A 08 79 4. Kammer URTEIL vom 24. Februar 2009 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Handänderungssteuer 1.Mit Kaufvertrag vom 10. Mai 2007 hat die ... AG von der Genossenschaft ... sowohl das Areal ... mit gesamter ... und 3 weiteren dazugehörenden Parzellen als auch das Areal ... mit dem entsprechenden ... zu einem Gesamtkaufpreis von 12.51 Mio. Fr. erworben. Im Kaufvertrag wurde auch die vorbehaltlose Grundbuchanmeldung vorgesehen. Mit Abtretungsvertrag einer Forderung gemäss Art. 164 OR vom 30. Mai 2007 hat die ... AG ihren Anspruch auf Eigentumsübertragung in Bezug auf Teile der Kaufgrundstücke auf die ... AG für 7.76 Mio. Fr. abgetreten. Der Grundbucheintrag der Zedenten als Eigentümer der abgetretenen Teile konnte auf Grund einer Stellungnahme des kantonalen Grundbuchinspektors nicht ohne Zustimmung der ursprünglichen Verkäuferin bewerkstelligt werden. Erst als die Verkäuferin die Anmeldung an das Grundbuchamt entsprechend spezifizierte, konnten die Zedenten ins Grundbuch eingetragen werden. Mit Veranlagungsverfügungen vom 3. September 2007 setzte das Grundbuchamt ... die Handänderungssteuern wie folgt fest: Gestützt auf den Kaufvertrag vom 10.5.2007 haben die Genossenschaft ... und die ... eine Handänderungssteuer von je 0.5 (total 1%) von 12.51 Mio. Fr = je Fr. 62'550.-- (total Fr. 125'100.--) zu bezahlen; gestützt auf den teilweisen Abtretungsvertrag (Forderungsabtretung gemäss Art. 164 OR) vom 30.5.2007 mit Beteiligung von 7.76 Mio. Fr. am Kaufpreis haben die ... und die ... AG eine Handänderungssteuer von je 1% (total 2%) von 7.76 Mio. Fr.= Fr. 77'600.-- (total Fr. 155'200.--) zu entrichten. Dagegen erhoben die ... AG, die ... und die ... AG Einsprache an den ... Während die Letztgenannten ihre
Einsprache wieder zurückzogen, wies der ... jene der ... unter Bestätigung der Steuerbeträge mit Entscheid vom 28., mitgeteilt am 31. Oktober 2008 ab. 2.Dagegen erhob die ... AG am 3. Dezember 2008 Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die Beschwerdeführerin für Eigentumsübergang verschiedener Grundstücke im Rahmen des Verkaufs der ... nur einmal zu besteuern mit 1% von Mio. Fr. 4.75 = Fr. 47'500.-- : 2 = Fr. 23'750.--. Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie habe nach der Unterzeichnung des Kaufvertrages ohne dessen Eintrag im Grundbuch nicht wie eine Eigentümerin darüber verfügen können. Sie sei also weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin der Zessionsobjekte im Gesamtübertragungswert von 7.76 Mio. Fr gewesen, welche auf Grund der Stellungnahme des kantonalen Grundbuchinspektorates nicht ohne die Zustimmung der ursprünglichen Verkäuferin ins Grundbuch hätten eingetragen werden können. Sie habe nie über die Abtretungsgrundstücke wie eine Eigentümerin verfügen können, und zwar unter keinem Aspekt des Eigentums; diesbezüglich sei eine einzige Handänderung erfolgt. Ein Zwischengewinn sei nicht erzielt worden. 3.Die Gemeinde ... beantragte in ihrer Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen die schon im angefochtenen Entscheid geltend gemachten Argumente vor. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1.Da die Veranlagung der Handänderungssteuern im Jahre 2007 erfolgte, ist für die Beurteilung der Beschwerde noch das bis zum 31. Dezember 2008 gültige Gemeindesteuergesetz (aGStG) anwendbar. Das neue Gemeindesteuergesetz trat am 1. Januar 2009 in Kraft, ab welchem Zeitpunkt
auch das kantonale Gesetz über die Gemeinde- und Kirchensteuern anwendbar wurde. 2.Gemäss Art. 15 Abs. 1 aGStG sind Handänderungen an Grundstücken, unbekümmert um einen Grundbucheintrag, jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der tatsächlichen oder wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück. Die Bestimmung von Art. 15 Abs. 1 aGStG dient dazu, auch jene Handänderungen auf Grundstücken zu erfassen, welche mit einer Übertragung von Eigentümerbefugnissen einhergehen, ohne dass die Parteien eine formelle zivilrechtliche Handänderung vereinbart und vollzogen haben. Die Übertragung der Verfügungsgewalt bedingt den Übergang der wesentlichen Herrschaftsrechte, welche den Inhalt des Eigentums ausmachen (Art. 641 ZGB; vgl. VGE 612/93 mit Hinweisen). Vorliegend geht es um ein so genanntes Kettengeschäft. Vorausgesetzt ist dabei immer, dass die Verfügungsgewalt über ein Grundstück ohne Grundbucheintrag vom zivilrechtlichen Eigentümer vorerst auf einen nur wirtschaftlich Berechtigten übergeht, welcher seine wirtschaftliche Verfügungsmacht wiederum auf einen Dritten weiter überträgt usw., bevor es dann zu einer zivilrechtlichen Handänderung kommt. Die Steuerpflicht entsteht, wenn der Ersterwerber die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht nur eingeräumt erhält, sondern diese auch zu Gunsten eines Dritten tatsächlich ausübt, indem der Dritte den Kauf grundbuchlich vollzieht. Hauptfall des Kettengeschäftes ist ein Kaufvertrag mit Substitutionsklausel. Mit Vertragsabschluss geht die tatsächliche und wirtschaftliche Verfügungsgewalt auf den Käufer über. Die Substitutionsklausel gibt ihm das Recht, einen Dritten in den Vertrag eintreten zu lassen mit der Wirkung, dass erst der Dritte im Grundbuch als neuer Eigentümer eingetragen wird. Das Substitutionsrecht kann mehrfach ausgeübt werden, bevor eine zivilrechtliche Eigentumsübertragung stattfindet; daher der Begriff "Kettengeschäft". Wirtschaftliche Veräusserungen können auch vorliegen bei der entgeltlichen Begründung, Veräusserung oder Verzicht bei Kaufsrechten, Vorkaufsrechten oder Rückkaufsrechten. Der Verzicht eines Kaufsberechtigten zugunsten eines Dritten auf ein vorgemerktes Kaufsrecht bedeutet eine wirtschaftliche Veräusserung, wenn ein darüber abgeschlossener Kaufvertrag zwischen dem Eigentümer und dem Dritten
vollzogen wird. Eine wirtschaftliche Veräusserung kann auch bei einem Kaufvertrag ohne Substitutionsklausel vorliegen, wenn der Käufer das Grundstück zu den gleichen Bedingungen oder einem höheren Preis weiterverkauft, also gleich handelt wie der Weiterverkäufer beim Kettenhandel. In jedem einzelnen Fall ist gestützt auf die Gesamtheit der Vereinbarungen zwischen Veräusserer und Berechtigtem zu entscheiden, ob die vorgenannten Tatbestände - einschliesslich die sogenannten Kettengeschäfte - wirtschaftliche Veräusserungen sind. Der Erwerber muss in jedem Fall eine eigentümerähnliche Stellung erhalten. Dies setzt voraus, dass der Veräusserer seine Rechte nach den objektiven Umständen erkennbar aufgeben will und der Erwerber z.B. berechtigt wird, das Grundstück selbständig und auf eigene Rechnung zu verkaufen. Es gibt durchaus Fälle, wo zwar der Eigentümer einem anderen Vorrechte (z.B. in der Form von Vorkaufs- oder Kaufsrechten) einräumt, ohne sich seiner wesentlichen Herrschaftsrechte zu begeben. Dann bleibt es bei der zivilrechtlichen Betrachtungsweise (vgl. zum Ganzen wiederum VGE 612/93). 3.Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe nach der Unterzeichnung des Kaufvertrages ohne dessen Eintrag im Grundbuch nicht wie eine Eigentümerin darüber verfügen können. Sie sei also weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin der Zessionsobjekte im Gesamtübertragungswert von 7.76 Mio. Fr gewesen, welche auf Grund der Stellungnahme des kantonalen Grundbuchinspektorates nicht ohne die Zustimmung der ursprünglichen Verkäuferin ins Grundbuch hätten eingetragen werden können. Sie habe nie über die Abtretungsgrundstücke wie eine Eigentümerin verfügen können, und zwar unter keinem Aspekt des Eigentums; diesbezüglich sei eine einzige Handänderung erfolgt. Daran ist soviel richtig, dass der Grundbuchinspektor am 29. Juni 2007 der Beschwerdeführerin Folgendes mitgeteilt hat: "Ungeachtet dessen gelange ich weiter zur Überzeugung, dass der Eintrag der Eigentumsübertragung im Grundbuch auf die Zessionare des Eigentumsübertragungsanspruches ohne Anpassung der Grundbuchanmeldung durch die Verkäuferin nicht zulässig ist."
Darauf unterzeichnete die Verkäuferschaft ohne weitere Gegenleistung am 29.3.2007 eine Spezifizierung der schon im ursprünglichen Kaufvertrag enthaltenen Grundbuchanmeldung, worauf die Zedenten ins Grundbuch eingetragen werden konnten. In dieser ergänzenden Vereinbarung, die praktisch einer nachträglich in den Kaufvertrag eingefügten Substitutionsklausel gleichkommt, wird ausdrücklich festgehalten, dass damit der Kaufvertrag vom 10. Mai 2007 seitens der Verkäuferschaft erfüllt sei. Aus diesem Ablauf ergibt sich klar, dass die Verkäuferschaft ihre Rechte von Anfang an aufgeben und die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf die Beschwerdeführerin übertragen wollte. Dass sie dafür auf Verlangen des Grundbuchinspektors aus formellen Gründen noch die erwähnte Erklärung abgeben musste, ändert daran nichts, erblickten die Parteien doch darin nur die korrekte Erfüllung des Kaufvertrages. Unerheblich ist auch, dass die Beschwerdeführerin keinen "Zwischengewinn" erzielt hat, ist doch die Handänderungssteuer eine reine Rechtsverkehrssteuer, die grundsätzlich bei jeder zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Handänderung geschuldet ist, auch wenn wie hier mehrere Übertragungen nacheinander erfolgen. Die Beschwerde ist demnach abzuweisen. 4.Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten der Beschwerdeführerin. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen. Davon abzuweichen, besteht vorliegend kein Anlass. Demnach erkennt das Gericht: 1.Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.Die Gerichtskosten, bestehend