BGE 122 II 1, 2A.205/2005, 2A.234/2006, 2A.237/2006, 2A.746/2004, + 2 weitere
VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN A 13 56 4. Kammer bestehend aus Vizepräsident Priuli als Vorsitzender, Verwaltungsrichter Stecher und Präsident Meisser, Aktuarin ad hoc Brülisauer URTEIL vom 27. März 2014 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A._____, Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend abgaberechtliche Sicherstellungsverfügung
2 - 1.Die Eheleute A._____ und B._____ wohnten in den Jahren 2005 bis 2007 in X._____ im Kanton Graubünden und wurden, da sie trotz Mahnungen und teilweise Bussen für die Steuerperioden 2005 bis 2007 keine ent- sprechenden Steuererklärungen eingereicht hatten, für alle drei Jahre nach Ermessen veranlagt. Dementsprechend belief sich gemäss Veran- lagungsverfügung / Ermessentaxation für das Steuerjahr 2005 die Kan- tonssteuer auf Fr. 553.-- und die Gemeindesteuer auf Fr. 571.--, basie- rend auf einem steuerbaren Einkommen von Fr. 26'700.-- und einem Vermögen von Fr. 0.--. Die Bundessteuer wurde bei einem steuerbaren Einkommen von Fr. 31'700.-- mit Fr. 68.-- veranlagt. Im darauffolgenden Steuerjahr ging die Steuerbehörde von einem steuerbaren Einkommen von Fr. 42'000.-- und wiederum von einem Vermögen von Fr. 0.-- aus, woraus sich eine Kantonssteuer von Fr. 1'299.-- und eine Gemeindesteu- er von Fr. 1'338.-- ergaben. Als direkte Bundesteuer resultierte bei einem steuerbaren Einkommen von Fr. 47'200.-- ein Steuerbetrag von Fr. 205.--. In der Steuerperiode 2007 wurde weder ein steuerbares Einkommen noch ein steuerbares Vermögen vermutet, weshalb weder auf kommunaler noch auf kantonaler noch auf Bundesebene Steuern erhoben wurden. 2.Mit Schreiben vom 10. Juni 2013 leitete das Steueramt des Kantons Zürich der Gemeinde X._____ verschiedene Unterlagen weiter, wonach B._____ bereits in den Jahren 2005 bis 2007 Eigentümerin der Kunst- gemälde "C." im Wert von Fr. 36.5 Mio. und "D." im Wert von Fr. 16.5 Mio. sowie die Eheleute A._____ und B._____ zusammen Ei- gentümer der Kunstgemälde "E." sowie "F.", im Gesamtwert von Fr. 36 Mio., gewesen sein sollen. Entsprechende Einlagerungsverträ- ge und Versicherungspolicen zu den vorerwähnten Kunstgemälden waren ebenfalls beigelegt.
3 - 3.Gestützt darauf errechnete die Steuerverwaltung des Kantons Graubün- den provisorisch für die Jahre 2005 bis 2007 ausstehende Beträge für Nach- und Strafvermögenssteuern Kanton von Fr. 2'868'287.-- bzw. Kan- ton, Gemeinde und Kirche von insgesamt Fr. 4'490'312.15, zuzüglich Verzugszinsen in der Höhe von Fr. 300'000.-- bis Fr. 400'000.--. 4.Am 30. September 2013 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden zwei Sicherstellungsverfügungen gegenüber einerseits A._____ und andererseits B._____ (vgl. betreffend Sicherstellungsverfü- gung gegenüber B._____ Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden A 13 57 vom 27. März 2014) für die "Nach- und Strafsteuern Kanton 2005 – 2007" im Betrag von je Fr. 3 Mio. Zur Begründung führte sie aus, dass sich inzwischen der Verdacht erhärtet habe, dass sie erheb- liche Steuerwerte vor den Steuerbehörden geheim gehalten hätten und in der Vergangenheit ihnen gegenüber sowohl Inkassomassnahmen not- wendig gewesen und Verlustscheine ausgestellt worden seien, weshalb die Steuerforderung gefährdet erscheine. 5.Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden liess am 1. Oktober 2013 gegenüber B._____ die Kunstwerke "C.", "D." sowie "E." und "F.", unter Arrest stellen. Mit gleichem Datum erfolg- te auch der Arrestbefehl gegenüber A., mit welchem die Kunstwer- ke "E." sowie "F.", unter Arrest gestellt wurden. Sämtliche Ar- restgegenstände waren in Zürich Kloten eingelagert. Mit den entspre- chenden Arrestaufträgen wurden das Betreibungsamt Kloten gleichentags angewiesen, den Arrest zu vollziehen, wobei der Arrestbefehl gegenüber A. ganz und jener gegenüber B._____ teilweise mit Schreiben vom
5 - Prima-facie-Würdigung). Im vorliegenden Fall habe sie im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Sicherstellungsverfügung auf den ihr damals bekannten Sachverhalt abgestellt, nämlich dass bereits seit anfangs der 2000er Jahre sich alle vier Bilder im Eigentum des Beschwerdeführers re- spektive seiner Ehefrau befunden hätten. Nachdem sich das Eigentum der Ehegatten inzwischen auf zwei Bilder reduziert habe, habe sie einer- seits den Arrestbefehl für die zwei Bilder aufheben lassen und anderer- seits werde sie in der Betreibung den Betrag der Forderung auf Sicher- heitsleistung nach unten korrigieren, falls sich bei der Bewertung der ar- restierten Bilder zeigen sollte, dass diese einen tieferen Wert als ange- nommen aufweisen sollten. Auch der erforderliche Sicherstellungsgrund sei eindeutig gegeben, nachdem der Beschwerdeführer und seine Ehe- frau Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Beschwerdegegnerin gegenüber systematisch verschleiert hätten. Einerseits hätten sie für die Steuerjahre 2005 bis 2007 keine Steuererklärung eingereicht und ander- seits hätten für verschiedene Steuerschulden Verlustscheine ausgestellt werden müssen. 8.Der Beschwerdeführer führte mit Eingabe vom 28. Januar 2014 (Post- stempel) replicando aus, während der für die im Kanton Graubünden vor- zunehmende Besteuerung massgebenden Zeit sei der Staat davon aus- gegangen, dass die zur Diskussion stehenden vier Bilder gefälscht gewe- sen seien, weshalb sie auch keinen steuerbaren Wert aufgewiesen hät- ten. Nach dem Bundesgerichtsurteil aus dem Jahre 2012 sei der Wert der echten Bilder, auf Grund der vorausgegangenen Untersuchungen und Fehlbehauptungen nicht mehr so hoch gestiegen, wie die Beschwerde- gegnerin das angenommen habe. Schliesslich sei auch nachgewiesen, dass die zwei Bilder nie in ihrem Eigentum gestanden hätten, womit die für den Erlass der angefochtenen Sicherstellungsverfügungen getroffenen Annahmen auf Grund von völlig unzuverlässigen zugespielten Dokumen-
6 - ten überholt, unzutreffend und unzulässig seien. Für eine vorgenommene Nach- und Strafsteueruntersuchung fehle es damit schlichtweg an einer beweiskräftigen Begründung. 9.In ihrer Duplik vom 28. Februar 2014 bestätigte die Beschwerdegegnerin ihre gestellten Anträge und Ausführungen. Der Beschwerdeführer würde nicht bestreiten, dass seine Ehefrau in den Steuerperioden 2005 bis 2007 Eigentümerin zumindest der zwei Bilder C._____ und D._____ gewesen sei, weshalb er und seine Ehefrau die Pflicht gehabt hätten, diese damals zu deklarieren. Sie hätten jedoch nicht einmal die Steuererklärungen ein- gereicht. Sollten sich die getroffenen Annahmen bezüglich Steuerbeträge im ordentlichen Veranlagungsverfahren als zu hoch oder überhaupt als nicht gerechtfertigt herausstellen, so werde nur der reduzierte Betrag ar- restiert oder die Sicherstellungsverfügung falle sogar dahin. Es gehe vor- liegend nur um vorsorgliche und provisorische Massnahmen der Steuer- sicherung. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie auf die angefochtene Sicherstellungsverfügung wird, soweit erforderlich, im Rahmen der nach- folgenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1.Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren bildet die Sicherstellungs- verfügung der Beschwerdegegnerin vom 30. September 2013, zugestellt am 17. Oktober 2013. Eine solche Verfügung kann mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht weitergezogen werden (Art. 158 Abs. 3 des Steu- ergesetzes für den Kanton Graubünden [StG; BR 720.000] i.V.m. Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [VRG;
7 - BR 370.100]). Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerde in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden. Der Beschwerdeführer ist als Verfügungsadressat be- schwert und damit zur Beschwerdeerhebung ohne weiteres befugt. Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist dem- nach einzutreten. Streitig und durch das Verwaltungsgericht zu prüfen ist die Frage, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für den Erlass der Si- cherstellungsverfügung erfüllt sind, die angefochtene Verfügung somit rechtmässig erging. Hingegen werden Mängel, die den Vollzug der Si- cherstellungsverfügung bzw. die Arrestlegung oder den Arrestbefehl be- treffen, nicht im Rechtsmittelverfahren gegen die Sicherstellungsverfü- gung geprüft (vgl. betreffend Art. 169 des Bundesgesetzes über die direk- te Bundessteuer [DBG; SR 642.11]: Urteile des Bundesgerichts 2C_235/2013 vom 26. Oktober 2013 E.2.3; 2A.237/2006 vom 9. Januar 2007 E.3.4; 2A.508/1995 vom 15. April 1996 E.3d und 5d; 2A.378/1994 vom 31. August 1995 E.5c).
8 - Kantons Graubünden A 13 11 und 12 vom 28. Mai 2013 E.3a; A 09 60 und 61 vom 12. Januar 2010 E.2.2a). Sicherstellungsgründe im Sinne von Art. 158 Abs. 1 StG sind beispielsweise ein die Bezahlung der Steuerfor- derung gefährdendes Verhalten des Steuerpflichtigen. Als solches gilt ein Verhalten, welches sich auf die Bezahlung der Steuerforderung nachteilig auswirken könnte, so beispielsweise etwa die Vorbereitung zur Abreise ins Ausland, Fluchtgefahr, die Verminderung des Vermögens durch ver- schwenderische Lebensführung oder umfassende Schenkungen wie auch das Beiseiteschaffen oder Verheimlichen von Vermögenswerten (RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 169 Rz.10 ff.; FREY, in: REICH [Hrsg.], Schriften zum Steuer- recht, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die di- rekte Bundessteuer, Zürich/Basel/Genf 2009 [zitiert: Sicherstellungsverfü- gung und Arrestbefehl], S. 108 ff.; FREY, in: ZWEIFEL/ ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 83–222, 2. Aufl., Basel 2008 [zitiert: Kommentar DBG], Art. 169 Rz. 16 ff.). Die Gefährdung der Steuerforde- rung wird immer auch auf Grundlage der steuerlichen Deklarationspflich- ten des Steuerschuldners beurteilt. Anlass zur Steuersicherung gibt des- halb auch die systematische Verschleierung der Einkommens- und Ver- mögensverhältnisse im Veranlagungsverfahren, indem der Steuerpflichti- ge die Steuerbehörden systematisch über seine finanziellen Verhältnisse in die Irre führt, indem er Einkommen und Vermögen nicht deklariert (Ur- teil des Bundesgerichts 2A.234/2006 vom 23. Januar 2007 E.2.2; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 169 Rz. 26; FREY, Sicherstel- lungsverfügung und Arrestbefehl, a.a.O., S. 115 ff.; FREY, Kommentar DBG, a.a.O., Art. 169 Rz. 25). Ebenso liegt eine Gefährdung vor, wenn offene Verlustscheine für Steuerforderungen bestehen und der Steuer- pflichtige sein neues Vermögen nicht deklariert (vgl. statt vieler FREY, Kommentar DBG, a.a.O., Art. 169 Rz. 28). Ob die Steuerschuld, für die
9 - Sicherstellung begehrt wird, besteht, prüft das Verwaltungsgericht im Si- cherstellungsverfahren nur provisorisch und vorfrageweise. Dasselbe gilt für die Höhe des sicherzustellenden Betrags, der bloss glaubhaft zu ma- chen ist. Die nähere Abklärung der Steuerpflicht und einer allfälligen (Mit-) Haftung des Ehegatten sowie die Festsetzung der Höhe der Abgabe blei- ben dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst vorbehalten. Das Verwaltungsgericht beschränkt sich insoweit auf eine Prima-facie- Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse (vgl. Urteile des Bundesge- richts 2C_235/2013 vom 26. Oktober 2013 E.2.4; 2A.237/2006 vom
10 - 2005 bis 2007 einreichten noch die genannten Werte versteuerten, son- dern die ermessensweise vorgenommenen Veranlagungen der Kantons- und Gemeindesteuern ohne irgendwelche Vermögenswerte einerseits veranlassten und andererseits akzeptierten, haben sie offensichtlich Ver- mögenswerte vor der Beschwerdegegnerin verheimlicht. Daran vermögen auch die Einwände des Beschwerdeführers nichts zu ändern, wonach die Beschwerdegegnerin rechtlich unzulässige und völlig falsche Informatio- nen seitens des Steueramtes des Kantons Zürich verwendet habe. Die In- formationspflichten und -rechte unter den jeweiligen betroffenen Steuer- behörden ergeben sich ausdrücklich und direkt aus Art. 122a StG und 39 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14), sodass diesbe- züglich keine Rechtsverletzung vorliegen kann. Ob die Informationen an sich zutreffend waren, gilt es noch im Einzelnen zu prüfen und zu würdi- gen. Im Zeitpunkt des Erlasses der Sicherstellungsverfügungen durfte die Beschwerdegegnerin jedoch aufgrund der ihr zugestellten Akten davon ausgehen, dass der Beschwerdeführer und seine Ehefrau Eigentümer der Kunstgemälde "E." und "F." und die Ehefrau des Beschwer- deführers selbst zudem Eigentümerin der Werke "C." und "D." waren, weshalb der Beschwerdegegnerin keine Sorgfalts- pflichtverletzung vorgeworfen werden kann. Dass diese Werte während den hier massgebenden Veranlagungsjahren 2005 bis 2007 auf Grund der laufenden Staatsanwaltschaft- und Gerichtsverfahren im Kanton Ap- penzell i.R. und vor Bundesgericht nicht gegeben gewesen seien, trifft ge- rade aus Sicht des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau nicht zu, zu- mal sie ja gerade die Echtheit aller vier Bilder in den genannten Verfahren behaupteten. Gesamthaft hat die Beschwerdegegnerin hinreichend glaubhaft gemacht, dass der Beschwerdeführer (und seine Ehefrau) jah- relang und systematisch umfangreiche Vermögenswerte verheimlicht ha- ben. Das Vorliegen eines Sicherungsgrundes ist damit zu bejahen.
11 - c)Im Weiteren ist im Sinne einer Prima-facie-Würdigung zu prüfen, ob sich die Steuerfolge als möglich erweist und nicht übersetzt ist. Die gestützt auf die zugestellten Akten des Steueramts des Kantons Zürich durch die Beschwerdegegnerin vorgenommenen Berechnungen der mutmasslich ausstehenden Beträge für die Nach- und Strafsteuern (insgesamt ca. Fr. 4.5 Mio.) sowie Zinsen (Fr. 300'000.-- bis Fr. 400'000.--) für die Steu- erperioden 2005 bis 2007 erwiesen sich als ausgewiesen und über- schlagsmässig korrekt, sodass in jenem Zeitpunkt auch die Beträge der Sicherstellungsverfügungen gegenüber dem Beschwerdeführer und ge- genüber seiner Ehefrau von je Fr. 3 Mio. angebracht waren. Nun hat sich aber kurz nach Erlass der Sicherstellungsverfügung herausgestellt, dass die beiden Bilder E._____ und F._____ nie im Eigentum des Beschwerde- führers und seiner Ehefrau, sondern immer in jenem eines Dritten stan- den. Es handelt sich hierbei um Tatsachen, die im Zeitpunkt, da die ange- fochtene Sicherstellungsverfügung erging, zwar bereits bestanden, jedoch noch nicht bekannt waren. Es ist den Parteien – entgegen der sinn- gemässen Ausführung der Beschwerdegegnerin – unbenommen, vor dem Verwaltungsgericht solche Noven vorzubringen (vgl. die Novenrechtspre- chung des Bundesgerichts zu Art. 105 Abs. 1 und 2 des ausser Kraft ge- setzten Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege [aOG]: BGE 122 II 1 E.1b; Urteil des Bundesgerichts 2A.234/2006 E.1.3; zu Art. 169 DBG: FREY, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl, a.a.O., S. 164, mit weiteren Hinweisen; zu § 181 des Zürcher Steuerge- setzes: RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steu- ergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 181 Rz. 37; ferner Art. 158a Abs. 1 StG i.V.m. Art. 278 Abs. 3 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG; SR 281.1]). Immerhin sind die Vorbringen der Sicher- stellungsbehörde derart beschränkt, als der Streitgegenstand nicht durch eine Erhöhung des sicherzustellenden Betrags vor dem Verwaltungsge-
12 - richt verändert werden kann (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 181 Rz. 37). d)Ursprünglich ging die Beschwerdegegnerin für ihre Berechnung von ei- nem Gesamtwert der vier Kunstgemälde in der Höhe von Fr. 89 Mio. aus. Die beiden Bilder E._____ und F._____ im Wert von insgesamt Fr. 36 Mio. dürfen nach dem Gesagten hierfür nicht mehr herangezogen wer- den, womit die Steuerschuld überschlagsmässig ausgehend von einem Vermögen von rund Fr. 53 Mio. (Fr. 89 Mio. ./. Fr. 36 Mio.) zu berechnen ist. Die ursprüngliche Nach- und Strafsteuerschuld für die Steuerperioden 2005 bis 2007 inklusive Zinsen von insgesamt rund Fr. 4.9 Mio. erweist sich somit als übersetzt und ist zu reduzieren. Nachdem es sich bei Si- cherstellungsverfügungen – wie im Übrigen auch bei Arrestierungsanträ- gen – um provisorische bzw. vorsorgliche Massnahmen handelt, hätte die Beschwerdegegnerin, nachdem sie von den erwähnten neuen Eigen- tumsverhältnissen Kenntnis erhalten hat, die Sicherstellungsverfügung zwingend anpassen müssen. Die Beschwerdegegnerin ist jedenfalls nicht befugt, sowohl gegenüber dem Beschwerdeführer als auch gegenüber seiner Ehefrau nach wie vor je Fr. 3 Mio. sicherzustellen. Angesichts des zur Berechnung der Nach- und Strafsteuern für die Jahre 2005 bis 2007 heranzuziehenden Vermögens und deren Progression wird eine Sicher- stellung über gesamthaft Fr. 3 Mio. als ausreichend erachtet. Der Ein- wand des Beschwerdeführers, dass die Bilder nach den Fälschungsvor- würfen nicht zu den angenommenen Werten verkauft werden könnten, vermag daran nichts zu ändern, denn das Gericht hat die Prüfung der Rechtmässigkeit der Steuerforderung auf eine Prima-facie-Würdigung zu beschränken. Der Beschwerdeführer ist diesbezüglich auf das ordentliche Verfahren zu verweisen. Ebenso ist der Einwand, dass bereits Vermö- genswerte anderweitig gepfändet worden seien, unbehelflich und nicht belegt. Zumal nun allerdings nach den neusten Erkenntnissen nur die
13 - Ehefrau des Beschwerdeführers Eigentümerin der nicht versteuerten Vermögenswerte, namentlich der Kunstgemälde "C." und "D." ist, der Beschwerdeführer somit vermögensmässig nicht daran beteiligt ist und ihm gegenüber in der Sicherstellungsverfügung überdies keine Soli- daritätserklärung nach Art. 13 Abs. 1 StG verfügt wurde, scheint es unter Berücksichtigung der Gesamtumstände – insbesondere aufgrund des Umstands, dass eine Sicherstellung über insgesamt Fr. 3 Mio. für ausrei- chend erachtet wird und unter Bezugnahme auf das VGU A 13 57 betref- fend Sicherstellungsverfügung gegenüber der Ehefrau des Beschwerde- führers, worin die Sicherstellungsverfügung ihr gegenüber aufrecht erhal- ten wird – im vorliegenden Fall deshalb gerechtfertigt, die angefochtene Sicherstellungsverfügung gegenüber dem Beschwerdeführer aufzuheben. Die Nach- und Strafsteuern zuzüglich Zinsen für die Jahre 2005 bis 2007 sind prima-facie mit der aufrecht erhaltenen Sicherstellungsverfügung über Fr. 3 Mio. gegenüber der Ehefrau des Beschwerdeführers und damit der Eigentümerin der zu versteuernden Vermögenswerte genügend; es bedarf demnach keiner weiteren Sicherstellungsverfügung gegenüber dem Beschwerdeführer.