VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 14 54 4. Kammer Einzelrichter Racioppi und Simmen als Aktuar URTEIL vom 8. Januar 2016 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A._____ AG, vertreten durch RRT AG Treuhand & Revision, Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin 1 und Eidg. Steuerverwaltung, Beschwerdegegnerin 2 betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer
2 - 1.Im Rahmen der Steuerveranlagung 2013 ersuchte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden mit Schreiben vom 12. August 2014 die A._____ AG um Einreichung verschiedener Unterlagen, darunter das Kontoblatt "5072 BVG" sowie eine Kopie des "BVG-Sammelver- sicherungsausweises". Nach Einreichung der entsprechenden Unterlagen verlangte die kantonale Steuerverwaltung am 27. August 2014 bezüglich des Kontos "5072 BVG" zusätzlich die Einreichung sämtlicher sachdienli- cher Unterlagen, woraus die Unterschiede der verschiedenen Vorsorge- pläne ersichtlich seien. Mit E-Mail vom 28. August 2014 reichte die A._____ AG die ersuchten Unterlagen ein. 2.Im Rahmen der definitiven Veranlagungsverfügungen für die Kantons- und die direkte Bundessteuer 2013 vom 1. September 2014 nahm die kantonale Steuerverwaltung im Zusammenhang mit der Kaderversiche- rung der Aktionäre der A._____ AG eine Aufrechnung in der Höhe von Fr. 8'000.-- vor. Dies ergab einen steuerbaren Gewinn von Fr. 320'200.-- und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 848'400.-- mit kantonalen Ge- winn-, Kapital-, Zuschlags- und Kultussteuern im Gesamtbetrag von Fr. 40'982.-- und einer eidgenössischen Gewinnsteuer von Fr. 27'217.--. 3.Mit E-Mails vom 11. und 23. September 2014 erklärte die A._____ AG, mit der vorgenommenen Aufrechnung der BVG-Beiträge nicht einverstan- den zu sein und ersuchte die kantonale Steuerverwaltung − ohne formell Einsprache zu erheben − um den Erlass rektifizierter Veranlagungsverfü- gungen. Mit E-Mails vom 23. und 24. September 2014 legte die kantonale Steuerverwaltung ihren Standpunkt dar und hielt gleichzeitig an der vor- genommenen Aufrechnung von Fr. 8'000.-- fest. 4.Gegen die Veranlagungsverfügungen 2013 vom 1. September 2014 er- hob die A._____ AG am 30. September 2014 Einsprache mit den Anträ- gen auf Aufhebung der angefochtenen Veranlagungsverfügungen und
3 - Verzicht auf die unter dem Titel "Korrektur BVG B._____ und C." vorgenommene Aufrechnung von Fr. 8'000.--. Mit Einspracheentscheiden betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer 2013 vom 20. November 2014 wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprache ab. 5.Dagegen erhob die A. AG (nachfolgend Beschwerdeführerin) am
4 - folge die Finanzierung der Beiträge in der Gruppe 3 paritätisch. Schon aus diesem Grund könne keine geldwerte Leistung vorliegen. • Die von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene Aufrech- nung betreffe zur Hälfte Beiträge, die nicht die Arbeitgeberin, sondern die Arbeitnehmer finanziert hätten. Eine geldwerte Leistung könne niemals in Beiträgen bestehen, die der Arbeitnehmer selber leiste. • Gemäss Praxis der kantonalen Steuerverwaltung würden Pläne für Kadermitarbeiter unter den Voraussetzungen steuerlich akzeptiert, dass die Vorsorgebeiträge im Kaderplan maximal 70 % durch die Ar- beitgeberin getragen würden und die Sparbeitragssätze im Kadervor- sorgeplan entweder durchgängig maximal 20 % des versicherten Lohns betrügen oder bei über dieser Schwelle liegenden Beitragssät- zen um maximal 5 % den Beitragssatz der jeweiligen Altersstufe im nächsttieferen Vorsorgeplan, in welchem keine Arbeitnehmeraktionäre versichert sind, überstiegen. Die Voraussetzung der Beitragsfinanzie- rung sei hier erfüllt, betrage die Beitragsfinanzierung durch die Be- schwerdeführerin doch lediglich 50 %. • Art. 1 Abs. 2 BVV 2 lege die Limite der reglementarisch zulässigen Beiträge bei 25 % fest, und nicht, wie dies die kantonale Steuerverwal- tung handhabe, bei 20 %. Kein anderer Kanton kenne neben den Be- stimmungen in BVV 2 einschränkende Bestimmungen zum Grundsatz der Angemessenheit. Es sei ohnehin fraglich, ob die Praxis der kanto- nalen Steuerverwaltung durch die Einführung von Art. 1 Abs. 2 BVV 2 nicht hinfällig geworden sei. Im Übrigen erweise sich die rein vorsorge- rechtliche Auslegung verschiedener Bestimmungen in einer von der kantonalen Steuerverwaltung publizierten Praxisfestlegung auch vor dem Hintergrund der allgemeinen Verfassungsprinzipien von Art. 8 und 9 BV als problematisch. Bürger sollten nach Treu und Glauben darauf vertrauen dürfen, dass Bestimmungen, die in der Praxisfestle- gung publiziert und präzisiert würden, auch einen steuerlichen Bezug hätten. Mit der Erwähnung von Art. 1 Abs. 3 BVG und Art. 2b (recte wohl: Art. 1 Abs. 2) BVV 2 werde der Eindruck erweckt, dass die an- gesprochenen BVG bzw. BVV 2 Bestimmungen aus steuerrechtlichen Gründen erlassen worden seien. Auch im Hinblick auf die in Art. 8 BV garantierte Rechtssicherheit und Rechtsgleichheit müsse sich eine Steuerpflichtiger auf eine publizierte Steuerpraxis verlassen können. • Die Löhne der Arbeitnehmeraktionäre seien marktgerecht. Zahlreiche Vergleiche in der Gesundheitsbranche hätten zudem ergeben, dass die verbuchten Arbeitgeberbeiträge von 12.5 % sehr häufig seien. Beim gewählten Vorsorgeplan der Gruppe 3 handle es sich um ein Modell, welches gesamtschweizerisch sehr häufig Anwendung finde. Ein Blick auf andere Branchen zeige, dass Modelle mit massiv höhe- ren Arbeitgeberanteilen bestünden.
5 - • Die durch die Beschwerdeführerin finanzierten Altersgutschriften seien im Jahr 2013 dem Alterskapital der beiden Empfänger in der Pensi- onskasse gutgeschrieben worden. Es habe keine Leistung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre stattgefunden. Ob in einer späteren Phase daraus eine geldwerte Leistung fliessen werde, könne heute noch nicht beurteilt werden. Falls die Beiträge später in Form von Renten oder Kapital an die Destinatäre ausgerichtet würden, erfolge bei jeder Auszahlung eine steuerliche Abrechnung. Eine klassische geldwerte Leistung führe in der Regel dazu, dass die Beteiligten direkt Leistun- gen aus der Gesellschaft erhielten, die zu keinen privaten Steuern führten. Hier würden jedoch sämtliche Leistungen steuerpflichtig. Auch aus diesem Grund sei es fraglich, ob hier eine geldwerte Leistung vor- liege. 6.Die kantonale Steuerverwaltung (nachfolgend Beschwerdegegnerin) be- antragte in ihrer Vernehmlassung vom 12. Februar 2015 die Abweisung der Beschwerde. • Die Vorsorgelösung der Beschwerdeführerin bei der PAT BVG sehe drei Versichertengruppen vor. Im Kadervorsorgeplan 5220 bei der PAT BVG seien lediglich die beiden Arbeitnehmeraktionäre versichert. Es sei eine Beitragsfinanzierung im Umfang von 50 % durch die Ar- beitgeberin vorgesehen. Der Sparbeitragssatz betrage durchgängig 25 %. Das versicherte Einkommen werde ohne Abzug eines Koordina- tionsabzugs berechnet. Demgegenüber bestehe in den beiden ande- ren Vorsorgeplänen für die Arbeitnehmer, die nicht Aktionäre seien, eine Sparbeitragsstaffelung gemäss Art. 16 BVG. Ausserdem werde bei der Berechnung des versicherten Einkommens in den Basisvor- sorgeplänen der gesamte bzw. der hälftige BVG-Koordinationsbetrag in Abzug gebracht. • Aus den Versicherungsbedingungen gemäss dem Kadervorsorgeplan resultiere insgesamt eine im Beteiligungsverhältnis begründete, erheb- liche Besserstellung der Arbeitnehmeraktionäre gegenüber den in den Basisvorsorgeplänen versicherten Arbeitnehmern. Dies werde auch aus dem Vergleich der voraussichtlichen Altersleistungen der Arbeit- nehmeraktionäre und ihrer Mitarbeiter im Pensionierungsalter ersicht- lich. Eine solche Begünstigung lasse sich nicht allein mit der berufli- chen Stellung der Arbeitnehmeraktionäre und deren Geschäftslei- tungsfunktion begründen. • Der aufgerechnete Betrag von Fr. 8'000.-- beziehe sich lediglich auf die Arbeitgeberbeiträge. Die Arbeitnehmerbeiträge seien bei der Er- mittlung des aufzurechnenden Betrags ausser Acht gelassen worden.
6 - • Die Frage der geschäftsmässigen Begründetheit von Arbeitgeberbei- trägen an die berufliche Vorsorge der Arbeitnehmeraktionäre sei auf- grund eines konkreten Vergleichs mit der den übrigen Mitarbeitern zur Verfügung stehenden tatsächlichen Vorsorgelösung zu beantworten. Dieser Vergleich führe vorliegend zum Ergebnis, dass die Beiträge des Arbeitgebers an die Altersgutschriften der übrigen Mitarbeiter der- selben Altersstufe wie die Arbeitnehmeraktionäre lediglich 7.5 % des versicherten Lohns betrügen. Bei den jüngeren Mitarbeitern betrügen diese sogar bloss 3.5 % des versicherten Lohns. Daraus werde die erhebliche Begünstigung der Arbeitnehmeraktionäre aufgrund der vor- teilhafteren Sparbeitragssätze (Arbeitgeberbeiträge von 12.5 %) er- sichtlich. • In Rechtsprechung und Lehre sei unbestritten, dass den Steuerbehör- den bei Kaderversicherungen personenbezogener Gesellschaften im Einzelfall die steuerliche Überprüfung der geschäftsmässigen Begrün- detheit der Arbeitgeberbeiträge bzw. des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre vorbehal- ten sei. Daran habe die per 1. Januar 2006 in Kraft getretene BVG- Revision nichts geändert. Mit der hier angewendeten Praxis der Be- schwerdegegnerin werde in steuerlicher Hinsicht gewährleistet, dass den Arbeitnehmeraktionären bei personenbezogenen Gesellschaften aufgrund ihres Aktionärsstatus keine erheblich vorteilhafteren Vorsor- gelösungen gewährt würden als den übrigen Mitarbeitern. Auch ande- re kantonale Steuerbehörden kennten eine ähnliche Praxis, zumal ei- ne solche Vorgehensweise auch den Empfehlungen der Schweizeri- schen Steuerkonferenz (SSK) entspreche. • Es treffe zu, dass Sparbeiträge von 25 % weit verbreitet seien. Bei den von der Beschwerdeführerin angeführten Beispielen handle es sich in- des nicht um personenbezogene Gesellschaften, bei denen nur die Beteiligten von höheren Sparbeitragssätzen als die übrigen Mitarbeiter profitierten. Der Drittvergleich sei nicht mit anderen Unternehmen, sondern innerhalb des eigenen Unternehmens vorzunehmen. Eine Begünstigung der Arbeitnehmeraktionäre, die einem an der Gesell- schaft nicht beteiligten Arbeitnehmer unter denselben Bedingungen und Umständen nicht gewährt werde, stelle eine geldwerte Leistung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre dar. • Die Beschwerdegegnerin akzeptiere bei personenbezogenen Gesell- schaften Vorsorgepläne mit Sparbeiträgen von durchgehend 20 %. Auch bei einem solchen Vorsorgeplan ergäben sich für die Arbeitneh- meraktionäre teilweise je nach Altersstufe immer noch wesentlich höhere Arbeitgeberanteile als für die übrigen Mitarbeiter, die in einem Basisvorsorgeplan mit Sparbeitragssätzen versichert seien. Die Praxis der Beschwerdegegnerin lasse somit eine Besserstellung der Arbeit- nehmeraktionäre zu und trage damit dem Umstand Rechnung, dass
7 - diese im Unternehmen häufig im Vergleich zu den nicht beteiligten Mitarbeitern zusätzliche Aufgaben und Funktionen innehätten. Eine noch weitergehende Begünstigung der Arbeitnehmeraktionäre lasse sich aber nicht mehr mit diesen Zusatzaufgaben und -funktionen be- gründen, weshalb in diesen Fällen davon ausgegangen werde, dass der Grund dieser Besserstellung im Beteiligungsverhältnis liege. 7.Am 26. Februar 2015 hielt die Beschwerdeführerin replicando an ihren Anträgen fest und vertiefte ihre Begründung. 8.Am 27. März 2015 hielt auch die Beschwerdegegnerin duplicando an ih- ren Anträgen fest und ergänzte ihre Argumentation wie folgt: • Der Vorsorgeplanbeschrieb für die Umschreibung des versicherten Personenkreises erwähne die von der Beschwerdeführerin aufgeführ- ten Merkmale wie Geschäftsleitungsaufgaben, Kompetenzen, Erfah- rung, Lohn, etc. mit keinem Wort. Es sei unklar, wie der in den Kader- vorsorgeplan aufzunehmende Personenkreis definiert worden sei. • Der Grundsatz der virtuellen Kollektivität sei vorliegend zwar eingehal- ten, da es realistisch sei, dass in absehbarer Zeit auch nicht am Un- ternehmen beteiligte Mitarbeiter die Kriterien für die Aufnahme in den Kadervorsorgeplan erfüllten. Dies sei vorliegend mit Bezug auf D._____ und E._____, die offenbar im Verlaufe des Jahres 2015 Ge- schäftsleitungsaufgaben übernehmen sollten, der Fall. Bezüglich der hier umstrittenen Frage, ob in der Steuerperiode 2013 eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege, lasse sich daraus aber nichts ableiten. Diese ergebe sich nicht aus der Tatsache, dass in der Steuerperiode 2013 lediglich die beiden Arbeitnehmeraktionäre im Kadervorsorge- plan versichert gewesen seien, sondern aus dem Umstand, dass der Kadervorsorgeplan wesentlich bessere Versicherungsbedingungen vorsehe als die Vorsorgepläne für die übrigen Mitarbeiter. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften so- wie in den angefochtenen Einspracheentscheiden vom 20. November 2014 wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen einge- gangen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
8 - 1.Gemäss Art. 43 Abs. 3 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechts- pflege (VRG; BR 370.100) entscheidet das Gericht in einzelrichterlicher Kompetenz, wenn der Streitwert Fr. 5'000.-- nicht überschreitet und keine Fünferbesetzung vorgeschrieben ist. Das vorliegende verwaltungsgericht- liche Beschwerdeverfahren betrifft die Rechtmässigkeit der von der Be- schwerdegegnerin im Rahmen der Steuerveranlagung der Steuerperiode 2013 vorgenommenen Aufrechnung von Fr. 8'000.--. Da die aus dieser Aufrechnung entstandenen "Mehrsteuern" den Streitwert von Fr. 5'000.-- nicht überschreiten und die vorliegende Streitsache nicht in Fünferbeset- zung zu entscheiden ist, ist die Zuständigkeit des Einzelrichters gegeben.
12 - Versicherungsprinzips präzisiert. Diesem Auftrag ist der Bundesrat nach- gekommen und hat die fraglichen Grundsätze auf Verordnungsstufe ge- regelt. Die entsprechenden Bestimmungen finden sich in den Art. 1 - 1h der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invaliden- versicherung (BVV 2; SR 831.441.1). • Der Grundsatz der Allgemeinheit ergibt sich direkt aus dem Zweckar- tikel des BVG, wonach die berufliche Vorsorge zusammen mit der AHV/IV die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemesse- ner Weise ermöglichen soll (vgl. Art. 1 Abs. 1 BVG). Das Prinzip der Angemessenheit will aber gleichermassen eine Überversicherung ver- hindern. Aus diesem Grund dürfen die Leistungen der beruflichen Vor- sorge zusammen mit denjenigen der AHV/IV eine gewisse Grenze nicht überschreiten. Nicht zuletzt soll die berufliche Vorsorge nicht ei- ner beliebigen steuerlichen Optimierung dienen. Die Angemessenheit eines Vorsorgeplans wird in Abhängigkeit zum versicherten Lohn re- spektive Einkommen bestimmt. Sie wird in Art. 1 Abs. 2 BVV 2 durch zwei Kriterien definiert. Zum einen dürfen die sich aus dem Plan erge- benden Leistungen nicht 70 % des letzten versicherbaren AHV- pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung überstei- gen. Zum anderen dürfen die Beiträge von Arbeitgebern und Arbeit- nehmern zur Finanzierung der Altersgutschriften zusammen nicht mehr als 25 % des versicherbaren AHV-pflichtigen Einkommens be- tragen (vgl. STAUFFER, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, Rz. 347 f.; VETTER-SCHREIBER, Berufliche Vorsorge, Kommentar zum BVG/FZG, Art. 1 BVV 2 Rz. 1). • Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug sämtlicher Ar- beitnehmer eines Unternehmens in die berufliche Vorsorge. Indessen ist es gestattet, für verschiedene Versichertengruppen unterschiedli- che Vorsorgepläne vorzusehen. Massgebend ist, dass sich die Zu- gehörigkeit zu einem Kollektiv nach objektiven Kriterien richten muss. Als solche Kriterien nennt Art. 1c Abs. 1 BVV 2 die Anzahl der Dienst- jahre, die ausgeübte Funktion, die hierarchische Stellung im Betrieb, das Alter oder die Lohnhöhe. Die entsprechenden reglementarischen Bestimmungen zur Gruppenbildung müssen allgemein und unpersön- lich gefasst sein, da auf einzelne Personen zugeschnittene Kriterien gegen den Grundsatz der Kollektivität verstossen würden. So kann ei- ne Vorsorgeeinrichtung etwa einen Plan für die Mitarbeiter vorsehen, der dem BVG-Minimum entspricht, und einen überobligatorischen Vorsorgeplan für die Mitglieder des Kaders. Solange sich der Arbeit- geber auf objektive Kriterien abstützt, die auf das gesamte Personal anwendbar sind, hat er ausserdem die Möglichkeit, nur gewisse Kate- gorien des Personals der überobligatorischen Vorsorge anzuschlies-
13 - sen. Nicht zulässig als objektives Kriterium ist das Abstellen auf das Geschlecht, die Religion oder die Nationalität. Innerhalb desselben Kollektivs können gemäss Art. 16 BVG je nach dem Alter der Person unterschiedliche Beitragssätze angewandt werden. Bei Vorliegen ver- schiedener Vorsorgepläne und mehrerer Versichertenkollektive ist es auch zulässig, verschiedene Beitragssätze festzulegen. Dagegen ist es ausgeschlossen, dass der Arbeitgeber für einzelne Personen eines Kollektivs höhere Beiträge leistet, wenn die Differenzierung auf einem anderen Kriterium als dem Alter beruht (vgl. SCHNEIDER, in: SCHNEI- DER/GEISER/GÄCHTER [Hrsg.], Handkommentar zum BVG und FZG, Bern 2010, Art. 1 BVG Rz. 44; STAUFFER, a.a.O., Rz. 355). Von gros- ser Bedeutung sind die genannten Kriterien auch bezüglich der Ab- grenzung zwischen den Vorsorgebeiträgen und der verdeckten Ge- winnausschüttung an Aktionäre. So hat das Bundesgericht festgestellt, dass der Anschluss des einzigen beherrschenden Aktionärs an eine Vorsorgeeinrichtung zugunsten des Personals eine freie Selbstvorsor- ge (Säule 3a) darstellt, wenn bei dieser keine anderen Mitarbeiter ver- sichert sind und dass Aktionäre auf der Grundlage eines Vorsorge- plans nur dann versichert werden können, wenn die reglementari- schen Bestimmungen den Zugang allen Mitarbeitern unter identischen Bedingungen gestatten (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2A.404/2001 vom 20. März 2002). Der Grundsatz der virtuellen Kollektivität setzt voraus, dass sich die Bedingungen für den Beitritt zum Vorsorgeplan für eine Ausdehnung auf andere Angestellte des Unternehmens eig- nen. Der Grundsatz der Kollektivität ist eingehalten, wenn eine einzige Person im Vorsorgeplan versichert ist, das Reglement es jedoch vor- sieht, dass grundsätzlich auch andere Personen versichert werden können (vgl. Art. 1c Abs. 2 BVV 2). Dabei muss die zukünftige Zulas- sung einer Person eine realistische Möglichkeit darstellen. Bei Arbeit- gebern, bei denen es unrealistisch ist, dass künftig auch eine weitere Person die Aufnahmebedingungen erfüllt (zum Beispiel: Lohnniveau oder Zugehörigkeit zum Kader), sind die Voraussetzungen − selbst der virtuellen − Kollektivität nicht erfüllt. Eine Vorsorge "à la carte", mithin eine auf eine einzelne Personen zugeschnittene Vorsorge, ist unzulässig (vgl. SCHNEIDER, a.a.O., Art. 1 BVG Rz. 45; STAUFFER, a.a.O., Rz. 356; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 56 DBG Rz. 30). • Der Grundsatz der Gleichbehandlung verlangt für alle Versicherten eines Kollektivs identische reglementarische Bedingungen im Vorsor- geplan (vgl. Art. 1f BVV 2). Es ist dies die logische Folge des Grund- satzes der Kollektivität: Alle Versicherten sind gleich zu behandeln. Der Grundsatz der Gleichbehandlung gilt auch, wenn mehrere Vorsor- gepläne und mehrere Kollektive von Versicherten gegeben sind: Alle Versicherte, die zum selben Kollektiv gehören und einem bestimmten Vorsorgeplan unterstellt sind, müssen grundsätzlich gemäss den im Plan fixierten identischen Bedingungen behandelt werden. Der Grund-
14 - satz der Gleichbehandlung schliesst mit anderen Worten jede Bevor- zugung oder Diskriminierung bestimmter Personen aufgrund subjekti- ver Überlegungen aus und verlangt, dass die Bedingungen für die Ge- samtheit der Versicherten ein und desselben Kollektivs gelten (vgl. SCHNEIDER, a.a.O., Art. 1 BVG Rz. 56). • Der Grundsatz der Planmässigkeit verlangt im Weiteren, dass sowohl die Finanzierung der Vorsorge (über Prämien bzw. Beitragsleistungen) als auch die Durchführung der Vorsorge auf der Leistungsseite in Sta- tuten und Reglement im Voraus nach schematischen und objektiven Kriterien festgelegt werden (vgl. Art. 1g BVV 2; RICHNER/FREI/KAUF- MANN/MEUTER, a.a.O., Art. 56 DBG Rz. 31). • Das Versicherungsprinzip ist gemäss Art. 1h BVV 2 eingehalten, wenn mindestens 6 % aller Beiträge zur Finanzierung der Leistungen für die Risiken Tod und Invalidität bestimmt sind. d)Selbst wenn die soeben dargestellten vorsorgerechtlichen Grundsätze beachtet werden, kann bei personenbezogenen Gesellschaften eine ver- deckte Gewinnausschüttung vorliegen, falls durch die konkrete Ausgestal- tung oder Handhabung mitarbeitende Aktionäre begünstigt werden und diese Begünstigung einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Arbeit- nehmenden auch bei Vorliegen von ansonsten gleichen Umständen nicht gewährt würde (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2A.404/2001 vom
15 - gelmässig keine mit den Aktionären vergleichbare Stellung im Betrieb zu- kommt, kann dergestalt abgeschätzt werden, ob den mitarbeitenden Akti- onären mittels beruflicher Vorsorge Gewinne ausgeschüttet werden sollen (vgl. Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, herausgegeben von der Schweizerischen Steuerkon- ferenz, Muri/Bern, Stand Sommer 2015, Anwendungsfall A.2.2.3 mit Hin- weis auf das Urteil des Bundesgerichtes 2A.404/2001 vom 20. März 2002). 4.Die Beschwerdeführerin betreibt in X._____ und Y._____ je eine Praxis für Chiropraktik. Für die berufliche Vorsorge ihrer Arbeitnehmer hat sie sich der PAT BVG angeschlossen. Gemäss dem massgebenden Vorsor- gereglement (gültig ab 1. Januar 2012; abrufbar unter www.pat-bvg.ch › Downloads › Reglemente › Vorsorgereglement) bzw. den entsprechenden Vorsorgeplanbeschrieben (vgl. Akten der Beschwerdegegnerin [Bg- act.] 5) werden die geschuldeten Beiträge in allen Vorsorgeplänen pa- ritätisch zu je 50 % von den Arbeitnehmern und der Beschwerdeführerin als Arbeitgeberin entrichtet. Im vorliegend massgebenden Geschäftsjahr 2013 hat die Beschwerdeführerin sieben Mitarbeiter beschäftigt: Die bei- den Arbeitnehmeraktionäre B._____ und C., die Chiropraktiker D. und E._____ sowie die Praxisassistentinnen F., G. und H._____. Die Vorsorgelösung der Beschwerdeführerin bei der PAT BVG sieht drei Versichertengruppen vor: Personenkreis-Nr. 5220: Chiropraktoren mit Geschäftsleitungsaufgaben Versichertes Einkommen: AHV-Einkommen ohne Abzug eines Koordinationsbetrags; Sparbeiträge von durchgehend 25 % für sämtliche Altersstufen (Alter 25-34, 35-44, 45-54, 55-64/65, 65/66-70). Personenkreis-Nr. 1021: Assistent/in Chiropraktoren mit universitärem Abschluss Versichertes Einkommen: AHV-Einkommen abzüglich 1 / 2 Koordinationsbetrag gemäss BVG; Sparbeiträge gemäss Art. 16 BVG von 7 % (Altersstufe 25-34), 10 % (Altersstufe 35-44), 15 % (Altersstufe 45-54), 18 % (Altersstufen 55-64/65 und 65/66-70). Personenkreis-Nr. 1020: Medizinische Praxisassistenten Versichertes Einkommen: AHV-Einkommen abzüglich Koordinationsbetrag gemäss BVG; Sparbeiträge gemäss Art. 16 BVG von 7 % (Altersstufe 25-34), 10 % (Altersstufe 35-44), 15 % (Altersstufe 45-54), 18 % (Altersstufen 55-64/65 und 65/66-70).
16 - Im Kadervorsorgeplan Nr. 5220 sind einzig die Arbeitnehmeraktionäre B._____ und C._____ versichert. In der Versichertengruppe "Personen- kreis-Nr. 1021" sind die Chiropraktiker D._____ und E._____ versichert, während die Praxisassistentinnen F., G. und H._____ in der Versichertengruppe "Personenkreis-Nr. 1020" versichert sind.
17 - Beteiligungsverhältnis begründet ist, oder ob die getroffene Regelung der beruflichen Vorsorge aufgrund der betrieblichen Verhältnisse gerechtfer- tigt ist. Diese Frage ist − wie vorstehend erwähnt (vgl. E.3d) − aufgrund der Gesamtumstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen. b)Vorliegend profitieren unstrittig nur die beiden Arbeitnehmeraktionäre vom Kadervorsorgeplan Nr. 5220, während die übrigen Angestellten der Be- schwerdeführerin in den (Basis-)Vorsorgeplänen Nr. 1021 bzw. 1020 ver- sichert sind. Hinsichtlich Finanzierung der Beiträge sind sämtliche Arbeit- nehmer der Beschwerdeführerin gleichgestellt. Die geschuldeten Beiträge werden sowohl im Kadervorsorgeplan als auch in den Basisvorsorgeplä- nen paritätisch zu je 50 % von den Arbeitnehmern und der Beschwerde- führerin als Arbeitgeberin entrichtet. Demgegenüber zeigen sich bei den Sparbeitragssätzen erhebliche Divergenzen zwischen dem Kadervorsor- geplan und den Basisvorsorgeplänen. Während der Beitragssatz im Ka- dervorsorgeplan altersunabhängig durchgängig 25 % beträgt, besteht in den Vorsorgeplänen Nr. 1021 und 1020 für die übrigen Arbeitnehmer, welchen keine Aktionärsstellung zukommt, eine Sparbeitragsstaffelung gemäss Art. 16 BVG von 7 % (Altersstufe 25-34), 10 % (Altersstufe 35- 44), 15 % (Altersstufe 45-54) bzw. 18 % (Altersstufen 55-64/65 und 65/66-70). Mithin unterscheiden sich die Sparbeitragssätze − je nach Alter − um 7 % bis 18 %. Die Beitragssätze für die im Kadervorsorgeplan versi- cherten Arbeitnehmeraktionäre sind somit wesentlich vorteilhafter als jene für die übrigen Angestellten. Neben den unterschiedlichen Sparbeitrags- sätzen unterscheiden sich vorliegend auch die tatsächlichen Beitragssät- ze der verschiedenen Vorsorgepläne erheblich voneinander. Während die geschuldeten Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge bei den im Kader- vorsorgeplan versicherten Arbeitnehmeraktionären bezogen auf den AHV-pflichtigen Jahreslohn 18.75 % betragen, machen die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge bei den Angestellten im Vorsorgeplan Nr. 1021 bloss 5.9 % des AHV-pflichtigen Jahreslohns bzw. bei den Angestellten
18 - im Vorsorgeplan Nr. 1020 gar lediglich 2.9 % (H.) bzw. 2.25 % (F. und G.) des AHV-pflichtigen Jahreslohns aus (vgl. dazu Beitragsdetails PAT BVG vom 26. Oktober 2014 [Bg-act. 12]). Hinsichtlich des versicherten Einkommens gilt es sodann festzuhalten, dass dieses im Vorsorgeplan Nr. 1020 aus dem AHV-Einkommen abzüglich des Koordi- nationsabzugs gemäss BVG bzw. im Vorsorgeplan Nr. 1021 aus dem AHV-Einkommen abzüglich der Hälfte des Koordinationsabzugs gemäss BVG besteht. Demgegenüber entspricht das versicherte Einkommen im Kadervorsorgeplan 100 % des AHV-Einkommens ohne Abzug eines Ko- ordinationsbetrags. Auch diesbezüglich besteht somit eine Besserstellung der Arbeitnehmeraktionäre gegenüber den übrigen Angestellten der Be- schwerdeführerin. Der Vergleich der Versicherungsausweise der beiden Arbeitnehmeraktionäre mit denjenigen der arbeitnehmenden Chiroprakti- ker mit universitärer Ausbildung zeigt die Auswirkungen der unterschiedli- chen Versicherungen in eklatanter Weise auf. Während das voraussichtli- che Alterskapital von B. im Alter von 65 Jahren rund Fr. 2'800'000.-- bzw. dasjenige von C._____ im Alter von 64 Jahren im Bereich von Fr. 1'800'000.-- liegt, beträgt das voraussichtliche Alterskapital von D._____ im Alter von 64 Jahren rund Fr. 460'000.-- bzw. dasjenige von E._____ im Alter von 65 Jahren rund Fr. 495'000.-- (vgl. Bg-act. 13-16 bzw. Akten der Beschwerdeführerin [Bf-act.] 7). Diese erheblichen Unter- schiede sind nicht zuletzt auf die dargestellten stark abweichenden Spar- beitragssätze des Kadervorsorgeplans einerseits und der Basisvorsorge- pläne für die übrigen Mitarbeiter der Beschwerdeführerin anderseits zurückzuführen. c)Die Unterscheidung zwischen den im Kadervorsorgeplan versicherten Arbeitnehmeraktionären ("Chiropraktoren mit Geschäftsleitungsaufga- ben") und den im Vorsorgeplan Nr. 1021 versicherten "Assistenten Chiro- praktoren mit universitärem Abschluss" beruht hauptsächlich auf den Ge- schäftsleitungsaufgaben. Vorliegend wäre es theoretisch zwar möglich,
19 - dass auch ein Nichtaktionär in den im Kadervorsorgeplan versicherten Personenkreis der "Chiropraktoren mit Geschäftsleitungsaufgaben" auf- genommen würde. Damit der Grundsatz der virtuellen Kollektivität indes eingehalten ist, muss die zukünftige Zulassung einer Person eine realisti- sche Möglichkeit darstellen. Bei Arbeitgebern, bei denen es unrealistisch ist, dass künftig auch eine weitere Person die Aufnahmebedingungen er- füllt, sind die Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität nicht erfüllt (vgl. vorstehend E.3c). Aufgrund der vorstehend dargestellten eklatanten Un- terschiede in den Versicherungslösungen (vgl. E.5b) ist vorliegend nicht davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin bereit sein wird, einem Nichtaktionär die den Arbeitnehmeraktionären zukommende vorsorge- rechtliche Sonderbehandlung ebenfalls zukommen zu lassen, einzig weil er nebst der "normalen" Tätigkeit als Chiropraktiker auch noch Geschäfts- leitungsaufgaben wahrnimmt. Ein Sparbeitrag von 25 % unabhängig vom Alter sowie der Verzicht auf einen Koordinationsabzug bei der Berech- nung des versicherten Einkommens lassen sich mit den anfallenden Ge- schäftsleitungsaufgaben in einem kleinen bzw. mittleren Chiropraktiker- Betrieb nicht rechtfertigen. Kommt hinzu, dass in einem kleinen bzw. mitt- leren Chiropraktiker-Betrieb mit insgesamt sieben Angestellten nicht un- beschränkt Geschäftsleitungsaufgaben anfallen. Bereits vom Potential an zu erledigender Geschäftsleitungstätigkeit schränkt sich der Personen- kreis der im Kadervorsorgeplan versicherten Personen ein. Daran vermö- gen die beschwerdeführerischen Behauptungen, wonach D._____ und E._____ in naher Zukunft Geschäftsleitungsaufgaben übernähmen und in den entsprechenden Versichertenkreis des Kadervorsorgeplans aufge- nommen würden, da der mitarbeitende Aktionär B._____ ab Juni 2015 an der Universität St. Gallen das International Executive MBA (IEMBA) be- suche, nichts zu ändern. Denn einerseits hätte die Beschwerdeführerin dem streitberufenen Gericht im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren − sofern D._____ und E._____ ab Juni 2015 tatsächlich Geschäftsleitungsaufgaben übernommen hätten und in den
20 - Personenkreis des Kadervorsorgeplans aufgenommen worden wären − deren Aufnahme in den Personenkreis der Kaderversicherung ohne Wei- teres mitteilen können, was sie nicht getan hat. Nach der allgemeinen Beweislastregel obliegt nämlich der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Ausgaben der steuerpflichtigen Person und damit der Beschwerdeführerin (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 123 DBG Rz. 78). Diesen Beweis der geschäftsmässigen Begründet- heit konnte die Beschwerdeführerin im vorliegenden Beschwerdeverfah- ren nicht erbringen. Anderseits gilt es vorliegend aber auch zu beachten, dass die vom Arbeitnehmeraktionär B._____ ab Juni 2015 besuchte Aus- bildung an der HSG ein Teilzeitstudium ist und nicht dazu führt, dass deswegen Geschäftsleitungsfunktionen abgegeben werden müssten. Vielmehr besteht der Sinn dieses Teilzeitstudiums gerade darin, dass das Studium neben der eigentlichen Arbeit − berufsbegleitend − besucht wer- den kann (vgl. zum IEMBA an der HSG: http://www.emba.unisg.ch/en/iemba-hsg.php; zuletzt besucht am 22. März 2016). Es wäre denn auch kontraproduktiv, wenn eine Managementaus- bildung dazu führen würde, dass während der Ausbildung die anfallenden Managementaufgaben an Drittpersonen übertragen werden müssten. d)Damit die virtuelle Kollektivität bejaht werden kann, muss es sich bei der zukünftigen Aufnahme von Nichtaktionären um eine realistische Möglich- keit handeln. Bei Arbeitgebern, bei denen es unrealistisch ist, dass künftig auch eine weitere Person die Aufnahmebedingungen erfüllt, sind die Vor- aussetzungen der virtuellen Kollektivität nicht erfüllt (vgl. vorstehend E.3c). Vorliegend profitieren − wie gesehen − nur die beiden Arbeitneh- meraktionäre vom Kadervorsorgeplan Nr. 5220, während die übrigen An- gestellten der Beschwerdeführerin in den Basisvorsorgeplänen Nr. 1021 und 1020 versichert sind. Aufgrund der eklatanten Unterschiede in den Versicherungslösungen ist es zudem nicht realistisch, dass künftig neben den beiden Arbeitnehmeraktionären noch weitere Personen in den Per-
21 - sonenkreis des Kadervorsorgeplans aufgenommen werden (vgl. vorste- hend E.5b und c). Dementsprechend sind aber die Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität im vorliegenden Fall – entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin und der Beschwerdegegnerin – nicht gegeben. Mit anderen Worten hat die Beschwerdegegnerin im vorliegenden Fall aus steuerrechtlicher Sicht zu Recht – wenn auch mit einer anderen Be- gründung − auf eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 lit. b StG geschlossen, welche dem buchmässig ausgewiesenen Gewinn der Gesellschaft aufzurechnen ist. Dementsprechend erweist sich die von der Beschwerdegegnerin vorge- nommene Aufrechnung in jenem Umfang, in welchem die vom Arbeitge- ber getragenen Sparbeiträge des Kadervorsorgeplans die gemäss Praxis der kantonalen Steuerverwaltung zulässigen 20 % übersteigen, als rech- tens. Bei diesem Ergebnis kann die Frage offen gelassen werden, ob die von der Beschwerdegegnerin angewandte Praxis, wonach bei personen- bezogenen Gesellschaften nicht auf das Vorliegen einer verdeckten Ge- winnausschüttung geschlossen wird, wenn die Vorsorgebeiträge im Ka- dervorsorgeplan maximal zu 70 % durch den Arbeitgeber getragen wer- den und die Sparbeitragssätze im Kadervorsorgeplan entweder durch- gängig maximal 20 % des versicherten Lohns betragen oder bei über die- ser Schwelle liegenden Beitragssätzen um maximal 5 % den Beitragssatz der jeweiligen Altersstufe im nächsttieferen Vorsorgeplan, in welchem keine Arbeitnehmeraktionäre versichert sind, übersteigen, auch anzu- wenden wäre, wenn die Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität ge- geben wären. Wie gesehen sind die Voraussetzungen der virtuelle Kollek- tivität aus steuerrechtlicher Sicht vorliegend nicht gegeben, weshalb die Anwendung der erwähnten Praxis im konkreten Fall nicht zu beanstanden ist. 6.Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag nicht zu über- zeugen.
22 - a)Die Beschwerdeführerin rügt zunächst, dass die von der Beschwerde- gegnerin im Rahmen der Veranlagung des Geschäftsjahres 2013 vorge- nommene Aufrechnung von Fr. 8'000.-- zur Hälfte Beiträge betreffe, die nicht die Arbeitgeberin, sondern die Arbeitnehmer selbst finanziert hätten. Es sei nicht nachvollziehbar wie die Beschwerdegegnerin zum Schluss komme, dass auch die durch die Arbeitnehmer finanzierten Fr. 4'000.-- eine geldwerte Leistung darstellten. Diese Rüge zielt ins Leere. Wie die Beschwerdegegnerin in ihrer Ver- nehmlassung vom 12. Februar 2015 zu Recht ausführt, bezieht sich der aufgerechnete Betrag von Fr. 8'000.-- lediglich auf die von der Beschwer- deführerin geleisteten Beiträge (Arbeitgeberbeiträge von Fr. 5'000.-- zu- gunsten von B._____ bzw. von Fr. 3'000.-- zugunsten von C._____; vgl. die entsprechende Berechnung auf S. 7 der Vernehmlassung). Demge- genüber sind die von den Arbeitnehmern finanzierten Beiträge bei der Ermittlung des aufzurechnenden Betrags zu Recht ausser Acht gelassen worden. b)Weiter rügt die Beschwerdeführerin, dass die von der Beschwerdegegne- rin angewandte Praxis, wonach Pläne für Kadermitarbeiter unter den Vor- aussetzungen steuerlich akzeptiert würden, dass die Vorsorgebeiträge im Kaderplan maximal 70 % durch die Arbeitgeberin getragen würden und die Sparbeitragssätze im Kadervorsorgeplan entweder durchgängig ma- ximal 20 % des versicherten Lohns betrügen oder bei über dieser Schwel- le liegenden Beitragssätzen um maximal 5 % den Beitragssatz der jewei- ligen Altersstufe im nächsttieferen Vorsorgeplan, in welchem keine Ar- beitnehmeraktionäre versichert sind, übersteigen würden, weder publiziert noch in der entsprechenden Praxisfestlegung "Vorsorge (Säule 1, 2, 3a und 3b)" erwähnt sei. Es sei zu vermuten, dass diese Praxis schon vor In- kraftsetzung der BVV 2 bestanden habe. Kein anderer Kanton kenne ne-
23 - ben den Bestimmungen in der BVV 2 darüber hinausgehende einschrän- kende Bestimmungen zum Grundsatz der Angemessenheit. Es sei frag- lich, ob die Praxis der Beschwerdegegnerin durch die Einführung von Art. 1 Abs. 2 BVV 2 per 1. Januar 2006 nicht hinfällig geworden sei. Je- denfalls greife es zu kurz, den Bestimmungen lediglich vorsorgerechtli- chen Charakter beizumessen. Die rein vorsorgerechtliche Auslegung ver- schiedener Bestimmungen in einer von der kantonalen Steuerverwaltung publizierten Praxisfestlegung erweise sich auch vor dem Hintergrund der allgemeinen Verfassungsprinzipien von Art. 8 und 9 BV als problematisch. Bürger sollten nach Treu und Glauben darauf vertrauen dürfen, dass Be- stimmungen, die in der Praxisfestlegung publiziert und präzisiert würden, auch einen steuerlichen Bezug hätten. Mit der Erwähnung von Art. 1 Abs. 3 BVG und Art. 2b (recte wohl: Art. 1 Abs. 2) BVV 2 in der Praxis- festlegung werde der Eindruck erweckt, dass die angesprochenen BVG- bzw. BVV 2-Bestimmungen aus steuerrechtlichen Gründen erlassen wor- den seien. Mit anderen Worten seien die erwähnten gesetzlichen Grund- lagen aus dem Vorsorgerecht bereits im Vornherein auf ihre steuerliche Kompatibilität überprüft worden. Die Limite der reglementarischen Beiträ- ge sei in Art. 1 Abs. 2 BVV 2 explizit bei 25 % und nicht, wie dies die kan- tonale Steuerverwaltung handhabe, bei 20 % festgelegt. Wie nachfolgend dargestellt erweisen sich auch diese Vorbringen als un- begründet. Es trifft zwar zu, dass die von der Beschwerdegegnerin im vor- liegenden Fall angewandte Praxis in der Praxisfestlegung der Beschwer- degegnerin "Vorsorge (Säulen 1, 2, 3a und 3b)" nicht explizit erwähnt ist. Nach der erwähnten Praxis der Beschwerdegegnerin wird bei personen- bezogenen Gesellschaften nicht auf das Vorliegen einer verdeckten Ge- winnausschüttung geschlossen, wenn die Vorsorgebeiträge im Kadervor- sorgeplan maximal zu 70 % durch den Arbeitgeber getragen werden und die Sparbeitragssätze im Kadervorsorgeplan entweder durchgängig ma- ximal 20 % des versicherten Lohns betragen oder bei über dieser Schwel-
24 - le liegenden Beitragssätzen um maximal 5 % den Beitragssatz der jewei- ligen Altersstufe im nächsttieferen Vorsorgeplan, in welchem keine Ar- beitnehmeraktionäre versichert sind, übersteigen. Bei Nichteinhaltung dieser Kriterien erfolgt die Gewinnaufrechnung in dem Umfang, in wel- chem der Arbeitgeberanteil im Kadervorsorgeplan 70 % übersteigt. Ergibt sich die verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund erhöhter Sparbeiträge, erfolgt die Gewinnaufrechnung in dem Umfang, in welchem die Sparbei- träge des Kadervorsorgeplans die steuerlich zulässigen 20 % überstei- gen, soweit sie vom Arbeitgeber getragen worden sind. Die Beschwerde- gegnerin weist zu Recht darauf hin, dass den Steuerbehörden bei Kader- versicherungen personenbezogener Gesellschaften im Einzelfall die steuerliche Überprüfung der geschäftsmässigen Begründetheit der Ar- beitgeberbeiträge bzw. das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüt- tung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre ohne Weiteres vorbehalten ist. Denn bei personenbezogenen Aktiengesellschaften kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch bei Beachtung der vorsorgerechtlichen Grundsätze vorliegen, falls durch die konkrete Ausgestaltung oder Hand- habung mitarbeitende Aktionäre begünstigt werden und diese Begünsti- gung einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Arbeitnehmenden auch bei Vorliegen von ansonsten gleichen Umständen nicht gewährt würde. Ausschlaggebend ist in diesen Fällen, ob die Besserstellung im Vergleich zum übrigen Personal durch die betriebliche Tätigkeit und Stellung, den Rang und die Verantwortung des Arbeitnehmeraktionärs begründet ist oder ob es sich um eine im Beteiligungsverhältnis begründete Begünsti- gung handelt. Diese Frage ist aufgrund der Gesamtumstände des konkre- ten Einzelfalls zu beurteilen (vgl. dazu vorstehend E.3d mit Hinweisen). Vorliegend sind − wie gesehen − bereits die Voraussetzungen der virtuel- len Kollektivität aus steuerrechtlicher Sicht nicht gegeben, auch wenn die- se von der Beschwerdegegnerin explizit anerkannt wurde (vgl. vorstehend E.5d). Dementsprechend stand es der Beschwerdegegnerin aber ohne Weiteres zu, die geschäftsmässige Begründetheit der Arbeitgeberbeiträge
25 - bzw. das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre zu prüfen. Ob die dabei von der Beschwerdegeg- nerin angewandte Praxis indes auch bei Vorliegen der Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität oder gar bei Vorliegen einer effektiven Kollekti- vität Anwendung finden könnte, erscheint prima facie fraglich. Denn die Frage, ob es sich um eine im Beteiligungsverhältnis begründete Begüns- tigung der Arbeitnehmeraktionäre handelt oder ob die getroffene Rege- lung der beruflichen Vorsorge aufgrund der betrieblichen Verhältnisse ge- rechtfertigt ist, ist nicht schematisch zu beurteilen, sondern vielmehr auf- grund der Gesamtumstände des konkreten Einzelfalls. Die Frage kann hier aber offen gelassen werden, da die Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität aus steuerrechtlicher Sicht im vorliegenden Fall ohnehin nicht gegeben sind. Jedenfalls konnte die Beschwerdeführerin − entgegen ih- ren Ausführungen und obschon die erwähnte Praxis in der entsprechen- den Praxisfestlegung der Beschwerdegegnerin, wie gesehen, nicht expli- zit erwähnt ist − nicht davon ausgehen, dass die gesetzlichen Bestim- mungen aus dem Vorsorgerecht (insbesondere Art. 1 Abs. 3 BVG und Art. 1 Abs. 2 BVV 2) eins zu eins auf den vorliegenden Fall übernommen werden können. Wie gesehen kann nämlich aus steuerrechtlicher Sicht selbst dann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, wenn alle vor- sorgerechtlichen Kriterien erfüllt sind. Dies anerkennt im Grunde auch die Beschwerdeführerin, wenn sie in ihrer Beschwerdeschrift vom 17. De- zember 2014 (vgl. S. 13) ausführt, dass der Beschwerdegegnerin in Ein- zelfällen die steuerliche Überprüfung der geschäftsmässigen Begründet- heit der Arbeitgeberbeiträge bzw. das Vorliegen einer verdeckten Gewin- nausschüttung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre obliege. c)Schliesslich wendet die Beschwerdeführerin noch ein, dass die durch die Beschwerdeführerin finanzierten Altersgutschriften im Jahr 2013 dem Al- terskapital der beiden Empfänger in der Pensionskasse gutgeschrieben worden seien. Es habe keine Leistung zugunsten der Arbeitnehmeraktio-
26 - näre stattgefunden. Ob in einer späteren Phase daraus eine geldwerte Leistung fliessen werde, könne heute noch nicht beurteilt werden. Denn diese hänge im Wesentlichen von den reglementarischen Bestimmungen und der Privatsituation im gegebenen Zeitpunkt ab. Falls die Beiträge später tatsächlich in Form von Renten oder Kapital an die Destinatäre ausgerichtet würden, erfolge bei jeder Auszahlungsart eine steuerliche Abrechnung. Eine klassische geldwerte Leistung führe in der Regel dazu, dass die Beteiligten direkt Leistungen aus der Gesellschaft erhielten, die zu keinen privaten Steuern führten. Hier würden jedoch sämtliche Leis- tungen steuerpflichtig. Auch aus diesem Grund sei es fraglich, ob hier ei- ne geldwerte Leistung vorliege. Bezüglich dieses Einwands gilt es einerseits festzuhalten, dass es für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung keinesfalls erforderlich ist, dass den Beteiligungsinhabern unmittelbar im Zeitpunkt der verdeck- ten Gewinnausschüttung eine geldwerte Leistung zufliesst. Vielmehr reicht es aus, wenn − wie vorliegend − die verdeckte Gewinnausschüt- tung der Vorsorgeeinrichtung, welcher die Beteiligungsinhaber ange- schlossen sind, gutgeschrieben wird und sich dadurch der Anspruch der Beteiligungsinhaber gegenüber der Vorsorgeeinrichtung – mithin die ih- nen zustehenden Versicherungsleistungen bzw. ihre Anwartschaften – erhöht. Anderseits erweist sich auch die beschwerdeführerische Behaup- tung, wonach eine klassische geldwerte Leistung in der Regel zu keinen privaten Steuern führe, als nicht korrekt. Vielmehr sind verdeckte Gewin- nausschüttungen gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 lit. b StG einerseits Bestandteil des steuerbaren Reingewinns und müs- sen daher bei der leistenden Gesellschaft im entsprechenden Umfang steuerlich aufgerechnet werden erfolgen. Anderseits gelten verdeckte Gewinnausschüttungen auf Stufe des empfangenden Anteilsinhabers als Erträge aus Beteiligungen nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b StG. Auch diese Erträge sind in der Regel steuerpflichtig und
27 - werden zu den steuerbaren Einkünften des Beteiligungsinhabers hinzuge- rechnet (vgl. BRÜLISAUER/POLTERA, a.a.O., Art. 58 DBG Rz. 185 ff.). Dem- entsprechend hat grundsätzlich auch beim Anteilsinhaber eine Aufrech- nung im selben Ausmass wie bei der leistenden Gesellschaft zu erfolgen, wobei das Teilbesteuerungsverfahren zu beachten ist (vgl. Art. 20 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 21a StG). Vorliegend hat die Beschwerdegegne- rin die geschäftsmässige Begründetheit der an die PAT BVG geleisteten Arbeitgeberbeiträge in der Höhe von Fr. 8'000.-- im Wesentlichen ver- neint, weil die Sparbeitragssätze für die im Kadervorsorgeplan versicher- ten Arbeitnehmeraktionäre wesentlich vorteilhafter sind als für die übrigen Angestellten der Beschwerdeführerin, die in den Basisvorsorgeplänen versichert sind. Die geldwerte Leistung besteht darin, dass die Beschwer- deführerin zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre einen Aufwand in Form der Arbeitgeberbeiträge getragen hat, deren Grund nicht im Arbeitsver- hältnis, sondern einzig im Beteiligungsverhältnis zu sehen ist. Die von der Beschwerdeführerin für ihre Arbeitnehmeraktionäre bezahlten Arbeitge- berbeiträge sind nicht vollumfänglich geschäftsmässig begründet, wes- halb auf Stufe der Gesellschaft eine Gewinnaufrechnung und auf Stufe der begünstigten Arbeitnehmeraktionäre eine Besteuerung der verdeck- ten Gewinnausschüttung als geldwerte Leistung aus beweglichem Ver- mögen zu erfolgen hat.