«I_NAM» «I_ALI» «I_BEM» Urteil vom 25. August 2025 mitgeteilt am 3. September 2025 ReferenzVR2 24 33 InstanzZweite verwaltungsrechtliche Kammer BesetzungRighetti, Vorsitz Aebli und Audétat Hemmi, Aktuarin ParteienA._____ und A.B._____ Beschwerdeführer vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Jürg Steiner gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden Steinbruchstrasse 18, 7001 Chur Beschwerdegegnerin GegenstandKantons- und Gemeindesteuern 2015
2 / 10 Sachverhalt A.Im Juni 2019 liess die B._____ AG dem Gemeindesteueramt C._____ die von A._____ und A.B._____ unterzeichnete Steuererklärung für ausserhalb des Kantons, in der Schweiz wohnhafte Personen mit Grundbesitz oder Betriebsstätten im Kanton betreffend die Steuerperiode 2015 zukommen. Dieser wurde eine Kopie der Steuererklärung 2015 des Wohnsitzkantons Zürich vom 14. Juni 2019 beigelegt. B.Am 17. April 2020 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Steuerverwaltung) die definitive Veranlagungsverfügung für die Kantons- und Gemeindesteuer 2015. Dabei wurde das steuerbare Einkommen auf CHF 50'100.00 (Kantonssteuer) bzw. CHF 42'500.00 (Gemeindesteuer) (satzbestimmend: CHF 1'512'800.00) festgesetzt. C.Dagegen liessen A._____ und A.B._____ am 14. Mai 2020 bei der Steuerverwaltung Einsprache erheben, wobei unter Hinweis auf eine selbst erstellte Steuerausscheidung insbesondere beantragt wurde, das steuerbare Einkommen sei auf null Franken und das satzbestimmende Einkommen auf CHF 294'990.00 festzusetzen. D.Am 15. Juni 2022 erliess das kantonale Steueramt Zürich die Veranlagungsverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie die interkantonale bzw. internationale Steuerausscheidung. Am 12. Juli 2022 erfolgte eine Berichtigung. E.Gegen den Einschätzungsentscheid vom 12. Juli 2022 liessen A._____ und A.B._____ am 2. August 2022 Einsprache beim kantonalen Steueramt Zürich erheben. F.Aufgrund dieser Einsprache korrigierte die Steuerverwaltung ihre Steuerausscheidung vom 17. April 2020 teilweise und erliess einen entsprechenden Veranlagungsvorschlag für die Kantons- und Gemeindesteuer 2015. G.Nachdem in der Folge an der Einsprache vom 14. Mai 2020 festgehalten worden war, stellte das kantonale Steueramt Zürich der Steuerverwaltung den Einspracheentscheid vom 26. Januar 2023 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 zu. H.Mit Einspracheentscheid vom 22. Oktober 2024 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 wies die Steuerverwaltung die Einsprache vom 14. Mai 2020 ab.
3 / 10 I.Dagegen liessen A._____ und A.B._____ (nachfolgend: Beschwerdeführer) mit Eingabe vom 25. November 2024 Beschwerde beim damaligen Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden erheben und beantragen, das in der Gemeinde D._____ steuerbare Einkommen sei auf null Franken und das im Kanton Graubünden sowie in der Gemeinde C._____ steuerbare Einkommen sei auf CHF 5'900.00 zum Satz von CHF 1'512'800.00 festzusetzen. Begründend wurde im Wesentlichen vorgebracht, die in der Steuerausscheidung bei D._____ vorgenommene Aufrechnung von CHF 48'190.00 entbehre einer Grundlage. J.Die Steuerverwaltung (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 6. Januar 2025 auf Abweisung der Beschwerde. K.Die Beschwerdeführer liessen sich trotz der ihnen eingeräumten Frist nicht mehr vernehmen. Auf den angefochtenen Entscheid sowie die weiteren Ausführungen in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Erwägungen 1.Gemäss Art. 139 Abs. 1 StG (BR 720.000; in der bis zum 31. Dezember 2024 gültig gewesenen und ab dem 1. Januar 2025 geltenden Fassung) kann gegen Einspracheentscheide beim Verwaltungsgericht (bzw. Obergericht) des Kantons Graubünden innert 30 Tagen schriftlich Beschwerde erhoben werden. Der Einspracheentscheid der Beschwerdegegnerin vom 22. Oktober 2024 stellt somit ein taugliches Anfechtungsobjekt für ein Verfahren vor dem heutigen Obergericht des Kantons Graubünden dar, auf das bei Inkrafttreten des GOG (BR 173.000) per
4 / 10 vorgenommene Aufrechnung von CHF 48'190.00 (steuerbar) in Bezug auf D._____ GR zu Recht erfolgte. Die interkantonale Steuerausscheidung betreffend die Vermögenssteuer 2015 wurde von den Beschwerdeführern anerkannt. Ebenso ist das in Bezug auf C._____ GR ermittelte steuerbare Einkommen von CHF 5'900.00 unbestritten. 3.1.Ein interkantonaler Sachverhalt liegt vor, wenn eine natürliche oder juristische Person bestimmte persönliche oder wirtschaftliche Beziehungen zum Hoheitsgebiet verschiedener Kantone unterhält und diese Kantone für die Besteuerung an diese Beziehungen anknüpfen. Um entscheiden zu können, welcher Kanton oder welche Kantone zur Besteuerung der Person befugt sind, muss das Kollisionsrecht bestimmen, welche Eigenschaften die territorialen Beziehungen aufzuweisen haben, damit der betreffende Kanton zur Besteuerung berechtigt ist. Dabei wird zwischen zwei Grundarten von Steuerdomizilen unterschieden, einerseits dem Hauptsteuerdomizil und andererseits den Nebensteuerdomizilen. Hauptsteuerdomizil ist jener Ort, zu dem eine natürliche oder juristische Person in besonders enger Beziehung steht. An diesem Ort wird sie aufgrund ihrer persönlichen Zugehörigkeit besteuert. Eine derartige persönliche Zugehörigkeit begründet bei natürlichen Personen der (steuerrechtliche) Wohnsitz bzw. der (qualifizierte) Aufenthalt. Am Hauptsteuerdomizil ist die steuerpflichtige Person grundsätzlich für ihr sämtliches Einkommen und Vermögen steuerpflichtig, das nicht aufgrund einer besonderen Zuweisungsnorm an einem weiteren, in einem anderen Kanton gelegenen Steuerdomizil zu versteuern ist. Nebensteuerdomizile wiederum sind Orte, zu denen eine Person in einer steuerrechtlich erheblichen Beziehung steht, die weniger eng ist als die Beziehung zum Hauptsteuerdomizil. Solche Beziehungen sind in erster Linie wirtschaftlicher Natur. Sie bestehen im Besitz von Vermögen am betreffenden Ort oder im Bezug von Einkünften aus diesem Ort. Es sind Beziehungen, wie sie durch Liegenschaften oder Betriebsstätten begründet werden (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 5 N. 1 und N. 4 ff.). 3.2.Vorliegend ist unter den Verfahrensbeteiligten unbestritten, dass ein interkantonaler Sachverhalt vorliegt, das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführer im Wohnsitzkanton Zürich zu verorten ist und sie infolge Liegenschaftsbesitz im Kanton Graubünden Nebensteuerdomizile haben. Dabei ist der Beschwerdeführer Alleineigentümer von vier in der Gemeinde D._____ gelegenen Wohnungen mit je einem Autoeinstellplatz. Diese gehören zum Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers, der unstreitig ein selbständigerwerbender
5 / 10 Liegenschaftenhändler ohne Betriebsstätte im Kanton Graubünden ist. Ebenso ist unbestritten, dass es sich bei den veräusserten zürcherischen Liegenschaften um Geschäftsvermögen handelte. Ausserdem ist die Beschwerdeführerin Alleineigentümerin einer in der Gemeinde C._____ liegenden Wohnung mit drei Autoeinstellplätzen, welche zu ihrem Privat-vermögen gehört. 4.1.Als Schranke der kantonalen Steuerhoheit wirkt insbesondere das – als verfassungsmässiges Recht ausgestaltete – Doppelbesteuerungsverbot (vgl. Art. 127 Abs. 3 BV). Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV liegt vor, wenn ein Steuersubjekt von zwei oder mehreren Kantonen (Steuerhoheiten) für das gleiche Steuerobjekt und dieselbe Steuerperiode zur Besteuerung herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Zudem darf ein Kanton ein Steuersubjekt grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil es nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. BGE 138 I 297 E. 3.1, 137 I 145 E. 2.2 und 134 I 303 E. 2.1). 4.2.Kapitalgewinne aus dem Verkauf von Handelsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern sind ausschliesslich und vollumfänglich im Liegenschaftskanton steuerbar. Dies gilt sowohl für den Wertzuwachs als auch für die wiedereingebrachten Abschreibungen. Die Kapitalgewinne unterliegen im monistischen System im Umfang des Wertzuwachsgewinns der Grundstückgewinnsteuer und im Umfang der wiedereingebrachten Abschreibungen der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer und im dualistischen System stets vollumfänglich der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer. Gewisse Kantone, welche das dualistische System kennen, erhoben von ausserkantonalen Liegenschaftenhändlern die Grundstückgewinnsteuer, während sie Liegenschaftenhändler mit Domizil im Kanton der Einkommenssteuer unterstellten (so z.B. der Kanton St. Gallen). Eine solche Besteuerung stand im Widerspruch zum Schlechterstellungsverbot sowie zum Gleichbehandlungsgebot, wurde aber vom Bundesgericht in verschiedenen Entscheiden geschützt (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichts 2P.173/2001 vom 26. Februar 2002; vgl. OERTLI, in: Zweifel/ Beusch/de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl., § 33 N. 108 f.).
6 / 10 In seiner neueren Rechtsprechung hat das Bundesgericht in Bezug auf die Besteuerung von Liegenschaften im interkantonalen Verhältnis das Schlechterstellungsverbot wie auch den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nun deutlich stärker gewichtet. Wohl hält das Bundesgericht grundsätzlich weiter daran fest, dass dem Liegenschaftskanton die Gesamtheit der Liegenschaftserträge und -gewinne zur ausschliesslichen Besteuerung zusteht. Dem Liegenschaftskanton sind jedoch insofern Grenzen gesetzt, als er auf die Situation des Steuerpflichtigen und dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit Rücksicht nehmen muss. So kann zwar der Belegenheitskanton den Wertzuwachs aus der Veräusserung einer Betriebsliegenschaft ausschliesslich besteuern; er ist aber verpflichtet, den Geschäftsverlust, den die Unternehmung im Sitzkanton aufweist, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen. Eine weitere Praxisänderung betraf die Schuldzinsen bei Liegenschaftenhändlern, welche neu nach dem quotenmässigen System proportional nach Lage der geschäftlichen und privaten Aktiven zwischen den betroffenen Kantonen aufgeteilt werden (vgl. dazu Erwägung 5 hernach). Im Lichte dieser Neuausrichtung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und insbesondere zur Durchsetzung des Schlechterstellungsverbots konnte an der Zulässigkeit der unterschiedlichen Besteuerung von ausserkantonalen Liegenschaftenhändlern im Vergleich zu den im Kanton ansässigen Liegenschaftenhändlern nicht länger festgehalten werden (vgl. BGE 137 I 145 E. 4.2 f. mit weiteren Hinweisen). Vor diesem Hintergrund erhellt, dass die Wertzuwachsgewinne aus der Veräusserung von zürcherischen Geschäftsliegenschaften ausschliesslich und vollumfänglich im Kanton Zürich als Belegenheitskanton steuerbar sind. Mit anderen Worten stehen dem Liegenschaftskanton Zürich die besagten Wertzuwachsgewinne zur ausschliesslichen Besteuerung zu. Dabei unterliegen diese angesichts des im Kanton Zürich geltenden monistischen Systems der Grundstückgewinnbesteuerung (vgl. BGE 139 II 373 E. 4.2 f.). 4.3.Trifft in der interkantonalen Steuerausscheidung über Einkommen und Vermögen – wie vorliegend – ein Kanton mit monistischem System (ZH) auf einen Kanton mit dualistischem System (GR), müssen zum Zweck vergleichbarer Verhältnisse alle Grundstückgewinne (Wertzuwachsgewinne) in vollem Umfang in die Steuerausscheidung einbezogen werden. Das gilt auch für Wertzuwachsgewinne auf Liegenschaften in einem Kanton mit monistischem System. Die Kantone sind zwar frei, ob sie Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer oder nach dem monistischen System mit der
7 / 10 besonderen Grundstückgewinnsteuer erfassen wollen. Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) lässt den Kantonen diesbezüglich die Wahl (vgl. Art. 12 Abs. 1 und Abs. 4 StHG). Doch darf sich die Wahl des Besteuerungssystems nicht zu Ungunsten der übrigen Kantone und des Steuerpflichtigen, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, auswirken (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.1, 139 II 373 E. 4.2 und 131 I 249 E. 6.3). In BGE 139 II 373 E. 4.4 erwog das Bundesgericht insbesondere, der Kanton Aargau (Anmerkung des Obergerichts: dualistisches System) berücksichtige im Rahmen seiner vom Verwaltungsgericht bestätigten interkantonalen Steuerausscheidung die Zürcher (Anmerkung des Obergerichts: monistische Regelung) Grundstückgewinne in der Höhe der Wertzuwachsgewinne. Darin liege keine Doppelbesteuerung, wie die Beschwerdeführer rügten, weil die ausserkantonalen Gewinne lediglich für die Kapitalausscheidung und zur Satzbestimmung herangezogen würden. Auch das Schlechterstellungsverbot sei nicht verletzt, da der Kanton Aargau damit die Beschwerdeführer nicht stärker besteuere als einen kantonalen Liegenschaftenhändler. Das Vorgehen entspreche auch dem Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten (Ziff. 3.1.4). Zudem führte das Bundesgericht im Urteil 2C_230/2017 vom 26. Januar 2018 in Bezug auf die interkantonale Doppelbesteuerung bzw. das Aufeinandertreffen von monistischem und dualistischem System im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung namentlich aus, indem in einer ersten Phase alle Wertzuwachsgewinne in vollem Umfang in die Steuerausscheidung einbezogen würden, würden vergleichbare Verhältnisse herbeigeführt, obwohl beide Kantone unterschiedlichen Systemen folgten; zudem werde so berücksichtigt, dass (auch) der Grundstückkanton einen etwaigen Betriebsverlust mitzutragen habe. In einer zweiten Phase könne der Grundstückkanton einzig noch den verbleibenden Grundstückgewinn beanspruchen. Als Ergebnis sei somit für die Ermittlung des massgeblichen satzbestimmenden Gesamtergebnisses und die auf diesem fussende Steuerausscheidung auf das für die Gewinnsteuer massgebliche handelsrechtliche Ergebnis abzustellen (vgl. dortige E. 3.1.2 f. mit weiteren Hinweisen). Nach dem Gesagten ist nicht zu beanstanden, dass der Kanton Graubünden die Wertzuwachsgewinne aus der Veräusserung von zürcherischen Geschäftsliegenschaften im Rahmen seiner interkantonalen Steuerausscheidung über das Einkommen 2015 zur Satzbestimmung herangezogen hat (vgl. act. B.1, Steuerausscheidung, Position "Zins Geschäftspassiven", "Total Satz"). Davon
8 / 10 scheinen auch die Beschwerdeführer auszugehen (vgl. act. A.1 Ziff. 3 und Ziff. 8). Insofern liegt kein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV vor (vgl. dazu Erwägung 4.1 hiervor). Allerdings ist den Beschwerdeführern nach dem Gesagten darin beizupflichten, dass die Beschwerdegegnerin die Wertzuwachsgewinne aus der Veräusserung von zürcherischen Geschäftsliegenschaften für die Ermittlung des im Kanton Graubünden und damit am Nebensteuerdomizil steuerbaren Einkommens nicht hätte anteilsmässig berücksichtigen bzw. aufrechnen dürfen (vgl. act. B.1, Steuerausscheidung, Position "Zins Geschäftspassiven", "D._____ GR"). Insofern kann den Beschwerdeführern gefolgt werden, wenn sie vorbringen, die in der Steuerausscheidung bei D._____ vorgenommene Aufrechnung in der Höhe von CHF 48'190.00 entbehre einer Grundlage bzw. da Veräusserungsgewinne ausschliesslich dem Belegenheitskanton zur Besteuerung zugewiesen würden und im Kanton Graubünden keine Veräusserungen erfolgt seien, verändere dies den Ertrag aus den bündnerischen Liegenschaften nicht (vgl. act. A.1 Ziff. 3 und Ziff. 8). In diesem Punkt erweist sich die Beschwerde demnach als begründet. 5.Soweit die Beschwerdeführer sodann auf die proportionale Verteilung der Schuldzinsen nach dem Verhältnis der Aktiven hinweisen (vgl. act. A.1 Ziff. 5), ist ihnen darin beizupflichten, dass der auf D._____ entfallende Anteil CHF 42'847.00 (CHF 326'830.00 : 100 x 13.11 %) beträgt und nicht – wie in der interkantonalen Steuerausscheidung der Beschwerdegegnerin vom 22. Oktober 2024 ausgewiesen – CHF 42'833.00 (vgl. act. B.1, Steuerausscheidung). Auch in diesem Punkt ist die Beschwerde begründet. 6.Was schliesslich der im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung der Beschwerdegegnerin eingesetzte Betrag in Bezug auf die Eigenkapitalverzinsung anbelangt, bringen die Beschwerdeführer zu Recht vor, dass sich dieser Betrag wieder aufhebe, weshalb dies für das Ergebnis irrelevant sei (vgl. act. A.1 Ziff. 6 und act. B.1, Steuerausscheidung, Position "Zins Eigenkapital", "D._____ GR" und "Selbständiges Erwerbseinkommen", "D._____ GR"). Insofern erübrigen sich Weiterungen dazu. 7.Zusammenfassend ist mit den Beschwerdeführern festzuhalten, dass in Bezug auf D._____ ein Verlustüberschuss resultiert, weshalb sich das entsprechende steuerbare Einkommen 2015 auf null Franken beläuft (vgl. act. A.1 Ziff. 7). Insgesamt ist die Beschwerde daher gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid der Beschwerdegegnerin vom 22. Oktober 2024 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 aufzuheben. Die Beschwerdegegnerin ist anzuweisen, das in Bezug auf die Gemeinde D._____ steuerbare Einkommen auf
9 / 10 null Franken und das im Kanton Graubünden sowie betreffend die Gemeinde C._____ steuerbare Einkommen auf CHF 5'900.00 zum Satz von CHF 1'512'800.00 festzusetzen. 8.1.Bei diesem Verfahrensausgang werden die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG der Beschwerdegegnerin auferlegt. Die Staatsgebühr wird im Rahmen von Art. 75 Abs. 2 VRG auf CHF 1'500.00 festgesetzt. 8.2.Obschon mit der Beschwerde nicht ausdrücklich beantragt, ist angesichts des Umstandes, dass auf Aufforderung des Instruktionsrichters hin eine Honorarnote eingereicht worden ist, den Beschwerdeführern gestützt auf Art. 78 Abs. 1 VRG eine Parteientschädigung zu Lasten der Beschwerdegegnerin zuzusprechen. Der vom Rechtsvertreter der Beschwerdeführer mit Kostennote vom 24. März 2025 geltend gemachte Aufwand beläuft sich auf insgesamt CHF 2'097.46 (= 5.50 Std. à CHF 350.00 [CHF 1'925.00] zzgl. Spesen [CHF 15.30] und 8.1 % MWST [CHF 157.16]) (vgl. act. G.3). Der geltend gemachte zeitliche Aufwand erscheint angemessen. Auch sind die ausgewiesenen Auslagen nicht zu beanstanden. Allerdings ist der geltend gemachte Stundenansatz von CHF 350.00 auf CHF 270.00 zu kürzen, da die Praxis des angerufenen Gerichts gestützt auf die HV (BR 310.250) dahin geht, dass bei Einreichung einer Honorarvereinbarung (vgl. act. G.2) der geltend gemachte Stundenansatz übernommen wird, sofern er den Ansatz von CHF 270.00 nicht überschreitet (vgl. statt vieler: Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden R 18 17 vom 18. September 2019 E. 9.2.1). Somit hat die Beschwerdegegnerin die Beschwerdeführer aussergerichtlich mit CHF 1'621.80 (= 5.50 Std. à CHF 270.00 [CHF 1'485.00] zzgl. Spesen [CHF 15.30] und 8.1 % MWST [CHF 121.50]) zu entschädigen.
10 / 10 Es wird erkannt: 1.Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom 22. Oktober 2024 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 aufgehoben. Die Angelegenheit wird zur neuen Steuerausscheidung und Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden zurückgewiesen, wobei sie angewiesen wird, das in Bezug auf die Gemeinde D._____ steuerbare Einkommen auf null Franken und das im Kanton Graubünden sowie betreffend die Gemeinde C._____ steuerbare Einkommen auf CHF 5'900.00 zum Satz von CHF 1'512'800.00 festzusetzen. 2.Die Gerichtskosten, bestehend aus –einer Staatsgebühr vonCHF1'500.00 –und den Kanzleiausgaben vonCHF256.00 TotalCHF1'756.00 gehen zulasten der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden. 3.Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden hat A._____ und A.B._____ mit CHF 1'621.80 (inkl. Spesen und MWST) aussergerichtlich zu entschädigen. 4.[Rechtsmittelbelehrung] 5.[Mitteilungen]