt ist und somit sowohl Tat- als auch Rechtsfragen uneingeschränkt überprüft (BGE 135 I 279 E.2.6.1, 126 I 68 E.2, 115 V 305 E.2h). Von einer Rückweisung der Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Verwaltung ist im Sinne einer Heilung des Mangels selbst bei einer schwer wiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs dann abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 133 I 210 E.2.2, 116 V 187 E.3d). c)Gemäss Art. 114 Abs. 1 DBG sind Steuerpflichtige berechtigt, in die von ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten Einsicht zu nehmen. Abs. 2 bestimmt, dass die übrigen Akten dem Steuerpflichtigen zur Einsicht offen stehen, sofern die Ermittlung des Sachverhalts abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen. Wird einem Steuerpflichtigen die Einsichtnahme in ein Aktenstück verweigert, so darf darauf zum Nachteil des Steuerpflichtigen nur abgestellt werden, wenn ihm die Behörde von dem für die Sache we- sentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ausserdem Gele- genheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu be- zeichnen (Abs. 3). Auf Wunsch des Steuerpflichtigen bestätigt die Behör- de die Verweigerung der Akteneinsicht durch eine Verfügung, die durch Beschwerde angefochten werden kann. Auch Art. 26 und 27 VStrR sehen im Zusammenhang mit Untersuchungen im Rahmen des Verwaltungs- strafrechts bei Untersuchungshandlungen (Zwangshandlungen bzw. sonstige Untersuchungshandlungen) eine Beschwerdemöglichkeit an die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts vor.
46 - d)Die Beschwerdegegnerin 3 macht betreffend der Verletzung von Verfah- rensrechten geltend, dass das rechtliche Gehör im ASU-Verfahren nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden könne. Insofern sei das rechtliche Gehör im mit Untersuchungsbericht gegen den Beschwer- deführer vom 9. Mai 2014 abgeschlossenen ASU-Verfahren vom rechtli- chen Gehör im Veranlagungsverfahren zu unterscheiden. Die Rüge, das rechtliche Gehör sei im ASU-Verfahren verletzt worden, sei vorliegend unbeachtlich und könne vom Beschwerdeführer − wenn überhaupt − in einem allfällig nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren wieder geltend ge- macht werden. Die Beschwerdegegnerin 1 bringt hierzu vor, dass der Vorwurf, dem Be- schwerdeführer sei während des laufenden ASU-Verfahrens keine Akten- einsicht gewährt worden, in der Einsprache nicht vorgebracht worden sei. In der Einsprache hätten die prozessualen Begehren bloss auf Sistierung und Gewährung eines Vortritts gelautet. Das vorliegende prozessuale Begehren (Ziffer 2 der prozessualen Begehren) hätte bereits im Einspra- cheverfahren vorgebracht werden müssen. Weil das Rechtsbegehren über diejenigen der Einsprache hinaus gehe, sei aufgrund von Art. 51 Abs. 2 VRG bereits aus formellen Gründen nicht auf diesen Antrag einzu- treten; sollte dennoch auf den Antrag eingetreten werden, sei er abzuwei- sen. e)Zum Nichteintretensantrag der beiden Beschwerdegegnerinnen ist zu sa- gen, dass sich in der Tat die Frage stellt, ob das prozessuale Rechtsbe- gehren in Ziff. 2 der Beschwerde eine unzulässige Ausdehnung der Rechtsbegehren darstellt, da aufgrund von Art. 51 Abs. 2 VRG die Parteien Rechtsbegehren, die sie im vorinstanzlichen Verfahren gestellt haben, nicht ausdehnen können. Der Beschwerdeführer argumentiert
47 - jedoch − wohl auch als Reaktion auf die Argumentation der Beschwerdegegnerin 1 − unter anderem auch damit, dass die Beschwerdegegnerin 1 erst in den Einspracheentscheiden auf Aussagen und Unterlagen von B._____ im Rahmen der ASU-Untersuchung Bezug genommen habe. Hätte sie dies nicht gemacht, würde sich die Frage einer Sachverhaltsermittlung unter Verletzung des rechtlichen Gehörs nicht stellen. Erst anlässlich der Einspracheverhandlung (Vortritt) sei klar geworden, dass diese Aussagen und Beweismittel, ebenso wie die Einvernahme von H._____, für die Veranlagung herangezogen würden. Die Beschwerdegegnerin 1 habe denn auch die Unterlagen, auf die sie sich für ihre Veranlagung gestützt habe, nicht in den Veranlagungsverfügungen vom 1. bzw. 2. Juni 2015 zitiert bzw. in Kopie mitgeliefert, sondern erst mit den Einspracheentscheiden vom
48 - 10.Zu prüfen ist somit im Folgenden, ob im ASU-Verfahren resp. im Veranla- gungs- und Einspracheverfahren die vom Beschwerdeführer vorgebrach- ten Verfahrensrechte verletzt worden sind. a)Im Rahmen der ASU-Untersuchung betreffend den Beschwerdeführer wurden Hausdurchsuchungen durchgeführt und umfangreiche Akten be- schlagnahmt. Dabei wurde jeweils − wie vorgeschrieben − ein Beschlag- nahmeprotokoll erstellt und darin von der ASU sämtliche Ordner und Do- kumentenmappen verzeichnet. Die Beschlagnahmeprotokolle wurden an- schliessend den Betroffenen zugestellt (vgl. Schreiben vom 24. Juni 2010, Pag. 141.100.027 der ASU-Akten). Dem Beschwerdeführer wurden zu- dem die Untersuchungsberichte in Sachen AH._____ AG sowie in Sa- chen des Beschwerdeführers samt Aktenverzeichnissen sowie einer CD- ROM mit den wesentlichen Unterlagen zwecks Erleichterung eröffnet. Auch wenn dem Beschwerdeführer nicht sämtliche Akten elektronisch zu- gestellt wurden, so hatte er doch die Möglichkeit, Einsicht in die übrigen Akten zu nehmen. Er wurde von der ASU ausdrücklich auf sein Aktenein- sichtsrecht gemäss Art. 114 DBG hingewiesen. Die Möglichkeit zur Ein- sicht in die ASU-Akten wurde vom Beschwerdeführer denn auch wahrge- nommen (vgl. Beilagen 20 und 21 der Beschwerdegegnerin 1 sowie die Stellungnahme der Beschwerdegegnerin 3 vom 19. Januar 2016 im Be- schwerdeverfahren Ziff. 6.4). Teilweise wurden die vom Beschwerdefüh- rer gewünschten Unterlagen sogar elektronisch übermittelt. Der Be- schwerdeführer hatte während und auch nach Abschluss des ASU- Verfahrens jedoch offenbar nie Anlass, sich über eine angeblich verwei- gerte Akteneinsicht zu beschweren und bediente sich auch nie des Be- schwerderechts gemäss Art. 114 DBG bzw. Art. 26 und 27 VStR. Der Be- schwerdeführer bringt in diesem Zusammenhang vor, dass gewisse Akten von der ASU aufbereitet, paginiert und mittels CD-ROM zugänglich ge-
49 - macht würden, andere weiterhin beschlagnahmt und irgendwo eingelagert seien, wo sie nur mit erheblichem Aufwand für sämtliche Beteiligten ein- sehbar seien. Der Beschwerdeführer und sein Vertreter könnten nur mit erheblichem Aufwand Akten durchstöbern, um zu hilfreichen Dokumenten zu gelangen, währenddem die Steuerbehörde beliebig Akten durchkäm- men könne. Mit diesen Ausführungen bestätigt der Beschwerdeführer ex- plizit, dass eine Akteneinsicht − wenn auch angesichts der äusserst um- fangreichen Akten naturgemäss mit einem erheblichen Aufwand verbun- den − durchaus möglich war. Dass es für die Untersuchungsbehörde auf- grund des grossen Umfangs der Dokumente nicht möglich ist, jedes ein- zelne Dokument namentlich auf dem Protokoll festzuhalten, erscheint nachvollziehbar (vgl. hierzu Beilage 19 der Beschwerdegegnerin 1). Im Lichte dieser Ausführungen kann folglich festgehalten werden, dass eine Verletzung des rechtlichen Gehörs im ASU-Verfahren nicht anzunehmen ist. b)Demzufolge erscheint es auch betreffend der nachfolgend zu prüfenden Frage der Verletzung von Verfahrensrechten im Rahmen des Veranla- gungs- resp. Einspracheverfahrens als folgerichtig, dass die Beschwer- degegnerin 1 sowohl bei Erlass der Veranlagungsverfügungen vom 1. bzw. 2. Juni 2015 als auch der Einspracheentscheide vom 22. Oktober 2015 keine Verfahrensrechte verletzte, indem sie auf Erkenntnisse und Akten des ASU-Verfahrens abstellte (vgl. dazu auch vorstehend E.6b). Die Argumentation des Beschwerdeführers für das Vorliegen einer Verlet- zung des rechtlichen Gehörs (erst) im Rahmen des Einspracheverfahrens überzeugt denn auch nicht. Der Beschwerdeführer führt in seiner Replik vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 hierzu aus, dass erst fest- stehe, ob der Sachverhalt unter Verletzung des rechtlichen Gehörs ermit- telt worden sei, wenn man wisse, gestützt worauf der Steueranspruch ba- siere. Hätte die Steuerbehörde beispielsweise nicht auf die Aussagen von
50 - B._____ sowie auf die Verwertung von ausschliesslich bei ihm vorhande- nen Unterlagen etc. abgestellt, würde sich die Frage nicht stellen. Dem kann nicht gefolgt werden. Denn nicht erst die Einspracheentscheide vom 22. Oktober 2015, sondern bereits die Veranlagungsverfügungen der Beschwerdegegnerin 1 vom 1. bzw. 2. Juni 2015 stützen sich unter ande- rem auf ASU-Unterlagen. Mit ausführlicher Begründung legte die Be- schwerdegegnerin 1 dar, aufgrund welchen Sachverhalts und gestützt auf welche Grundlagen und Akten sie ihre steuerrechtliche Beurteilung und demzufolge die vorliegend umstrittenen Aufrechnungen vornahm. Der Beschwerdeführer führt aus, dass erst anlässlich des Vortritts vom
51 - Bestätigung der Steuerbehörde sowie eine Beschwerde dagegen nach Art. 114 Abs. 4 DBG offen gestanden. Der Sinn und Zweck des Einspracheverfahrens und des Vortritts liegt ins- besondere auch in der Gewährung des rechtlichen Gehörs. Es erscheint daher nicht überzeugend, wenn der Beschwerdeführer die vorgebrachte Gehörsverletzung erst jetzt im Rahmen des vorliegenden verwaltungsge- richtlichen Beschwerdeverfahrens vorbringt und dies anlässlich des dem rechtlichen Gehörs dienenden Einspracheverfahrens unterlässt, obwohl gemäss seiner Darstellung sich eine Verletzung des rechtlichen Gehörs bereits am Vortritt abgezeichnet habe. Der Beschwerdeführer macht zu- dem lediglich pauschal geltend, dass auf Aussagen und Unterlagen von B._____ abgestellt worden sei, ohne dabei konkret aufzuzeigen, welche Unterlagen er meint. Er benennt die seiner Ansicht nach erst in den Ein- spracheentscheiden vom 22. Oktober 2015 beigezogenen, zitierten und beigelegten Akten auch im Beschwerdeverfahren nicht näher, obschon er − wie vorstehend ausgeführt − erwähnt, dass (erst) die Einspracheentscheide aufgezeigt hätten, dass sich die bereits früher gerügte Gehörsverletzung „im Einzelnen auswirke“. Was der Beschwerdeführer damit meint, präzisiert er auch im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht weiter. Auch die „bereits frühere“ Rüge wird vom Beschwerdeführer nicht substantiiert. Es kann auch diesbezüglich schliesslich festgehalten werden, dass auch in den Einspracheentscheiden vom 22. Oktober 2015 keine neuen, unbekannten und nicht der Akteneinsicht unterliegenden Akten beigezogen wurden, bei welchen der Beschwerdeführer nicht Gelegenheit gehabt hätte, diese einzusehen und dazu Stellung zu nehmen. c)Somit kann abschliessend festgehalten werden, dass keine Hinweise vor- liegen, dass die vom Beschwerdeführer behauptete Verweigerung des
52 - Akteneinsichtsrechts bzw. eine Verletzung des rechtlichen Gehörs statt- gefunden hat. Der Beschwerdeführer rügt lediglich in allgemeiner Weise eine Verletzung von Verfahrensrechten, ohne konkret aufzuzeigen, wann und bezüglich welcher Akten ihm die Akteneinsicht verweigert worden ist. Wie schon im Verwaltungsverfahren hatte der Beschwerdeführer zudem auch im vorliegenden Beschwerdeverfahren die Möglichkeit zur Aktenein- sicht. Das Abstellen der Beschwerdegegnerin 1 auf die Erkenntnisse aus dem ASU-Verfahren sowohl in den Veranlagungsverfügungen vom 1. bzw. 2. Juni 2015 wie auch in den Einspracheentscheiden vom 22. Okto- ber 2015 ist demnach in keiner Weise mit einer Verletzung von Verfah- rensrechten des Beschwerdeführers verbunden gewesen. d)Der Vollständigkeit halber zu erwähnen ist abschliessend, dass, selbst wenn sich vorliegend gezeigt hätte, dass im Rahmen des ASU- Verfahrens oder des Veranlagungs- resp. Einspracheverfahrens eine Ver- letzung des rechtlichen Gehörs erfolgt wäre, diesfalls eine Heilung durch das streitberufene Gericht in Betracht zu ziehen wäre. Voraussetzung für eine Heilung ist praxisgemäss, dass die heilende Rechtsmittelinstanz in Bezug auf den vom Gehörsmangel betroffenen Aspekt eine freie Kogniti- on hat. Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG stehen der Steuerrekurskommission – im Kanton Graubünden somit dem Verwaltungsgericht – im Beschwer- deverfahren die gleichen Befugnisse wie der Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren zu (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_818/2012 vom 21. März 2013 E.6.2; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, a.a.O., Art. 142 Rz. 9). Das Verwaltungsgericht als Rechtsmittelinstanz ist somit nicht nur Gerichtsbehörde, sondern hat im Sinne einer „oberen Veranlagungs- behörde“ eine freie bzw. volle Kognition. Eine Beschwerde an das Verwal- tungsgericht in Steuersachen ermöglicht daher eine allseitige, hinsichtlich Sachverhalts-, Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtli- che Überprüfung der Einspracheentscheide der Beschwerdegegnerin 1
53 - als Steuerverwaltungsbehörde. Eine Heilung einer allfälligen Gehörsver- letzung durch das Verwaltungsgericht wäre demnach möglich. Vorliegend wäre demnach eine allfällige nicht besonders schwer wiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs dadurch geheilt, dass der Beschwerdeführer, dessen rechtliches Gehör verletzt wurde, sich vor einer Instanz äussern konnte, welche sowohl die Tat- als auch die Rechtsfragen uneingeschränkt überprüft. Selbst aber bei einer − vorliegend nicht anzunehmenden − schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs wäre von einer Rückweisung im Sinne einer Heilung abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären. Der Beschwerdeführer hatte im Rahmen des Beschwerdeverfahrens Ge- legenheit, sich in einem mehrfachen und umfangreichen Schriftenwechsel zur Sache zu äussern und zu sämtlichen Fragen Stellung zu nehmen. Zudem bestand die Möglichkeit, in sämtliche Akten Einsicht zu nehmen. Das Verwaltungsgericht sieht ferner keinen Anlass zur Vornahme der be- antragten Beweisabnahmen (Einvernahme von B._____ und H._____) sowie der beantragten Editionen, da − wie nachfolgend zu zeigen sein wird − ein Entscheid in der Sache gestützt auf die dem Gericht vorliegen- de Aktenlage möglich ist. Eine Rückweisung an die Vorinstanz wäre selbst im Falle einer schwer wiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs ein formalistischer Leerlauf, würde das Beschleunigungsgebot verletzen sowie zu unnötigen und damit nicht gerechtfertigten Verzöge- rungen führen. Sie verkäme vorliegend zum Selbstzweck und würde an- gesichts der drohenden absoluten Verjährung ohne schutzwürdiges Inter- esse die Verwirklichung des materiellen Rechts in unhaltbarer Weise er-
54 - schweren bzw. gar vollständig verhindern (vgl. auch SEILER, Abschied von der formellen Natur des rechtlichen Gehörs, in: SJZ 2004, S. 379 f.). Eine Heilung einer allfälligen Verletzung des rechtlichen Gehörs wäre demzu- folge in jedem Fall zulässig.
55 - Ansetzung einer Referentenaudienz höchstens bei klaren Rechtsverhält- nissen sinnvoll. Im vorliegenden Fall wird dem Antrag auf Durchführung einer Referentenaudienz nicht stattgegeben, weil einerseits nicht davon auszugehen ist, dass anlässlich einer solchen eine teilweise oder gänzli- che Einigung der Parteien über die Streitsache oder über das weitere Ver- fahren erzielt werden könnte. Anderseits ergibt sich der massgebende Sachverhalt − wie nachstehend dargestellt (vgl. E.13) − auch hinreichend aus den bei den Akten liegenden Unterlagen. Und schliesslich führte die Durchführung einer Referentenaudienz auch zu einer weiteren Verzöge- rung des Verfahrens, was es angesichts der drohenden absoluten Veran- lagungsverjährung und dem Antrag der Beschwerdegegnerin 1 auf beför- derliche und prioritäre Behandlung des vorliegenden Verfahrens zu ver- meiden gilt. Aus diesen Gründen ist dem Antrag des Beschwerdeführers auf Durchführung einer Referentenaudienz zwecks Klärung strittiger Sachverhaltselemente nicht stattzugeben. c)Gleiches gilt im Übrigen auch bezüglich der vom Beschwerdeführer bean- tragten Einvernahme von B., zumal dieser bereits von der ASU ein- gehend einvernommen worden ist. Die entsprechenden Einvernahmepro- tokolle liegen − soweit sie für das vorliegende Verfahren von Relevanz sind − bei den Akten. Dementsprechend kann im vorliegenden verwal- tungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. BGE 134 I 140 E.5.3, 131 I 153 E.3, 127 V 491 E.1b) auch auf die Einvernahme von B. verzichtet werden. 12.In materieller Hinsicht ist vorab die Verjährungseinrede zu prüfen. Der Beschwerdeführer macht unter anderem geltend, die Steuerforderungen für die Steuerjahre 2003 und 2004 betreffend Kantons- und Gemeinde- steuern seien verjährt.
56 - a)Gemäss dem bis 30. November 2013 geltenden aArt. 125 Abs. 4 StG ver- jährte das Recht, eine Steuer zu veranlagen, zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode auf jeden Fall. Per 1. Dezember 2013 verlängerte der kan- tonale Gesetzgeber diese absolute Verjährungsfrist von zehn auf die auch aktuell geltenden 15 Jahre (Art. 125 Abs. 4 StG). In der gleichzeitig in Kraft gesetzten Übergangsbestimmung Art. 187d StG wurde festgelegt, dass die neue Bestimmung über die Verjährung für alle noch nicht ver- jährten Sachverhalte Anwendung finde. Bei der Verjährungsfrist von Art. 125 Abs. 4 StG handelt es sich um eine absolute Verjährungsfrist. Die Frist kann somit weder durch Stillstand noch durch Unterbrechung verlängert werden. Die gleichlautende absolute Veranlagungsverjährung findet sich auch auf Bundesebene. Für die Veranlagung der direkten Bundessteuer im ordentlichen Verfahren gilt gemäss Art. 120 Abs. 4 DBG, dass das Recht ein Steuer zu veranlagen, 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode auf jeden Fall verjährt. b)Der Beschwerdeführer rügt zunächst die Verfassungswidrigkeit der Übergangsbestimmung Art. 187d StG und macht geltend, dass die kanto- nale Steuerverwaltung implizit davon ausgehe, dass die Verjährung ge- stützt auf die Gesetzesnovelle nicht eingetreten sei. Aufgrund der Nicht- anwendbarkeit der fraglichen Bestimmung seien die vorliegend in Frage stehenden Steuerforderungen der Jahre 2003 bzw. 2004 verjährt. Er rügt dabei im Wesentlichen eine Verletzung verfassungsmässiger Rechte (Art. 5 und 9 BV sowie von Art. 5 der Verfassung des Kantons Graubün- den [KV; BR 110.100]). Durch die rückwirkende Verlängerung der absolu- ten Verjährungsfrist werde das in Art. 5 bzw. Art. 9 BV verankerte Rechts- staatsprinzip bzw. der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, welches auch das (ungeschriebene) Rückwirkungsverbot beinhalte. Die Verlänge- rung der absoluten Verjährungsfrist stelle eine unzulässige echte Rück- wirkung dar. Eine solche sei jedoch vorliegend nicht gestattet, da eine ge-
57 - setzliche Grundlage fehle und die Voraussetzungen für ein ausnahms- weises Abweichen vom Verbot der echten Rückwirkung nicht gegeben seien (Rückwirkung zeitlich mässig und keine Schaffung stossender Rechtsungleichheiten). Sodann erweise sich die Rückwirkung auch aufgrund der konkreten Umstände als rechtsmissbräuchlich und damit unzulässig (Art. 9 BV). Die Frist von zehn Jahren sei nach den bisherigen Erfahrungen völlig ausreichend, um eine Veranlagungsverfügung zu erlassen. Dies wäre auch vorliegend der Fall gewesen, wenn die Steuerbehörde den Fall nicht über Jahre einfach verschleppt hätte. Erst kurz vor Ablauf der Verjährungsfrist sei der Ausweg über eine Gesetzesrevision gesucht worden. Diese sei denn auch gelegentlich bezeichnenderweise als „Lex A._____“ betitelt worden, da es offensichtlich nicht um die Umsetzung eines allgemeinen gesetzgeberischen Anliegens, sondern einzig und allein um den vorliegenden Einzelfall gegangen sei. Dies sei umso stossender, als die Steuerbehörde den Eintritt der absoluten Verjährung selbst zu vertreten habe. Beim Institut der Veranlagungsverjährung handle es sich um mate- rielles Recht und nicht um Verfahrensrecht. Dies habe entscheidende Konsequenzen für die Frage, welche Verjährungsfristen bei der Änderung eines Gesetzes gelten würden. Diesfalls gelte für altrechtliche Konstellati- onen das bisherige Recht weiter; das heisse, die ursprüngliche Ver- jährungsfrist von zehn Jahren laufe unverändert bis zum Ablauf weiter. Das Bundesgericht habe festgestellt, dass das neue Recht die nach altem Recht laufenden Fristen nicht verlängern, wohl aber neu eine absolute Verjährung einführen könne. Die absolute Verjährungsfrist beginne jedoch erst mit Inkrafttreten der neuen Norm zu laufen (Verweis auf BGE 126 II 2 E.3). c)Die Beschwerdegegnerin 1 macht hierzu zunächst geltend, dass auf die Rüge des Beschwerdeführers, wonach die Motivation für die Revision von
58 - Art. 125 Abs. 2 bzw. die Schaffung Art. 187d StG willkürlich und rechts- missbräuchlich sei, nicht einzutreten sei, da der Beschwerdeführer diese Rüge bereits im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle im Sinne von Art. 57 Abs. 1 lit. a VRG hätte vorbringen müssen. Dem ist nicht zu folgen. Die Rechtmässigkeit bzw. Verfassungsmässigkeit von kantonalen und kommunalen Erlassen kann nach kantonalem Recht nicht nur im Rahmen der abstrakten, sondern auch der konkreten Nor- menkontrolle überprüft werden. Art. 55 Abs. 3 KV normiert die konkrete Normenkontrolle ausdrücklich. Mit der konkreten oder akzessorischen Normenkontrolle wird im Rahmen der Anfechtung einer individuell- konkreten Verfügung die Konformität der angewendeten Rechtsnormen mit dem übergeordneten Recht überprüft, es handelt sich mit anderen Worten − wie im vorliegenden Fall − um eine Prüfung im Anwendungsfall (vgl. zum Ganzen JOHANN MARTIN SCHMID, in: BÄNZIGER/MENGIARDI/TOL- LER & PARTNER [Hrsg.], Kommentar zur Verfassung des Kantons Graubünden, Chur 2006, Art. 55 Rz. 84 ff.). Im Rahmen einer verwal- tungsrechtlichen Beschwerde ist Anfechtungsobjekt eine individuell- konkrete Verfügung. Die entsprechenden Rügen der Verfassungswidrig- keit des zugrundeliegenden Erlasses können mittels verwaltungsrechtli- cher Beschwerde vorgebracht werden und sind durch das Verwaltungsge- richt zu prüfen (Art. 51 Abs. 1 lit. a VRG). Auf die entsprechende Rüge ist somit einzutreten. d)Bezüglich der beschwerdeführerischen Rüge, wonach es sich bei der ein- geführten Verlängerung der Verjährungsfrist um eine gegen Art. 4 BV verstossende Einzelfallgesetzgebung handle, gilt es festzuhalten, dass der Beschwerdeführer bei seinem Vorbringen verkennt, dass der Gesetzgeber häufig aufgrund von einzelnen Ereignissen oder Gegebenheiten tätig wird. Dies ist auch durchaus verständlich und
59 - letztlich auch sinnvoll, da sich regelmässig (erst) an einer konkreten Erfahrung die Notwendigkeit für eine Regelung bzw. Anpassung einer Regelung zeigt. Solange das Ergebnis des gesetzgeberischen Tätigwerdens ein generell-abstrakter Erlass ist, der auf unbestimmt viele Personen anwendbar ist, ist dagegen gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtes nichts einzuwenden (BGE 125 I 369 E.3b; Urteil des Bundesgerichtes 6B_896/2014 vom 16. Dezember 2015 E.4.10). Letzteres ist auch vorliegend der Fall. Der Gesetzgeber hat mit Erlass der Verjährungsfrist von 15 Jahren eine generell-abstrakte Norm geschaffen, welche auf eine unbestimmte Anzahl Personen anwendbar ist. Die Regelung gilt in Zukunft generell und zudem entsprechend der Übergangsbestimmung Art. 187d StG auch für alle Steuerforderungen, welche noch nicht verjährt waren. Insofern erweist sich auch als unerheblich, ob der vorliegende Fall Anlass für das gesetzgeberische Wirken gab. Wie dargelegt, zeigen sich regelmässig an Einzelfällen Schwachstellen in der Gesetzgebung. Daraus, dass bei früheren Revisionen − der Beschwerdeführer verweist insbesondere auf die Teilrevision des kantonalen Steuergesetzes im Jahr 1996 − eine Verjährungsfrist von zehn Jahren von der Regierung und dem Grossen Rat aufgrund der damaligen Erfahrungen (noch) als ausreichend taxiert wurde, kann der Beschwerdeführer ebenfalls nichts zu seinen Gunsten ableiten. Gerade der vorliegende Fall offenbarte, dass die damalige Einschätzung zu optimistisch gewesen war und sich ein Veranlagungsverfahren bei bestimmten ungünstigen Konstellationen derart komplex und langwierig gestalten kann, dass eine Frist von zehn Jahren zu kurz bemessen sein kann, gerade auch wenn − wie vorliegend − zusätzlich mehrere Behörden involviert sind und es ein überaus komplexes Gebilde zu prüfen gilt. Schliesslich sei nochmals darauf hinzuweisen, dass die absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren sowohl auf Bundesebene als auch in allen Kantonen die Regel ist. Der Kanton
60 - Graubünden hat mit der Gesetzesrevision somit lediglich eine Angleichung an die bereits landesweit vorherrschende Regelung vorgenommen. Das StHG sieht in Art. 47 Abs. 1 eine absolute Verjährung nach spätestens 15 Jahren vor. Nachdem nun auch der Kanton Graubünden diese Regelung übernommen hat, haben alle Kantone von der ihnen zugestandenen Maximalvariante Gebrauch gemacht und in ihre Steuergesetze der Regelung bei der direkten Bundessteuer entsprechende Normen aufgenommen. Diese Frist wird denn auch als üblich bezeichnet (BEUSCH, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 47 Rz. 5 und 9). Ein Verstoss gegen Art. 4 BV ist somit zu verneinen. e)Der Beschwerdeführer beantragt in diesem Zusammenhang zudem die Erstellung eines Amtsberichts durch die Beschwerdegegnerin 1, in welchem darzulegen sei, wie viele Steuerveranlagungen des Jahres 2003 aufgrund der vorgenannten Begründung zu verjähren drohten. Dabei seien Angaben über die drohenden Steuerverluste, über den Zeitpunkt der Entstehung der Steueransprüche sowie über den Zeitpunkt des Ablaufs der zehnjährigen Verjährungsfrist zu machen und darüber, wie viele Einnahmen die Beschwerdegegnerin 1 bisher gestützt auf diese Norm habe einkassieren können. Sodann habe die Beschwerdegegnerin 1 darzulegen, was sie zur Wahrung der Frist unternommen habe, dies unter Beilage der gesamten Korrespondenz zwischen der Beschwerdegegnerin 1 und der ASU. Der Beschwerdeführer geht davon aus, damit aufzeigen zu können, dass das Gesetzgebungsverfahren nur wegen des vorliegenden Einzelfalles eingeleitet worden sei und gar keine anderen Fälle von der Übergangsbestimmung betroffen seien. Die Beschwerdegegnerin 1 wendet dagegen ein, auf das nunmehr vor
61 - Verwaltungsgericht erstmals gestellte Begehren sei nicht einzutreten. Eventualiter sei der Antrag abzuweisen, da der Amtsbericht im Kanton Graubünden nicht gesetzlich vorgesehen sei; schliesslich seien davon auch keine entscheidrelevanten Erkenntnisse zu erwarten. Entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerin 1 handelt es sich beim gestellten Antrag um Einholung eines Amtsberichts nicht um ein verspätetes Vorbringen von Seiten des Beschwerdeführers. Gemäss Art. 51 Abs. 3 VRG sind (neue) Beweisanträge − und der beantragte sog. Amtsbericht ist als solcher zu qualifizieren − auch noch mit Einreichung der Beschwerde zulässig. Ebenfalls nicht zu folgen ist der Beschwerdegegnerin 1 insofern, als sie ausführt, ein Amtsbericht sei im Kanton Graubünden nicht gesetzlich vorgesehen. Zu verweisen ist hierzu auf Art. 12 Abs. 1 lit. c VRG, wonach der Behörde als Beweismittel neben dem Wissen ihrer Mitglieder insbesondere auch Amtsberichte dienen. Beizupflichten ist der Beschwerdegegnerin 1 jedoch in ihrer Auffassung, dass von der geforderten Auflistung keine entscheidrelevanten Erkenntnisse zu erwarten sind. Wie bereits ausführlich dargelegt, ist vorliegend nicht von einer (unzulässigen) Einzelfallgesetzgebung auszugehen. Insofern erscheint auch als irrelevant, ob und wie viele Steuerveranlagungen konkret von der verlängerten Verjährungsfrist bzw. der diesbezüglichen Übergangsbestimmung betroffen sind. Der Gesetzgeber hat mit Erlass der Verjährungsfrist von 15 Jahren eine generell-abstrakte Norm geschaffen, welche von seinem Wortlaut her auf eine unbestimmte Anzahl Personen anwendbar ist und sich nicht auf einen bestimmten Kreis oder bestimmte einzelne Personen beschränkt. Wie viele Personen tatsächlich konkret davon betroffen sind, erweist sich letztlich als irrelevant. Damit ist das Begehren um Einreichen eines Amtsberichtes abzuweisen. Ebenfalls abzuweisen ist die vom Beschwerdeführer beantragte Edition verschiedener Unterlagen, welche
62 - belegen sollten, dass die Beschwerdegegnerin 1 bereits in den Jahren 2004 und 2005 bzw. 2007, spätestens aber im Jahr 2011, in ausreichender Kenntnis des unterstellten simulierten Darlehens und damit ohne weiteres in der Lage gewesen sei, eine Veranlagungsverfügung zu erlassen und damit die absolute Verjährung zu unterbrechen (vgl. das entsprechende Editionsbegehren in der Replik vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 S. 15 f.). Abgesehen davon, dass die absolute Verjährungsfrist als Verwirkungsfrist weder gehemmt noch unterbrochen werden kann, ist hierzu festzuhalten, dass der Gesetzgeber − wie gesagt − sowohl auf Bundesebene als auch in allen Kantonen eine 15-jährige absolute Verjährungsfrist normiert hat und eine solche damit als üblich ansieht. Dies zeigt, dass erfahrungsgemäss mit Fällen zu rechnen ist, für welche für eine rechtskräftige Veranlagung dieser Zeitraum notwendig sein kann. Gerade der vorliegende komplexe Fall zeigt dies exemplarisch. Auf die Einholung der beantragten Akten ist somit zu verzichten. f)Der Beschwerdeführer macht im Weiteren geltend, die im Gesetz statuierte Rückwirkung sei aufgrund der konkreten Umstände als rechtsmissbräuchlich und damit unzulässig zu qualifizieren. Die Frist von zehn Jahren sei nach den bisherigen Erfahrungen völlig ausreichend gewesen, um eine Veranlagungsverfügung zu erlassen, sofern die Behörde nur mit der notwendigen Sorgfalt vorgegangen wäre. Der Grundsatz von Treu und Glauben gemäss Art. 9 BV verschafft einen Anspruch auf Schutz berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten, sofern sich dieses auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende Angelegenheit bezieht (BGE 130 I 26 E.8.1 m.w.H., 129 I 161 E.4.1). Der entsprechende Schutz entfällt in der Regel jedoch bei Änderungen von Erlassen, da gemäss dem demokratischen Prinzip die
63 - Rechtsordnung grundsätzlich jederzeit geändert werden kann. Der Vertrauensgrundsatz vermag eine Rechtsänderung nur entgegenzustehen, wenn diese gegen das Rückwirkungsverbot verstösst oder in wohlerworbene Rechte eingreift (BGE 130 I 26 E.8.1 m.w.H., 128 II 112 E.10b/aa). Damit ist im Folgenden zu prüfen, ob im vorliegenden Fall ein Verstoss gegen das Rückwirkungsverbot gegeben ist, wie dies der Beschwerdeführer geltend macht. g)Der Begriff der Verjährung bezeichnet den Untergang der Forderung durch Zeitablauf. Dabei können die relative und die absolute Verjährungsfrist unterschieden werden. Letztere, deren Dauer üblicherweise 15 Jahre beträgt, stellt eine nicht hemmbare und ununterbrechbare Verwirkungsfrist dar, deren Ende den zeitlich absolut äussersten Moment bezeichnet, bis zu dem die Veranlagung bzw. der Bezug erfolgt sein muss. Geschieht dies nicht, ist der Steueranspruch verwirkt (Art. 120 Abs. 4 DBG). Das Institut der Verjährung basiert hauptsächlich auf den Gedanken der öffentlichen Ordnung, der Rechtssicherheit und des gesellschaftlichen Friedens. Die Verjährung verhindert sodann Beweisnot bzw. dient der Beweisersparung und erweist sich dergestalt auch als Ausfluss des in Art. 9 BV verankerten Grundsatzes des staatlichen Verhaltens nach Treu und Glauben. Der Eintritt der Verjährung führt im öffentlichen Recht – anders als im Zivilrecht – und im Steuerrecht im Besonderen zum eigentlichen Untergang der Forderung. Damit ist auch zugleich gesagt, dass die Verjährung von Amtes wegen zu berücksichtigen ist (vgl. BEUSCH, in ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 120 Rz. 18, 19, 20 und 23).
64 - Die Verjährung stellt – hierüber besteht in Lehre und Rechtsprechung Einigkeit – ein Institut des materiellen Rechts dar, welches den Bestand der Steuerforderung selbst betrifft. Daran ändert insbesondere nichts, dass diese regelmässig unter dem Titel der Verfahrensgrundsätze geregelt wird. Die Zuordnung der Verjährung zum materiellen Recht erlangt dann praktische Bedeutung, wenn die Verjährungsregeln ändern. Dies bedeutet zunächst einmal, dass bei einer Änderung der Bestimmungen bezüglich der Verjährung mangels entsprechender Übergangsbestimmungen auf unter altem Recht verwirklichte Tatbestände auch die altrechtlichen Verjährungsvorschriften Anwendung finden (BGE 126 II 1 E. 2a; Urteil des Bundesgerichtes vom 10. Dezember 2001, in: BStPra 1/2002, S. 77; BEUSCH, in ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 120 Rz. 25). Anders als in den soeben zitierten Bundesgerichtsentscheiden hat der Gesetzgeber vorliegend jedoch gleichzeitig mit der Festlegung einer absoluten Verjährungsfrist von 15 Jahren in Art. 125 Abs. 4 StG mit Art. 187d StG zusätzlich ausdrücklich eine Übergangsbestimmung statuiert, welche festlegt, dass die neue Bestimmung über die Verjährung für alle noch nicht verjährten Sachverhalte Anwendung finde. Damit ergibt sich nun aber zunächst einmal, dass die genannte allgemeine Regel, wonach bezüglich der Verjährung mangels entsprechender Übergangsbestimmungen auf unter altem Recht verwirklichte Tatbestände auch die altrechtlichen Verjährungsvorschriften Anwendung finde, nicht ohne Weiteres übernommen werden kann. Im von den Parteien zitierten BGE 126 II 1 war die Konstellation insofern anders, als sich die dortigen Übergangsbestimmungen als lückenhaft erwiesen, was zum stossenden und mit dem Rechtsgleichheitsgebot kaum vereinbaren
65 - Ergebnis führte, dass die Frist für die Verjährung altrechtlicher Steuerforderungen auch dann noch hätten weiterlaufen können, wenn Steuerforderungen, die unter dem neuen Recht entstanden und demnach jünger waren, bereits absolut verjährt waren. Das Bundesgericht zog deshalb in Erwägung, diese Lücke durch Übernahme der allgemeinen Regel zu schliessen, wonach eine neu vorgesehene Verjährungsfrist (erst) vom Zeitpunkt des Inkrafttretens des neuen Rechts an zu laufen beginne (BGE 126 II 1 E.3 mit Hinweisen). Vorliegend erweist sich die Übergangsbestimmung demgegenüber nicht als lückenhaft, da die neue Bestimmung über die Verjährung für alle entstehenden und aber auch für alle bereits bestehenden, noch nicht verjährten Sachverhalte Geltung erlangt. h)Der Beschwerdeführer rügt im Weiteren, die vorliegende Übergangsbestimmung statuiere eine echte und damit unzulässige Rückwirkung. Nach der Rechtsprechung ist eine gesetzliche Ordnung dann rückwirkend, wenn sie auf Sachverhalte angewendet wird, die sich abschliessend vor Inkrafttreten des neuen Rechts verwirklicht haben. Eine solche (echte) Rückwirkung ist nur ausnahmsweise und nur unter strengen Voraussetzungen zulässig (vgl. BGE 119 Ia 154 E.4b, 119 Ia 254 E.3b je mit Hinweisen). Davon zu unterscheiden ist die so genannte unechte Rückwirkung. Hier findet das neue Recht − gestützt auf Sachverhalte, die früher eingetreten sind und noch andauern − lediglich für die Zeit seit seinem Inkrafttreten Anwendung. Eine solche unechte Rückwirkung ist verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässig, sofern ihr nicht wohlerworbene Rechte entgegenstehen (Urteil des Bundesgerichtes vom 10. Dezember 2001, in BStPra 1/2002, S. 77; BGE 126 V 134 E.4a mit Hinweisen, 107 Ib 198 E.7b/aa, 102 V 206 E.2). In seinem Urteil vom
67 - auch das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden vollumfänglich an. Die mehrfach bestätigte Rechtsprechung des Bundesgerichts ist somit auch auf den vorliegenden Fall anzuwenden. i)Der graubündnerische Gesetzgeber hat vorliegend nicht nur die Verjährungsfrist verlängert, sondern − wie gesehen − gleichzeitig auch eine Übergangsregelung erlassen. Art. 125 Abs. 4 StG legt (lediglich) die Frist fest, innert welcher eine rechtskräftige Veranlagung der fraglichen Steuerperiode vorliegen muss, sie umschreibt jedoch nicht Art und Umfang eines Steueranspruchs. In Verbindung mit der Übergangsbestimmung gemäss Art. 187d StG wird damit mit der Neuregelung der absoluten Verjährungsfrist in zeitlicher Hinsicht die Zulässigkeit der Veranlagung eines bereits unter der Geltung des bisherigen Rechts bestehenden, mithin noch nicht verjährten, jedoch noch nicht geltend gemachten Steueranspruchs betreffend die Steuerperiode 2003 und 2004 geregelt. Es handelt sich dabei − entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers − um ein im Zeitpunkt des Inkrafttretens des neuen Rechts noch andauerndes Schuldverhältnis und damit um einen noch nicht abgeschlossenen Sachverhalt. Entgegen der Darstellung des Beschwerdeführers wird vorliegend also nicht eine Steuer für eine abgelaufene Steuerperiode oder eine infolge Verjährung bereits untergegangene Steuerforderung nach einer neuen Regelung erhoben (vgl. Urteil des Bundesgerichtes vom 10. Dezember 2001, in: BStPra 1/2002, S. 78). Im Zeitpunkt des Inkrafttretens von Art. 125 Abs. 4 StG und Art. 187d StG per 1. Dezember 2013 waren die Einkommens- und Vermögenssteuern des Jahres 2003 unbestrittenermassen noch nicht verjährt. Der Beschwerdeführer wendet nun aber ein, Gegenstand der angefochtenen Besteuerung bildeten nach Auffassung der Beschwerdegegnerin 1 Beteiligungserträge aus einem simulierten Darlehen; es werde somit an Sachverhalte angeknüpft, welche im
68 - Steuerjahr 2003 verwirklicht worden und damit abgeschlossen gewesen seien. Es liege damit eine echte, unzulässige Rückwirkung vor. Dieser Einwand geht fehl. Auch wenn behauptete Beteiligungserträge aus einem simulierten Darlehen Gegenstand der angefochtenen Besteuerung sind und dieses Konstrukt im Jahr 2003 gebildet wurde, handelt es sich bei der von der Beschwerdegegnerin 1 geltend gemachten Steuerforderung – und nur diese ist der massgebende Anknüpfungspunkt – dennoch um eine der Verjährung unterliegende Forderung und damit um ein zwar unter altem Recht entstandenes, jedoch bei Inkrafttreten des neuen Rechts noch andauerndes Schuldverhältnis. Die Umsetzung der Übergangsregelung, mithin die Anwendung der neuen, verlängerten Verjährungsfrist stellt damit keine echte, unzulässige, sondern eine zulässige (unechte) Rückwirkung dar. Den diesbezüglichen Vorbringen des Beschwerdeführers ist nicht zu folgen. j)Insgesamt ergibt sich nach dem vorstehend Gesagten, dass vorliegend kein Verstoss gegen verfassungsmässige Rechte des Beschwerdeführers gegeben ist. Die Übergangsbestimmung in Art. 187d StG statuiert lediglich eine unechte Rückwirkung und erweist sich somit als zulässig und anwendbar. Die Verjährungsfrist ist folglich noch nicht abgelaufen, was bedeutet, dass der angefochtene Anspruch nunmehr materiell zu prüfen sein wird. 13.Bezüglich des Erwerbs der AI._____ AG durch die AK._____ AG sowie des Erwerbs bzw. der Veräusserung der Beteiligung an der AL._____ Corporation durch die AI._____ AG wird nachfolgend zunächst der mass- gebliche Sachverhalt wiedergegeben, wie er sich aus Sicht des streitberu- fenen Gerichts basierend auf den Ausführungen der Parteien in deren Rechtsschriften sowie den zur Verfügung stehenden Akten verwirklicht
69 - hat. Dabei ist insbesondere auch auf abweichende Sachverhaltsdarstel- lungen der Parteien einzugehen. a)Die AK._____ AG (heutige AH._____ AG) mit Sitz in O.2._____ wurde am
71 - des Blankokredits von ihren Muttergesellschaften AF._____ AG und AQ._____ Inc. erhalten habe. Ihr Konto bei der AT._____ AG sei damit saldiert gewesen. Damit sei nachgewiesen, dass die AR._____ Ltd. und nicht die AK._____ AG den Blankokredit der AT._____ AG erhalten habe. Allerdings habe ihn die AR._____ Ltd. über die erwähnten Stufen an die AK._____ AG weiter geleitet. Diesen Ausführungen ist nicht zu folgen. Zum einen ist zwar in dem vom Beschwerdeführer erwähnten Geldflussdiagramm auf Pag. 180.100.052 dargestellt, dass die AR._____ Ltd. von der AS._____ Ltd. Fr. 45‘000‘000.-- erhalten und diese Mittel über die Anstalten AD._____ und AB., die AC. (Einzelfirma des Beschwerdeführers) und über die AF._____ AG bzw. die AQ._____ Inc. an die AK._____ AG wei- tergeleitet hat. Entgegen den beschwerdeführerischen Ausführungen lässt sich dem Geldflussdiagramm aber nicht entnehmen, dass die AT._____ AG über die AR._____ Ltd. der AK._____ AG einen Blankokre- dit zur Verfügung gestellt hat. Zum anderen ergibt sich auch aus den vom Beschwerdeführer erwähnten Gutschrifts- und Belastungsanzeigen sowie den erwähnten Kontoauszügen (vgl. Pag. 180.100.059 - 070) nicht, dass die AR._____ Ltd. von der AT._____ AG einen Blankokredit über Fr. 44‘518‘000.-- erhalten hat. Vielmehr lässt sich den erwähnten Konto- auszügen bzw. den Gutschrifts- und Belastungsanzeigen entnehmen, dass die Anstalten AD._____ und AB._____ am 31. Oktober 2003 von der AR._____ Ltd. einen Betrag von je Fr. 22‘500‘000.-- erhalten und diesen Betrag mit gleichem Valutadatum an die AQ._____ Inc. bzw. an die AC._____ weitergeleitet haben. Ebenfalls am 31. Oktober 2003 leitete die AC._____ denselben Betrag von Fr. 22‘500‘000.-- an die AF._____ AG weiter. Schliesslich leiteten die AQ._____ Inc. und die AF._____ AG wie- derum mit gleichem Valutadatum je einen Betrag von Fr. 22‘500‘000.-- an die AK._____ AG weiter (vgl. die Gutschrifts- und Belastungsanzeigen
72 - vom 31. Oktober 2003, den Tagesauszug vom 31. Oktober 2003 sowie den Kontoauszug vom 31. Dezember 2003 [Pag. 180.100.059 - 070]). Diese Geldflüsse haben indes einen anderen Hintergrund (vgl. nachste- hend E.13b und 13c). Jedenfalls vermögen weder die vom Beschwerde- führer erwähnten Gutschrifts- und Belastungsanzeigen noch die entspre- chenden Kontoauszügen zu belegen, dass die AR._____ Ltd. von der AT._____ AG einen Blankokredit über Fr. 44‘518‘000.-- erhalten haben soll. Im Übrigen geht auch aus dem Escrow-Vertrag zwischen der AT._____ AG, der AK._____ AG und Dr. iur. L._____ (Escrow-Agent) vom 28. Oktober 2003 (Pag. 180.100.012 - 020) hervor, dass die AT._____ AG den Blankokredit zum Erwerb der Aktien der AI._____ AG und der Aktien und Genussscheine der AG für AM._____ direkt der AK._____ AG und nicht der AR._____ Ltd. gewährt hat. Jedenfalls wird im erwähnten Escrow-Vertrag weder die AR._____ Ltd. als solche er- wähnt noch die vom Beschwerdeführer behauptete Tatsache, dass der kurzfristige Kredit von der AT._____ AG der AR._____ Ltd. und nicht der AK._____ AG gewährt wurde. Vielmehr geht aus dem erwähnten Escrow- Vertrag − wie erwähnt − implizit hervor, dass der Kredit von der AT._____ AG direkt der AK._____ AG gewährt wurde. Und schliesslich hat auch B._____ anlässlich der ASU-Einvernahme vom 12. Februar 2013 implizit bestritten, dass die von ihm beherrschte AR._____ Ltd. von der AT._____ AG einen Blankokredit über Fr. 45‘000‘000.-- erhalten haben soll. Auf die Frage, woher die AR._____ Ltd. die am 31. Oktober 2003 an die Anstal- ten AD._____ und AB._____ überwiesenen Fr. 45‘000‘000.-- her hatte, antwortete B._____ was folgt: „Ich nehme mal an, die AR._____ Ltd. hat nie CHF 45 Mio. gehabt. Woher sollte die AR._____ Ltd. CHF 45 Mio. herhaben? A., M. von der AT._____ AG und Konsorten ha- ben komische Papierbuchungen gemacht, ich kann Ihnen dazu keine An- gaben machen.“ (vgl. Rz. 26 des Einvernahmeprotokolls vom 12. Februar 2013 [Pag. 130.100.087]). Vor dem Hintergrund der vorstehenden Aus-
73 - führungen geht das streitberufene Gericht in der Folge davon aus, dass die AK._____ AG bei der AT._____ AG einen kurzfristigen Kredit aufge- nommen und die entsprechenden Checks über Fr. 4‘500‘000.-- bzw. Fr. 40‘018‘000.--, total Fr. 44‘518‘000.--, von der AT._____ AG erhalten hat. Der Beschwerdeführer führt in seiner Beschwerdeschrift vom 30. No- vember 2015 denn auch selber aus, dass sich für die rechtswesentliche Sachverhaltsdarstellung nichts ändere, wenn davon ausgegangen werde, dass nicht die AR._____ Ltd., sondern die AK._____ AG von der AT._____ AG einen Kredit erhalten habe. Damit werde − so der Be- schwerdeführer − die Komplexität der Finanzierung reduziert, weshalb in der Folge auch der Beschwerdeführer (im Gegensatz zur Einsprache vom
76 - 180.100.067] bzw. die Gutschriftsanzeige des Kontos der AF._____ AG vom 31. Oktober 2003 [Pag. 180.100.070]). In der AC._____ wurde die Bankbelastung mit dem Buchungssatz "Darlehen AF._____ AG/Bank" verbucht (vgl. Bilanz der AC._____ per 31. Dezember 2003 [Bg1-act. 46]). Wiederum mit Valutadatum 31. Oktober 2003 überwies die AF._____ AG Fr. 22‘500‘000.-- ab ihrem Bankkonto bei der AT._____ AG zugunsten der AK._____ AG auf deren Bankkonto bei der AT._____ AG (vgl. die Belas- tungsanzeige des Kontos der AF._____ AG vom 31. Oktober 2003 [Pag. 180.100.069]). In der AF._____ AG wurde die Zahlung im Umfang von Fr. 20‘500‘000.-- als Darlehensforderung gegenüber der AK._____ AG verbucht. Der Restbetrag von Fr. 2‘000‘000.-- wurde zur Liberierung des Aktienkapitals der AK._____ AG verwendet und bei der AF._____ AG als Beteiligung AK._____ AG bilanziert. Schliesslich überwies die AQ._____ Inc. ebenfalls mit Valutadatum 31. Oktober 2003 Fr. 22‘500‘000.-- zu- gunsten der AK._____ AG auf deren Konto bei der AT._____ AG (vgl. die Belastungsanzeige des Kontos der AQ._____ Inc. vom 31. Oktober 2003 [Pag. 180.100.062]). Bei der AK._____ AG wurden die Zahlungen der AF._____ AG und der AQ._____ Inc. von je Fr. 22‘500‘000.-- dem glei- chen Konto gutgeschrieben, welchem auch der Kredit für die Checks, die als Zahlungsmittel zum Erwerb der AI.-Gruppe verwendet wurden, belastet worden war (vgl. der Kontoauszug des Kontos der AK. AG bei der AT._____ AG vom 31. Dezember 2003 [Pag. 180.100.073]). Mit den von der AQ._____ Inc. und der AF._____ AG erhaltenen Fr. 45‘000‘000.-- konnte die AK._____ AG sodann ihren Kredit gegenüber AT._____ AG zurückzahlen. Letztlich dienten die von den Enkelgesell- schaften AN._____ AG und AO._____ AG aufgenommenen Hypothekar- kredite somit der Deckung des Bankchecks der AK._____ AG gegenüber der AT._____ AG.
77 - d)Gemäss dem vom Beschwerdeführer und B._____ unterzeichneten „AI.-AR. Share and Loan Sale Agreement“ vom 12. Februar 2007 (vgl. Pag. 180.100.082 - 087) veräusserte die AI._____ AG die mit Kaufvertrag vom 29. Oktober 2003 von der AS._____ Ltd. erworbene Be- teiligung an der AL._____ Corporation an die AR._____ Ltd. Dem er- wähnten Vertrag zufolge hatte die AR._____ Ltd. der AI._____ AG für die Abtretung einer Darlehensforderung der AI._____ AG gegenüber der AL._____ Corporation den Betrag von USD 1‘484‘708.33 zu entrichten. Im Jahr 2004 hatte die AI._____ AG der AL._____ Corporation in drei Tranchen von je USD 400‘000.-- ein Darlehen von gesamthaft USD 1‘200‘000.-- gewährt. Der Saldostand des Darlehens betrug per
81 - führers vom 11. April 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 33 und 72). Am En- de der vorstehend dargestellten Forderungsabtretungen wies die AI._____ AG somit in ihren Büchern statt der AL._____ Corporation Betei- ligung mit Buchwert Fr. 45‘000‘000.-- eine Forderung gegenüber der Mut- tergesellschaft AK._____ AG in der Höhe von Fr. 39‘745‘726.13 (= Fr. 17‘460‘968.24 + Fr. 22‘284‘757.89) und eine Verbindlichkeit ge- genüber der AB._____ Anstalt von Fr. 0.-- gegenüber vormals Fr. 5‘254‘273.87 aus (vgl. die Bilanz der AI._____ AG per 31. März 2008 [Pag. 180.100.286/287]). Im Rahmen der Absorption der AI._____ AG gemäss Fusionsvertrag vom 27. Juni 2011 und Bilanz per 31. Dezember 2010 durch die Muttergesellschaft AK._____ AG gingen die gegenseitigen Forderungs- und Schuldverhältnisse sodann durch Konfusion unter. Die Beschwerdegegnerin 1 stellt sich auf den Standpunkt, dass sowohl die vorstehend erwähnten drei Buchungen zur Tilgung des Kaufpreises von Fr. 45‘000‘000.-- (Aktivierung zweier Forderungen gegenüber der AK._____ AG von Fr. 22‘284‘757.89 und gegenüber der AQ._____ Inc. von Fr. 17‘461‘968.24 sowie Ausbuchung einer Verbindlichkeit gegenüber der AB._____ Anstalt in der Höhe von Fr. 5‘254‘273.87) als auch die vor- stehend dargestellten Forderungsabtretungen per 1. Januar 2008 Ge- schäftsentscheide seien, die erst im Jahr 2009 zwecks Bereinigung der Buchhaltung getroffen worden seien. Sie hätten nach Ansicht der Be- schwerdegegnerin 1 nicht per 17. Februar 2007 bzw. 1. Januar 2008 ver- bucht werden dürfen (Verletzung des Stichtagsprinzips). Dieser Auffas- sung schliesst sich das streitberufene Gericht aus den nachstehend dar- gestellten Überlegungen an. Einerseits geht bereits aus dem bei den Ak- ten liegenden E-Mail-Verkehr zwischen dem Beschwerdeführer und des- sen Steuerberater P._____ vom September 2009 unzweideutig hervor, dass im Jahr 2009 diverse Varianten zur Bereinigung der Buchhaltung der AI._____ AG per 31. März 2007 und zur buchmässigen Behandlung der
82 - AL._____ Corporation Beteiligung in der Buchhaltung der AI._____ AG besprochen wurden. Zunächst machte P._____ mit E-Mail vom 3. Sep- tember 2009 (vgl. Pag. 180.100.274) den Vorschlag, die Aktien der AL._____ Corporation für Fr. 1.-- zu verkaufen und mit der Beschwerde- gegnerin 1 einen Vergleich über den Verlust von Fr. 43‘500‘000.-- der AC._____ anzustreben. Mit E-Mail vom 6. September 2009 (vgl. Pag. 180.100.272 - 274) schlug der Steuerberater des Beschwerdeführers so- dann zur Bereinigung der Buchhaltung der AI._____ AG vor, die Aktien der AL._____ Corporation durch die AI._____ AG für Fr. 30‘000‘000.-- zu verkaufen und einen Verlust von Fr. 15‘000‘000.-- erfolgswirksam zu ver- buchen. Nachdem offenbar auch diese Variante verworfen wurde, wurde anlässlich einer telefonischen Besprechung vom 6. September 2009 zwi- schen dem Beschwerdeführer und dessen Steuerberater der vorstehend dargestellte Lösungsansatz zur Bereinigung der Buchhaltung der AI._____ AG inkl. der AL._____ Corporation Beteiligung gefunden. Mit E- Mail vom 7. September 2009 (vgl. Pag. 180.100.271/272) hielt P._____ das Ergebnis dieser Besprechung im Wesentlichen fest und listete die Unterlagen auf, welche er zur Vornahme der Abschlussbuchungen, dar- unter auch der Aktienkaufvertrag zwischen der AI._____ AG und der AQ._____ Inc. über Fr. 45‘000‘000.--, noch benötigte. Aus dem erwähn- ten Mailverkehr zwischen dem Beschwerdeführer und dessen Steuerbe- rater P._____ geht offenkundig hervor, dass die dargestellten drei Bu- chungen zur Tilgung des Kaufpreises sowie die erwähnten Forderungsab- tretungen per 1. Januar 2008 auf Entscheidungen des Jahres 2009 basie- ren, mit dem Zweck, die Buchhaltung der AI._____ AG inkl. der AL._____ Corporation Beteiligung zu bereinigen. Anderseits befindet sich bezüglich des angeblichen Verkaufs der Aktien der AL._____ Corporation von der AI._____ AG an die AQ._____ Inc. für Fr. 45‘000‘000.-- − wie vorstehend bereits dargestellt − auch kein entsprechender Aktienkaufvertrag bei den Akten. Wie gesehen liegt bloss eine von N._____ für die AQ._____ Inc.
83 - bzw. vom Beschwerdeführer für die AI._____ AG unterzeichnete Verein- barung betreffend Forderungsabtretung vom 17. Februar 2007 bei den Akten (vgl. Pag. 141.400.208/209), wonach die AQ._____ Inc. mit Datum vom 12. Februar 2007 die Aktien der AL._____ Corporation im Betrag von Fr. 45‘000‘000.-- von der AI._____ AG übernommen habe und die AQ._____ Inc. zwecks Begleichung des Kaufpreises gegenüber der AI._____ AG den Betrag ihrer Darlehensforderung gegenüber der AK._____ AG von Fr. 22‘284‘757.89 zur Teilverrechnung des Kaufpreises abtrete. Bezüglich dieser mit 17. Februar 2007 datierten Vereinbarung zwischen der AQ._____ Inc. und der AI._____ AG betreffend Forde- rungsabtretung gilt es indes zu beachten, dass diese von N._____ erwie- senermassen erst im Januar 2010 unterzeichnet wurde. Die Sekretärin des Beschwerdeführers bat diesen im Auftrag des Beschwerdeführers nämlich mit E-Mail vom 13. Januar 2010, die als Mailanhang zugestellte Vereinbarung auszudrucken, zu unterzeichnen und zu retournieren (Vgl. Bg1-act. 35; Pag. 141.400.213). Mit einer weiteren E-Mail vom 21. Januar 2010 bedankte sich die Sekretärin des Beschwerdeführers für die rasche Erledigung und stellte N._____ ein unterzeichnetes Exemplar der Verein- barung als PDF-Datei zu dessen Akten zu (vgl. Bg1-act. 36; Pag. 141.400.210). Im Übrigen sagte auch B._____ anlässlich der ASU- Einvernahme aus, dass die Vereinbarung vom 17. Februar 2007 wahr- scheinlich zurückdatiert worden sei und er weder einen N._____ kenne noch diesem eine Vollmacht erteilt habe, um im Namen der AQ._____ Inc. zu unterzeichnen. Zudem erklärte N._____ im Rahmen seiner Ein- vernahme durch die ASU vom 5. April 2013, dass ihm die Vollmacht nach seiner Erinnerung durch den Beschwerdeführer erteilt worden sei (vgl. ASU-Bericht gegen die AH._____ AG vom 11. November 2013 Ziff. 3.4.2.4.).
84 - Nach dem vorstehend Gesagten sowie vor dem Hintergrund des bei den Akten liegenden, detaillierten Aktienkaufvertrags vom 12. Februar 2007 zwischen der AI._____ AG und der AR._____ Ltd. betreffend Verkauf der AL._____ Corporation Beteiligung (vgl. Pag. 180.100.082 - 087) geht das streitberufene Gericht davon aus, dass die AI._____ AG die Beteiligung an der AL._____ Corporation mit Kaufvertrag vom 12. Februar 2007 an die AR._____ Ltd. und − entgegen den beschwerdeführerischen Aus- führungen − nicht an die AQ._____ Inc. veräussert hat. Wie vorstehend dargestellt betrug der Kaufpreis für die AL._____ Corporation Beteiligung gemäss dem erwähnten Kaufvertrag Fr. 0.--; die AR._____ Ltd. musste lediglich die Abtretung der Darlehensforderung der AI._____ AG gegenü- ber der AL._____ Corporation mit USD 1‘484‘708.33 entschädigen. Dem- gegenüber qualifiziert das Gericht sowohl die vorstehend erwähnten drei Buchungen zur Tilgung des Kaufpreises von Fr. 45‘000‘000.-- (Aktivierung zweier Forderungen gegenüber der AK._____ AG von Fr. 22‘284‘757.89 und gegenüber der AQ._____ Inc. von Fr. 17‘461‘968.24 sowie Ausbu- chung einer Verbindlichkeit gegenüber der AB._____ Anstalt in der Höhe von Fr. 5‘254‘273.87) als auch die vorstehend dargestellten Forderungs- abtretungen per 1. Januar 2008 − und mit ihnen die Vereinbarung vom
85 - An diesem Ergebnis vermag das vom Beschwerdeführer erwähnte Put- /Call-Option Agreement, aufgrund dessen gemäss Beschwerdeführer si- chergestellt gewesen sei, dass die AL._____ Corporation Beteiligung zum ursprünglichen Erwerbspreis von Fr. 45‘000‘000.-- an die AR._____ Ltd. und damit an B._____ habe zurückverkauft werden können und dieser im Gegenzug das Recht gehabt habe, die Beteiligung zum gleichen Wert zurück zu kaufen, nichts zu ändern. Der vom Beschwerdeführer erwähnte Optionsvertrag vom 28. Oktober 2003 („AR.-AK. Put-Call Op- tion Agreement“; vgl. Pag. 180.100.247 - 251) wurde nämlich zwischen der AR._____ Ltd. und der AK._____ AG abgeschlossen. Die AI._____ AG war nicht Vertragspartei; bereits vor diesem Hintergrund lässt sich aus der Optionsvereinbarung kein Recht der AI._____ AG ableiten, die AL._____ Corporation Beteiligung jederzeit zum ursprünglichen Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- an die AR._____ Ltd. bzw. an B._____ zurück zu verkaufen. Zudem unterzeichneten die AR._____ Ltd. und die AK._____ AG am 12. Februar 2007 das „release and termination of AR.- AK. Put-Call Option Agreement“ (vgl. Pag. 180.100.081), mit wel- chem der Optionsvertrag vom 28. Oktober 2003 aufgehoben wurde. Ebenfalls am 12. Februar 2007 veräusserte sodann die AI._____ AG − wie gesehen − die AL._____ Corporation Beteiligung für Fr. 0.-- (es war nur das Darlehen samt Zinsen zurückzuzahlen) an die AR._____ Ltd. (vgl. „AI.-AR. share and loan sale agreement“ vom 12. Februar 2007 [Pag. 180.100.082 - 087]; vgl. zur erwähnten Put-/Call-Option Ver- einbarung vom 28. Oktober 2003 auch nachstehend E.20c). e)Mit Aktienkaufvertrag vom 16. Februar 2007 verkaufte die AQ._____ Inc. ihre 20‘000 Namenaktien à nominal Fr. 100.-- und damit 50 % der Aktien der AK._____ AG für Fr. 287‘500.-- an die AV._____ AG (vgl. der ent- sprechende Aktienkaufvertrag vom 16. Februar 2007 [Pag. 180.100.095 - 098]). Ebenfalls am 16. Februar 2007 zedierte die AQ._____ Inc. ihre
86 - nominale Forderung gegenüber der AK._____ AG von Fr. 22‘205‘035.64 für Fr. 1.-- an die AV._____ AG (vgl. die entsprechende Vereinbarung vom 16. Februar 2007 [Pag. 180.100.099 - 101]). In der Folge erwarb die AF._____ AG mit Aktienkaufvertrag vom 26. Juni 2007 von der AV._____ AG 20‘000 Namenaktien und damit 50 % der Aktien der AK._____ AG für Fr. 287‘500.-- sowie die Darlehensforderung der AV._____ AG gegenüber der AK._____ AG im Umfang von nominal Fr. 22‘205‘035.64 für Fr. 1.-- (vgl. der entsprechende Aktienkaufvertrag vom 26. Juni 2007 [Pag. 180.100.124 - 126/2]). Die AF._____ AG gewährte der AV._____ AG im Umfang des Kaufpreises für die 20‘000 Namenaktien der AK._____ AG (Fr. 287‘500.--) und für die Darlehensforderung der AV._____ AG ge- genüber der AK._____ AG (Fr. 1.--) einen Kredit, welcher mit der Über- tragung der Aktien der AK._____ AG sowie der Darlehensforderung ge- genüber der AK._____ AG von der AV._____ AG an die AF._____ AG getilgt wurde (vgl. Ziff. 2.3 des Aktienkaufvertrags vom 26. Juni 2007 [Pag. 180.100.125]). Die Rechtsgültigkeit dieser Verträge wird durch das streitberufene Gericht anerkannt und im Übrigen auch durch den E-Mail- Verkehr zwischen dem Beschwerdeführer und dessen Steuerberater P._____ zwischen dem 17. und 19. Juli 2007 bestätigt (vgl. Pag. 180.100.276 - 280). In einer E-Mail vom 17. Juli 2007 führte der Be- schwerdeführer zuhanden dessen Steuerberater aus, dass der Vorschlag für die Bereinigung einer allfällig drohenden Überschuldung der AI._____ AG ohne die AQ._____ Inc. und ohne B., welche nichts mehr damit zu tun hätten, auszugestalten sei. Die AV. AG habe die Forderun- gen von der AQ._____ Inc. abgekauft (vgl. Pag. 180.100.279/280). P._____ bestätigte sodann in einer E-Mail vom 19. Juli 2007, dass die AQ._____ Inc. ihre 50%ige Beteiligung an der AK._____ AG an die AV._____ AG verkauft habe. Zudem habe die AQ._____ Inc. ihre Forde- rung von rund Fr. 22‘000‘000.-- im Betrag von Fr. 1.-- an die AV._____ AG verkauft. Die AV._____ AG ihrerseits habe die erworbene Beteiligung
87 - an der AK._____ AG an die AF._____ AG weiterverkauft. Zudem habe die AV._____ AG ihre Forderung gegenüber der AK._____ AG im Betrag von Fr. 1.-- an die AF._____ AG weiterverkauft. Die gesamte Transaktion sei rückwirkend per 31. Dezember 2006 erfolgt. Somit besitze die AF._____ AG gegenüber der AK._____ AG Forderungen im Gesamtbe- trag von Fr. 44‘400‘000.-- sowie sämtliche Beteiligungsrechte an der AK._____ AG (vgl. das erwähnte E-Mail von P._____ an den Beschwer- deführer vom 19. Juli 2007 [Pag. 180.100.276]). Der Beschwerdeführer hat sich in seinen Rechtsschriften bezüglich der vorstehend erwähnten Verträge zwischen der AQ._____ Inc. und der AV._____ AG bzw. zwi- schen der AV._____ AG und der AF._____ AG lediglich dahingehend geäussert, dass diese wirtschaftlich keinen Sinn machten und dement- sprechend auch nie vollzogen worden seien (vgl. Beschwerde vom
88 - davon aus, dass die AI._____ AG die Beteiligung an der AL._____ Corpo- ration entsprechend dem „AI.-AR. Share and Loan Sale Agreement“ vom 12. Februar 2007 (vgl. Pag. 180.100.082 - 087) an die AR._____ Ltd. zu einem Preis von Fr. 0.-- und − entgegen den Aus- führungen des Beschwerdeführers − nicht für Fr. 45‘000‘000.-- an die AQ._____ Inc. veräussert hat. Der beschwerdeführerischen Aussage, wonach die erwähnten Verträge nie vollzogen worden seien, da sie wirt- schaftlich keinen Sinn machten, steht im Übrigen auch entgegen, dass der Beschwerdeführer am 23. Februar 2007 der AQ._____ Inc. die ver- traglich geschuldete Zahlung von Fr. 1‘737‘500.-- (= Fr. 3‘712‘500.-- ab- züglich der Darlehensforderung der AI._____ AG gegenüber der AL._____ Corporation von Fr. 1‘975‘000.--; vgl. Pag. 180.100.103) er- bracht hat, was sich aus den Kontoauszügen der AF._____ AG ergibt (vgl. Bg1-act. 28). f)Zusammenfassend geht das streitberufene Gericht bezüglich des Er- werbs der AI._____ AG durch die AK._____ AG sowie des Erwerbs bzw. der Veräusserung der Beteiligung an der AL._____ Corporation durch die AI._____ AG nach dem vorstehend Gesagten von folgendem Sachverhalt aus: Die AK._____ AG erwarb am 29. Oktober 2003 von einer Erbengemein- schaft für Fr. 44‘518‘000.-- 100 % der Aktien der AI._____ AG sowie 33.7 % der Aktien der AG für AM.. Der Kaufpreis wurde nach Ver- tragsunterzeichnung Zug um Zug mit den Leistungen der Verkäufer durch Übergabe zweier Bankchecks geleistet, welche mit einem Blankokredit der AT. AG finanziert wurden. Kreditschuldnerin gegenüber der AT._____ AG war die AK._____ AG.
89 - Mit Kaufvertrag vom 29. Oktober 2003 erwarb die AI._____ AG 1‘400 Ak- tien bzw. 23.79 % des Aktienkapitals an der AL._____ Corporation für Fr. 45‘000‘000.-- von der AS._____ Ltd., welche die 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation ihrerseits einen Tag zuvor mit Kaufvertrag vom
90 - USD 1‘484‘708.33 zu entrichten. Des Weiteren verpflichtete sich die AI._____ AG gegenüber der AR._____ Ltd., eine befreiende Erklärung der AK._____ AG beizubringen, wonach die AK._____ AG die AR._____ Ltd. aus all ihren Verpflichtungen aus dem „AR.-AK. Put-Call Option Agreement“ entlässt. Mit Aktienkaufvertrag vom 16. Februar 2007 verkaufte die AQ._____ Inc. ihre 20‘000 Namenaktien und damit 50 % der Aktien der AK._____ AG für Fr. 287‘500.-- an die AV._____ AG. Ebenfalls am 16. Februar 2007 ze- dierte die AQ._____ Inc. ihre nominale Forderung gegenüber der AK._____ AG von Fr. 22‘205‘035.64 für Fr. 1.-- an die AV._____ AG. In der Folge erwarb die AF._____ AG mit Aktienkaufvertrag vom 26. Juni 2007 von der AV._____ AG 20‘000 Namenaktien der AK._____ AG für Fr. 287‘500.-- sowie die Darlehensforderung der AV._____ AG gegenüber der AK._____ AG im Umfang von nominal Fr. 22‘205‘035.64 für Fr. 1.--. Die AF._____ AG gewährte der AV._____ AG im Umfang des Kaufprei- ses für die 20‘000 Namenaktien der AK._____ AG (Fr. 287‘500.--) und für die Darlehensforderung der AV._____ AG gegenüber der AK._____ AG (Fr. 1.--) einen Kredit, welcher mit der Übertragung der Aktien der AK._____ AG sowie der Darlehensforderung gegenüber der AK._____ AG von der AV._____ AG an die AF._____ AG getilgt wurde. 14.Streitig und zu prüfen ist nachfolgend die Frage, ob dem Beschwerdefüh- rer die Zahlung der AI._____ AG von Fr. 22‘500‘000.-- als verdeckte Ge- winnausschüttung aus der AI._____ AG für die Einkommenssteuer der Steuerperiode 2003 zugerechnet werden darf und damit verbunden die Frage der Abzugsfähigkeit der vom Beschwerdeführer geltend gemachten Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt beim steuerbaren Vermögen (Kantons- und Gemeindesteuern) von Fr. 27‘393‘564.-- im Jahr
91 - 2003 bzw. Fr. 33‘616‘069.-- im Jahr 2004 sowie der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen auf diesem Darlehen von Fr. 275‘043.-- im Jahr 2003. Die Beschwerdegegnerinnen stellen sich im Wesentlichen auf den Stand- punkt, dass im Zuge des Erwerbs der AI.-Gruppe die AI. AG an den Beschwerdeführer eine verdeckte Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- erbracht habe, wobei die Zahlung von Fr. 22‘500‘000.-- durch diverse Offshore-Gesellschaften (AS._____ Ltd., AR._____ Ltd., AB._____ Anstalt) an den Beschwerdeführer geleitet wor- den sei. Demgegenüber macht der Beschwerdeführer im Wesentlichen geltend, der Zahlung von Fr. 22‘500‘000.-- sei eine Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt in gleichem Umfang gegenübergestanden und die AB._____ Anstalt habe der von B._____ beherrschten AR._____ Ltd. ein Darlehen im gleichen Umfang geschuldet. Es mache keinen Unterschied, ob die Mittel von der AI._____ AG direkt als Darlehen der AK._____ AG zur Verfügung gestellt würden oder ob die Mittel über mehrere Zwischen- stufen an die AK._____ AG geflossen seien. So oder so seien die Mittel nämlich nicht an den Beschwerdeführer und an B._____ geflossen. Viel- mehr hätten diese die erhaltenen Mittel zwecks Finanzierung der AK._____ AG an die AF._____ AG und die AQ._____ Inc. weiterleiten müssen. Die Argumentationskette dürfe nicht beim Beschwerdeführer ge- stoppt werden. Auch die Weitergabe der Mittel vom Beschwerdeführer an die AF._____ AG und von dieser an die AK._____ AG sei zu berücksich- tigen.
92 - weglichem Vermögen (Art. 20 und 21 DBG bzw. Art. 21 und 22 StG). Beim beweglichen Vermögen sind insbesondere Dividenden, Gewinnan- teile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und dgl.) steuerbar (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b StG). b)Diese Bestimmungen sind nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise aus- zulegen, und es muss nicht strikt von der zivilrechtlichen Gestaltung aus- gegangen werden, die der Pflichtige gewählt hat. Vielmehr haben die Behörden den Sachverhalt steuerrechtlich auch entsprechend seinem tatsächlichen, insbesondere ökonomischen Gehalt zu würdigen (BGE 138 II 57 E.2.1 mit weiteren Hinweisen). c)Als geldwerte Vorteile aus Beteiligungen gelten dementsprechend alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten, in Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber gesell- schaftlicher Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von der Gesellschaft erhält und welche keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellen. Der Grundtatbestand der geldwerten Leistung charakterisiert sich dadurch, dass: • die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leis- tung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, • der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossen- schaft direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erlangt, • die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einer nicht nahestehenden, also fernstehenden Person unter gleichen Be- dingungen nicht zugestanden hätte, weshalb die Leistung insofern
93 - ungewöhnlich ist (Kriterium des Drittvergleichs, sog. Prinzip des „de- aling at arm’s length“) und • der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar war. (vgl. BGE 140 II 88 E.4.1, 138 II 57 E.2.2, 131 II 593 E.5.1; Urteil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.3.1; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 20 Rz. 140 ff.; REICH/WEIDMANN, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 20 Rz. 46 ff.). d)Geldwerte Vorteile gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b StG bilden − wie gesehen − auch Zuwendungen der Gesellschaft an einen ihr nahestehenden Dritten. Dabei wird ebenfalls aufgrund des ge- nannten Drittvergleichs untersucht, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde. Als dem Beteiligungsinhaber nahestehend be- trachtet die Praxis eine natürliche oder juristische Person, die zum be- herrschenden Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise verwandtschaftliche Beziehungen unterhält. Nahestehend im steuerrechtlichen Sinn sind darüber hinaus Personen, denen der Betei- ligungsinhaber gestattet, seine Gesellschaft wie die eigene zu benutzen (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57 E.2.3, 138 II 545 E.3.4; Urteil des Bun- desgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.3.2). Wird eine dem Beteiligungsinhaber nahestehende Person − auf dessen Disposition hin − zum Empfänger einer geldwerten Leistung der Kapitalgesellschaft, bleibt die Leistung auf Ebene des Beteiligungsinhabers dennoch steuerbar. An
94 - der Qualität der Leistung als Ertrag aus beweglichem Vermögen vermag der Auszahlungsmodus nichts zu ändern (Urteil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.4.1 mit Hinweis auf DUSS/HELB- LING/DUSS, in: ZWEIFEL/BEUSCH/BAUER-BALMELLI [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteu- er [VStG], 2. Aufl., Basel 2012, Art. 4 Rz. 143a). Befindet sich die Beteili- gung im Privatvermögen einer natürlichen Person, greift in jedem Fall die reine Dreieckstheorie. Ihr zufolge fliesst die geldwerte Leistung für eine logische Sekunde von der leistenden Gesellschaft an den Beteiligungsin- haber, wo sie als Ertrag aus beweglichem Vermögen (verdeckte Gewin- nausschüttung) erfasst wird, und von da an die dem Beteiligungsinhaber nahestehende Drittperson. Dort stellt sie regelmässig eine unentgeltliche Zuwendung dar (verdeckte Kapitaleinlage, Schenkung und dergleichen; vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.4.2; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 20 Rz. 148b; REICH, a.a.O., § 13 Rz. 131). Bei Beteiligungen, die dem Geschäftsvermögen einer natürlichen oder juristischen Person angehören, postuliert die neuere Lehre ein Vorgehen nach der modifizierten Dreieckstheorie. Danach soll von der Besteuerung auf Stufe des Beteiligungsinhabers abgesehen und die geldwerte Leistung stattdessen auf Ebene der dem Beteiligungsinha- ber nahestehenden Person besteuert werden können (vgl. BRÜLISAU- ER/MÜHLEMANN, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
96 - Empfängers zuzurechnende geldwerte Leistung dar, wenn die Gesell- schaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber ist. Es ist einer Aktiengesellschaft grundsätzlich unbenommen, sogar ihrem Al- leinaktionär ein Darlehen in dem Umfange und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre. Eine geldwerte Leistung liegt aber insoweit vor, als von diesen Drittbedingungen bzw. einem üblichen und marktge- rechten Geschäftsgebaren abgewichen wird. Bei diesem Drittvergleich sind in jedem Einzelfall − ausgehend von dem zwischen der Gesellschaft und dem Beteiligten abgeschlossenen Vertrag − alle konkreten Umstände zu berücksichtigen (BGE 138 II 57 E.3.1 mit weiteren Hinweisen). b)Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist unter anderem dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der ge- samten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzah- lungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, son- dern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Ver- einbarungen fehlen (BGE 138 II 57 E.3.2; StR 57/2002 S. 558 ff. E.3.2; vgl. zum Ganzen BOCHUD, Darlehen an Aktionäre aus wirtschaftlicher, zi- vil- und steuerrechtlicher Sicht, Bern 1991, S. 293 ff.; ROUILLER, Geldwer- te Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, in: Archiv für Schweizeri- sches Abgaberecht [ASA], Bd. 55, S. 3 ff.).
97 -
98 - b)Nach dem Gesagten können Gewinnausschüttungen einer Tochtergesell- schaft an den Aktionär der Muttergesellschaft nicht als direkte Leistungen der Tochtergesellschaft an den Aktionär der Muttergesellschaft betrachtet werden, weil die Leistung aus Sicht der Tochtergesellschaft ihre causa im Beteiligungsverhältnis zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft hat. Da der Aktionär der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft nicht betei- ligt ist, muss die Leistung daher als Ausschüttung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft und von dieser an den Aktionär betrachtet wer- den. Dementsprechend ist der Steuerpflichtige aber grundsätzlich auch für Zuwendungen einer Tochtergesellschaft zu besteuern, welche über bzw. durch die Muttergesellschaft dem beherrschenden Aktionär der Mut- tergesellschaft zufliessen, sofern eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt. Indes ist die Leistung nicht als direkte Leistung der Tochtergesellschaft an den Aktionär der Muttergesellschaft zu betrachten, sondern als Ausschüttung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft und von dieser an den Aktionär (vgl. zum Ganzen: BÖHI/ELDRING/SCHERRER, Indirekte Entreicherung im Konzern, in: Der Schweizer Treuhänder, 2015, Nr. 6-7, S. 494 ff.). Selbiges muss − im Grundsatz − auch für den vorliegend zu beurteilenden Fall gelten, wo der Beschwerdeführer über die in seinem Alleineigentum befindliche AF._____ AG wirtschaftlich zu 50 % an der Muttergesellschaft (AK._____ AG) berechtigt ist und von der Tochtergesellschaft (AI._____ AG) eine geldwerte Leistung erhalten hat, wobei die fragliche Zahlung von der Tochtergesellschaft über bzw. durch diverse Offshore-Gesellschaften (AS._____ Ltd., AR._____ Ltd., AB._____ Anstalt) an den Beschwerde- führer geleitet wurde. Dies unter der Voraussetzung, dass die Mutterge- sellschaft für die geldwerte Leistung keine entsprechende Gegenleistung vereinnahmt hat und damit eine geschäftsmässige Begründetheit für das fragliche Vorgehen fehlt.
99 -
100 - halten (vgl. BGE 138 II 57; vgl. zu den Kriterien eines simulierten Darle- hens auch: HEUBERGER, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Diss., Bern 2001, S. 284 ff.): „5.1.1 Für sich allein erweist sich das Fehlen eines schriftlichen Vertrags (vgl. ASA 64 S. 641 E.4a) als nur wenig aufschlussreich, da es auch auf anderen Gründen als einer Simulationsabsicht beruhen kann (vgl. StR 64/2009 S. 308 E.3.1). Aussa- gekräftiger ist es, wenn das Darlehen weder bei der Gläubigerin noch beim Schuldner in der Bilanz aufgeführt wird und der Borger gegenüber den Steuer- behörden auch nicht um den Abzug seiner Schuldzinsen ersucht. Ein solches Vor- gehen kann bedeuten, dass die Betroffenen selber von der (buchhalterischen) Nichtexistenz des Darlehens ausgehen (vgl. Urteil 2A.399/1999 vom 16. Mai 2000 E.3b; siehe auch ASA 53 S. 54 E.5b). 5.1.2 Der Umstand, dass der statutarische Geschäftszweck der Darlehensgeberin nicht die Gewährung von Krediten umfasst (vgl. ASA 72 S. 736 E.3.1; 66 S. 554 E.4b; 64 S. 641 E.4a; 53 S. 54 E.5d; StR 57/2002 S. 558 E.3.2.1), lässt ebenfalls noch nicht zwingend auf eine Simulation schliessen. Eine solche ist jedoch z.B. dann anzunehmen, wenn die zugeflossenen Mittel beim Empfänger zu einem grossen Teil für die Bestreitung seines privaten Lebensaufwandes verwendet wer- den (vgl. ASA 53 S. 54 E.5c) oder diesem ermöglicht wird, seine privaten Schulden mit Hilfe eines Geschäftskredits umzuschulden, wenn also ein Darlehen im eigent- lichen Sinn gar nicht gewollt ist (vgl. zit. Urteil 2A.399/1999 E.3f und 3g). 5.1.3 Ähnlich zu differenzieren ist in Bezug auf die jeweilige Vermögenssituation von Darlehensgeberin und -schuldner: So mag es wohl im Drittvergleich durchaus ungewöhnlich sein, wenn die geleistete Zuwendung im Verhältnis zum Vermögen der Darlehensgeberin eine ausserordentliche Höhe erreicht; das kann in dem Ausmass gegeben sein, dass das Darlehen das einzige erhebliche Aktivum der Gesellschaft darstellt oder das vorhandene Eigenkapital übersteigt (vgl. ASA 72 S. 736 E.3.1; 53 S. 54 E.5a und 5d; zit. Urteil 2A.399/1999 E.3c). All das lässt aber noch nicht den Schluss zu, dass mit einer Rückerstattung des Darlehens nicht zu rechnen wäre. Differenziert zu beurteilen ist allenfalls sogar die Tatsache, dass die Darlehensgeberin gar nicht in der Lage ist, aus ihren eigenen Mitteln Darlehen zu gewähren, sondern sich diese Mittel bei einem Dritten beschaffen muss (vgl. ASA 66 S. 554 E.4b; 64 S. 641 E.4a; StR 57/2002 S. 558 E.3.2.1; Urteil 2A.584/2000 vom 16. Mai 2001 E.3d; siehe auch unten E.7.3.2). Die Voraussetzungen für eine Simulation sind erst dort deutlich erfüllt, wo sich der Darlehensschuldner in äus- serst angespannten finanziellen Verhältnissen befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen (z.B. bei einem Passi- venüberschuss von mehreren Mio. Franken; vgl. ASA 66 S. 554 E.4b; zit. Urteil 2A.399/1999 E.3d).
101 - 5.2. Im Zusammenhang mit allenfalls simulierten Darlehen an den Beteiligungsin- haber oder an die Schwestergesellschaft erweist sich eine weitere Unterscheidung als wesentlich: Einerseits sind jene Fälle zu nennen, in denen die Rückzahlung des Darlehens von allem Anfang an (d.h. schon bei der Gewährung des Kredits) nicht geplant ist. Andererseits ergeben sich Fälle, in denen ein fehlender Rückerstat- tungswille nur im Nachhinein angenommen werden kann, weil die Darlehensgebe- rin erst in einem späteren Zeitpunkt auf ihre (bislang ernsthaft aufrechterhaltene) Forderung gegenüber dem Schuldner verzichtet. Die beiden Varianten werden in der Lehre bzw. teilweise in der Praxis mit den Begriffen der ursprünglichen und der nachträglichen Simulation bezeichnet [...], was mit der privatrechtlichen Termino- logie nicht vollumfänglich übereinstimmt. 5.2.1 Auch bei der Bestimmung einer allfälligen Simulation ist von dem zwischen den Beteiligten abgeschlossenen Vertrag auszugehen und die Gesamtheit der konkreten Umstände zu berücksichtigen [...]. Je nachdem rechtfertigt es sich, be- sonders auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung abzustellen und spätere Ent- wicklungen nur insoweit in Betracht zu ziehen, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt oder zumindest absehbar waren (vgl. ASA 64 S. 641 E.5 einleitend und 5b; siehe auch StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E.3d). 5.2.2 Eine Simulation muss jedoch auf klaren Indizien beruhen. Ergibt sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch kein aussagekräftiges Bild, so hat die Steuerbehörde zuzuwarten, bis sich diese Indizien zum eindeutigen Beweis ver- dichtet haben (vgl. StR 64/2009 S. 308 E.2.2; ASA 72 S. 736 E.2.2; als Beispiele ungenügender Belege für eine ursprüngliche Simulation: StR 64/2009 S. 308 E.3.1; 57/2002 S. 558 E.3.2.1). Für eine spätere Beurteilung kann wesentlich sein, dass die Darlehensschuld zumindest teilweise abgebaut wird (vgl. StR 64/2009 S. 308 E.3.1; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E.3d). Umgekehrt ist je nachdem massge- blich, dass das Darlehen trotz (sehr) schwieriger Finanzverhältnisse des Schuld- ners noch (mehrmals) beträchtlich erhöht wird (vgl. StR 64/2009 S. 810 E.4.2; 64/2009 S. 308 E.3.2; siehe auch ASA 72 S. 736 E.3.4). 5.2.3 Eine erst in einem späteren Zeitpunkt als der Darlehensgewährung realisierte geldwerte Leistung liegt namentlich dann vor, wenn die Kreditgeberin im Nachhin- ein, um den Darlehensnehmer zu sanieren, eine vollständige Abschreibung ihrer Forderung hin- und vornimmt (vgl. StR 57/2002 S. 558 E.3.2.1; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E.3f; RDAT 2000 I S. 653 E.2). In zahlreichen Fällen verdichten sich die In- dizien erst dann zu einem eindeutigen Beweis, wenn der Anteilsinhaber den ein- deutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen, und diese Ab- sicht den Behörden insbesondere dadurch erkennbar wird, dass die Darlehensge- berin eben ihren bislang als gefährdete Forderung bezeichneten Kredit als wertlos geworden abschreibt. Dieser Zeitpunkt ist oft die einzige wirklich schlüssige, von aussen ersichtliche Anknüpfungsmöglichkeit, um die zu beurteilenden Rechtsge- schäfte zwischen Nahestehenden einzuschätzen (vgl. ASA 66 S. 554 E.5d; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E.3b und 3f).
102 - 19.Vorliegend kann bezüglich Sachverhaltsdarstellung auf E.13 vorstehend verwiesen werden. Demnach erwarb die AK._____ AG, an welcher der Beschwerdeführer damals über die AF._____ AG zu 50 % beteiligt war, am 29. Oktober 2003 von einer Erbengemeinschaft für Fr. 44‘518‘000.-- 100 % der Aktien der AI._____ AG sowie 33.7 % der Aktien der AG für AM.. Der Kaufpreis wurde nach Vertragsunterzeichnung Zug um Zug mit den Leistungen der Verkäufer durch Übergabe zweier Bank- checks geleistet, welche mit einem Blankokredit der AT. AG finan- ziert wurden. Kreditschuldnerin gegenüber der AT._____ AG war die AK._____ AG. Mit Kaufvertrag vom 29. Oktober 2003 erwarb die AI._____ AG 1‘400 Aktien bzw. 23.79 % des Aktienkapitals an der AL._____ Corporation für Fr. 45‘000‘000.-- von der AS._____ Ltd., welche die 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation ihrerseits einen Tag zuvor mit Kaufvertrag vom 28. Oktober 2003 für Fr. 44‘600‘000.-- von der AR._____ Ltd. erworben hat. Den Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- für den Erwerb der Beteiligung an der AL._____ Corporation finanzierte die AI._____ AG, in- dem sie bei ihren Enkelgesellschaften AN._____ AG und AO._____ AG Darlehen von insgesamt Fr. 45‘000‘000.-- aufnahm. Die Darlehen finan- zierten die Enkelgesellschaften, indem sie bei der AT._____ AG hypothe- karisch gesicherte Darlehen in der Höhe von gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- aufnahmen. Wie nachfolgend dargestellt, wurde im Zuge des Erwerbs der AI.- Gruppe von der AI. AG je eine verdeckte Gewinnausschüttung von Fr. 22‘500‘000.-- an den Beschwerdeführer und an B._____ (bzw. an von diesem beherrschte Gesellschaften) geleistet, wobei die Zahlung über die AS._____ Ltd., die AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt an den Be- schwerdeführer geleitet wurde. Mittels dieser verdeckten Gewinnaus- schüttung finanzierte der Beschwerdeführer bzw. die AC._____ das an die AF._____ AG gewährte Darlehen von Fr. 22‘500‘000.--. Die AF._____
103 - AG ihrerseits verwendete die Mittel dazu, das hälftige Aktienkapital von Fr. 2‘000‘000.-- der AK._____ AG zu liberieren und der AK._____ AG ein Darlehen im Umfang von Fr. 20‘500‘000.-- zu gewähren. Mit den von der AF._____ AG und der AQ._____ Inc. gesamthaft erhaltenen Fr. 45‘000‘000.-- konnte die AK._____ AG sodann ihren kurzfristigen Kre- dit gegenüber der AT._____ AG amortisieren. Der Beschwerdeführer macht geltend, der Zahlung von Fr. 22‘500‘000.-- sei eine Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt in gleicher Höhe gegenübergestanden und die AB._____ Anstalt ihrerseits habe der von B._____ beherrschten AR._____ Ltd. ein Darlehen im gleichen Um- fang geschuldet. Diese Darlehensschuld sei anlässlich der geschäftlichen Entflechtung zwischen dem Beschwerdeführer und B._____ im Jahr 2008 zurückbezahlt worden. Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, wird vom Beschwerdefüh- rer aber weder der Nachweis für das Bestehen dieser Darlehensschuld noch für deren Rückzahlung erbracht. Das streitberufene Gericht geht so- dann − wie nachfolgend dargestellt − davon aus, dass die AI._____ AG am 29. Oktober 2003 gar kein wirtschaftliches, sondern bloss zivilrechtli- ches (treuhänderisches) Eigentum an den 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation erworben hat und dementsprechend die Zahlung der AI._____ AG von Fr. 45‘000‘000.-- keine Kaufpreiszahlung darstellt (vgl. nachstehend E.20). Selbst wenn indes vom Erwerb wirtschaftlichen Ei- gentums ausgegangen würde, bestünde − wie nachstehend dargestellt (vgl. E.21) − ein offensichtliches Missverhältnis zwischen dem Wert der AL._____ Corporation Beteiligung und der von der AI._____ AG dafür ge- leisteten Zahlung von Fr. 45‘000‘000.--. Der Beschwerdeführer stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, die AI._____ AG habe sich mit einer Put/-Call-Option Vereinbarung gegen einen Wertverlust bezüglich des
104 - Erwerbs und des Haltens der AL._____ Corporation Beteiligung abgesi- chert. Wie nachfolgend dargestellt, kam dem geltend gemachten Options- vertrag im Jahr 2003 indes keine Absicherungsfunktion bezüglich der AI._____ AG zu. Dies ergibt sich aus einer Reihe von Indizien und hat sich überdies auch anlässlich der Veräusserung der Beteiligung an der AL._____ Corporation im Jahr 2007 offenbart.
105 - Recht gehabt habe, für ihre Tochtergesellschaft die Beteiligung zum ur- sprünglichen Kaufpreis wieder zu veräussern. Die AL._____ Corporation Beteiligung sei im Jahr 2007 denn auch nicht für Fr. 0.-- an B._____ bzw. dessen Gesellschaften veräussert worden, sondern gegen Abtretung von Darlehen (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 127 f.). Des Weiteren widersprächen auch die Bilanzen der AI._____ AG der Betrachtungsweise einer Treuhand, denn es habe keine Schuld gegenüber dem Veräusserer bzw. Treugeber auf Herausgabe des Treuguts gegeben, was aber Voraussetzung für die Annahme einer Treu- hand wäre (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 131). Und schliesslich wäre mit dem Treuhandgeschäft die ganze Transaktion gerade nicht möglich gewesen, denn die AI._____ AG hätte die bei den Enkelgesellschaften erhältlich gemachten flüssigen Mit- tel nicht als Kaufpreis an die AS._____ Ltd. und die AR._____ Ltd. zahlen können (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 132, 223). Wie nachfolgend dargestellt zielen diese Einwände ins Leere. b)aa) Es trifft zwar zu, dass die Vereinbarung zwischen B._____ und dem Beschwerdeführer vom 28. Oktober 2003 als Entwurf bezeichnet ist und nur in nicht unterzeichneter Form bei den Akten liegt (vgl. Pag. 180.100.333 - 337). Dies vermag aber nichts an der Tatsache zu ändern, dass B._____ und der Beschwerdeführer darin einen treuhänderischen Erwerb der AL._____ Corporation Beteiligung durch die AI._____ AG ver- einbart haben (vgl. Pag. 180.100.334 Ziff. F). Am 29. Oktober 2003 − und damit lediglich einen Tag, nachdem die Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 aufgesetzt wurde − wurde sodann der Kaufvertrag zum Erwerb der AI._____-Gruppe unterzeichnet und das Closing (Abschluss bzw. Inkraft- treten des Vertrags) erfolgte gleichentags Zug um Zug (vgl. Pag. 180.100.193 - 212). Vor diesem Hintergrund ist nicht davon auszugehen,
106 - dass ein Tag später beim Erwerb der Beteiligung an der AL._____ Corpo- ration am 29. Oktober 2003 der wirtschaftliche Gehalt der Transaktion ein völlig anderer war als der eines Treuhandvertrages gemäss der Vereinba- rung vom 28. Oktober 2003. Zudem sind bereits in der als Entwurf be- zeichneten Vereinbarung die „treuhänderische Aktienübernahme von 1400 Aktien der AL._____ im Umfang von CHF 45.0 Mio. durch die AI._____ AG“ (vgl. Pag. 180.100.334 Ziff. F) und die Put-/Call- Bestimmungen Teil einer Gesamtkonzeption und nicht − wie dies der Be- schwerdeführer geltend macht − zwei alternative Gestaltungsvarianten, von denen schliesslich nur die Put-/Call-Option Vereinbarung umgesetzt wurde. Unter dem Titel „Allgemeine Bestimmungen“ wurde nämlich was folgt vereinbart (vgl. Pag. 180.100.337): „Die vorliegende Vereinbarung stellt einen Rahmenvertrag zum Gesamtablauf der Transaktion dar. Der Inhalt dieser Vereinbarung geht allen Bestimmungen in den einzelnen der vorstehend aufgeführten Vertragsverhältnissen vor und setzt falls Überschneidungen vorliegen deren Wirkung ausser Kraft. Falls dies im direkten Zusammenhang nicht möglich ist, haben sich die Vertragsparteien zumindest indi- rekt über die Beteiligungsgesellschaften, ohne materiellen Nachteil gegenüber die- ser Vereinbarung schadlos zu halten. Diese Vereinbarung dient als Gesamtübersicht zum Transaktionsablauf und ist vom Grundsatz lediglich für den internen Gebrauch bestimmt und wird als vertrau- liches Dokument mit Geheimhaltungs-Charakter qualifiziert. Für das Aussenver- hältnis werden lediglich die Einzelvertragsdokumente bekannt gegeben und Dritten zur Einsicht zugänglich gemacht.“ Entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung kann demnach nicht geschlossen werden, die in der Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 vor- gesehene Treuhandlösung habe nicht dem übereinstimmenden Willen der Parteien entsprochen und es sei nur eine Put-/Call-Option Vereinbarung umgesetzt worden. Vielmehr zeigen die vorstehenden Ausführungen, dass die Put-/Call-Bestimmungen Teil einer Gesamtkonzeption waren, zu der eben auch die treuhänderische Übernahme der Beteiligung an der AL._____ Corporation durch die AI._____ AG gehörte. Weiter wurde im
107 - Rahmen der Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 was folgt festgehalten (vgl. Pag. 180.100.335): „Die AI._____ Gruppe stellt den vorstehend aufgeführten Kreditnehmern, der AB._____ Anstalt und der AD._____ Anstalt je 700 der 1400, sich im Besitz der AI._____ AG befindlichen Aktien, zur Verfügung, damit im Falle der Ausübung ei- ner Call oder einer Put-Option gemäss den vorstehend aufgeführten Bedingungen eine Lieferung respektive Übertragung der Titel ohne weitere Einschränkungen und ohne weitere Beschlussfassung möglich ist.“ Auch daraus erhellt, dass der AI._____ AG kein wirtschaftliches, sondern bloss treuhänderisches Eigentum an den Aktien der AL._____ Corporati- on übertragen wurde und der AI._____ AG dementsprechend keine wirt- schaftliche Verfügungsmacht über die Aktien der AL._____ Corporation zukam. Des Weiteren vereinbarten B._____ und der Beschwerdeführer im Rahmen der Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 − wohl um gegen aus- sen den Eindruck zu erwecken, die AI._____ AG habe die Beteiligung an der AL._____ Corporation auf eigene Rechnung und nicht nur treuhände- risch erworben − dass sich die AI._____ AG im Rahmen des Aktienkaufs der AL._____ Corporation Beteiligung verpflichte, dieser Gesellschaft (d.h. der AL._____ Corporation) ein Darlehen im Umfang von US$ 1‘500‘000.-- zu gewähren, wobei diese Massnahme gemäss der Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 der „verbesserten Plausibilität der Aktienübernahme AL.“ dienen solle. Das Risiko für den Ausfall aus diesem Darlehen an die AL. Corporation lag bei B.. Im Ge- genzug wurde dem Beschwerdeführer das Recht eingeräumt, seinerseits eine Drittpartei zu bestimmen, die von der AI. AG ebenfalls ein Dar- lehen im selben Umfang (US$ 1‘500‘000.--) erhalten soll, wobei das Aus- fallrisiko aus diesem Darlehen beim Beschwerdeführer lag. B._____ und der Beschwerdeführer verpflichteten sich, die AI._____ AG respektive den zweiten Aktionär aus den jeweiligen Darlehen schadlos zu halten (vgl. Pag. 180.100.335 f.). Nach dem Gesagten geht bereits aus dem schriftli- chen Vertragsentwurf zwischen B._____ und dem Beschwerdeführer vom
108 -
109 - − wie die Beschwerdegegnerin 1 bereits in den Einspracheentscheiden vom 22. Oktober zu Recht ausgeführt hat − grundsätzlich in der Weise er- folgen müssen, dass im Jahr 2003 anlässlich des Erwerbs der AL._____ Corporation Beteiligung die Gewinnausschüttung über gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- mit dem Buchungssatz „Dividende/Bank“ bzw. der treuhänderische Erwerb der AL._____ Corporation Beteiligung mit dem Buchungssatz „Beteiligung AL._____ Corporation/Verpflichtung aus Treu- hand“ hätte verbucht werden müssen. Alternativ hätte auf die Bilanzierung des Treuhandverhältnisses verzichtet werden können mit gleichzeitiger Offenlegung desselben im Anhang der Jahresrechnung. Spiegelbildlich hätte die Veräusserung der AL._____ Corporation Beteiligung von der AI._____ AG an die AR._____ Ltd. im Jahr 2007 bei der AI._____ AG mit dem Buchungssatz „Verpflichtung aus Treuhand/Beteiligung AL._____ Corporation“ verbucht werden müssen. Alternativ hätte wiederum die Möglichkeit bestanden, im Anhang der Jahresrechnung offenzulegen, dass das entsprechende Treuhandverhältnis nicht mehr besteht. Allein die Tatsache, dass die Verbuchung bei der AI._____ AG nicht in dieser Weise erfolgt ist, lässt aber noch nicht den Schluss zu, dass hier kein Treuhandverhältnis vorlag, zumal die vorgenommenen Buchungen bei ei- ner geldwerten Leistung − wie gesehen − in der Regel gerade von der steuerlichen Behandlung der betroffenen Transaktionsvorgänge abwei- chen. cc) Schliesslich vermag auch die beschwerdeführerische Behauptung, wonach mit dem Treuhandgeschäft die ganze Transaktion gerade nicht möglich gewesen wäre, da die AI._____ AG die bei den Enkelgesellschaf- ten erhältlich gemachten flüssigen Mittel nicht als Kaufpreis an die AS._____ Ltd. und die AR._____ Ltd. hätte zahlen können (vgl. Be- schwerde vom 30. November 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 30, Replik vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 95), nicht zu überzeu-
110 - gen. Beim ersten Rechtsgeschäft, d.h. dem treuhänderischen Erwerb der AL._____ Corporation Beteiligung durch die AI._____ AG von der AR._____ Ltd., hat zwar in der Tat noch kein Mittelfluss stattgefunden. Wie gesehen geht das streitberufene Gericht aber davon aus, dass an- lässlich des Erwerbs der AI.-Gruppe zusätzlich eine verdeckte Ge- winnausschüttung von gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- an B. und den Beschwerdeführer geleistet wurde, wobei die Zahlung im Umfang von Fr. 22‘500‘000.-- über die AS._____ Ltd., die AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt an den Beschwerdeführer weitergeleitet wurde. Wie nachstehend dargelegt (vgl. E.22 ff.) ist es nicht nachgewiesen, dass der Beschwerdeführer bzw. die AB._____ Anstalt im Gegenzug für diese Zah- lung von Fr. 22‘500‘000.-- eine Schuldverpflichtung aus einem Darlehens- vertrag mit der AR._____ Ltd. (angebliche Darlehensgläubigerin) einge- gangen sind. Weshalb es der AI._____ AG nicht möglich gewesen sein soll, einerseits die AL._____ Corporation Beteiligung − entgegen den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemässer Buchführung und Rechnungslegung − für Fr. 45‘000‘000.-- zu aktivieren, obschon sie nur treuhänderisches Eigentum daran erworben hat, und anderseits − unter Umgehung der formellen Gewinnausschüttungsvorschriften − eine Zah- lung von Fr. 45‘000‘000.-- ohne Gegenleistung zu erbringen, ist nicht er- sichtlich und wird vom Beschwerdeführer auch nicht dargetan. c)aa) Wie gesehen stellt sich der Beschwerdeführer auf den Standpunkt, die AK._____ AG habe aufgrund der abgeschlossenen Put-/Call-Option Vereinbarung jederzeit das Recht gehabt, für ihre Tochtergesellschaft die Beteiligung an der AL._____ Corporation zum ursprünglichen Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- wieder zu veräussern. Das Verkaufsrecht habe dem Wert von Fr. 45‘000‘000.-- entsprochen, weshalb das Aktivum (Beteili- gung an der AL._____ Corporation) entsprechend auch habe aktiviert werden dürfen. Der Optionsvertrag habe die Verhinderung einer Schädi-
111 - gung im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der AL._____ Corporation bezweckt. Die Put-/Call-Option Vereinbarung sei rechtsgültig gewesen, was insbesondere auch aus der Aufhebungser- klärung von B._____ und dem Beschwerdeführer hervorgehe. Diese wäre nicht nötig gewesen, wenn die Option im Jahr 2003 nicht gültig vereinbart worden wäre. Die AL._____ Corporation Beteiligung sei im Jahr 2007 denn auch nicht für Fr. 0.-- an B._____ bzw. dessen Gesellschaften ver- äussert worden, sondern gegen Abtretung werthaltiger Darlehen gegenü- ber der Muttergesellschaft AK._____ AG in der Höhe von Fr. 45‘000‘000.- -. Die AQ._____ Inc. habe der AI._____ AG ihre im Jahr 2003 begründete Darlehensforderung gegenüber der AK._____ AG im Umfang von Fr. 22‘280‘000.-- an Zahlungs statt abgetreten. Weiter habe die AQ._____ Inc. eine Forderung der AB._____ Anstalt gegenüber der AI._____ AG im Umfang von Fr. 5‘254‘273.87 abgetreten, um ihre Kaufpreisschuld in die- sem Umfang zu tilgen. Schliesslich habe die AF._____ AG ihre Forderung gegenüber der AK._____ AG im Umfang von Fr. 18‘009‘000.-- an die AI._____ AG abgetreten und im Gegenzug deren Restkaufpreisforderung gegenüber der AQ._____ Inc. übernommen. Entsprechend sei bei den Gesellschaften auch gebucht worden (vgl. Beschwerde vom 30. Novem- ber 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 85, 126, 128, 195, 224, Replik vom
112 - schwerdeführer gesteht denn auch ein, dass die AI._____ AG zwar nicht direkt am Optionsvertrag beteiligt sei. Allerdings habe die Muttergesell- schaft AK._____ AG alles im Interesse der Tochtergesellschaft AI._____ AG stehende getan, weil das wesentliche Aktivum der AK._____ AG die Beteiligung an der AI._____ AG gewesen sei. Daher hätte die AK._____ AG die Option notfalls an die AI._____ AG abgetreten, damit diese die AL._____ Corporation Beteiligung an die AR._____ Ltd. hätte veräussern und von dieser als Kaufpreis die Darlehen (letztlich) gegenüber der AK._____ AG hätte abgetreten erhalten können (vgl. Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 23. Mai 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 56). Auch wenn diese Ausführungen zwar grundsätzlich einleuchten, bleibt es zumindest fraglich, ob sich aus dem fraglichen Optionsvertrag ein Recht der AI._____ AG hat ableiten lassen, die Beteiligung an der AL._____ Corporation zum ursprünglichen Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- zu ver- äussern. Da dem fraglichen Optionsvertrag im Jahr 2003 aber − wie nach- folgend dargestellt − ohnehin keine Absicherungsfunktion zukam, ist die Tatsache, dass der fragliche Optionsvertrag zwischen der AR._____ Ltd. und der AK._____ AG abgeschlossen wurde und die AI._____ AG dem- entsprechend nicht Vertragspartei war, letztlich unerheblich. cc) Die Put-/Call-Option Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 wurde un- mittelbar vor dem Verkauf der AL._____ Corporation Beteiligung von der AI._____ AG an die AR._____ Ltd. mit der von B._____ und dem Be- schwerdeführer unterzeichneten Vereinbarung vom 12. Februar 2007 („release and termination of AR.-AK. put-call option agree- ment“ [Pag. 180.100.081]) aufgehoben, ohne dass der Optionsvertrag zu- vor ausgeübt worden wäre. Darin vereinbarten die Parteien, einander ent- schädigungslos gegenseitig von sämtlichen Verpflichtungen aus der Put- /Call-Option Vereinbarung zu befreien. Ebenfalls per 12. Februar 2007 wurde die AL._____ Corporation Beteiligung sodann von der AI._____ AG
113 - an die AR._____ Ltd. veräussert, wobei die AR._____ Ltd. für den Erwerb der 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation gemäss „AI.-AR. share and loan sale agreement“ (Pag. 180.100.082) keinen Kaufpreis be- zahlen musste. Hingegen schuldete die AR._____ Ltd. im Rahmen des Kaufvertrags für den Erwerb der Darlehensforderung der AI._____ AG gegenüber der AL._____ Corporation der AI._____ AG den nominalen Darlehensbetrag (inkl. aufgelaufener Zinsen) von US$ 1‘484‘708.33. Dementsprechend verpflichtete sich die AI._____ AG als Darlehensgläu- bigerin, alle Rechte aus dem Darlehensvertrag mit der AL._____ Corpora- tion als Schuldnerin an die AR._____ Ltd. zu übertragen. Des Weiteren verpflichtete sich die AI._____ AG im Rahmen des Kaufvertrags, der AR._____ Ltd. eine Freigabeerklärung der AK._____ AG beizubringen, wonach diese die AR._____ Ltd. von all ihren Verpflichtungen aus der Put-/Call-Option Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 befreit. Mit „assi- gnment separate from certificate“ (Pag. 180.100.088) bestätigte B._____ im Namen der AR._____ Ltd. sodann den Transfer von 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation von der AI._____ AG an die AR._____ Ltd. Das Dokument datiert zwar vom 12. Februar 2004. Wie vorstehend bereits er- läutert (vgl. E.13d) dürfte es sich hierbei indes um einen Schreibfehler in der Jahreszahl handeln. Denn das Dokument wurde gemäss Fusszeile am 12. Februar 2007 gedruckt und bildet zudem den Anhang A („Exhibit A“) zum „AI.-AR. share and loan sale agreement“ vom
114 - dd) Einerseits liegt bezüglich des vom Beschwerdeführer behaupteten Verkaufs der AL._____ Corporation Beteiligung von der AI._____ AG an die AQ._____ Inc. für Fr. 45‘000‘000.-- − im Gegensatz zur Veräusserung der AL._____ Corporation Beteiligung von der AI._____ AG an die AR._____ Ltd., für welche ein detaillierter Kaufvertrag vom 12. Februar 2007 vorliegt (vgl. Pag. 180.100.082 - 087) − kein Kaufvertrag vor. In den Akten befindet sich lediglich eine von N._____ für die AQ._____ Inc. bzw. vom Beschwerdeführer für die AI._____ AG unterzeichnete Vereinbarung vom 17. Februar 2007 betreffend Forderungsabtretung an Zahlungs statt, wonach die AQ._____ Inc. mit Datum vom 12. Februar 2007 die Aktien der AL._____ Corporation im Betrag von Fr. 45‘000‘000.-- von der AI._____ AG übernommen und die AQ._____ Inc. zwecks Begleichung des Kaufpreises gegenüber der AI._____ AG den Betrag ihrer Darlehens- forderung gegenüber der AK._____ AG von Fr. 22‘284‘757.89 zur Teilver- rechnung des Kaufpreises abgetreten haben soll (vgl. Pag. 141.400.208/209). Einen Kaufvertrag bezüglich des Erwerbs der AL._____ Corporation durch die AQ._____ Inc. gibt es indes nicht. Vor dem Hintergrund des detaillierten Kaufvertrags vom 12. Februar 2007 be- treffend des Verkaufs der AL._____ Corporation Beteiligung von der AI._____ AG an die AR._____ Ltd. („AI.-AR. share and loan sale agreement“ [Pag. 180.100.082 - 087]) ist es nicht glaubhaft, dass gleichentags ein weiterer Kaufvertrag über den Verkauf der entsprechen- den Beteiligung für Fr. 45‘000‘000.-- von der AI._____ AG an die AQ._____ Inc. abgeschlossen wurde, welcher nicht bei den Akten liegt und den detaillierten, bei den Akten liegenden Kaufvertrag vom 12. Fe- bruar 2007 ersetzen soll. In dieses Bild passt auch die Aussage von B._____ anlässlich der ASU-Einvernahme, wonach die Vereinbarung zwi- schen der AQ._____ Inc. und der AI._____ AG vom 17. Februar 2007 be- treffend Forderungsabtretung an Zahlungs statt wahrscheinlich zurückda-
115 - tiert worden sei und er weder einen N._____ kenne, noch diesem eine Vollmacht erteilt habe, im Namen der AQ._____ Inc. zu unterzeichnen (vgl. ASU-Bericht gegen die AH._____ AG vom 11. November 2013 Ziff. 3.4.2.4.). Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass N._____ nicht Organ der AQ._____ Inc. war. Er macht aber geltend, N._____ sei für das Geschäft gemäss Art. 32 ff. OR bevollmächtigt gewesen (vgl. Replik vom
119 - vom 26. Juni 2007 50 % der Aktien der AK._____ AG für Fr. 287‘500.-- sowie die Darlehensforderung der AV._____ AG gegenüber der AK._____ AG im Umfang von nominal Fr. 22‘205‘035.64 für Fr. 1.-- (vgl. den entsprechenden Aktienkaufvertrag vom 26. Juni 2007 [Pag. 180.100.124 - 126/2]). Die AF._____ AG überliess die Forderung offenbar unentgeltlich der AI._____ AG, welche diese in ihren Büchern zum nomi- nalen Wert von Fr. 22‘284‘757.89 aktivierte. Nach dem Gesagten steht fest, dass die AQ._____ Inc. der AI._____ AG die Darlehensforderung gegenüber der AK._____ AG in der Höhe von Fr. 22‘284‘757.89 nicht zwecks Tilgung der Kaufpreisschuld für die AL._____ Corporation Beteili- gung an Zahlungs statt abgetreten hat. Vielmehr hat die AQ._____ Inc. die entsprechende Darlehensforderung − wie gesehen − für Fr. 1.-- an die AV._____ AG abgetreten. Gegen diese Betrachtungsweise wendet der Beschwerdeführer ein, dass die erwähnten Verträge zwischen der AQ._____ Inc. und der AV._____ AG bzw. zwischen der AV._____ AG und der AF._____ AG nie vollzogen worden seien, da sie wirtschaftlich keinen Sinn machten (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015 im Ver- fahren A 15 60 Rz. 167). Dem steht aber entgegen, dass der Beschwer- deführer am 23. Februar 2007 der AQ._____ Inc. die vertraglich geschul- dete Zahlung von Fr. 1‘737‘500.-- (= Fr. 3‘712‘500.-- abzüglich der Darle- hensforderung der AI._____ AG gegenüber der AL._____ Corporation von Fr. 1‘975‘000.--; vgl. Pag. 180.100.103) erbracht hat, was sich aus den Kontoauszügen der AC._____ und der AF._____ AG ergibt (vgl. Bg1- act. 28 und 29 sowie Pag. 180.100.107 - 110). Dabei orientierte sich die Entschädigung, welche die AQ._____ Inc. von der AV._____ AG für die 50 % der Aktien der AK._____ AG erhalten hat, an einer von B._____ und vom Beschwerdeführer akzeptierten Bewertung der AK._____ AG (vgl. Pag. 180.100.102/103; vgl. dazu Replik des Beschwerdeführers im Ver- fahren A 15 60 vom 24. Februar 2016 Rz. 122). Demnach betrug der Ver- kehrswert der AK._____ AG Fr. 7‘475‘000.-- (= Fr. 3‘975‘000.-- +
120 - Fr. 3‘500‘000.--) inkl. der Darlehensforderung der AI._____ AG gegenüber der AL._____ Corporation von Fr. 1‘975‘000.-- bzw. Fr. 5‘500‘000.-- ohne die entsprechende Darlehensforderung. Entsprechend erhielt die AQ._____ Inc. bzw. B._____ für den Verkauf ihrer 50 % der Aktien der AK._____ AG eine Entschädigung von brutto Fr. 3‘712‘500.-- (unter Berücksichtigung eines um Fr. 50‘000.-- reduzierten Kommissionsauf- wands) bzw. eine Nettozahlung von Fr. 1‘737‘500.-- (Fr. 3‘712‘500.-- ab- züglich der Darlehensforderung der AI._____ AG gegenüber der AL._____ Corporation von Fr. 1‘975‘000.--). In der Bruttoleistung von Fr. 3‘712‘500.-- sind nebst der erwähnten Kaufpreiszahlung von Fr. 287‘500.-- noch weitere Kaufpreiskomponenten enthalten, namentlich die Rückführung Guthaben Bauprojekt von Fr. 1‘700‘000.-- sowie der An- teil an der Kommissionszahlung von Fr. 1‘725‘000.--. Dagegen wendet der Beschwerdeführer ein, dass der Aktienkaufvertrag zwischen der AV._____ AG und der AQ._____ Inc. vom 16. Februar 2007 zwar vollzo- gen worden sei, nicht aber die am gleichen Tag unterzeichnete Vereinba- rung über die Abtretung der Forderung der AQ._____ Inc. gegenüber der AK._____ AG für Fr. 1.--. Dementsprechend habe der Beschwerdeführer am 23. Februar 2007 der AQ._____ Inc. bzw. B._____ zwar die vertrag- lich geschuldete Zahlung von Fr. 1‘737‘500.-- für den Erwerb von 50 % der Aktien der AK._____ AG bezahlt, nicht aber Fr. 1.-- für die Forde- rungsabtretung. Dies zeige, dass die Forderung der AQ._____ Inc. ge- genüber der AK._____ AG nicht an die AV._____ AG bzw. an die AF._____ AG, sondern am 17. Februar 2007 zum Nominalwert an die AI._____ AG abgetreten worden sei (vgl. Replik des Beschwerdeführers im Verfahren A 15 60 vom 24. Februar 2016 Rz. 88, 116, 176, 192). Die- sen Ausführungen vermag sich das streitberufene Gericht nicht anzusch- liessen. Vielmehr ist mit den Beschwerdegegnerinnen davon auszugehen, dass die unterzeichneten und bei den Akten liegenden Verträge, wonach die AQ._____ Inc. ihre Forderung gegenüber der AK._____ AG für Fr. 1.--
121 - an die AV._____ AG abgetreten (vgl. Pag 180.100.099 - 101) und darauf- hin die AV._____ AG die Forderung an die AF._____ AG übertragen hat (vgl. Pag. 180.100.124 - 126/2), auch vollzogen wurden. Dies ergibt sich denn auch offenkundig aus dem E-Mail Verkehr zwischen dem Be- schwerdeführer und seinem Steuerberater P._____ zwischen dem 17. und 19. Juli 2007 (vgl. Pag. 180.100.276 - 280). In einer E-Mail vom
122 - den Akten liegende Vereinbarung zwischen der AQ._____ Inc. und der AV._____ AG betreffend Forderungsabtretung (Pag. 180.100.099 - 101) vollzogen wurde, wonach die AQ._____ Inc. ihre Forderung gegenüber der AK._____ AG für Fr. 1.-- an die AV._____ AG abgetreten hat. Daran vermag der Umstand, dass der symbolische Betrag von Fr. 1.-- offenbar in der Buchhaltung nicht verbucht wurde, nichts zu ändern. Wie die Be- schwerdegegnerin 1 in ihrer Duplik vom 18. März 2016 (im Verfahren A 15 60) zu Recht ausführt, ist es grundsätzlich denkbar, dass der symbo- lische Betrag von Fr. 1.-- vom Beschwerdeführer in bar gleistet wurde. Wahrscheinlicher erscheint indes, dass der Betrag von Fr. 1.-- wegen der betragsmässigen Unerheblichkeit von der AV._____ AG gar nicht erst eingefordert wurde. Wenn die AI._____ AG in ihren Büchern dennoch keinen Verlust in der Höhe von Fr. 22‘284‘757.89 auswies, ist dies nach dem Gesagten nicht auf die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Absicherungsfunktion der Put-/Call-Option Vereinbarung zurückzuführen, sondern vielmehr auf die Tatsache, dass die AF._____ AG die für Fr. 1.-- erworbene Forderung gegenüber der AK._____ AG offenbar unentgeltlich an die AI._____ AG abgetreten hat und die entsprechende (nicht voll werthaltige) Forderung in den Büchern der AI._____ AG zum nominalen Wert von Fr. 22‘284‘757.89 aktiviert wurde. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Put-/Call-Option Ver- einbarung keine Absicherung ermöglichte, was sich anlässlich der Ver- äusserung der AL._____ Corporation Beteiligung von der AI._____ AG an die AR._____ Ltd. offenkundig gezeigt hat. Die AI._____ AG hat nämlich von der AR._____ Ltd. keine Gegenleistung für die Übertragung der AL._____ Corporation Beteiligung erhalten. Was die AI._____ AG im Jahr 2007 erhalten hat, sind vielmehr verdeckte Kapitaleinlagen von der AF._____ AG, welchen indes bei weitem kein Wert von Fr. 45‘000‘000.-- zukam. Da eine periodenübergreifende Verrechnung von verdeckten Ge-
123 - winnausschüttungen mit Kapitaleinlagen der bundesgerichtlichen Recht- sprechung zufolge ausgeschlossen ist (vgl. BGE 113 Ib 23 E.4c), erübrigt sich eine Bewertung der im Jahr 2007 von der AF._____ AG in die AI._____ AG eingelegten Forderungen gegenüber der AK._____ AG. Die Steuerfolgen von verdeckten Gewinnausschüttungen werden grundsätz- lich nämlich nicht aufgehoben, wenn im gleichen Ausmass verdeckte Ka- pitaleinlagen getätigt worden sind. Eine Gesamtbetrachtung (= Vorteils- ausgleichung), nach welcher sich die Vorteilszuwendungen steuerlich kompensieren, kommt nur dann zur Anwendung, wenn ein direkter Zu- sammenhang zwischen der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Kapitaleinlage in der Weise vorliegt, dass die eine ohne die andere nicht erfolgt wäre. Die Einlage muss sich aus kaufmännischer Sicht als Gegenleistung zur verdeckten Zuwendung an den Aktionär prä- sentieren, so dass angenommen werden kann, auch unter Dritten hätte ein derartiger Ausgleich stattfinden können (vgl. REICH/WEIDMANN, a.a.O., Art. 20 Rz. 54; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 20 Rz. 150; REICH, a.a.O., § 13 Rz. 132). Vorliegend besteht ein solcher sachlicher Zusammenhang zwischen den vom Beschwerdeführer bzw. von der AF._____ AG im Jahr 2007 getätigten Kapitaleinlagen einerseits und den vom Beschwerdeführer im Jahr 2003 erhaltenen Leistungen offenkundig nicht. Selbst wenn indes ein solcher anzunehmen wäre, stünde deren Verrechnung ohnehin das Periodizitätsprinzip entgegen. Dementspre- chend erübrigt sich in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. BGE 134 I 140 E.5.3, 131 I 153 E.3, 127 V 491 E.1b) aber auch die vom Beschwerdefüh- rer mit Stellungnahme vom 23. Mai 2016 (im Verfahren A 15 60) bean- tragte Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Frage der Be- wertung der Forderung der AI._____ AG gegenüber der AK._____ AG von 2003 bis 2007 sowie des Werts der Beteiligung bei der AK._____ AG an der AI._____ AG. Bereits durch die Tatsache, dass die AI._____ AG für die Veräusserung der Beteiligung an der AL._____ Corporation Betei-
124 - ligung keine Gegenleistung erhalten hat, offenbarte sich die fehlende Ab- sicherungsfunktion der Put-/Call-Option Vereinbarung. Daraus lässt sich schliessen, dass der Optionsvereinbarung auch im Jahr 2003, als die AI._____ AG die AL._____ Corporation für Fr. 45‘000‘000.-- von der AS._____ Ltd. erwarb, keine Absicherungsfunktion zukam. ff) Dafür spricht im Übrigen auch die Tatsache, dass das vom Beschwer- deführer geltend gemachte Optionskonstrukt aus Sicht der AI._____ AG ökonomisch betrachtet wenig Sinn macht. Zwar hätte die AI._____ AG mittels des behaupteten Optionskonstrukts eine Schädigung im Zusam- menhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der AL._____ Corporation verhindern können. Da die AL._____ Corporation indes offenbar keine laufenden Erträge erzielte und die AR._____ Ltd. bzw. B._____ die AL._____ Corporation Beteiligung bei einer positiven Wertentwicklung für Fr. 45‘000‘000.-- hätte zurück erwerben können, hätte die AI._____ AG entsprechend an einem Wertzuwachs der AL._____ Corporation nicht partizipiert. Das Recht der AI._____ AG hätte bloss darin bestanden, die Beteiligung an der AL._____ Corporation wieder zum ursprünglichen Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- zu veräussern. Dementsprechend hätte aber die AI._____ AG Fr. 45‘000‘000.-- ohne jegliche Aussicht auf eine Rendite investiert, was aus ökonomischer Sicht wenig Sinn macht. Des Weiteren machte die AX._____ AG im September 2007 als Steuer- vertreterin der AI.-Gruppe gegenüber den Steuerverwaltungen O.3. und O.5., nachdem diese Zweifel an der Bewertung der Beteiligung an der AL. Corporation geäussert hatten, geltend, dass sich die AL._____ Corporation nach wie vor in der Aufbauphase befände und eine abschliessende Bewertung der Gesellschaft nicht oder nur mit einem unverhältnismässigen Mehraufwand möglich sei (vgl. das entspre- chende Schreiben der AX._____ AG vom 3. September 2007 [Pag.
125 - 180.100.281/282]). Hätte aber die Put-/Call-Option Vereinbarung der AI._____ AG tatsächlich − wie vom Beschwerdeführer behauptet − jeder- zeit ermöglicht, die Beteiligung an der AL._____ Corporation gegen den vollen Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- an die AR._____ Ltd. bzw. an B._____ zurückzugeben, wäre es zumindest naheliegend gewesen, dass die AX._____ AG gegenüber den Steuerverwaltungen 0.3._____ und O.5._____ im September 2007 ausgeführt hätte, dass die Bewertung auf- grund der Put-/Call-Option Vereinbarung einfach sei, weil die Aktien der AL._____ Corporation aufgrund dieser Vereinbarung zum vollen Kauf- preis von Fr. 45‘000‘000.-- hätten zurückgegeben werden können. Diese Auskunft wurde von der AX._____ AG indes − wie gesehen − nicht in die- ser Form erteilt, wohl weil die AI._____ AG die Beteiligung an der AL._____ Corporation zu diesem Zeitpunkt bereits für Fr. 0.-- an die AR._____ Ltd. veräussert hatte. Darüber hinaus hätte der Beschwerdeführer und dessen Steuervertreter P._____ auch nicht darüber diskutiert, ob der (simulierte) Preis für den Verkauf der Aktien der AL._____ Corporation nun Fr. 30‘000‘000.-- oder Fr. 45‘000‘000.-- betragen soll, wenn die Put-/Call-Option Vereinbarung der AI._____ AG tatsächlich jederzeit ermöglicht hätte, die Beteiligung an der AL._____ Corporation gegen den vollen Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- an die AR._____ Ltd. bzw. an B._____ zu verkaufen (vgl. die entsprechenden E-Mails von P._____ an den Beschwerdeführer vom 6. und 7. Dezember 2009 [Pag. 180.100.271 - 274]. Insbesondere hätte der Beschwerdeführer seinem Steuervertreter unter der Prämisse, dass die AI._____ AG die AL._____ Corporation Beteiligung aufgrund der erwähnten Put-/Call-Option Vereinbarung jederzeit für Fr. 45‘000‘000.-- hätte verkaufen können, auch nicht den Vorschlag gemacht, die Beteili- gung an der AL._____ Corporation für Fr. 1.-- zu verkaufen und mit der Beschwerdegegnerin 1 einen Vergleich über den Verlust der AC._____
126 - von Fr. 43‘500‘000.-- anzustreben (vgl. das entsprechende E-Mail des Beschwerdeführers vom 3. September 2009 [Pag. 180.100.274]). Auch der dargestellte E-Mail Verkehr zwischen dem Beschwerdeführer und dessen Steuervertreter zeigt, dass die Put-/Call-Option Vereinbarung der AI._____ AG nie eine Absicherung im Umfang von Fr. 45‘000‘000.-- ga- rantiert hat. Weiter fehlt im Anhang der Jahresabschlüsse 2003/2004 und 2004/2005 der AI._____ AG (Bg1-act. 50) ein Hinweis auf die Put-/Call-Option Ver- einbarung. Hätte die erwähnte Put-/Call-Option Vereinbarung der AI._____ AG tatsächlich ermöglicht, die Beteiligung an der AL._____ Corporation jederzeit gegen den vollen Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- an die AR._____ Ltd. bzw. an B._____ zu verkaufen, wäre dies wohl auch in den Anhängen zu den erwähnten Jahresrechnungen erwähnt worden, zumal die Optionsvereinbarung angesichts der vom Beschwerdeführer geltend gemachten Bewertungsunsicherheiten der AL._____ Corporation angeblich von eminenter Bedeutung war. Und schliesslich hat die AI._____ AG anlässlich des Abschlusses der Put- /Call-Option Vereinbarung offenbar auch keinerlei Abklärung vorgenom- men und/oder Vorkehrungen getroffen, um die Bonität der Offshore- Gesellschaft AR._____ Ltd. zu prüfen, was bei einem in Frage stehenden Ausübungspreis für die Beteiligung an der AL._____ Corporation von Fr. 45‘000‘000.-- jeglichem Drittvergleich widersprechen dürfte. gg) Nach dem vorstehend Gesagten geht das streitberufene Gericht mit den Beschwerdegegnerinnen davon aus, dass der Put-/Call-Option Ver- einbarung nicht die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Absiche- rungsfunktion zukam. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Options- vereinbarung keinen anderen Gehalt hatte, als die Forderung auf Rückü-
127 - bertragung des Treuguts (AL._____ Corporation Beteiligung) des Treuge- bers gegenüber dem Treuhänder im Rahmen eines Treuhandvertrags. Demzufolge ging aber die Optionsvereinbarung nicht weiter, als die in der Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 zwischen dem Beschwerdeführer und B._____ (Pag. 180.100.333 - 337) skizzierte Options-Vertragsklausel, welche für die AI._____ AG indes keinen Absicherungsmechanismus vor- sieht, der ihr eine äquivalente Gegenleistung für einen Abfluss von flüssi- gen Mitteln von Fr. 45‘000‘000.-- garantiert hätte. Vielmehr wurde in der Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 faktisch nur das Recht von B._____ statuiert, die Beteiligung an der AL._____ Corporation ohne Leistung ei- ner Entschädigung wieder zurück zu erwerben. Jedenfalls wurde die AI._____ AG damit nicht im Umfang von Fr. 45‘000‘000.-- abgesichert. d)Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen geht das streitberu- fene Gericht mit den Beschwerdegegnerinnen davon aus, dass die AI._____ AG der AS._____ Ltd. für die Beteiligung an der AL._____ Cor- poration einen „Kaufpreis“ von Fr. 45‘000‘000.-- bezahlt hat, ohne daran das wirtschaftliche Eigentum erworben zu haben. Erworben wurde von der AI._____ AG lediglich das zivilrechtliche (treuhänderische) Eigentum an den 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation. Die Übereignung lediglich treuhänderischen Eigentums stellt dabei keine Gegenleistung dar, wes- halb der gesamte Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.--, der über die AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt zur Hälfte an den Beschwerdeführer wei- tergeleitet wurde, als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren ist. Es trifft zwar zu, dass die vom Beschwerdeführer behaupteten Transakti- onsvorgänge, welche belegen sollen, dass die AI._____ AG nicht nur zi- vilrechtliches (treuhänderisches), sondern auch wirtschaftliches Eigentum an den Aktien der AL._____ Corporation erworben hat, in den Buchhal- tungen der beteiligten Gesellschaften − zumindest teilweise − erfasst sind. Bei einer geldwerten Leistung weichen die vorgenommenen Bu-
128 - chungen indes in der Regel gerade von der steuerlichen Behandlung der betroffenen Transaktionsvorgängen ab, womit die entsprechenden Buch- haltungen, auf welche sich der Beschwerdeführer stützt, auch nicht als unumstösslicher Beweis dafür taugen können, dass vorliegend keine geldwerte Leistung erfolgt sein soll. 21.Selbst wenn − entgegen der Auffassung des streitberufenen Gerichtes − davon ausgegangen würde, dass die AI._____ AG nicht nur treuhänderi- sches, sondern auch wirtschaftliches Eigentum an der AL._____ Corpora- tion Beteiligung erworben hätte, erwiese sich der von der AI._____ AG bezahlte Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- − wie nachstehend dargestellt − als offensichtlich übersetzt und einem Drittvergleich nicht standhaltend. a)Die Bewertung der fehlenden oder nicht angemessenen Gegenleistung hat nach objektiven Kriterien zu erfolgen. Es ist ein sog. Drittvergleich (Prinzip des „dealing at arm’s length“) anzustellen. Anstelle des wirklichen Geschäfts wird ein hypothetisches mit einem unbeteiligten Dritten unter- stellt, wobei auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses abzustellen ist und alle konkreten Umstände zu berücksichtigen sind. Für die Veräusserung vertretbarer Güter oder kotierter Wertpapiere existiert ein Markt- oder Börsenpreis, welcher als Vergleichswert heranzuziehen ist. Fehlt ein Marktpreis, sind aber bereits gleichartige Geschäfte mit unabhängigen Dritten abgeschlossen worden, so gelten die bei diesen Fällen vereinbar- ten Bedingungen als Massstab für das gesuchte Fremdverhalten. Wird ein dem Anteilsinhaber überlassener Vermögensgegenstand kurz danach an einen unabhängigen Dritten weiterveräussert, so kann der vom Dritten bezahlte Preis als objektiver Massstab für die Bewertung der Gegenleis- tung herangezogen werden. Fehlen Vergleichsgrössen, ist ein hypotheti- scher Wert heranzuziehen (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O.,
129 - Art. 58 Rz. 103; LOCHER, II, a.a.O., Art. 58 Rz. 103 je mit weiteren Hinwei- sen). b)Obschon der Beschwerdeführer gegenüber dem kantonalen Steueramt 0.3._____ geltend machte, die AI._____ AG habe die Beteiligung an der AL._____ Corporation von einem unbeteiligten Dritten erworben (vgl. S. 3 des entsprechenden Schreibens der Steuerberaterin der AI.- Gruppe vom 2. Oktober 2003 [Pag. 180.100.007 - 011]), erhellt, dass es sich beim Kauf der Aktien der AL. Corporation durch die AI._____ AG von der AS._____ Ltd. um einen Kauf zwischen nahestehenden Per- sonen handelt. Wie gesehen erwarb nämlich die AS._____ Ltd. mit Kauf- vertrag vom 28. Oktober 2003 1‘400 Aktien bzw. 23.79 % des Aktienkapi- tals der AL._____ Corporation für Fr. 44‘600‘000.-- von der AR._____ Ltd. Einen Tag später, mithin am 29. Oktober 2003, verkaufte die AS._____ Ltd. die Beteiligung an der AL._____ Corporation für Fr. 45‘000‘000.-- an die AI._____ AG weiter. Während sich die AR._____ Ltd. zu 100 % im Ei- gentum von B._____ befindet, wurde die AS._____ Ltd. gemäss Entwurf der Vereinbarung zwischen B._____ und dem Beschwerdeführer betref- fend Erwerb der AI.-Gruppe mittels der AK. AG vom 28. Ok- tober 2003 von B._____ und dem Beschwerdeführer gemeinsam zum Zweck erworben, die Aktien an der AL._____ Corporation von der AR._____ Ltd. zu erwerben und diese einen Tag später an die AI._____ AG zu verkaufen (vgl. dazu vorstehend E.13b). Dementsprechend werden aber die AS._____ Ltd. und die AI._____ AG wirtschaftlich von den glei- chen Aktionären, nämlich dem Beschwerdeführer und B._____, be- herrscht. Vor diesem Hintergrund ist ohne Weiteres davon auszugehen, dass der Aktienkaufvertrag vom 29. Oktober 2003 zwischen nahestehen- den Personen abgeschlossen wurde.
130 - c)Wie B._____ anlässlich seiner Einvernahme durch die ASU vom 3. Sep- tember 2010 erklärte, wurde im Zusammenhang mit dem Erwerb der AL._____ Corporation Beteiligung offenbar kein Bewertungsgutachten er- stellt (vgl. Pag. 130.100.011), obschon ein solches aufgrund des hohen Investitionsvolumens von Fr. 45‘000‘000.-- (entspricht 95.3 % der gesam- ten Bilanzsumme der AI._____ AG von Fr. 47‘210‘493.70 gemäss Bilanz per 31. März 2004 [Bg1-act. 50]) für eine Minderheitsbeteiligung einer Gesellschaft, welche im Zeitpunkt des Kaufs keine nennenswerte Umsät- ze erzielte und Verluste verzeichnete, grundsätzlich zu erwarten gewesen wäre. Dies zumal im Vergleich dazu im Rahmen des Erwerbs der AI.-Gruppe durch die AK. AG offenbar sowohl eine Wirt- schaftsberatungsgesellschaft verpflichtet wurde als auch externe Bewer- tungsgutachten erstellt wurden. Demgegenüber lagen für den Erwerb der AL._____ Corporation Beteiligung durch die AI._____ AG gemäss unbe- stritten gebliebener Aussage der Beschwerdegegnerin 1 nicht einmal tes- tierte Jahresrechnungen vor. B._____ hatte indes über die AR._____ Ltd. relativ zeitnah vor dem Kauf der AL._____ Corporation Beteiligung durch die AI._____ AG selber zwei Aktienpakete der AL._____ Corporation von Dritten erworben. Am 7. Juni 2001 bezahlte er für 3‘000 Aktien einen Kaufpreis von USD 1‘500‘000.-- (USD 500.-- pro Aktie), während er am
132 - als oberflächlich und völlig ungenügend, weil der von B._____ geleistete Preis nicht genauer untersucht worden sei. So sei etwa die Kapitaler- höhung von Gesellschaften unter bestehenden Aktionären ohne Aufhe- bung des Bezugsrechts zum Nominalwert üblich. Wenn schon hätte nachgewiesen werden müssen, dass an der Kapitalerhöhung bisher nicht beteiligte Dritte mitgewirkt hätten, woraus auf den Marktpreis hätte zurückgeschlossen werden können. Wenn von einem übersetzten Kauf- preis ausgegangen würde, hätte die AI._____ AG der AS._____ Ltd. bzw. der AR._____ Ltd. und damit B._____ (oder dessen Ehefrau) eine geld- werte Leistung erbracht. Der Beschwerdeführer wäre demgegenüber ent- reichert worden. In diesem Fall wäre das Darlehen der AR._____ Ltd. wohl tatsächlich nicht ernst gemeint gewesen. Der Mittelfluss von der AR._____ Ltd. über die AB._____ Anstalt an den Beschwerdeführer müsste in diesem Fall als Schenkung oder als Entschädigung dafür ge- wertet werden, dass es der Beschwerdeführer zugelassen habe, dass die AI._____ AG den Überpreis akzeptiert habe. Weder von einer juristischen Person, an der er nicht beteiligt sei, noch von einer anderen juristischen Person könne der Beschwerdeführer nämlich einen Beteiligungsertrag er- halten. Der Rechtsgrund wäre vielmehr eine Schenkung oder eine Scha- denersatzzahlung von der AR._____ Ltd. bzw. von B.. Das Besteu- erungsrecht der Schenkung stehe weder dem Kanton Graubünden noch dem Bund zu, währenddem die Schadenersatzzahlung als Ausgleich ei- nes privaten Kapitalverlusts ohnehin steuerfrei sei. Diese Ausführungen zielen − wie nachstehend dargestellt − ins Leere. Zunächst gilt es festzuhalten, dass der Beschwerdeführer seine Behaup- tung, wonach die AL. Corporation ein Metallverarbeitungsverfahren entwickelt und dieses habe patentieren lassen, was zur markanten Wert- steigerung der AL._____ Corporation geführt haben soll, im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren in keiner Weise belegt
133 - hat. Des Weiteren lassen sich den Akten keinerlei Informationen entneh- men, wonach es sich bezüglich des Kaufs von 3‘000 Aktien der AL._____ Corporation (Beteiligung von 51 % an der AL._____ Corporation) durch die AR._____ Ltd. bzw. durch B._____ am 7. Juni 2001 für USD 1‘500‘000.-- (USD 500.-- pro Aktie) um eine Kapitalerhöhung unter beste- henden Aktionären gehandelt haben soll. Vielmehr wurde B._____ über die AR._____ Ltd. durch den Erwerb der 3‘000 Aktien der AL._____ Cor- poration erst Aktionär der AL._____ Corporation (wie sich aus einem Schreiben von Rechtsanwalt Q._____ an R._____ vom 12. Juni 2003 [Pag. 180.100.027 - 029] ergibt, wobei dort fälschlicherweise von 4‘000 am 7. Juni 2001 durch die AR._____ Ltd. erworbenen Aktien der AL._____ Corporation die Rede ist, statt korrekterweise von 3‘000 Aktien [3‘000 Aktien entsprechen denn auch der im Schreiben erwähnten 51 % Beteiligung an der AL._____ Corporation, während 4‘000 Aktien eine Be- teiligung von 67.99 % ergäben]). Dabei darf wohl davon ausgegangen werden, dass die bisherigen Aktionäre der AR._____ Ltd. bzw. B._____ nichts schenkten. Vielmehr ist es notorisch, dass die an einem Aktien- kaufvertrag beteiligten Parteien für sich stets das Bestmögliche herausho- len wollen. Sodann trifft es − entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung − auch nicht zu, dass der Mittelfluss von der AR._____ Ltd. über die AB._____ Anstalt an den Beschwerdeführer als Schenkung oder als Ent- schädigung dafür, dass es der Beschwerdeführer zugelassen habe, dass die AI._____ AG den Überpreis akzeptiert habe, zu werten sei. Wie be- reits mehrfach dargestellt, erwarb die AI._____ AG am 29. Oktober 2003 für Fr. 45‘000‘000.-- 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation von der AS._____ Ltd., welche die Aktien ihrerseits einen Tag zuvor von der AR._____ Ltd. erworben hatte (vgl. vorstehend E.13b). Die von der AS._____ Ltd. dafür vereinnahmten Geldmittel flossen im Umfang von je
134 - Fr. 22‘500‘000.-- über die AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt an den Beschwerdeführer bzw. über die AR._____ Ltd. und die AD._____ Anstalt an B._____ bzw. die von ihm zu 100 % beherrschte AQ._____ Inc. (vgl. vorstehend E.13c). Da die AI._____ AG für die Zahlung von Fr. 45‘000‘000.-- keine Gegenleistung erhalten hat, weil ihr im Gegenzug das Eigentum an der AL._____ Corporation nur treuhänderisch übertra- gen wurde (vgl. vorstehend E.20), ist die Zahlung der AI._____ AG an die AS._____ Ltd. von Fr. 45‘000‘000.-- als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, welche über die AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt zur Hälfte an den Beschwerdeführer weitergeleitet wurde. Dass die Zah- lung von der AI._____ AG nicht direkt, sondern indirekt über diverse Off- shore-Gesellschaften, welche mit Bezug auf dieses Geschäft blosse Durchlaufstellen bildeten, an den Beschwerdeführer geleistet wurde, ver- mag an der Qualifikation der Leistung als verdeckte Gewinnausschüttung nichts zu ändern, zumal der Auszahlungsmodus an der Qualität der Leis- tung als Ertrag aus beweglichem Vermögen der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge nichts zu ändern vermag (vgl. Urteil des Bun- desgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.4.1.). Entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung war nämlich die AR._____ Ltd. − entsprechend der indirekten 50%igen Beteiligung von B._____ an der AI._____ AG − nur im Umfang von Fr. 22‘500‘000.-- an der Zahlung von gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- berechtigt und die AR._____ Ltd. dement- sprechend verpflichtet, die andere Hälfte der Zahlung an die AB._____ Anstalt weiterzuleiten. e)Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass sich der Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- für den Erwerb der Beteiligung an der AL._____ Corpo- ration durch die AI._____ AG nicht an deren tatsächlichen Wert orientier- te, sondern vielmehr am Kaufpreis der AI._____-Gruppe in der Höhe von Fr. 44‘518‘000.-- zuzüglich Handänderungssteuern. Der im Vertrag vom
135 -
136 - hat, reduzierte sich die verdeckte Gewinnausschüttung nach dem vorste- hend Gesagten auf gesamthaft Fr. 44‘199‘200.-- (= Fr. 45‘000‘000.-- ab- züglich Fr. 800‘800.--), wovon wiederum die Hälfte, mithin Fr. 22‘099‘600.--, dem Beschwerdeführer zuzurechnen wäre. Denn die AI._____ AG hätte diesfalls von einer nahestehenden Person, mithin der AS._____ Ltd., die Beteiligung an der AL._____ Corporation zu einem Preis erworben, welcher als offensichtlich übersetzt zu qualifizieren wäre und einem Drittvergleich nicht standhielte. 22.Begünstigter aus der verdeckten Gewinnausschüttung von Fr. 45‘000‘000.--, welche die AI._____ AG als Folge des treuhänderi- schen Erwerbs erbracht hat, ist im Umfang von 50 % der Beschwerdefüh- rer bzw. die AC., hat er doch − ohne entsprechende Gegenleistung − von der AI. AG eine über die Offshore-Gesellschaften AS._____ Ltd., AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt weitergeleitete Zahlung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- erhalten. Der Beschwerdeführer macht geltend, der Zahlung von Fr. 22‘500‘000.-- sei eine Darlehensschuld ge- genüber der AB._____ Anstalt in gleichem Umfang gegenübergestanden und die AB._____ Anstalt ihrerseits habe der AR._____ Ltd. ein Darlehen in gleichem Umfang geschuldet. Diese Darlehensschuld sei anlässlich der geschäftlichen Entflechtung zwischen dem Beschwerdeführer und B._____ im Jahr 2008 zurückbezahlt worden. Richtig ist zwar, dass der Beschwerdeführer in der Buchhaltung der AC._____ die Zahlung über Fr. 22‘500‘000.-- als Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt passiviert hat. Dieses Darlehen ist indes − wie nachstehend dargestellt (vgl. E.23) − als simuliert zu betrachten. Im Übrigen ist aufgrund verschie- dener, nachstehend eingehend erläuterter Indizien ohnehin davon auszu- gehen, dass die AB._____ Anstalt eine vom Beschwerdeführer wirtschaft- lich beherrschte Anstalt ist und sich für diese Anstalt ein steuerlicher Durchgriff rechtfertigt (vgl. E.24). Bei einer konsolidierten Betrachtungs-
137 - weise bzw. bei einem Durchgriff durch die AB._____ Anstalt entfallen so- wohl der Abzug der Zinsen als auch der Darlehensschuld der AC._____ gegenüber der AB._____ Anstalt. Der Beschwerdeführer macht geltend, bei einem Durchgriff durch die AB._____ Anstalt bestehe eine echte Dar- lehensschuld des Beschwerdeführers gegenüber der AR._____ Ltd. Wie nachstehend dargelegt, ist indes weder der Bestand der Darlehensschuld des Beschwerdeführers bzw. der AC._____ gegenüber der AR._____ Ltd. (bei einem Durchgriff durch die AB._____ Anstalt) noch die vom Be- schwerdeführer geltend gemachte angebliche Rückzahlung der Darle- hensschuld im Jahr 2008 nachgewiesen (vgl. E.25). 23.Entgegen den Ausführungen des Beschwerdeführers handelt es sich bei den Geldflüssen von der AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt und von dieser an die AC._____ − wie nachfolgend dargestellt − nicht um Darle- hen, sondern vielmehr um die Weiterleitung der verdeckten Gewinnaus- schüttung aus der AI._____ AG. a)Per 31. Dezember 2003 wies die Buchhaltung der AC._____ im Konto 2058, Darlehen AB._____ Anstalt, eine Darlehensschuld von Fr. 27‘393‘564.-- aus. Darin enthalten war ein per 31. Dezember 2003 aufwandwirksam verbuchter Zinsaufwand von Fr. 275‘043.-- (verbucht im Konto 6210), welcher zur Darlehensschuld hinzugeschlagen wurde (vgl. Konto 2058, Darlehen AB._____ Anstalt, 2003 [Pag. 180.530.041]). Gemäss Buchungstext entsprach dieser Aufwand einem Zins von 3.75 %. Von der in den Büchern der AC._____ bilanzierten Darlehensschuld ge- genüber der AB._____ Anstalt von gesamthaft Fr. 27‘393‘564.-- entfielen Fr. 22‘500‘000.-- auf die von der AB._____ Anstalt an die AC._____ wei- tergeleitete angebliche „Kaufpreisleistung“ (verdeckte Gewinnausschüt- tung infolge treuhänderischen Erwerbs bzw. übersetzen Kaufpreises) aus dem Verkauf der Beteiligung an der AL._____ Corporation von der
138 - AS._____ Ltd. an die AI._____ AG. In der Buchhaltung der AC._____ wurde die entsprechende Bankgutschrift vom 31. Oktober 2003 mit dem Buchungssatz "Bank/Darlehen AB._____ Anstalt" verbucht (vgl. auch die Belastungsanzeige des Kontos der AB._____ Anstalt vom 31. Oktober 2003 [Pag. 180.100.064] bzw. die Gutschriftsanzeige des Kontos des Be- schwerdeführers bzw. der AC._____ vom 31. Oktober 2003 [Pag. 180.100.066]). Per 31. Dezember 2007 betrug die als Darlehen AB._____ Anstalt in der Buchhaltung der AC._____ verbuchte Verbindlichkeit be- reits Fr. 42‘764‘043.59 (vgl. Konto 2058, Darlehen AB._____ Anstalt, 2007 [Pag. 180.520.039]), wobei der Darlehensschuld in den Geschäfts- jahren 2003 bis 2007 Zinsen von gesamthaft Fr. 4‘595‘297.50 zugeschla- gen wurden (vgl. Konto 2058, Darlehen AB._____ Anstalt, 2003 - 2007 [Pag. 180.530.041, 180.500.050, 180.500.080, 180.500.023, 180.520.039]). b)Wie nachfolgend dargestellt lassen die Umstände der angeblichen Darle- hensgewährung durch die AB._____ Anstalt an die AC._____ darauf schliessen, dass der Beschwerdeführer ein ursprünglich simuliertes Dar- lehen von der AB._____ Anstalt erhalten hat. Zunächst gilt es festzuhalten, dass für das angebliche von der AB._____ Anstalt an die AC._____ gewährte Darlehen über Fr. 22‘500‘000.-- kein schriftlicher Darlehensvertrag besteht, wie S._____ als Vertreter des Be- schwerdeführers bereits in einem Schreiben vom 15. März 2007 an die Beschwerdegegnerin 1 (vgl. Pag. 180.530.059 - 061) festgehalten hat. Der Beschwerdeführer weist zwar grundsätzlich zu Recht darauf hin, dass es zivilrechtlich nicht erforderlich sei, einen schriftlichen Darlehensvertrag abzuschliessen. Diese Aussage ist zutreffend, kommt der Darlehensver- trag im Sinne von Art. 312 ff. OR doch durch übereinstimmende gegen- seitige Willensäusserung der beteiligten Parteien zustande und kann
139 - dementsprechend auch formfrei geschlossen werden (vgl. Art. 11 Abs. 1 OR). Dennoch erscheint es äusserst ungewöhnlich und überdies wenig glaubhaft, dass die AB._____ Anstalt dem Beschwerdeführer ohne Si- cherheiten und ohne die wesentlichen Vertragsinhalte wie Zinssätze, Zinsfälligkeit, Laufzeit, Amortisation, Kündigungsfristen sowie allfällige Nebenabreden in einem schriftlichen Darlehensvertrag festzuhalten, ein Darlehen in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- gewährte. Dies zumal der Be- schwerdeführer in seiner am 28. Februar 2006 eingereichten Steuerer- klärung des Jahres 2003 ein Reinvermögen von minus Fr. 1‘055‘538.-- deklarierte. Jedenfalls wäre das betreffende Darlehen unter diesen Um- ständen zwischen einander nicht nahestehenden Dritten sicher nicht in dieser Form gewährt worden. Denn der Beschwerdeführer war im Zeit- punkt der angeblichen Darlehensgewährung offenkundig nicht in der La- ge, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflich- tungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen. Zudem müssen juristische Personen, welche auf eigene Rechnung Dar- lehen in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- vergeben, aus ökonomischer Sicht über entsprechendes Eigenkapital verfügen, um die Risiken der Darlehensvergabe tragen zu können. Vorliegend gibt es keinerlei Hinwei- se, dass die AB._____ Anstalt mit entsprechendem Eigenkapital ausge- stattet wurde. Sodann wurden der Darlehensschuld während der Ge- schäftsjahre 2003 bis 2007 − wie gesehen − beträchtliche Zinsen von ge- samthaft Fr. 4‘595‘297.50 zugeschlagen. Obschon der Steuervertreter des Beschwerdeführers von der Beschwerdegegnerin 1 mit Auflage vom
140 - seiner Rechtsposition) sicherlich eingereicht hätte. Neben dem Nachweis einer geleisteten Zinszahlung fehlt vorliegend − entgegen der beschwer- deführerischen Auffassung, wonach die entsprechende Darlehensschuld samt Zins im Nachgang zur geschäftlichen Entflechtung zwischen B._____ und dem Beschwerdeführer im Jahr 2008 zurückbezahlt wurde − auch der Nachweis, dass das von der AB._____ Anstalt angeblich ge- währte Darlehen von der AC._____ je zurückbezahlt wurde. Jedenfalls lässt sich der Buchhaltung der AC._____ nicht entnehmen, dass das Dar- lehen über Fr. 22‘500‘000.-- inkl. Zinsen der AB._____ Anstalt zurückbe- zahlt wurde. Zwar ist in der Buchhaltung der AC._____ die Darlehens- schuld gegenüber der AB._____ Anstalt per 31. Dezember 2008 mit Fr. 0.-- ausgewiesen (vgl. Konto 2058, Darlehen AB._____ Anstalt, 2008 [Pag. 180.500.212]). Gleichzeitig weist die Buchhaltung per 31. Dezember 2008 eine Darlehensschuld in der Höhe von Fr. 43‘509‘489.66 gegenüber B._____ aus (vgl. Konto 2054, Darlehen Dr. B., 2008 [Pag. 180.500.214]). Beim geschuldeten Betrag von Fr. 43‘509‘489.66 handelt es sich indes nicht um die Rückzahlung des angeblich von der AB. Anstalt an die AC._____ gewährten Darlehens von Fr. 22‘500‘000.-- inkl. Zinsen, sondern vielmehr um den (Netto-)Restkaufpreis für den Kauf von 245 Namenaktien der AY._____ AG gemäss Ziff. 5 des Entflechtungsver- trages vom 12. Juni 2008 (Pag. 180.400.001 - 041). Die Nettoschuld von Fr. 43‘509‘489.66 ergibt sich dabei aus der Bruttoschuld von Fr. 60‘000‘000.-- abzüglich einer Vorauszahlung des Beschwerdeführers von Fr. 2‘000‘000.--, der Bezahlung einer Schuld von B._____ gegenüber der BA._____ Bank von Fr. 4‘490‘510.34 durch den Beschwerdeführer sowie der Verrechnung einer Forderung des Beschwerdeführers gegenü- ber B._____ von Fr. 10‘000‘000.-- aus dem Verkauf einer Schadenersatz- forderung (SCIDA-Bonds; vgl. Pag. 180.400.001 - 041). Über den Ent- flechtungsvertrag hinausgehende zusätzliche Schuldverpflichtungen be- treffend die allfällige Rückzahlung eines Darlehens wurden vom Be-
141 - schwerdeführer weder geltend gemacht noch sind solche ersichtlich, zu- mal sich die Parteien im Rahmen des erwähnten Entflechtungsvertrags über ihre gegenseitigen Ansprüche auseinandergesetzt haben. Soweit der Beschwerdeführer nach Abschluss des erwähnten Entflechtungsver- trags vom 12. Juni 2008 somit Zahlungen an B._____ leistete, ist vor dem Hintergrund des soeben Gesagten davon auszugehen, dass er diese Zahlungen zwecks Tilgung seiner Verpflichtungen aus dem Kauf der Akti- en der AY._____ AG leistete und nicht zur Amortisation des von der AB._____ Anstalt angeblich gewährten Darlehens an die AC.. Je- denfalls ist weder nachgewiesen noch ersichtlich, dass der Beschwerde- führer sowohl den Kaufpreis für die Aktien der AY. AG als auch die angebliche Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt zurückbe- zahlt hat. Zwischen dem Erwerb der Aktien der AY._____ AG und dem angeblich von der AB._____ Anstalt an die AC._____ gewährten Darle- hens von Fr. 22‘500‘000.-- ist denn auch kein Zusammenhang ersichtlich. Im Übrigen hat auch das Bundesgericht, welches den erwähnten Ent- flechtungsvertrag vom 12. Juni 2008 zivilrechtlich beurteilt hat (Antrag von B._____ auf provisorische Rechtsöffnung), diesbezüglich festgestellt, dass beim vorliegend interessierenden Vertragsteil, mit welchem B._____ dem Beschwerdeführer seine 245 Namenaktien der AY._____ AG für Fr. 60‘000‘000.-- verkaufte, ein Synallagma bestehe; dieses beziehe sich auf das Austauschverhältnis zwischen Aktien und Kaufpreis (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 5A_400/2009 vom 12. November 2009 E.3). Zudem unterschrieben der Beschwerdeführer und B._____ im Rahmen des Ver- kaufs der 50%igen Beteiligung an der AK._____ AG von der AQ._____ Inc. an die AV._____ AG bereits am 16. Februar 2007 und damit vor Ab- schluss des Entflechtungsvertrags vom 12. Juni 2008 folgende Saldok- lausel (vgl. Pag. 180.100.103): „Die Unterzeichneten erklären, dass sie mit der vorstehenden Aufteilung des Kauf- preises über sämtliche gegenseitigen Forderungen im Zusammenhang mit dem
142 - AK./AI.-Investment abgerechnet haben (für sich wie auch für die be- herrschten Unternehmungen gegenüber sich selbst und gegenüber den beherrsch- ten Gesellschaften) und per Saldo aller gegenseitigen Ansprüche auseinanderge- setzt sind.“ Auch diese Saldoerklärung spricht gegen die vom Beschwerdeführer gel- tend gemachte spätere Rückzahlung des angeblichen Darlehens im Rahmen der geschäftlichen Entflechtung zwischen dem Beschwerdefüh- rer und B.. Die soeben dargelegten Umstände der angeblichen Darlehensgewährung durch die AB. Anstalt an die AR._____ Ltd., mithin der fehlende Darlehensvertrag, die objektiv fehlende Rückzahlungsmöglichkeit der AC._____ bzw. des Beschwerdeführers, das Hinzuschlagen beträchtli- cher Kapitalzinsen zur Darlehensschuld über einen längeren Zeitraum sowie die fehlenden Zinszahlungen bzw. die fehlende Rückzahlung des Darlehens, lassen darauf schliessen, dass die AC._____ ein ursprünglich simuliertes Darlehen von der AB._____ Anstalt erhalten hat (soweit vor- liegend nicht ohnehin von einem steuerlichen Durchgriff durch die AB._____ Anstalt auf den Beschwerdeführer ausgegangen wird; vgl. dazu nachstehen E.24). Da auf einem simulierten Darlehen weder Zinserträge anfallen noch Schuldzinsen abgezogen werden können, sind die der Dar- lehensschuld zugeschlagenen Kapitalzinsen bei der AC._____ nicht ab- zugsfähig (vgl. HEUBERGER, a.a.O., S. 290). 24.Wie nachfolgend dargestellt, geht das streitberufene Gericht ohnehin da- von aus, dass die AB._____ Anstalt eine vom Beschwerdeführer wirt- schaftlich beherrschte Anstalt ist und sich für diese Anstalt ein steuerli- cher Durchgriff rechtfertigt. Bei einem Durchgriff durch die AB._____ An- stalt auf den Beschwerdeführer entfällt sowohl die Darlehensschuld der AC._____ gegenüber der AB._____ Anstalt als auch der Abzug der Dar- lehenszinsen bei der AC._____.
143 - a)Gemäss Art. 49 Abs. 3 DBG bzw. Art. 74 Abs. 3 StG werden ausländi- sche juristische Personen sowie nach Art. 11 DBG bzw. Art. 11 Abs. 4 StG steuerpflichtige ausländische Handelsgesellschaften und andere aus- ländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit den in- ländischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind. Die Bestimmung von Art. 49 Abs. 3 DBG bzw. Art. 74 Abs. 3 StG ist auch dann anwendbar, wenn zwar keine Steu- erpflicht in der Schweiz besteht, aber die Zuordnung zu einer inländischen Rechtsform aus anderen Gründen notwendig ist, z.B. bei der Frage, ob Dividendenertrag oder direkt zurechenbares Einkommen besteht (RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 49 Rz. 39). Die liechtensteini- sche Anstalt ist zusammen mit den Stiftungen im 5. Titel 2. Abteilung des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts (PGR; LR 216.0) geregelt. Eine Anstalt ist gemäss Art. 534 PGR ein rechtlich verselbstän- digtes und organisiertes, dauernden wirtschaftlichen oder anderen Zwe- cken gewidmetes, ins Öffentlichkeitsregister als Anstaltsregister eingetra- genes Unternehmen, das einen Bestand von sachlichen, allenfalls per- sönlichen Mitteln aufweist und nicht öffentlich-rechtlichen Charakter hat oder eine andere Form der Verbandsperson aufweist. Die Anstalt kann von einer oder mehreren Personen gegründet werden (Art. 535 PGR). Zu deren Gründung bedarf es schriftlicher Statuten (Art. 536 PGR) sowie die Eintragung in das Öffentlichkeitsregister (Art. 537 f.). Zudem muss die Anstalt ein bestimmtes Mindestkapital aufweisen, das, sofern das Kapital in Anteile zerlegt ist, Fr./EUR/USD 50'000.-- und bei nicht zerlegten Antei- len Fr./EUR/USD 30'000.-- beträgt (Art. 122 PGR). Im Übrigen überlassen die weitgehenden dispositiven Vorschriften die tatsächliche Ausgestaltung hauptsächlich den Statuten (Art. 536 PGR). Den übertragbaren und ver- erbbaren Gründerrechten (Art. 541 PGR) kommt dabei wesentliche Be- deutung zu. Sie umfassen hauptsächlich das Recht, die Mitglieder des
144 - Verwaltungsrats zu ernennen, abzuberufen und zu entlassen, die Statu- ten zu erlassen, zu ändern oder zu ergänzen, Beistatuten sowie Regle- mente zu erlassen, die Jahresrechnung zu genehmigen und über die Ver- teilung des Reingewinns zu verfügen. Fehlt es bei einer liechtensteinischen Anstalt an einer wirtschaftlichen Tätigkeit oder dient sie der blossen rechtlichen Verselbständigung von Vermögensteilen oder Geschäftsvorgängen, wird sie der liechtensteini- schen Stiftung gleichgestellt. Diese wiederum wird transparent besteuert, wenn der Stifter praktisch frei über ihr Vermögen verfügen kann (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 49 Rz. 41; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
148 - Im Widerspruch zu den soeben erwähnten Dokumenten teilte der Be- schwerdeführer mit Schreiben vom 1. April 2009 an die Beschwerdegeg- nerin 1 mit, dass er weder wirtschaftlich Berechtigter noch Begünstigter der AB._____ Anstalt sei bzw. gewesen sei (vgl. Pag. 180.520.016). Zu- dem reichte der Beschwerdeführer im Einspracheverfahren mit Schreiben vom 25. September 2015 einerseits als Beilage 5 ein Bestätigungsschrei- ben der BD._____ AG, vom 16. September 2015 ein. Darin bestätigte die BD._____ AG in ihrer Eigenschaft als Stiftungsrätin und Repräsentanz- stelle der AE._____ Stiftung gegenüber der Mutter des Beschwerdefüh- rers, D., dass C. sel. Stifter und zeitlebens einziger Erstbe- günstigter der AE._____ Stiftung gewesen sei. Nach dessen Tod sei des- sen Ehefrau D._____ als vormals Zweitbegünstigte als alleinige Erstbe- günstigte an die Stelle von C._____ sel. getreten. Weiter führte die BD._____ AG aus, dass die AE._____ Stiftung gemäss amtlich beglau- bigter Zessionserklärung vom 22. September 2003 über die Gründerrech- te an der AB._____ Anstalt alleinige Inhaberin der Gründerrechte sei. Als Beilage 8 reichte der Beschwerdeführer zudem − ebenfalls im Einspra- cheverfahren mit Schreiben vom 25. September 2015 − eine Bestätigung von U._____ vom 17. September 2015 ein, worin dieser erklärte, dass die wirtschaftlich Berechtigte Person an der AB._____ Anstalt nicht der Be- schwerdeführer, sondern stets eine dritte Person gewesen sei und dies auch immer noch sei. Bezüglich des Schreibens der BD._____ AG vom 16. September 2015 gilt es zunächst zu beachten, dass die BD._____ AG erwiesenermassen erst am 14. Juni 2011 als Mitglied des Stiftungsrates der AE._____ Stiftung eingetragen wurde (vgl. Handelsregisterauszug der AE._____ Stiftung vom 30. Januar 2014). Bereits vor diesem Hintergrund ist es dementspre- chend fraglich, ob die BD._____ AG bezüglich der Steuerperioden 2003
149 - und 2004 glaubwürdige Aussagen zum wirtschaftlich Berechtigten ma- chen kann. Zudem lässt sich der von der BD._____ AG erwähnten Zessi- onserklärung betreffend Übertragung der Gründerrechte der AB._____ Anstalt auf die AE._____ Stiftung vom 22. September 2003 in keiner Wei- se entnehmen, wer der wirtschaftlich Berechtigte an der AE._____ Stif- tung bzw. an der AB._____ Anstalt ist bzw. war. Darüber hinaus ergibt sich − wie die Beschwerdegegnerin 1 bereits in den Einspracheentschei- den vom 22. Oktober 2015 zu Recht ausgeführt hat − nicht zweifelsfrei, ob und gegebenenfalls zu welchem Zeitpunkt die wirtschaftliche Berechti- gung an der AB._____ Anstalt an die AE._____ Stiftung übertragen wur- de. Einem (anonymisierten) Beschluss des Fürstlichen Obersten Ge- richtshofs des Fürstentums Liechtenstein (CG 2008.332; abrufbar auf www.gerichts-entscheide.li [zuletzt abgerufen am 28. Februar 2017]) lässt sich nämlich was folgt entnehmen: „Der Gründerrechtsinhaber der C [AD._____ Anstalt] war der Kläger [B.], der Gründerrechtsinhaber der G [AB. Anstalt] war der Erstbeklagte [A.], die damals gemeinsam bei E [T. sel.] vorstellig wurden. Bereits bei Errich- tung der C und der G wurden für künftige Übertragungen der Gründerrechte je- weils von der D [BB._____ AG] eine Blanko-Zessionsurkunde ausgestellt und bei der D verwahrt.“ Dementsprechend ist es unklar, zu welchem Zeitpunkt die AE._____ Stif- tung als Zessionarin in der Blanko-Zessionsurkunde eingesetzt wurde und die Gründerrechte an der AB._____ Anstalt an die AE._____ Stiftung ab- getreten wurden, zumal die vom Beschwerdeführer im Einspracheverfah- ren in Kopie eingereichte Zessionserklärung bezüglich der Erklärung vom
151 - dieser eine gegenüber dem erwähnten Schreiben vom 17. September 2015 abweichende Erklärung abgeben würde. Nach dem soeben Gesagten kann weder geschlossen werden, dass C._____ sel. in den hier massgeblichen Geschäftsjahren 2003 und 2004 an der AB._____ Anstalt und/oder der AE._____ Stiftung wirtschaftlich berechtigt war, noch, dass die AB._____ Anstalt in den Geschäftsjahren 2003 und 2004 eine Tochtergesellschaft der AE._____ Stiftung war. Viel- mehr ist aufgrund der erwähnten Unterlagen erstellt, dass der Beschwer- deführer in den Jahren 2003 und 2004 der wirtschaftlich Berechtigte an der AB._____ Anstalt war. Damit ist davon auszugehen, dass die AB._____ Anstalt in den hier massgeblichen Geschäftsjahren vollständig vom Beschwerdeführer abhängig war. d)Mit Auflage vom 20. Januar 2015 wurde der Beschwerdeführer von der Beschwerdegegnerin 1 sodann aufgefordert, die komplette Buchhaltung der AB._____ Anstalt für die Geschäftsjahre 2003 und 2004 einzureichen, weil verschiedene Indizien nahelegten, dass die AB._____ Anstalt eine dem Beschwerdeführer nahestehende Person sei. Dieser Aufforderung wurde von Seiten des Beschwerdeführers nicht nachgekommen. Auch in anderer Weise hat der Beschwerdeführer nicht nachgewiesen, dass die AB._____ Anstalt eine selbständige Funktion aufweist. Mangels Beweises des Gegenteils durch den Beschwerdeführer ist dementsprechend davon auszugehen, dass die AB._____ Anstalt keine wirkliche betriebliche Akti- vität entfaltet, zumal die AB._____ Anstalt an ihrem Geschäftssitz in O.6._____ offenbar weder über eine Infrastruktur bzw. Büroräumlichkei- ten noch über eigenes Personal verfügt (vgl. ASU-Bericht gegen den Be- schwerdeführer vom 9. Mai 2014 Ziff. 3.2.1 S. 15 f.). Des Weiteren müss- ten juristische Personen, welche auf eigene Rechnung Darlehen in der Grössenordnung von rund Fr. 42‘000‘000.-- (vgl. Darlehen AB._____ An-
152 - stalt per 31. Dezember 2007 von Fr. 42‘764‘043.59 [Pag. 180.520.039]) vergeben, aus ökonomischer Sicht über entsprechendes Eigenkapital ver- fügen, um die Risiken der Darlehensvergabe tragen zu können. Bezüglich der AB._____ Anstalt gibt es indes keinerlei Hinweise darauf, dass diese (vom Beschwerdeführer) mit entsprechendem Eigenkapital ausgestattet wurde. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die AB._____ Anstalt finan- ziell ungenügend ausgestattet wurde, um eine dem Gesellschaftszweck entsprechende Tätigkeit ausüben zu können. Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass die AB._____ Anstalt − jedenfalls nach der bestehen- den Aktenlage − in den massgeblichen Geschäftsjahren 2003 und 2004 über keine nennenswerte betriebliche Substanz verfügte und keine be- triebliche Aktivität ausführte. Dem Beschwerdeführer wäre es als wirt- schaftlich Berechtigtem an der AB._____ Anstalt ohne Weiteres möglich und zumutbar gewesen, Unterlagen bezüglich Substanz und betrieblicher Aktivität der AB._____ Anstalt einzureichen, zumal Rechtsgeschäfte − wie gesehen − zu einer besonders qualifizierten Auskunftspflicht führen, wenn sie mit juristischen Personen eingegangen werden, die ihren Sitz in Staa- ten haben, welche die Bildung von fiktiven Domizilen begünstigen, was auf das Fürstentum Liechtenstein zutrifft (vgl. vorstehend E.6a/cc). Dies hat der Beschwerdeführer indes nicht getan, was er sich zu seinem eige- nen Nachteil anrechnen lassen muss. Nach dem Gesagten ist davon aus- zugehen, dass der Beschwerdeführer als wirtschaftlich Berechtigter der AB._____ Anstalt diese Anstalt im Wesentlichen einzig dazu verwendet hat, darüber simulierte Geschäftsfälle (wie das hier strittige Darlehen) ab- zuwickeln sowie seine tatsächlichen Einkommens- und Vermögensver- hältnisse zu verschleiern, um Steuern zu vermeiden bzw. zu minimieren. Damit beruft sich der Beschwerdeführer rechtsmissbräuchlich auf die Selbständigkeit der AB._____ Anstalt. Dementsprechend rechtfertigt sich für die AB._____ Anstalt ein steuerlicher Durchgriff auf den Beschwerde- führer als wirtschaftlich Berechtigten der Anstalt, weshalb sowohl die Dar-
153 - lehensschuld der AC._____ gegenüber der AB._____ Anstalt als auch der Abzug der Darlehenszinsen bei der AC._____ entfallen.
154 - AR._____ Ltd. gewährten Darlehens von Fr. 22‘500‘000.-- zuzüglich Zin- sen, sondern vielmehr um den (Netto-)Kaufpreis für den Kauf von 245 Namenaktien der AY._____ AG gemäss Ziff. 5 des Entflechtungsvertrags vom 12. Juni 2008. Dass über den Entflechtungsvertrag hinausgehende zusätzliche Schuldverpflichtungen betreffend die allfällige Rückzahlung eines Darlehens nicht ersichtlich sind, wurde vorstehend genauso erläu- tert wie die Tatsache, dass die Parteien im Rahmen des Entflechtungs- vertrags vom 12. Juni 2008 erklärt haben, sich über ihre gegenseitigen Ansprüche auseinandergesetzt zu haben (vgl. zum Ganzen vorstehend E.23b). Dementsprechend fehlt es aber am Nachweis, dass das von der AR._____ Ltd. angeblich gewährte Darlehen je zurückbezahlt wurde. Zu beachten gilt es bezüglich des angeblich von der AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt bzw. (unter dem Blickwinkel des Durchgriffs) an die AC._____ gewährten Darlehens über Fr. 22‘500‘000.-- überdies, dass der Beschwerdeführer und B._____ in der Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 betreffend Erwerb der AI.-Gruppe mittels der AK. AG (vgl. Pag. 180.100.333 - 337) eine treuhänderische Kreditgewährung von B._____ bzw. von der AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt vereinbart haben. Wenn die AR._____ Ltd. bzw. B._____ die Kredite indes bloss treuhänderisch gewährt haben, waren sie an diesen Krediten auch nie wirtschaftlich berechtigt, was zeigt, dass die AR._____ Ltd. bzw. B._____ die von der AI._____ AG ausgeschüttete verdeckte Gewinnausschüttung als blosse Durchlaufposten (AR._____ Ltd. als Offshore-Gesellschaft) le- diglich weitergeleitet haben, ohne dass dadurch Darlehensverhältnisse begründet worden wären. Nur am Rande sei an dieser Stelle überdies bemerkt, dass es doch bemerkenswert ist, dass sich der Beschwerdefüh- rer bezüglich der angeblichen Darlehenseinräumung von der AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt bzw. von der AB._____ Anstalt an die AC._____ auf den Entwurf der Vereinbarung zwischen B._____ und dem
155 - Beschwerdeführer betreffend Erwerb der AI.-Gruppe mittels der AK. AG vom 28. Oktober 2003 beruft und ausführt, dass die er- wähnte Vereinbarung die ganze Transaktion im Detail schildere und auch so umgesetzt worden sei (vgl. Replik vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 82). Gleichzeitig stellt er sich bezüglich der treuhänderischen Übernahme der Beteiligung an der AL._____ Corporation durch die AI._____ AG gemäss Ziff. F derselben Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 auf den Standpunkt, dass es sich bei der erwähnten Vereinbarung bloss um einen Entwurf handle, welcher verworfen und nie umgesetzt worden sei (vgl. Replik vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 95). Mithin beruft sich der Beschwerdeführer auf dasselbe Dokument und behauptet − je nach Situation − es sei als Ganzes so umgesetzt oder eben gerade verworfen worden. Zudem widerspricht einerseits auch die vom Beschwerdeführer und von B._____ in der erwähnten Vereinbarung betreffend Erwerb der AI.- Gruppe mittels der AK. AG vom 28. Oktober 2003 vereinbarte Stundung der Darlehenszinsen vom 28. Oktober 2003 bis 31. Dezember 2015 sowohl bezüglich Stundungsdauer als auch bezüglich dem gestun- deten Betrag den gewöhnlichen Gepflogenheiten im Geschäftsverkehr, beliefe sich der gestundete Zinsbetrag bei einem Zinssatz von 3.75 % (entsprechend dem im Jahr 2003 bei der AC._____ verbuchten Zins [vgl. Pag. 180.530.041]) doch auf rund Fr. 12‘500‘000.-- (= [Fr. 22‘500‘000.-- x 1.0375 12 ] - Fr. 22‘500‘000.--), was rund 55.5 % der ursprünglich behaup- teten Schuld von Fr. 22‘500‘000.-- entspräche. Anderseits widerspricht auch die Tatsache, dass gemäss spezieller Abmachung zu Ziff. e der Vereinbarung betreffend Erwerb der AI.-Gruppe mittels der AK. AG vom 28. Oktober 2003 sowohl der Beschwerdeführer als auch B._____ zwischen dem 1. Januar 2010 und dem 31. Dezember 2015 jederzeit die Rücknahme bzw. Rückgabe der Beteiligung an der
156 - AL._____ Corporation erwirken konnten, wodurch die angebliche Darle- hensschuld bzw. Darlehensforderung inkl. aufgelaufener Zinsen durch Verrechnung untergehen sollte, dem Bestand der vom Beschwerdeführer behaupteten Darlehensschuld gegenüber der AR._____ Ltd. Wenn sich der Beschwerdeführer nämlich von der behaupteten Darlehensschuld über Fr. 22‘500‘000.-- inkl. der aufgelaufenen gestundeten Zinsen von rund Fr. 12‘500‘000.-- durch die Rückgabe der Beteiligung an der AL._____ Corporation befreien konnte, kann es sich entgegen der be- schwerdeführerischen Auffassung bei der Kreditgewährung nicht um ein Darlehen handeln, da ein solches gemäss Art. 312 OR nur dann vorliegt, wenn der Borger die Rückerstattung von Sachen der nämlichen Art in gleicher Menge und Güte − vorliegend also Fr. 22‘500‘000.-- − schuldet, was hier offenbar gerade nicht der Fall war. Vielmehr verpflichtete sich der Beschwerdeführer gemäss der Vereinbarung betreffend Erwerb der AI.-Gruppe mittels der AK. AG vom 28. Oktober 2003 bloss zur Rückgabe der Beteiligung an der AL._____ Corporation, welcher − weil es sich bei der AL._____ Corporation Beteiligung, wie gesehen, um ein Treugut handelte − kein Wert zukam. Abschliessend gilt es noch festzuhalten, dass die bestehenden Zweifel, dass die AR._____ Ltd. über echte, nicht simulierte Darlehensforderun- gen gegenüber der AB._____ Anstalt bzw. (unter dem Blickwinkel des Durchgriffs) gegenüber der AC._____ verfügte, durch die Aussagen von B._____ anlässlich der Einvernahme durch die ASU noch erheblich ver- stärkt werden. Denn B., welcher über die von ihm beherrschte AR. Ltd. an der angeblichen Darlehensforderung gegenüber der AB._____ Anstalt bzw. (unter dem Blickwinkel des Durchgriffs) gegenüber der AC._____ letztlich wirtschaftlich berechtigt gewesen wäre, äusserte sich anlässlich der ASU-Einvernahme vom 3. September 2010 nach Vor- lage der entsprechenden Kreditverträge vom 23. Oktober 2003 dahinge-
157 - hend, dass im Zusammenhang mit diesen Darlehen nie Geld geflossen sei und dass die entsprechenden Darlehen mangels Geldfluss auch nie verzinst worden sein dürften (vgl. das Einvernahmeprotokoll vom 3. Sep- tember 2010 Rz. 32 - 34 [Pag. 130.100.010/011]). Diese Aussagen bestätigen die erheblichen Zweifel, ob die AR._____ Ltd. über echte, nicht simulierte und verzinsliche Darlehensforderungen gegenüber der AB._____ Anstalt bzw. (unter dem Blickwinkel des Durchgriffs) gegenüber der AC._____ verfügte. c)Nacht dem soeben Gesagten erhellt, dass es sich bezüglich des angeb- lich von der AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt bzw. (unter dem Blickwinkel des Durchgriffs) an die AC._____ gewährten Darlehens bzw. bei der entsprechenden Darlehensschuld der AB._____ Anstalt bzw. (un- ter dem Blickwinkel des Durchgriffs) der AC._____ faktisch nur um eine Verpflichtung handelte, das Treugut, mithin die Beteiligung an der AL._____ Corporation, zurückzugeben. Dass eine solche Verpflichtung keine Darlehensschuld darstellt und auf ihr auch keine gestundeten Zin- sen als geschäftsmässig begründeter Aufwand abgezogen werden kön- nen, bedarf keiner weitergehenden Ausführungen. Das vom Beschwerde- führer behauptete Darlehen war dementsprechend nicht geschuldet und wurde − wie gesehen − auch nie zurückbezahlt. Zudem gelten bezüglich der vom Beschwerdeführer geltend gemachten Darlehensschuld im inter- nationalen Verhältnis der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge ohnehin erhöhte Beweisanforderungen und Auskunftspflichten, zumal die AR._____ Ltd. als angebliche Darleiherin im Fürstentum Liechtenstein und damit in einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fiktiver Sitze juristischer Personen erfahrungsgemäss begünstigt (vgl. vorstehend E.6a/cc). Wie gesehen hat der Beschwerdeführer aber auch bezüglich des angeblich von der AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt bzw. (unter
158 - dem Blickwinkel des Durchgriffs) an die AC._____ gewährten Darlehens nicht einmal einen Darlehensvertrag vorgelegt.
159 - b)Die AI._____ AG hat dem Beschwerdeführer eine verdeckte Gewinnaus- schüttung über Fr. 22‘500‘000.-- zukommen lassen, wobei die Zahlung von der AI._____ AG über die Offshore-Gesellschaften AS._____ Ltd. und die AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt weitergeleitet wurde. Dass es sich bei dieser Zahlung nicht um die Auszahlung der Darlehens- valuta seitens der AR._____ Ltd. handelte und folglich keine Rückzahlung geschuldet war, wurde vorstehend erläutert (vgl. E.25). Wirtschaftlich stand die verdeckte Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- dem Beschwerdeführer entsprechend seiner hälftigen Beteiligung an der AI._____ AG zu. Wie vorstehend dargestellt ist der Be- schwerdeführer in den hier massgeblichen Geschäftsjahren 2003 und 2004 als wirtschaftlich Berechtigter an der AB._____ Anstalt und dement- sprechend gegenüber der AB._____ Anstalt als nahestehende Person zu betrachten. Der einzige Zweck der AB._____ Anstalt bestand darin, darü- ber simulierte Geschäftsfälle − wie die Vereinnahmung der verdeckten Gewinnausschüttung und Weiterleitung derselben an den Beschwerde- führer − abzuwickeln und die tatsächlichen Einkommens- und Vermö- gensverhältnisse des Beschwerdeführers zu verschleiern, um Steuern zu vermeiden bzw. zu minimieren. Somit rechtfertigt sich für die AB._____ Anstalt ein steuerlicher Durchgriff auf den Beschwerdeführer als wirt- schaftlich Berechtigten der Anstalt, weshalb die Darlehensschuld der AC._____ gegenüber der AB._____ Anstalt und der Abzug der Darle- henszinsen bei der AC._____ entfallen (vgl. vorstehend E.24). Wirtschaft- lich berechtigt an der verdeckten Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22'500'000.-- war somit der Beschwerdeführer. c)Da der Beschwerdeführer die Aktien der AF._____ AG im Privatvermögen hält (vgl. Wertschriftenverzeichnis 2003 [Bg1-act. 38]), wäre die verdeckte Gewinnausschüttung von Fr. 22‘500‘000.-- nach der reinen Dreieckstheo-
160 - rie dem Beschwerdeführer selbst dann zuzurechnen, wenn der Durchgriff durch die AB._____ Anstalt auf den Beschwerdeführer − entgegen der Auffassung des streitberufenen Gerichts − nicht anerkannt und der Vater des Beschwerdeführers, C.. sel., als wirtschaftlich Berechtigter an der AB. Anstalt betrachtet würde. Nach der reinen Dreieckstheorie fliesst die geldwerte Leistung für eine logische Sekunde von der leisten- den Gesellschaft an den Beteiligungsinhaber, wo sie als Ertrag aus be- weglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) erfasst wird; von diesem fliesst die geldwerte Leistung sodann an die dem Beteiligungsin- haber nahestehende Drittperson, wo die entsprechende Leistung regel- mässig eine unentgeltliche Zuwendung darstellt (vgl. Urteil des Bundes- gerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.4.2 sowie vorstehend E.15d). Auf den vorliegenden Fall angewendet bedeutet dies, dass die Leistung der AI._____ AG in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- als Ausschüt- tung an die AK._____ AG und von dieser an die AF._____ AG betrachtet würde, wobei sowohl der AK._____ AG als auch der AF._____ AG auf dem entsprechenden Ertrag der Beteiligungsabzug nach Art. 69 f. DBG bzw. Art. 28 Abs. 1 und Abs. 1 bis StHG bzw. Art. 88 und Art. 88a StG zu- stünde, sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt wären. Der Beschwerdeführer hätte sodann als Alleinaktionär der AF._____ AG diese veranlasst, seinem Vater C._____ sel. als wirtschaftlich Berechtigtem an der AB._____ Anstalt Fr. 22‘500‘000.-- zukommen zu lassen. Auch in die- sem Fall würde die verdeckte Gewinnausschüttung somit beim Be- schwerdeführer, welchem die Leistung für eine logische Sekunde zu- fliesst, als Ertrag aus beweglichem Vermögen erfasst und besteuert. In welcher Weise der Beteiligungsinhaber im Anschluss an diese logische Sekunde über die Mittel verfügt, ist für die Besteuerung als Ertrag aus beweglichem Vermögen nicht von Bedeutung (vgl. Urteil des Bundesge- richtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.3.5).
161 - Dagegen wendet der Beschwerdeführer ein, dass das Bundesgericht für die Anwendung der Dreieckstheorie verlange, dass die Zuwendungen von einer vom Beteiligungsinhaber beherrschten weiteren Gesellschaft zuflös- sen (Hinweis auf BGE 138 II 57 E.4.2). Dies liege vorliegend gerade nicht vor, da die geldwerte Leistung von der AI._____ AG an die AS._____ Ltd. und von dort an die AR._____ Ltd., mithin B., geflossen sei. Der Beschwerdeführer sei weder an der AS. Ltd. noch an der AR._____ Ltd. beteiligt gewesen. Mithin sei die geldwerte Leistung nach der Drei- eckstheorie ausschliesslich an die AR._____ Ltd. bzw. B._____ geflos- sen. Ohne Beteiligungsrechte an der begünstigten Gesellschaft gebe es keinen Beteiligungsertrag (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 86). Dem Beschwerdeführer kann insofern nicht gefolgt werden, als vorliegend in steuerrechtlicher Hinsicht nicht auf den tatsächlichen Geldfluss von der AI._____ AG über die Offshore-Gesellschaften AS._____ Ltd., die AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt an die AC._____ abzustellen ist. Vielmehr ist beim Vorliegen einer geldwerten Leistung von der Tochterge- sellschaft direkt an den Aktionär der Muttergesellschaft − wie vorstehend dargestellt (vgl. E.17) − von einer zweistufigen Betrachtungsweise auszu- gehen. Demnach ist wirtschaftlich im Umfang der geldwerten Leistung ei- ne Ausschüttung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft er- folgt, gefolgt von einer entsprechenden Ausschüttung der Muttergesell- schaft an ihren Aktionär (vgl. BÖHI/ELDRING/SCHERRER, a.a.O., S. 496). Dementsprechend ist aber die von der AI._____ AG ausgerichtete ver- deckte Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- steuer- rechtlich als Ausschüttung an die AK._____ AG und von dieser an die AF._____ AG zu betrachten. Entscheidend für die Anwendung der reinen Dreieckstheorie ist nun, dass der Beschwerdeführer die Beteiligungsrech- te an der AF._____ AG im Privatvermögen hält und die AF._____ AG von
162 - ihm beherrscht wird. Beides ist vorliegend offenkundig zu bejahen, wes- halb die reine Dreieckstheorie hier auch anwendbar ist. d)Zusammenfassend lässt sich nach dem Gesagten festhalten, dass dem Beschwerdeführer die verdeckte Gewinnausschüttung deshalb zugeflos- sen ist, weil der Zahlung von Fr. 22‘500‘000.-- keine Darlehensschuld ge- genüber der AB._____ Anstalt in gleichem Umfang gegenüberstand; die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Darlehensschuld des Be- schwerdeführers bzw. der AC._____ gegenüber der AB._____ Anstalt ist − wie gesehen − simuliert. Darüber hinaus war der Beschwerdeführer in den hier massgeblichen Geschäftsjahren 2003 und 2004 ohnehin an der AB._____ Anstalt wirtschaftlich berechtigt. Der einzige Zweck der AB._____ Anstalt bestand darin, darüber simulierte Geschäftsfälle abzu- wickeln und die tatsächlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Beschwerdeführers zu verschleiern, um Steuern zu vermeiden bzw. zu minimieren. Dementsprechend rechtfertigt sich ein Durchgriff durch die AB._____ Anstalt auf den Beschwerdeführer. Selbst wenn der Durchgriff durch die AB._____ Anstalt auf den Beschwerdeführer − entgegen der Auffassung des streitberufenen Gerichts − nicht anerkannt und der Vater des Beschwerdeführers, C.. sel., als wirtschaftlich Berechtigter an der AB. Anstalt betrachtet würde, wäre dem Beschwerdeführer die verdeckte Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- zuzu- rechnen. In diesem Fall käme − wie gesehen − die reine Dreieckstheorie zur Anwendung.
163 - bzw. der AC._____ vom 31. Oktober 2003 [Pag. 180.100.067] bzw. die Gutschriftsanzeige des Kontos der AF._____ AG vom 31. Oktober 2003 [Pag. 180.100.070]). In der Buchhaltung der AC._____ wurde das der AF._____ AG gewährte Darlehen im Betrag von Fr. 22‘500‘000.-- aktiviert (vgl. Bilanz der AC._____ per 31. Dezember 2003 [Bg1-act. 46]). Eben- falls am 31. Oktober 2003 überwies die AF._____ AG Fr. 22‘500‘000.-- zugunsten der AK._____ AG auf deren Bankkonto bei der AT._____ AG (vgl. die Belastungsanzeige des Kontos der AF._____ AG vom 31. Okto- ber 2003 [Pag. 180.100.069]). In der AF._____ AG wurde die Zahlung im Umfang von Fr. 20‘500‘000.-- als Darlehensforderung gegenüber der AK._____ AG verbucht. Der Restbetrag von Fr. 2‘000‘000.-- wurde zur Nachliberierung des Aktienkapitals der AK._____ AG verwendet und bei der AF._____ AG als Beteiligung AK._____ AG bilanziert. Die Nachlibe- rierung wurde nötig, weil der am 20. März 2003 ab einem Bankkonto von B._____ auf das Kapitaleinzahlungskonto der AK._____ AG überwiesene Betrag bereits am 27. Oktober 2003 wieder auf ein Konto von B._____ zurückvergütet worden war (vgl. dazu ASU-Bericht gegen die AH._____ AG vom 11. November 2013 Ziff. 3.4.3 sowie Pag. 180.100.262 und Pag. 180.100.264 - 266). b)Die Beschwerdegegnerinnen stellen sich auf den Standpunkt, dass der Beschwerdeführer bzw. die AC._____ von der AI._____ AG eine verdeck- te Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- erhalten und den entsprechenden Vermögensertrag nach dem objektiven Herkunfts- prinzip realisiert habe. In der Folge sei die geldwerte Leistung dazu ver- wendet worden, der AF._____ AG ein Darlehen im selben Umfang zu gewähren. Dieses Darlehen an die AF._____ AG sei nicht simuliert aber bloss teilweise werthaltig gewesen.
164 - Genauso wie die Beschwerdegegnerinnen ist grundsätzlich auch der Be- schwerdeführer der Auffassung, dass das von ihm bzw. von der AC._____ an die AF._____ AG gewährte Darlehen nicht simuliert sei, zumal das Darlehen korrekt nachgewiesen und verbucht worden sei. Das Darlehen sei auch vollumfänglich werthaltig gewesen. Aktiv- und Pas- sivdarlehen seien indes einheitlich zu behandeln. Wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung unterstellt würde und die Darlehen der AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt und von dieser an den Beschwerdeführer bzw. die AC._____ als simuliert erachtet würden, seien − als letzte Kon- sequenz − auch die Darlehen vom Beschwerdeführer bzw. von der AC._____ an die AF._____ AG und von dieser an die AK._____ AG als simuliert zu betrachten. Es gebe keinen Grund, diese einheitlich verbuch- ten Darlehen unterschiedlich zu behandeln. Bei einer unterstellten ver- deckten Gewinnausschüttung der AI._____ AG über die AK._____ AG an die AF._____ AG läge, weil gleichzeitig alle Darlehen als simuliert be- trachtet würden, gleichzeitig mit der Gewinnausschüttung an die AF._____ AG eine verdeckte Kapitaleinlage des Beschwerdeführers vor. Die beiden Leistungsflüsse hätten einen offensichtlichen Zusammenhang und könnten entsprechend verrechnet werden. Ein grösserer Konnex als den ganzen Darlehensfluss zur Finanzierung der AK._____ AG sei nicht vorstellbar. c)Wie gesehen ist der Beschwerdeführer Alleinaktionär der AF._____ AG. Die entsprechenden Aktien hält er in seinem Privatvermögen (vgl. Wert- schriftenverzeichnis 2003 [Bg1-act. 38]). Die von der AI._____ AG ausge- richtete verdeckte Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- ist dem Beschwerdeführer gemäss den steuerlichen Zurechnungsregeln über die AK._____ AG und die AF._____ AG mindestens für eine logi- sche Sekunde zugeflossen, auch wenn die zugewendete geldwerte Leis- tung effektiv von der leistenden AI._____ AG über die Offshore-
165 - Gesellschaften AS._____ Ltd., AR._____ Ltd. und AB._____ Anstalt ge- flossen ist. In der Folge hat der Beschwerdeführer bzw. die AC._____ diese Mittel als Darlehen der AF._____ AG zur Verfügung gestellt. Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge ist für die Realisation aus- schlaggebend, dass die Mittel für eine logische Sekunde dem Beteili- gungsinhaber zufliessen. Dies erlaubt bei Beteiligungen, die im Privat- vermögen gehalten werden, die Erfassung als Ertrag aus beweglichem Vermögen. In welcher Weise der Beteiligungsinhaber im Anschluss an diese logische Sekunde über die Mittel verfügt, ändert nichts an der Be- steuerung aufgrund von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b StG und ist daher von keiner Bedeutung (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.3.5). Nach dem Gesagten hat die Be- steuerung des Beteiligungsertrags von Fr. 22‘500‘000.-- beim Beschwer- deführer somit unabhängig von der nachgelagerten Einkommensverwen- dung zu erfolgen. d)Das streitberufene Gericht erachtet das vom Beschwerdeführer bzw. der AC._____ der AF._____ AG gewährte Darlehen − mit den Beschwerde- gegnerinnen − als nicht simuliert, zumal die entsprechende Darlehensfor- derung bzw. -schuld in den Bilanzen sowohl der Darlehensschuldnerin, mithin der AF._____ AG (vgl. Bg1-act. 22 sowie Pag. 180.100.110/141), als auch des Darlehensgläubigers, mithin des Beschwerdeführers (vgl. Pag. 180.530.019/020, 180.530.027, 180.530.034, 180.530.049, 180.530.055), während mehrerer Geschäftsjahre verbucht wurde und überdies auch der Beschwerdeführer in seinen Rechtsschriften nochmals bekräftigt hat, dass das von ihm an die AF._____ AG gewährte Darlehen ernst gemeint gewesen und entsprechend bei jedem Rechtssubjekt kon- sequent als Darlehen verbucht worden sei (vgl. Beschwerde vom 30. No- vember 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 87 sowie Replik vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 155). Vor diesem Hintergrund ist davon
166 - auszugehen, dass sich der Beschwerdeführer rechtsgeschäftlich ent- schieden hat, der in seinem Alleineigentum befindlichen AF._____ AG entsprechende Mittel von Fr. 22‘500‘000.-- in Form eines Darlehens zur Verfügung zu stellen. Einen Forderungsverzicht gegenüber der AF._____ AG hat der Be- schwerdeführer − soweit ersichtlich − nie ausgesprochen. Jedenfalls kann aus den beschwerdeführerischen Aussagen, wonach er seine Darlehens- forderung gegenüber der AF._____ AG als simuliert behandelt wissen möchte, wenn die Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt bzw. der AR._____ Ltd. nicht akzeptiert würde, nicht geschlossen werden, der Beschwerdeführer habe bereits im Jahr 2003 nicht an seiner Darlehens- forderung gegenüber der AF._____ AG festhalten wollen. Überdies spricht auch die Tatsache, dass ein Forderungsverzicht dem Beschwer- deführer verunmöglicht hätte, allfällige Gewinne der AF._____ AG als Darlehensrückzahlung einkommenssteuerfrei zurückzuführen, gegen ei- nen Forderungsverzicht. Im Übrigen verhält sich der Beschwerdeführer gegenüber den Steuer- behörden − wie die Beschwerdegegnerin 1 in ihrer Vernehmlassung vom
167 - darlehen) ausgestattet werde, um den Kaufpreis für die Aktien der AI._____ AG und derjenigen der AG für AM._____ von Fr. 44‘500‘000.-- bezahlen zu können. Des Weiteren wurde von Seiten des Beschwerde- führers auch ausgeführt, dass die AI.-Gruppe durch diese Akquisiti- on/Finanzierung nicht entreichert werde, mithin weder eine Mittelentnah- me stattfände noch eine solche geplant sei. Im Widerspruch zur dieser Sachverhaltsdarstellung gegenüber Steuerbehörden von O.3. stellt sich der Beschwerdeführer nun für den Fall, dass eine verdeckte Gewin- nausschüttung unterstellt würde und die Darlehen der AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt und von dieser an den Beschwerdeführer bzw. die AC._____ als simuliert erachtet würden, auf den Standpunkt, dass er der AF._____ AG gar kein ernst gemeintes Darlehen gewährt habe. Auch vor dem Hintergrund des Grundsatzes von Treu und Glauben, der wider- sprüchliches Verhalten sowohl der Steuerbehörden als auch des Steuer- pflichtigen verbietet (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwal- tungsrecht, 7. Aufl., Zürich/St. Gallen 2016, Rz. 712 ff.), kann der Be- schwerdeführer aus seinen Ausführungen, wonach das von ihm bzw. von der AC._____ der AF._____ AG gewährte Darlehen simuliert sei, nichts zu seinen Gunsten ableiten. Des Weiteren macht der Beschwerdeführer für den Fall, dass eine ver- deckte Gewinnausschüttung der AI._____ AG über die AK._____ AG an die AF._____ AG unterstellt werde, geltend, dass das von ihm an die AF._____ AG gewährte Darlehen als verdeckte Kapitaleinlage und nicht als Darlehen qualifiziert werden solle. Die verdeckte Gewinnausschüttung und die verdeckte Kapitaleinlage hätten einen offensichtlichen Zusam- menhang und könnten dementsprechend verrechnet werden. Dieser Auf- fassung kann nicht gefolgt werden. Das Bundesgericht stellt grundsätzlich auf die Einzelfallbetrachtung ab und lässt eine Gesamtbetrachtung unter Berufung auf das Massgeblichkeitsprinzip und den Grundsatz von Treu
168 - und Glauben im Veranlagungsverfahren, wonach sich der Steuerpflichtige bei den selbst eingereichten Zahlen behaften zu lassen hat, nicht zu. Das Bundesgericht schliesst indes nicht zum vornherein aus, dass verdeckte Kapitaleinlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen miteinander ver- rechnet werden können, da beides Vorteilszuwendungen, nur eben in umgekehrte Richtung, sind. Die wechselseitig gewährten Vorteile können sich wertmässig kompensieren, so dass per Saldo weder dem Aktionär noch der Gesellschaft ein Vorteil bzw. eine geldwerte Leistung zufliesst. Diese Gesamtbetrachtung kann jedoch nur dann zur Anwendung gelan- gen, wenn einerseits ein direkter Zusammenhang zwischen den angeblich zu kompensierenden Rechtsgeschäften in der Weise vorliegt, dass das eine ohne das andere nicht abgeschlossen worden wäre, und anderseits, dass das Periodizitätsprinzip beachtet wird. Die Einlage muss sich aus kaufmännischer Sicht als Gegenleistung zur verdeckten Zuwendung an den Aktionär präsentieren, sodass angenommen werden kann, auch un- ter Dritten hätte ein derartiger Ausgleich stattfinden können (BGE 113 Ib 23 E.4c; REICH, a.a.O., § 13 Rz. 132; LOCHER, II, a.a.O., Art. 58 Rz. 67; HEUBERGER, a.a.O., S. 197 f. mit Hinweis auf ASA 55 S. 631 E.6b). Vorliegend besteht ein solcher sachlicher Zusammenhang zwi- schen der vom Beschwerdeführer angeblich erbrachten verdeckten Kapi- taleinlage einerseits und der von der Gesellschaft erhaltenen verdeckten Gewinnausschüttung anderseits nicht. Die vom Beschwerdeführer bean- spruchte Vorteilsverrechnung ist schon deshalb ausgeschlossen, weil die Darlehensschuld in den Büchern der AF._____ AG stets als langfristiges Fremdkapital bilanziert wurde (vgl. Bg1-act. 22 sowie Pag. 180.100.110/141). Spiegelbildlich bilanzierte der Beschwerdeführer bzw. die AC._____ die Darlehensforderung als (Anlage-)Vermögen (vgl. Pag. 180.530.019/020, 180.530.027, 180.530.034, 180.530.049, 180.530.055). Dementsprechend sind aber auch die involvierten Parteien, mithin die AF._____ AG sowie der Beschwerdeführer bzw. die AC._____, von ei-
169 - nem echten Darlehensverhältnis und nicht von einer verdeckten Kapital- einlage ausgegangen. An einem für eine verdeckte Kapitaleinlage not- wendigen Forderungsverzicht seitens des Beschwerdeführers bzw. der AC._____ gegenüber der AF._____ AG fehlt es vorliegend (wie vorste- hend dargestellt). Darüber hinaus gilt es zu beachten, dass sich die AI._____ AG im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der AL._____ Corporation im Jahr 2003 durch die Leistung einer verdeckten Gewinnausschüttung in der Höhe von gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- entrei- chert und kein sachlich zusammenhängendes Gegengeschäft abge- schlossen hat, welches ihr ermöglicht hätte, die verdeckte Gewinnaus- schüttung mit einer Kapitaleinlage im gleichen Umfang zu kompensieren. Vielmehr blieb die AI._____ AG entreichert. Dementsprechend würde es sich bei der entreicherten Gesellschaft (AI._____ AG) und der durch die geltend gemachte verdeckte Kapitaleinlage bereicherten Gesellschaft (AF._____ AG) ohnehin um zwei verschiedene Steuersubjekte handeln, was der Praktizierung eines Vorteilsausgleichs ebenfalls entgegensteht. e)Zusammenfassend lässt sich nach dem Gesagten festhalten, dass der Beschwerdeführer von der AI._____ AG eine verdeckte Gewinnausschüt- tung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- erhalten hat. Diese Zahlung hat er dazu verwendet, der AF._____ AG ein Darlehen im selben Umfang zu gewähren. Da die verdeckte Gewinnausschüttung dem Beschwerdeführer gemäss den steuerlichen Zurechnungsregeln über die AK._____ AG und die AF._____ AG mindestens für eine logische Sekunde zugeflossen ist, ist diese beim Beschwerdeführer als Ertrag aus beweglichem Vermögen zu erfassen. Wie der Beschwerdeführer im Anschluss an diese logische Sekunde über die erhaltenen Mittel verfügt hat, ist für die Besteuerung des Beteiligungsertrags beim Beschwerdeführer − wie gesehen − nicht von Relevanz. Wie vorstehend dargestellt geht das streitberufene Gericht davon aus, dass das vom Beschwerdeführer bzw. von der AC._____ der
170 - AF._____ AG gewährte Darlehen nicht simuliert war. Zu beachten gilt es bezüglich des erwähnten Darlehens indes, dass dieses im Zeitpunkt der Darlehensgewährung − wie nachstehend dargestellt − nicht voll werthaltig war, was bei der Vermögenssteuer zu berücksichtigen ist. f)Wie gesehen hat die AI._____ AG der AS._____ Ltd. für die Beteiligung an der AL._____ Corporation einen „Kaufpreis“ von Fr. 45‘000‘000.-- be- zahlt, ohne daran das wirtschaftliche Eigentum erworben zu haben. Er- worben wurde von der AI._____ AG lediglich das zivilrechtliche (treuhän- derische) Eigentum an den 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation. Da die Übereignung lediglich treuhänderischen Eigentums keine Gegenleis- tung darstellt, ist der gesamte „Kaufpreis“ von Fr. 45‘000‘000.--, der über die AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt zur Hälfte an den Beschwer- deführer weitergeleitet wurde, als verdeckte Gewinnausschüttung zu qua- lifizieren. Durch den bloss treuhänderischen Erwerb der Beteiligung an der AL._____ Corporation wurde die AI._____ AG somit im Umfang von gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- entreichert. Gleichzeitig wurde auch die AK._____ AG als Alleinaktionärin der AI._____ AG und sowie auch die AF._____ AG als hälftige Eigentümerin der AK._____ AG entreichert, was dazu führt, dass das vom Beschwerdeführer bzw. von der AC._____ der AF._____ AG gewährte Darlehen im Umfang von nominal Fr. 22‘500‘000.-- im Zeitpunkt der Darlehensgewährung nicht voll werthal- tig war. Diesbezüglich besteht denn auch Einigkeit zwischen den Partien (vgl. Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 1 vom 19. Januar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 74, 78, 79 sowie die Replik des Beschwerde- führers vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 158, 163, 165). Die Beschwerdegegnerin 1 erachtet die Forderung des Beschwerdefüh- rers bzw. der AC._____ gegenüber der AF._____ AG in jenem Umfang als werthaltig, als die AF._____ AG (vor Berücksichtigung der Forderun- gen des Beschwerdeführers gegenüber der AF._____ AG) über entspre-
171 - chendes Nettovermögen verfügte. Das Nettovermögen der AF._____ AG berechnete die Beschwerdegegnerin 1 per 31. Dezember 2003 auf Fr. 8‘602‘798.-- bzw. per 31. Dezember 2004 auf Fr. 8‘651‘708.-- (vgl. die entsprechenden Berechnungen inkl. Beilagen in Bg1-act. 22). Diese Be- rechnungen erscheinen korrekt und nachvollziehbar, weshalb bezüglich Berechnung der Werthaltigkeit des vom Beschwerdeführer bzw. von der AC._____ an die AF._____ AG gewährten Darlehens ohne Weiteres auf diese Zahlen abgestellt werden kann; dies zumal die Richtigkeit der ent- sprechenden Berechnungen auch vom Beschwerdeführer nicht in Abrede gestellt wird. Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, dass das von ihm bzw. von der AC._____ der AF._____ AG gewährte Darlehen bei der Vermögenssteuer im Wert zu berichtigen sei, wenn eine geldwerte Leis- tung an den Beschwerdeführer als erstellt erachtet werde, erweist sich die Beschwerde A 15 60 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2003 und 2004 folglich als begründet und ist diesbezüglich gutzuheissen (was mittlerweile auch von den Beschwerdegegnerinnen anerkannt wird). Dementsprechend ist das steuerbare Vermögen per 31. Dezember 2003 um Fr. 14‘019‘977.-- (deklarierter Wert der Forderung gegenüber der AF._____ AG per 31. Dezember 2003 von Fr. 22‘622‘775.-- [vgl. Bilanz der AC._____ per 31. Dezember 2003 [Bg1-act. 46]] abzüglich des effek- tiven Werts der Forderung von Fr. 8‘602‘798.--) auf Fr. 13‘171‘050.-- (Kanton) bzw. Fr. 9‘985‘277.-- (Gemeinde O.1.; satzbestimmendes Vermögen Fr. 13‘171‘050.--) zu reduzieren. Folglich ist auch das steuer- bare Vermögen per 31. Dezember 2004 um Fr. 14‘480‘079.-- (deklarierter Wert der Forderung gegenüber der AF. AG per 31. Dezember 2004 von Fr. 23‘131‘787.-- [vgl. Bilanz der AC._____ per 31. Dezember 2004 [Bg1-act. 46]] abzüglich des effektiven Werts der Forderung von Fr. 8‘651‘708.--) zu reduzieren und auf Fr. 14‘132‘410.-- (Kanton) bzw. Fr. 11‘225‘466.-- (Gemeinde O.1._____; satzbestimmendes Vermögen Fr. 14‘132‘410.--) festzulegen.
172 -
173 - AI._____ AG hätte in diesem Fall von einer nahestehenden Person, mit- hin der AS._____ Ltd., die Beteiligung an der AL._____ Corporation zu einem Preis erworben, welcher als offensichtlich übersetzt zu qualifizieren wäre und einem Drittvergleich nicht standhielte. (2) Die angebliche Kaufpreiszahlung der AI._____ AG in der Höhe von gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- ist dem Beschwerdeführer über die Offshore- Gesellschaften AS._____ Ltd., AR._____ Ltd. und AB._____ Anstalt zur Hälfte weitergleitet worden. Dass der Zahlung von Fr. 22‘500‘000.-- eine Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt in gleichem Umfang gegenübergestanden und die AB._____ Anstalt ihrerseits der AR._____ Ltd. ein Darlehen in gleichem Umfang geschuldet hat, ist nicht nachge- wiesen. Vielmehr wurde aufgezeigt, dass die vom Beschwerdeführer gel- tend gemachten Darlehensschulden des Beschwerdeführers bzw. der AC._____ gegenüber der AB._____ Anstalt bzw. der AB._____ Anstalt gegenüber der AR._____ Ltd. simuliert sind. Darüber hinaus war der Be- schwerdeführer in den hier massgeblichen Geschäftsjahren 2003 und 2004 ohnehin an der AB._____ Anstalt wirtschaftlich berechtigt, weshalb die Darlehensschuld des Beschwerdeführers bzw. der AC._____ gegenü- ber der AB._____ Anstalt sowie der Abzug der Darlehenszinsen bei der AC._____ auch mit der Begründung des Durchgriffs durch die AB._____ Anstalt entfällt. Schliesslich wäre dem Beschwerdeführer die verdeckte Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- aufgrund der rei- nen Dreieckstheorie selbst dann anzurechnen, wenn der Durchgriff durch die AB._____ Anstalt auf den Beschwerdeführer − entgegen der Auffas- sung des streitberufenen Gerichts − nicht anerkannt und der Vater des Beschwerdeführers, C.. sel., als wirtschaftlich Berechtigter an der AB. Anstalt betrachtet würde. In steuerrechtlicher Hinsicht ist die geldwerte Leistung als Ausschüttung der AI._____ AG an die AK._____ AG und von dieser an die AF._____ AG bzw. von dieser wiederum an de-
174 - ren Alleinaktionär, mithin den Beschwerdeführer, zu betrachten, obschon der tatsächliche Geldfluss von der AI._____ AG über die Offshore- Gesellschaften AS._____ Ltd., die AR._____ Ltd. und die AB._____ An- stalt an den Beschwerdeführer bzw. die AC._____ führte. Nach dem Ge- sagten ist vorliegend auch das zweite Kriterium der geldwerten Leistung, mithin die Erlangung eines direkten oder indirekten Vorteils für den Betei- ligungsinhaber, als gegeben zu betrachten. (3) Dass die AI._____ AG im Rahmen des Erwerbs der AL._____ Corpo- ration Beteiligung einem unbeteiligten Dritten keine geldwerte Leistung in der Höhe von Fr. 45‘000‘000.-- erbracht hätte, liegt auf der Hand und be- darf keiner weitergehenden Ausführungen. Der Grund, weshalb die AI._____ AG die Beteiligung an der AL._____ Corporation als Nonvaleur erwarb, lag denn auch einzig darin, die unter dem Deckmantel einer Kaufpreiszahlung geleistete verdeckte Gewinnausschüttung von Fr. 45‘000‘000.--, die dem Beschwerdeführer entsprechend seiner indirek- ten 50%igen Beteiligung an der AI._____ AG hälftig im Umfang von Fr. 22‘500‘000.-- zugeflossen ist, zu verschleiern. (4) Schliesslich wird für eine verdeckte Gewinnausschüttung noch vor- ausgesetzt, dass diese für die handelnden Organe erkennbar gewesen ist. Durch diese Voraussetzung soll verhindert werden, dass lediglich un- geschickte Dispositionen als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert werden, wobei die Erkennbarkeit vermutet wird, wenn ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung eindeutig ausgewiesen ist (BRÜLI- SAUER/MÜHLEMANN, a.a.O., Art. 58 Rz. 289). Da vorliegend nach dem so- eben Gesagten das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung eindeutig nachgewiesen werden konnte, wird die Erkennbarkeit der ver- deckten Gewinnausschüttung vermutet. Darüber hinaus lässt sich aber auch mit Fakten belegen, dass der Beschwerdeführer bzw. die Organe
175 - der AI._____ AG die verdeckte Gewinnausschüttung nicht nur hätten er- kennen müssen, sondern diese auch erkannt haben. Einerseits hat der Beschwerdeführer nämlich als Organ der AI._____ AG sowohl den Kauf- vertrag zum Erwerb der Beteiligung an der AL._____ Corporation vom
177 - steuer vom 24. Juli 2014 im Betrag von Fr. 1‘235‘546.70 aufgehoben hat, nichts zu ändern. Dem erwähnten Schreiben vom 20. Juni 2016 ging fol- gender Sachverhalt voraus: Gestützt auf den Bericht der ASU vom 11. November 2013 in Sachen AH._____ AG wertete die Abteilung Externe Prüfung der Beschwerde- gegnerin 3 den von der AI._____ AG an die AN._____ AG und die AO._____ AG während den Jahren 2004 bis 2007 angeblich geschulde- ten Zinsaufwand von Fr. 3‘530‘133.47 als geldwerte Leistung und stellte am 24. Juli 2014 darauf die Verrechnungssteuer von 35 % in Rechnung. Mit Schreiben vom 22. September 2014 machte der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers, welcher auch die Vertretung der AH._____ AG (ehemals AI._____ AG) in diversen verrechnungssteuerlichen Verfahren wahrnimmt, geltend, die fraglichen Zahlungen seien von der Muttergesell- schaft AI._____ AG an die Tochter- bzw. Enkelgesellschaften AN._____ AG und die AO._____ AG geflossen („downstream“). Solche Mittelflüsse könnten keine geldwerte Leistung darstellen, sondern höchstens Kapital- einlagen in Tochter- bzw. Enkelgesellschaften. Geldwerte Leistungen würden nämlich im Gegensatz dazu eine Leistung an die Aktionäre vor- aussetzen („upstream“). Die fraglichen Zinsen seien aber nicht an die Ak- tionäre der AI._____ AG, sondern an deren Tochter- bzw. Enkelgesell- schaften geflossen. Damit entfalle die geldwerte Leistung der AI._____ AG an die AN._____ AG und die AO._____ AG. Die Zinszahlungen der AI._____ AG würden somit nicht der Verrechnungssteuer unterliegen, weshalb keine Verrechnungssteuer geschuldet sei. In der Folge teilte die Beschwerdegegnerin 3 dem Rechtsvertreter des Beschwerdeführers zu- handen der AH._____ AG mit Schreiben vom 20. Juni 2016 mit, dass sie die im Schreiben vom 22. September 2014 dargelegten Einwände gegen die Rechnung vom 24. Juli 2014 gutheisse und die erwähnte Rechnung über Fr. 1‘235‘546.70 aufhebe. Aus dem erwähnten Schreiben der Be-
178 - schwerdegegnerin 3 vom 20. Juni 2016 folgert der Beschwerdeführer, dass, wenn die Verrechnungssteuerbehörde nach eingehender Abklärung keinen der Verrechnungssteuer unterliegenden Ertrag erkenne, den es für die Einkommenssteuer zu sichern gebe, es auch bei der Einkommens- steuer keinen Ertrag zu besteuern gebe. Dies führe zur Gutheissung der Beschwerde bezüglich der unterstellten geldwerten Leistung. Dieser Auf- fassung ist − wie nachstehend dargestellt − nicht zu folgen. b)Der Beschwerdeführer führt zwar unter Verweis auf Lehre und Recht- sprechung zu Recht aus, dass die Definition des Beteiligungsertrags der Verrechnungssteuer der gesetzlichen Konzeption des Vermögensertrags aus Beteiligungsrechten gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG entspricht (vgl. REICH, a.a.O., § 29 Rz. 21). Vorliegend gilt es indes zu berücksichtigen, dass die Rechnung der Beschwerdegegnerin 3 vom 24. Juli 2014, genau- so wie das Schreiben der Beschwerdegegnerin 3 vom 20. Juni 2016, wel- ches auf die erwähnte Rechnung Bezug nimmt, Zahlungen in der Höhe von gesamthaft Fr. 3‘530‘133.47 betreffen, welche die AH._____ AG bzw. die damalige AI._____ AG in den Geschäftsjahren 2004/2005 (Fr. 1‘218‘519.57), 2005/2006 (Fr. 1‘272‘251.--) und 2006/2007 (Fr. 1‘039‘362.90) der AN._____ AG und der AO._____ AG unter dem Ti- tel Darlehenszins für angebliche Darlehen leistete. Die Beschwerdegeg- nerin 3 qualifizierte diese Zahlungen von gesamthaft Fr. 3‘530‘133.47 − wie gesehen − zunächst als geldwerte Leistung und stellte mit Schreiben vom 24. Juli 2014 35 % davon, ausmachend Fr. 1‘235‘546.70, als Ver- rechnungssteuer in Rechnung. Dabei handelt es sich sowohl bei der AN._____ AG als auch bei der AO._____ AG um Enkel-Gesellschaften der AI._____ AG. Die unter dem Titel Darlehenszins geleisteten Zahlun- gen von insgesamt Fr. 3‘530‘133.47 flossen somit von der AI._____ AG an ihre Enkel-Gesellschaften, und damit „downstream“. Wie der Rechts- vertreter des Beschwerdeführers im Schreiben vom 22. September 2014
179 - als Vertreter der AH._____ AG zu Recht ausgeführt hat, können diese Zahlungen von der AI._____ AG an ihre Enkel-Gesellschaften somit per definitionem keine geldwerte Leistung darstellen, sondern allenfalls − so- fern die Zahlungen geschäftsmässig nicht begründet waren − Zuschüsse. Geldwerte Leistungen setzen nämlich im Gegensatz dazu eine „up- stream“ Leistung an die Aktionäre voraus. Folglich hat die Beschwerde- gegnerin 3 mit Rechnung vom 24. Juli 2014 die Verrechnungssteuer von Fr. 1‘235‘546.70 auf dem Betrag von Fr. 3‘530‘133.47 zu Unrecht erho- ben, weshalb sie die erwähnte Rechnung mit Schreiben vom 20. Juni 2016 zu Recht aufgehoben hat. Mit ihrem Schreiben vom 20. Juni 2016 hat die Beschwerdegegnerin 3 indes einzig zum Ausdruck gebracht, dass die entsprechenden Zahlungen der AI._____ AG in der Höhe von Fr. 3‘530‘133.47 während der Jahre 2004 bis 2007 an ihre Enkel- Gesellschaften AN._____ AG und AO._____ AG im Sinne des Verrech- nungssteuerrechts keine geldwerte Leistungen der AI._____ AG an ihre Enkel-Gesellschaften darstellen und folglich nicht der Verrechnungssteuer unterliegen. Darüber hinaus kann der Beschwerdeführer aus dem Schrei- ben der Beschwerdegegnerin 3 vom 20. Juni 2016 für das vorliegende verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren nichts zu seinen Gunsten ableiten. Dies zumal sich die Beschwerdegegnerin 3 im erwähnten Schreiben weder zur Qualifikation des angeblichen Darlehens der Enkel- Gesellschaften an die AI._____ AG noch darüber, ob es sich bei den Zah- lungen von gesamthaft Fr. 3‘530‘133.47 um Zuschüsse oder Darlehens- zins handelt, und schon gar nicht zur geldwerten Leistung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- der AI._____ AG an den Beschwerdeführer im Jahr 2003, geäussert hat. Wie die Beschwerdegegnerin 1 in ihrer Stellung- nahme vom 28. Juli 2016 zu Recht ausführt, sind vorliegend zwei Ebenen voneinander zu trennen: Einerseits die Ebene der (angeblichen) Darle- hensgewährung der AN._____ AG und der AO._____ AG an die AI._____ AG, für welche die Beschwerdegegnerin 3 mit Schreiben vom 20. Juni
180 - 2016 entschieden hat, dass die (angeblichen) Zinszahlungen nicht der Verrechnungssteuer unterliegen, und anderseits die Ebene der Zahlung von Fr. 45‘000‘000.--, welche die AI._____ AG im Jahr 2003 für den Er- werb der Beteiligung an der AL._____ Corporation (Nonvaleur) bezahlt hat und welche aus den vorstehend dargelegten Gründen zur Hälfte dem Beschwerdeführer zuzurechnen ist. Nach dem Gesagten ändert der mit Schreiben vom 20. Juni 2016 mitgeteilte Verzicht der Beschwerdegegne- rin 3 auf die Erhebung der Verrechnungssteuer bei der AH._____ AG (vormals AI._____ AG) auf dem zugunsten ihrer Enkel-Gesellschaften AN._____ AG und AO._____ AG verbuchten Betrag von Fr. 3‘530‘133.47 nichts an der Qualifikation der im Jahr 2003 von der AI._____ AG an den Beschwerdeführer bzw. an die AC._____ erbrachten Leistung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- als geldwerte Leistung. Nur am Rande sei an dieser Stelle noch erwähnt, dass die Beschwerdegegnerin 3 das Vorliegen einer verrechnungssteuerrechtlichen geldwerten Leistung im Umfang von Fr. 22‘500‘000.-- im Jahr 2003 von der AI._____ AG an den Beschwerde- führer einzig infolge der eingetretenen verrechnungssteuerrechtlichen Verjährung nicht geprüft hat (vgl. Art. 17 des Verrechnungssteuergeset- zes [VStG; SR 642.21]). Infolge der eingetretenen Verjährung hat sich die Beschwerdegegnerin 3 in den erwähnten Schreiben vom 24. Juli 2014 und 20. Juni 2016 denn auch mit keinem Wort zur geldwerten Leistung von Fr. 22‘500‘000.-- an den Beschwerdeführer im Jahr 2003 geäussert.
181 - (vgl. Pag. 180.500.045), wobei die Zusammenarbeit der erwähnten Ver- einbarung zufolge in den Geschäftsfeldern klassische Wertschriftenver- waltung, Immobilienprojekte und strukturierte Finanzprodukte erfolgte. Aus der Vereinbarung geht hervor, dass dem Beschwerdeführer beim Ab- schluss des Vertrags ein Betrag von Fr. 50‘000.-- als „Einmalbeitrag Kos- ten“ zustand und dieser Betrag in Form einer Kapitaleinzahlung von 50 % am Aktienkapital der AK._____ AG durch B._____ zu leisten war. Mit Fa- xschreiben vom 30. Januar 2004 beauftragte B._____ sodann die BA._____ Bank, dem Beschwerdeführer einen Betrag von Fr. 100‘000.-- mit dem Vermerk „Gewinnanteil 2003“ per sofort zu überweisen (vgl. Pag. 180.500.047). Am 30. Januar 2004 und am 2. Februar 2004 überwies B._____ zugunsten eines auf den Beschwerdeführer lautenden und in der Bilanz der AC._____ aktivierten Kontos bei der BA._____ Bank Beträge von Fr. 100‘000.-- und Fr. 325‘000.--. Die beiden Gutschriften wiesen je- weils die Mitteilung „Gewinnanteil 2003“ aus (vgl. die Gutschriftsanzeigen des Kontos des Beschwerdeführers bei der BA._____ Bank vom 30. Ja- nuar bzw. 2. Februar 2004 [Pag. 180.500.046 und 180.500.048]). In den Büchern der AC._____ wurden die beiden Zahlungen nicht ertragswirk- sam, sondern als Erhöhung der Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der AB._____ Anstalt, verbucht (vgl. Pag. 180.500.049/050). b)Der Beschwerdeführer macht im Zusammenhang mit der von der Be- schwerdegegnerin 1 vorgenommenen Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen von Fr. 475‘000.-- aus dem Zusammenarbeitsvertrag mit B._____ geltend, die vorgenommene Aufrechnung betreffe in erster Linie die zeitliche Abgrenzung der Verbuchung von Einkünften. Bei Einzelfir- men und Personengesellschaften hätten bis zum Inkrafttreten des neuen Rechnungslegungsrechts im Jahr 2013 handelsrechtlich erheblich grösse- re Freiräume gegolten als für juristische Personen. Das Bundesgericht habe in mehreren Entscheiden betreffend Honorareinnahmen aus Auftrag
182 - bei Einzelfirmen und Personengesellschaften festgehalten, dass nicht die strikte Soll-Methode, sondern die Ist-Methode gelte, indem auf die Rech- nungsstellung oder den Zahlungseingang abgestellt werden könne. Bei Verbuchung nach der Ist-Methode komme es auf den Zeitpunkt des For- derungserwerbs nicht an, sondern einzig auf den Zeitpunkt der Zahlung. Einzelfirmen und Personengesellschaften sei im Steuerrecht stets zuge- standen worden, nach der Ist-Methode abzurechnen. Das gehe auch aus Art. 39 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) hervor, wonach den Steuerpflichtigen, die nach der Ist- Methode Bücher führten, die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten (= Zahlungseingang) gewährt werden könne. Erst das ab dem Jahr 2015 zwingend anwendbare neue Rechnungslegungsrecht sehe in Art. 957 OR strengere Regeln vor. Die Ist-Methode bleibe zulässig, aber nur bei Um- sätzen bis Fr. 500‘000.--. B._____ habe die ersten Honorare Ende Januar bzw. im Februar 2004 überwiesen. Damit müsse nur noch geprüft wer- den, ob der Beschwerdeführer im Jahr 2003 gezwungen gewesen wäre, angefangene Arbeiten und − wenn ja − in welchem Umfang, zu aktivieren. Nach handels- und steuerrechtlicher Praxis sei selbst bei deutlich grösse- ren Personengesellschaften als hier zur Diskussion stehend die Ist- Methode von den Steuerbehörden und den Gerichten akzeptiert worden, ohne dass die Aktivierung angefangener Arbeiten verlangt worden sei. Die Verbuchung im Jahr 2004 mit entsprechender Besteuerung sei han- delsrechtlich somit zulässig und steuerlich zu akzeptieren. Die Aufrech- nung des gesamten Ertrags im Jahr 2003 widerspreche der handels- und steuerrechtlich geübten Praxis sowie dem Massgeblichkeitsprinzip und sei unzulässig. Zudem sei das Honorar gemäss Vertrag von der Perfor- mance abhängig und nur geschuldet gewesen, wenn kein Verlust resul- tiert hätte, was sich erst nach Erstellung der jeweiligen Abrechnungen im Verlaufe des nachfolgenden Jahres 2004 habe fixieren lassen. Hinzuwei- sen sei noch darauf, dass der Entflechtungsvertrag gemäss Saldoer-
183 - klärung die Führung des Vermögensverwaltungsmandats durch den Be- schwerdeführer für B._____ umfasse. Allenfalls in diesem Zeitpunkt noch offene Positionen seien somit bei der Entflechtung endgültig bereinigt worden. c)Dem halten die Beschwerdegegnerinnen im Wesentlichen entgegen, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2004 Zahlungen erhalten habe, die ge- stützt auf seine Leistungen im Jahr 2003 geschuldet gewesen seien. Der Forderungserwerb am 31. Dezember 2003 sei abgeschlossen gewesen. Da der Beschwerdeführer freiwillig kaufmännische Bücher führe und den Aufwand abgrenze, sei die Soll-Methode anwendbar. Dementsprechend hätte der Beschwerdeführer im Jahr 2003 per 31. Dezember 2003 seine Ansprüche aus dem Zusammenarbeitsvertrag transitorisch und einkom- menswirksam erfassen müssen.
184 - Voraussetzung des steuerauslösenden Zuflusses ist demnach ein abge- schlossener Erwerbsvorgang, welcher Forderungs- oder Eigentumser- werb sein kann, wobei der Forderungserwerb in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs (Geldleistung) darstellt. Das Steuerrecht folgt so- mit hinsichtlich der Zuflussproblematik der allgemeinen Verkehrsauffas- sung und dem kaufmännischen Gedankengut, nach welchen die Berei- cherung bei einem Forderungszugang gemeinhin nicht erst mit der nach- folgenden Gutschrift des geschuldeten Betrags auf einem Konto, sondern bereits mit dem Zufluss der festen Forderung endgültig eingetreten ist (Soll-Methode). Vom Grundsatz der Einkommensbildung bei Forde- rungserwerb wird gewöhnlich nur abgewichen, wenn die Erfüllung der Forderung − die eigentliche Geldleistung − als besonders unsicher er- scheint. In solchen Fällen muss für die Frage der Einkommensbildung deshalb auf die tatsächliche Erfüllung der Forderung abgestellt und der Zeitpunkt der Auszahlung abgewartet werden (vgl. Urteil des Bundesge- richtes 2C_941/2012 vom 9. November 2013 E.2.5 mit weiteren Hinwei- sen; REICH, a.a.O., § 10 Rz. 51 ff.; LOCHER, Kommentar zum Bundesge- setz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1 - 48 DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 16 Rz. 18). Ist die steuerpflichtige Person buchführungspflichtig oder führt sie freiwillig kaufmännische Bücher, gilt die vom Handelsrecht vorgegebene Soll-Methode, welche für den Einkommenszufluss grundsätzlich auf den Forderungs- oder Eigentumserwerb abstellt, auch im steuerrechtlichen Zusammenhang. Nicht buchführungspflichtige Selbständigerwerbende können entweder nach der Ist-Methode oder nach der Soll-Methode abrechnen. Werden indes Kreditoren, Rückstel- lungen oder passive Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen, so sind auch die Einnahmen nach der Soll-Methode abzugrenzen und min- destens die ausstehenden Fakturen vollständig zu erfassen. Eine steuer- pflichtige Person, die nach der Soll-Methode − Aktivierung einer Forde- rung im Zeitpunkt ihres Erwerbs bzw. in jenem der Rechnungsstellung −
185 - abgrenzt, darf nicht gleichzeitig (partiell) nach der Ist-Methode − Abrech- nung im Zeitpunkt des effektiven Geldeingangs − vorgehen (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014 E.3.3.5; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 18 Rz. 143 ff.). c)Der Beschwerdeführer führte aktenkundig sowohl im Geschäftsjahr 2003 als auch in den darauf folgenden Geschäftsjahren kaufmännische Bücher (Bilanz und Erfolgsrechnung) und verbuchte dabei insbesondere auch er- folgswirksam transitorische Aktiven und Passiven sowie Kreditoren (vgl. Konto 1090 [Transitorische Aktiven], Konto 2000 [Kreditoren], Konto 2090 [Transitorische Passiven] der Bilanz der AC._____ per 31. Dezember 2003 [Bg1-act. 46]). Wie gesehen kann eine steuerpflichtige Person, wel- che ihre Bücher grundsätzlich nach der Soll-Methode führt, nicht gleich- zeitig partiell gewisse Geschäftsfälle nach der Ist-Methode verbuchen. Die Beschwerdegegnerin 1 führt denn auch zu Recht aus, dass es metho- dendualistisch und dementsprechend nicht zulässig sei, für steuermin- dernde Aufwandpositionen wie transitorische Passiven und Kreditoren die Soll-Methode anzuwenden und sich für steuerbegründende Ertragspositi- onen auf die Ist-Methode zu berufen und von einer zeitlichen Abgrenzung abzusehen. Dies zumal der Beschwerdeführer in der Bilanz der AC._____ − wie gesehen − über das Konto 1090 auch transitorische Aktiven ver- bucht hat. Dementsprechend gelangt vorliegend grundsätzlich die Soll- Methode zur Anwendung. d)Vorliegend wurde von B._____ sowohl der Betrag von Fr. 50‘000.-- als auch derjenige von Fr. 425‘000.-- für im Jahr 2003 erbrachte Leistungen des Beschwerdeführers geleistet. Dies ergibt sich einerseits aus dem Zu- sammenarbeitsvertrag zwischen dem Beschwerdeführer und B._____ vom 9. Oktober 2003, wonach erstmals per 31. Dezember 2003 abge-
186 - rechnet wird (vgl. Pag. 180.500.045) und anderseits aus dem von B._____ verwendeten Buchungstext in den Überweisungsanzeigen, wo er − wie gesehen − die Bezeichnung „Gewinnanteil 2003“ verwendete (vgl. Pag. 180.500.046 und 180.500.048). Folglich war der Erwerb der Honora- rforderung per 31. Dezember 2003 abgeschlossen, nachdem der Be- schwerdeführer seine Gegenleistung im Jahr 2003 erbracht hat. Dement- sprechend ist der Gewinnanteil als im Jahr 2003 realisiert zu betrachten, weshalb in der Bilanz der AC._____ − zumindest in Bezug auf die erst im Jahr 2004 beglichene Honorarforderung von Fr. 425‘000.-- − eine zeitliche Abgrenzung (transitorisches Aktivum oder Debitorenforderung) gestützt auf die entsprechende Abrechnung der vom Beschwerdeführer im Jahr 2003 erbrachten Leistungen hätte erfasst werden müssen. Die erwähnte Abrechnung lag offenbar am 30. Januar 2004 bzw. spätestens am 2. Fe- bruar 2004 vor, ansonsten B._____ dem Beschwerdeführer nicht mit die- sen Zahlungsdaten die Gewinnanteile 2003 überwiesen hätte. Aufgrund dieser Abrechnung hätte der Beschwerdeführer den Honoraranspruch von Fr. 425‘000.-- im Jahr 2003 als transitorisches Aktivum oder als Debi- torenforderung abgrenzen müssen, zumal er die Steuererklärung der Steuerperiode 2003 erst am 6. März 2006 und damit zu einem Zeitpunkt einreichte, nachdem die beiden Zahlungen über gesamthaft Fr. 425‘000.-- längst erfolgt waren. Im Gegensatz zur Honorarforderung von Fr. 425‘000.-- ist dem Be- schwerdeführer die nicht verbuchte Einmalentschädigung von Fr. 50‘000.-- gemäss Zusammenarbeitsvertrag vom 9. Oktober 2003 be- reits im Jahr 2003 zugeflossen. Denn B._____ hat die Leistung erbracht, indem er das auf den Beschwerdeführer entfallende Aktienkapital der AK._____ AG von Fr. 50‘000.-- liberiert hat. Diese wurde − wie gesehen − am 23. September 2003 mit einem liberierten Aktienkapital von Fr. 100‘000.-- im Handelsregister eingetragen. Dementsprechend wurde
187 - im Zusammenarbeitsvertrag vom 9. Oktober 2003 denn auch festgestellt: „Der Einmalbetrag ist durch die Kapitaleinzahlung des Aktienkapitals der AK._____ AG von SFR. 100‘000 durch B._____ geleistet. 50 % des Kapi- tals der AK._____ gehören [dem Beschwerdeführer].“ Folglich ist dem Beschwerdeführer die Honorarforderung im Umfang von Fr. 50‘000.-- aber bereits im Jahr 2003 zugeflossen, weshalb er diese auch im Jahr 2003 ertragswirksam hätte verbuchen müssen. Nach dem vorstehend Gesagten erweist sich die von der Beschwerde- gegnerin 1 beim steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers der Steuerperiode 2003 vorgenommene Aufrechnung von gesamthaft Fr. 475‘000.-- im Zusammenhang mit dem Zusammenarbeitsvertrag mit B._____ vom 9. Oktober 2003 als rechtens. e)An diesem Ergebnis vermögen die weiteren Vorbringen des Beschwerde- führers hinsichtlich des Zusammenarbeitsvertrags mit B._____ − wie nachstehend dargestellt − nichts zu ändern. Bezüglich des beschwerdeführerischen Hinweises, wonach der Entflech- tungsvertrag die Führung des Vermögensverwaltungsmandats umfasse und allenfalls in diesem Zeitpunkt noch offene Positionen bei der Entflech- tung endgültig bereinigt worden seien, gilt es festzuhalten, dass es vorlie- gend an einem Nachweis fehlt, dass der Beschwerdeführer anlässlich der geschäftlichen Entflechtung mit B._____ entsprechende Zahlungen aus dem Zusammenarbeitsvertrag zurückbezahlt hat. Es trifft zwar zu, dass der Beschwerdeführer B._____ gemäss dem am 12. Juni 2008 abge- schlossenen Entflechtungsvertrag netto Fr. 43‘509‘489.66 schuldete. Es fehlt indes am Nachweis, dass im erwähnten Betrag eine Rückzahlung aus dem Zusammenarbeitsvertrag enthalten ist. Vielmehr wurde vorste- hend dargestellt, dass es sich beim vom Beschwerdeführer geschuldeten
188 - Betrag von Fr. 43‘509‘489.66 um den (Netto-)Kaufpreis für den Kauf von 245 Namenaktien der AY._____ AG gemäss Ziff. 5 des Entflechtungsver- trags vom 12. Juni 2008 handelt (vgl. vorstehend E.23b). Folglich kann der Beschwerdeführer aus seinem Hinweis auf den Entflechtungsvertrag vom 12. Juni 2008 nichts zu seinen Gunsten ableiten. Selbiges gilt im Übrigen auch für den beschwerdeführerischen Hinweis auf Art. 39 Abs. 2 MWSTG, wonach die ESTV der steuerpflichtigen Per- son auf Antrag gestattet, über die Steuer nach vereinnahmten Entgelten abzurechnen. Zwar entspricht die Abrechnung nach vereinnahmten Ent- gelten im Sinne von Art. 39 Abs. 2 MWSTG der Ist-Methode, bei der die Umsatzsteuerschuld erst in dem Moment entsteht, in dem die steuer- pflichtige Person das Entgelt tatsächlich erhält (vgl. BEUSCH, in: GEI- GER/SCHLUCKEBIER [Hrsg.], MWSTG, Zürich 2012, Art. 39 Rz. 3). Dies vermag aber nichts an der Tatsache zu ändern, dass der Beschwerdefüh- rer sowohl im Geschäftsjahr 2003 als auch in den darauf folgenden Ge- schäftsjahren seine Bücher grundsätzlich nach der Soll-Methode geführt hat, indem er unter anderem erfolgswirksam transitorische Aktiven und Passiven sowie Kreditoren verbucht hat. Da eine steuerpflichtige Person, welche ihre Bücher nach der Soll-Methode führt, nicht gleichzeitig partiell gewisse Geschäftsfälle nach der Ist-Methode verbuchen kann, sind die vom Beschwerdeführer vereinnahmten Honorarforderungen einkom- menssteuerrechtlich nach der Soll-Methode abzugrenzen. Wenn der Beschwerdeführer schliesslich noch geltend macht, dass die von der Beschwerdegegnerin 1 vorgenommene Aufrechnung von Fr. 475‘000.-- in erster Linie die zeitliche Abgrenzung der Verbuchung von Einkünften betreffe, ist dem entgegenzuhalten, dass der Beschwerdefüh- rer die Honorarzahlungen von B._____ in den Büchern der AC._____ nicht ertragswirksam, sondern ertragsunwirksam als Erhöhung der Darle-
189 - hensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt verbucht hat (vgl. Pag. 180.500.050). Folglich hat der Beschwerdeführer aber die erwähnten Ho- norarzahlungen weder in der Steuerperiode 2003 noch in jener des Jah- res 2004 als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert. In- sofern erweist sich die beschwerdeführerische Argumentation, wonach es bezüglich der Aufrechnungen beim steuerbaren Einkommen aus dem Zu- sammenarbeitsvertrag mit B._____ primär um die zeitliche Abgrenzung gehe und der entsprechende Ertrag erst im Jahr 2004 zu besteuern sei, als konstruiert und unzutreffend.
190 - 124.100.089] sowie die Gutschriftsanzeige des BE.-Kontos von H. vom 31. Oktober 2003 [Pag. 124.100.085]). Die Zahlung von Fr. 1‘500‘000.-- wurde von der Baugesellschaft mit Mitteln eines ihr von der AT._____ AG gewährten Hypothekarkredits finanziert. In der Bilanz der Baugesellschaft wurde die Überweisung von Fr. 1‘500‘000.-- mit dem Buchungstext „Verg. an H.“ und dem Buchungssatz "Zahlungen an Generalunternehmer/Totalunternehmer/Bank" verbucht (vgl. Bilanz der Baugesellschaft per 31. Dezember 2004 [Bg1-act. 47] und der Bilanzkon- toauszug des Kontos 1665 zur Bilanz per 31. Dezember 2004 [Bg1- act. 48] sowie der ASU-Bericht gegen den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014 Ziff. 3.4.1.2). Ebenfalls am 24. Oktober 2003 stellte H. der BE._____ Bank einen Vergütungsauftrag über Fr. 1‘500‘000.-- zugunsten eines auf den Beschwerdeführer lautenden und in der Bilanz der AC._____ aktivierten Kontos bei der BF._____ Bank aus (vgl. Pag. 124.100.090). In der Buchhaltung der AC._____ wurde der Zahlungsein- gang von Fr. 1‘500‘000.-- am 7. November 2003 als Gutschrift auf dem Bankkonto mit gleichzeitiger Erhöhung der Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt (Buchungssatz "Bank/Darlehen AB._____ Anstalt") verbucht (vgl. Konto 2058, Darlehen AB._____ Anstalt, 2003 [Pag. 180.530.041]). Mit Schreiben vom 7. November 2003 bezeichnete der Beschwerdeführer gegenüber der BE._____ Bank die Überweisung von H._____ als Darlehensrückführung im Zusammenhang mit von ihm vorfi- nanzierten Leistungen zugunsten der Baugesellschaft (vgl. Pag. 180.530.037 - 039). Laut einer von H._____ am 2. März 2009 gegenüber der Kantonspolizei Graubünden abgegebenen Stellungnahme erfolgte die an die AC._____ getätigte Überweisung von Fr. 1‘500‘000.-- zwecks Ab- geltung der von der AC._____ zugunsten der Baugesellschaft bis zu die- sem Zeitpunkt vorfinanzierten Aufwendungen und der geleisteten Arbeit (vgl. Pag. 124.100.084).
191 - b)Der Beschwerdeführer stellt sich bezüglich der von der Beschwerdegeg- nerin 1 vorgenommenen Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen von Fr. 1‘500‘000.-- aus der Baugesellschaft E./F./G._____ auf den Standpunkt, dass es sich bei der umstrittenen Zahlung um eine Schuldentilgung gehandelt habe. Die Aufrechnung müsse entfallen, zumal für Darlehen keine Schriftform verlangt sei. Wenn die Zahlung von Fr. 1‘500‘000.-- die Entschädigung für die vom Beschwerdeführer vorge- schossenen Aufwendungen gewesen sei, die in dessen Erfolgsrechnung nicht aufwandwirksam geltend gemacht, sondern bei der Baugesellschaft aktiviert/verbucht worden sei, stelle auch die entsprechende Entschädi- gung keinen Erfolg des Beschwerdeführers dar. Wenn der Beschwerde- führer Mittel für vorfinanzierte Auslagen erhalten habe, die er nicht als Aufwand verbucht habe, müsse er entsprechend den Mitteleingang pas- sivseitig als Darlehen oder Vorschuss buchen. Replicando ergänzte der Beschwerdeführer seine Argumentation hinsicht- lich der Aufrechnung aus der Baugesellschaft E./F./G., indem er ausführt, dass er in der AC. keine mit der Baugesellschaft zusammenhängenden Aufwendungen geltend gemacht habe, weil er nicht über die Mittel verfügt habe, um solche Summen zu bevorschussen. Die Finanzierung habe ein Dritter getätigt; entsprechend habe dieser An- spruch auf den Aufwandersatz gehabt. Daraus folge, dass er den Mittel- zugang in der Buchhaltung als Darlehen seitens der AB._____ Anstalt deklariert habe. Der Mittelzugang samt Weiterleitung sei erfolgsneutral, da der Beschwerdeführer auch den entsprechenden Aufwand nicht er- folgswirksam verbucht habe. Folglich habe er kein steuerbares Einkom- men erzielen können. c)Demgegenüber gehen die Beschwerdegegnerinnen bezüglich der Zah- lung von Fr. 1‘500‘000.-- von einem steuerbaren Reinvermögenszugang
192 - aus, weil der Nachweis eines Darlehens mit dem Beschwerdeführer als Gläubiger nicht erbracht worden sei. Weder in den Büchern der AC._____ noch im Privatvermögen fände sich eine Forderung von Fr. 1‘500‘000.-- gegenüber H._____. Zudem habe der Beschwerdeführer die Auszahlung eines Darlehens auch anderweitig nicht nachgewiesen.
194 - viert. Zudem hat der Beschwerdeführer weder in den Büchern der AC._____ noch im Privatvermögen je eine Darlehensforderung von Fr. 1‘500‘000.-- gegenüber H._____ bilanziert und die Auszahlung eines Darlehens von Fr. 1‘500‘000.-- an H._____ wurde vom Beschwerdeführer auch anderweitig nicht nachgewiesen. Wie gesehen wurde der Rückzah- lungsbetrag denn auch nicht mit dem Buchungssatz "Bank/Darlehen H.", sondern mit dem Buchungssatz "Bank/Darlehen AB. An- stalt", verbucht. Nach dem Gesagten hat der Beschwerdeführer den Nachweis nicht er- bracht, dass die Zahlung von Fr. 1‘500‘000.-- eine steuerfreie Darlehens- rückzahlung und damit einen von der Einkommenssteuer ausgenomme- nen Reinvermögenszugang darstellt. Mit der blossen Behauptung, dass es sich bei der Zahlung um eine Schuldentilgung gehandelt habe, lässt sich der Nachweis nicht erbringen, dass die umstrittene Zahlung eine steuerfreie Darlehensrückzahlung darstellt. Sowohl die Verbuchung in der Baugesellschaft anlässlich der geltend gemachten Rückzahlung des Dar- lehens als auch das Fehlen jeglichen Nachweises über die Auszahlung eines Darlehens vom Beschwerdeführer an H._____ sprechen gegen ein Darlehensverhältnis, zumal es vorliegend auch an einem Darlehensver- trag zwischen dem Beschwerdeführer und H._____ mangelt. Vielmehr ist gestützt auf das Schreiben von H._____ vom 2. März 2009 davon auszu- gehen, dass es sich bei der Zahlung von Fr. 1‘500‘000.-- um eine Ent- schädigung bzw. um Honorar für den Beschwerdeführer für die Übernah- me der gesamten Projektabwicklung betreffend Kurhaus F._____ handelt, welche gemäss ursprünglichem Plan von H._____ hätte übernommen werden sollen und von diesem infolge Verzögerungen des Bauvorhabens auf eigenen Wunsch an den Beschwerdeführer übertragen wurde (vgl. dazu das erwähnte Schreiben von H._____ vom 2. März 2009 [Pag. 124.100.084]). Entsprechend ist der Betrag von Fr. 1‘500‘000.-- beim Be-
195 - schwerdeführer nach der Reinvermögenszugangstheorie als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen. Soweit der Beschwerde- führer im Rahmen der gesamten Projektabwicklung Dritte entschädigt hat, wäre es an ihm gelegen, den entsprechenden geschäftsmässig begrün- deten Aufwand nachzuweisen, was er indes nicht getan hat. d)An diesem Ergebnis vermag die vom Beschwerdeführer replicando vor- gebrachte Sachverhaltsdarstellung, wonach die Finanzierung durch einen Dritten getätigt worden sei und dieser entsprechend Anspruch auf den Aufwandersatz gehabt habe, nichts zu ändern. Einerseits erscheint diese Sachverhaltsdarstellung vor dem Hintergrund der Erklärung von H._____ in dessen Schreiben vom 2. März 2009, wonach die im November 2003 geleistete Zahlung für sämtliche bis zu diesem Zeitpunkt erfolgten und vom Beschwerdeführer vorfinanzierten Aufwendungen (wie Honorarleis- tungen und Vorbereitungs- und Abbrucharbeiten) bestimmt gewesen sei (vgl. Pag. 124.100.084), nicht glaubwürdig. Dies zumal der Beschwerde- führer noch in seiner Beschwerdeschrift vom 30. November 2015 im Ver- fahren A 15 60 behauptet hat, dass er selber angeblich diese Mittel vor- geschossen habe (vgl. Rz. 115). Anderseits würde es sich beim Dritten, welcher vom Beschwerdeführer nicht namentlich genannt wird, gemäss Buchung um die AB._____ Anstalt handeln, wurde doch der Zahlungsein- gang von Fr. 1‘500‘000.-- in der Buchhaltung der AC._____ am 7. No- vember 2003 − wie gesehen − als Gutschrift auf dem Bankkonto mit gleichzeitiger Erhöhung der Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt verbucht (Buchungssatz "Bank/Darlehen AB._____ Anstalt"; vgl. Pag. 180.530.041). Da für die wirtschaftlich vom Beschwerdeführer be- herrschte AB._____ Anstalt − wie vorstehend dargestellt (vgl. E.24) − oh- nehin ein Durchgriff auf den Beschwerdeführer vorzunehmen ist, ist die Zahlung von Fr. 1‘500‘000.-- dem Beschwerdeführer auch deshalb als steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit anzurechnen.
196 - Folglich erweist sich auch die von der Beschwerdegegnerin 1 beim steu- erbaren Einkommen des Beschwerdeführers der Steuerperiode 2003 vor- genommeine Aufrechnung in der Höhe von Fr. 1'500'000.-- als rechtens.
197 - 2004 erweist sich somit als teilweise begründet, was zur teilweisen Gut- heissung derselben führt. Durch die teilweise Gutheissung der Beschwer- de A 15 60 verringert sich der vom Beschwerdeführer geschuldete Steu- erbetrag der Steuerperioden 2003 und 2004 um rund 1.5 %, weshalb der Beschwerdeführer im Umfang von rund 1.5 % als obsiegend zu betrach- ten ist. Demgegenüber erweist sich die Beschwerde A 15 61 betreffend direkte Bundessteuer 2003 als unbegründet und ist abzuweisen. b)Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zu 98.5 % zulasten des Beschwerdeführers und zu 1.5 % zulasten der Beschwerdegegnerin 1. Gemäss Art. 78 Abs. 1 VRG wird die unterliegende Partei in der Regel verpflichtet, der obsiegen- den Partei alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen. Der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers hat mit Schrei- ben vom 11. April und 10. November 2016 zwei Honorarnoten im Umfang von gesamthaft Fr. 279‘412.75 eingereicht. Dieser Betrag setzt sich zu- sammen aus einem Honorar von Fr. 87‘142.50 für 322.75 Arbeitsstunden à Fr. 270.--, einem Interessenwertzuschlag von 2 % auf dem aufgerech- neten Steuerbetrag, ausmachend Fr. 171‘164.--, einem Unkostenpau- schalbetrag von Fr. 409.05 sowie 8 % MWST auf Fr. 258‘715.55.-- (= Fr. 20‘697.20). Angesichts des mehrfachen Schriftenwechsels sowie im Hinblick auf die tatsächliche und rechtliche Komplexität des Verfahrens erweist sich der geltend gemachte anwaltliche Aufwand einschliesslich des geltend gemachten Interessenwertzuschlags, welcher im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben von Art. 3 Abs. 2 der Verordnung über die Be- messung des Honorars der Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte (HV; BR 310.250) liegt, als angemessen, weshalb darauf abzustellen ist. Auf- grund des nur minimalen Obsiegens des Beschwerdeführers erscheint vorliegend eine Parteientschädigung von 1.5 % des Gesamtbetrages der Honorarnote von Fr. 279‘412.75, ausmachend Fr. 4‘191.20, als angemes-
198 - sen. In diesem Umfang hat die Beschwerdegegnerin 1 den Beschwerde- führer damit aussergerichtlich zu entschädigen. Bund, Kanton und Ge- meinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisatio- nen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteientschädi- gung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsie- gen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, weshalb den Beschwerdegegnerinnen keine aussergerichtliche Entschädigung zuzu- sprechen ist. Demnach erkennt das Gericht: 1.Die Beschwerde A 15 60 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2003 und 2004 wird teilweise gutgeheissen und die angefochtenen Einspra- cheentscheide vom 22. Oktober 2015 werden dahingehend abgeändert, als das steuerbare Vermögen der Steuerperiode 2003 von A._____ neu auf Fr. 13‘171‘050.-- (Kanton) bzw. Fr. 9‘985‘277.-- (Gemeinde O.1.; satzbestimmendes Vermögen Fr. 13‘171‘050.--) bzw. dasjeni- ge der Steuerperiode 2004 auf Fr. 14‘132‘410.-- (Kanton) bzw. Fr. 11‘225‘466.-- (Gemeinde O.1.; satzbestimmendes Vermögen Fr. 14‘132‘410.--) festgelegt wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abge- wiesen. 2.Die Beschwerde A 15 61 betreffend direkte Bundessteuer 2003 wird ab- gewiesen. 3.Die Gerichtskosten, bestehend
aus einer Staatsgebühr vonFr.100'000.--
und den Kanzleiauslagen vonFr.3'944.--
199 - zusammenFr.103'944.-- gehen zu 98.5 % zulasten von A._____ und zu 1.5 % zulasten des Kantons Graubünden (Steuerverwaltung). Die entsprechenden Kostenanteile sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheids an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 4.Der Kanton Graubünden (Steuerverwaltung) entschädigt A._____ aus- sergerichtlich mit gesamthaft Fr. 4‘191.20 (inkl. MWST). 5.[Rechtsmittelbelehrung] 6.[Mitteilungen] Die an das Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 2C_505/2017 vom 21. November 2018 hinsichtlich der direkten Bundessteuer teilweise gutge- heissen und der Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2003 mit einem steuer- baren Einkommen von Fr. 12'022'132.-- veranlagt. Hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern wurde die Beschwerde teilweise gutgeheissen und der Be- schwerdeführer für die Steuerperiode 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 12'019'732.-- veranlagt. Im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen. Das an das Bundesgericht erhobene Revisionsgesuch wurde mit Urteil vom 11. März 2019 abgewiesen (2F_2/2019).