B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Cour VI F-1792/2021
A r r ê t d u 1 er j u i n 2 0 2 2 Composition
Jenny de Coulon Scuntaro (présidente du collège), Jürg Steiger, Susanne Genner, juges, Georges Fugner, greffier.
Parties
A._______, représentée par Maître Ambroise Croisy, O & R Avocats, Rue Du-Roveray 16, 1207 Genève, recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, autorité inférieure.
Objet
assistance administrative (CDI CH-FR).
F-1792/2021 Page 2 Faits : A.
A.a Le 11 mai 2016, la Direction générale des finances publiques française (ci-après : la DGFiP, l’autorité requérante ou l’autorité française) adressa une demande d’assistance administrative à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). Dite demande était fondée sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (ci-après : CDI CH-FR ; RS 0.672.934.91) ainsi que sur l’Accord du 25 juin 2014 modifiant le protocole additionnel à la Convention entre la Suisse et la France du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de préve- nir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après : l’Accord 2014 ; RO 2016 1195).
A.b Dans sa requête, la DGFP indiqua qu’une enquête diligentée par le parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans les succur- sales allemandes de la banque X.________ en mai 2012 et juillet 2013 avaient abouti à la saisie de données concernant des contribuables fran- çais liés à des comptes ouverts auprès de la banque X.________ (Swit- zerland) AG (ci-après : X.________). L’autorité française précisa avoir de- mandé par courrier du 20 avril 2015 à l’administration fiscale allemande de lui fournir ces informations sur la base de la Directive n° 2011/16/UE. En date du 3 juillet 2015, l’administration fiscale allemande lui aurait transmis les documents suivants :
L’autorité requérante indiqua que, pour la liste A, les recherches effectuées par l’administration fiscale française avaient permis de démontrer qu’il s’agissait, pour la quasi-totalité (97%), de résidents fiscaux français. De surcroît, une première série de contrôles engagés sur cette liste, concer- nant un tiers des comptes y figurant, avait permis de démontrer la fiabilité
F-1792/2021 Page 3 de cette liste ainsi que l’existence d’une fraude. S’agissant des comptes bancaires anonymes (listes B et C), l’autorité française indiqua avoir com- paré ces listes avec : i) les données (numéros de comptes) reçues de l’ad- ministration fiscale suisse dans le cadre de l’accord bilatéral entre l’Union européenne et la Suisse concernant la fiscalité de l’épargne ; ii) les numé- ros de comptes des contribuables ayant régularisé leur situation auprès de l’administration fiscale française et ; iii) les informations d’ores et déjà ob- tenues dans le cadre de l’assistance administrative avec la Suisse. Elle ajouta que les traitements effectués avaient permis d’identifier 4'782 nu- méros de comptes figurant sur les listes B et C, effectivement liés à des résidents fiscaux français.
L’autorité française spécifia qu’au vu du contexte précité, il existait une pro- babilité renforcée qu’une partie des comptes non identifiés dans les listes B et C (soit précisément 40'379 comptes bancaires) n’ait pas été déclarée par les contribuables français présumés. La DGFP indiqua que l’identifica- tion des personnes liées aux comptes bancaires non identifiés dans les listes B et C était indispensable afin qu’elle puisse vérifier si les contri- buables français présumés avaient satisfait à leurs obligations fiscales.
A.c Sur la base des faits précités, l’autorité française adressa à l’AFC les questions suivantes, portant sur les années 2010 à 2014 pour l’impôt sur le revenu et sur les années 2010 à 2015 pour l’impôt de solidarité sur la fortune [le texte ci-dessous correspond à la retranscription du ch. 6, p. 4 de la requête du 11 mai 2016] :
Veuillez indiquer, pour chaque compte listé en annexe :
a) Les noms/prénoms, dates de naissance et adresse la plus actuelle dis- ponible dans la documentation bancaire de i) son/ses titulaire(s), ii) son/ses ayant(s) droit économique(s) selon le formulaire A, iii) toute autre personne venant aux droits et obligations de ces deux derniers.
b) Les soldes au 01/01/2010, 01/01/2011, 01/01/2012, 01/01/2013, 01/01/2014 et 01/01/2015.
B. B.a Par ordonnance du 10 juin 2016, l’AFC requit la banque X.________ de fournir les documents et renseignements demandés. Elle fut également
F-1792/2021 Page 4 priée d’informer les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ou- verture de la procédure d’assistance administrative.
B.b L’AFC informa également les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative et des éléments essentiels de la demande par publication dans la Feuille fédérale du 26 juillet 2016.
C. La banque X.________ transmit les informations demandées à l’autorité inférieure en procédant à des livraisons partielles au cours de la période du 24 juin 2016 au 28 juillet 2017.
D. A la suite d’une rencontre du 22 juin 2017 entre l’autorité française et l’auto- rité compétente suisse – initiée par un courrier du 23 août 2016 de la banque X.________ informant l’AFC qu’il existait de sérieuses craintes que l’autorité requérante ne respecte pas le principe de spécialité – l’autorité inférieure exigea de l’autorité française l’assurance que les informations transmises ne seraient communiquées qu’aux personnes et autorités men- tionnées à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR et ne seraient utilisées qu’aux fins qui y sont énumérées. L’AFC reçut ces assurances dans le cadre d’un échange de lettres daté du 11 juillet 2017 (solution amiable) ainsi que par courrier de la DGFiP daté du même jour (cf. ATF 146 II 150, let. B.c ; arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 du 3 août 2020 consid. E ; décision finale de l’AFC, p. 27s.).
E. E.a En date du 9 février 2018, l’AFC rendit huit décisions finales à l’en- contre de certaines personnes concernées – parmi lesquelles figurait la banque X.________ dont la qualité de partie avait été reconnue dans l’arrêt du TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016 – par lesquelles elle accorda l’as- sistance administrative à l’autorité française.
E.b Le 9 mars 2018, la banque X.________ déféra les décisions finales précitées auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tri- bunal ou la Cour de céans) en concluant à leur annulation ainsi qu’à celle de l’ordonnance de production qui lui avait été adressée en date du 10 juin 2016 (cf. consid. B.a ci-avant). Dans son arrêt A-1488/2018 du 30 juillet
F-1792/2021 Page 5 2018, le TAF admit ces recours dans la mesure de leur recevabilité et an- nula les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018 ainsi que l’ordonnance de production du 10 juin 2016.
E.c L’AFC forma le 10 août 2018 un recours en matière de droit public au- près du Tribunal fédéral à l’encontre de l’arrêt du TAF A-1488/2018 du 30 juillet 2018. Dans son arrêt 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 publié aux ATF 146 II 150, la Haute Cour admit le recours déposé par l’AFC et annula l’arrêt du TAF précité, confirmant ainsi la validité de l’ordonnance de pro- duction du 10 juin 2016 et les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018.
F. A la suite de l’ATF 146 II 150, l’AFC reprit le traitement des procédures concernées par la demande de la DGFP du 11 mai 2016 qui avaient été suspendues jusqu’à droit connu sur la position du Tribunal fédéral. Pour ce faire, l’autorité inférieure envoya un courrier d’information aux personnes ayant indiqué une adresse actuelle en Suisse ou un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications dans lequel elle leur communiqua les informations telles qu’elle envisageait de les transmettre à l’autorité fran- çaise et leur impartit un délai de 10 jours pour prendre position par écrit.
G. Le 20 juillet 2016, le mandataire de A._______ a indiqué à l’AFC que l’élec- tion de domicile en son étude valait pour les « Relations bancaires no ... au nom de B._______ » et a demandé, au nom de A., la consul- tation du dossier. H. L’AFC a donné accès aux pièces du dossier au mandataire de A. le 15 mai 2017, puis le 24 juillet 2020. I. Le 30 septembre 2020, le mandataire (agissant au nom de A._______ et de B..) a déposé des déterminations à l’AFC. J. Par décision finale du 18 mars 2021, notifiée à A. en tant que per- sonne concernée, l’AFC accorda à l’autorité l’assistance administrative concernant :
F-1792/2021 Page 6
K. Par acte du 19 avril 2021, A._______ (ci-après : la recourante) a recouru, par l’entremise de son conseil, par-devant le TAF à l’encontre de la décision finale de l’AFC du 18 mars 2021.
Elle a conclu préalablement :
Elle a conclu principalement :
Elle a conclu subsidiairement :
Elle a conclu plus subsidiairement :
L. Par courrier du 18 juin 2021, l’AFC a conclu au rejet du recours et à la condamnation de la recourante à tous les frais et dépens. M. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.
F-1792/2021 Page 7 Droit : 1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]).
Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 11 mai 2016, la demande d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), la recourante dispose en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF). 1.3 S’agissant de B._______, se pose la question de la capacité d'être par- tie et de la capacité d'ester en justice de celle-ci en lien avec sa radiation alléguée par le mandataire de la recourante. 1.3.1 La capacité d'être partie et la capacité d'ester en justice sont toutes deux des conditions de recevabilité du recours (MARANTELLI-SONANINI/HU- BER, in Waldmann/Weissenberger [éd.], Praxiskommentar Verwaltungsver- fahrensgesetz, 2 e éd., 2016, n° 6 ad art. 48 PA). 1.3.2 A cet égard, la fin d'une société se divise en trois étapes: la dissolu- tion de la société, la liquidation et la disparition, qui emporte cessation de l'existence de la société, avec la perte de son éventuelle personnalité juri- dique ; la disparition se produit à la fin de la liquidation (arrêt du TAF A- 4987/2017 du 20 février 2018 consid. 1.4 avec réf.). Une société radiée du registre du commerce perd dès lors sa personnalité juridique et ainsi sa
F-1792/2021 Page 8 capacité d'ester en justice (arrêt du TAF A-1606/2014 du 7 octobre 2014 consid. 1.3.1). 1.4 Dans sa jurisprudence constante sur la qualité pour recourir en matière d'entraide internationale en matière pénale et d’assistance administrative internationale en matière boursière - applicable en matière fiscale (cf. ATF 139 II 404 consid. 7.2.2) -, le Tribunal fédéral admet exceptionnellement la qualité pour agir de l'ayant droit économique d'une société lorsque celle-ci a été dissoute, sous réserve de l'abus de droit (ATF 139 II 404 con- sid. 2.1.1, 137 IV 134 consid. 5.2.1). Dans ce cas, il appartient toutefois à l'ayant droit de prouver la liquidation, documents officiels à l'appui et l'acte de dissolution doit, en outre, indiquer clairement l'ayant droit comme son bénéficiaire (arrêt du TF 1B_466/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1), 1.5 Dans le cas d’espèce, le mandataire de la recourante n’a toutefois pro- duit aucun document probant établissant sa qualité d’ayant droit écono- mique de la société B._______ et cet élément suffit pour déclarer le recours irrecevable, en tant qu’il a été formé au nom de cette société, faute pour celle-ci d’avoir établi disposer de la capacité d'être partie et la capacité d'ester en justice. Le recours est dès lors irrecevable en tant qu’il concerne B._______, étant précisé qu’il y a lieu d’entrer en matière sur le recours pour le surplus. 2. 2.1
2.2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2 e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH HÄFE- LIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8 e éd., 2020, n° 1146 ss).
2.2.2 En principe, le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs
F-1792/2021 Page 9 invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c).
2.2.3 Cependant, lorsque le Tribunal fédéral admet un recours et renvoie l’affaire à l’autorité précédente en application de l’art. 107 al. 2 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), l’autorité à laquelle la cause est renvoyée voit sa cognition limitée par les motifs de l'arrêt de renvoi, en ce sens qu'elle est liée par ce qui a déjà été jugé définitivement par le Tribunal fédéral (cf. ATF 133 III 201 consid. 4.2 : jurisprudence toujours valable sous l'empire de la LTF ; ATF 135 III 334 consid. 2 et 2.1 p. 335 s. ; arrêts du TAF A-2325/2017 du 14 novembre 2018 consid. 2.3, A-7160/2015 du 21 décembre 2016 consid. 2.2.2). Dans le cas d’espèce, l’autorité inférieure a rendu en date du 9 février 2018, notamment, une décision finale (cf. consid. E.a ci-dessus) portée par la banque X.________ jusque devant le Tribunal fédéral, lequel a jugé la demande collective d’assistance administrative du 11 mai 2016 déposée par la France comme admissible et ce dans un arrêt de principe rendu en séance publique le 26 juillet 2019 (ATF 146 II 150 ; cf. consid. F supra). Compte tenu de l’arrêt rendu par la Haute Cour, le Tribunal administratif fédéral voit sa cognition limitée par les motifs de cet arrêt, au même titre qu’il l’aurait été par un arrêt de renvoi, en ce sens qu’il est lié par ce qui a déjà été jugé définitivement par le Tribunal fédéral. En d’autres termes, le Tribunal administratif fédéral doit ainsi se fonder sur les considérants de l’ATF 146 II 150 et ne peut s’écarter de l’argumentation juridique du Tribunal fédéral sur tous les points sur lesquels ce dernier s’est prononcé, de sorte que la seule marge de manœuvre que conserve la Cour de céans tient aux questions laissées ouvertes par l’arrêt du Tribunal fédéral et aux conséquences qui en découlent (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A- 3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A- 1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 du 3 août 2020 consid. 3).
3.1
3.1.1 En premier lieu, la recourante se plaint d’une violation de son droit d’être entendu, au motif que la décision attaquée ne faisait « aucune mention des faits et griefs spécifiquement allégués par la recourante » et
F-1792/2021 Page 10 que « l’AFC s’est contentée de rendre une décision type sans discuter ou motiver en quoi les faits et griefs spécifiquement exposés par la recourante serait infondés en l’espèce ».
3.1.1.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), impose en particulier à l'autorité de motiver clairement sa décision, c'est-à-dire de manière à ce que l’administré puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (ATF 134 I 83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 ; arrêt du TF 4A_408/2010 du 7 octobre 2010 consid. 2.1, non publié dans l'ATF 136 III 513). La motivation doit permettre de suivre le raisonnement adopté, même si l'autorité n'est pas tenue d'exprimer l'importance qu'elle accorde à chacun des éléments qu'elle cite. L'autorité ne doit ainsi pas nécessairement se prononcer sur tous les moyens soulevés par les parties ; elle peut se limiter aux questions décisives (ATF 137 II 266 consid. 3.2, 136 I 229 consid. 5.2 ; arrêt du TF 2C_950/2012 du 8 août 2013 consid. 3.5 ; arrêt du TAF A- 5528/2016 du 25 avril 2017 consid. 3.2.1). L'obligation pour l'autorité de motiver sa décision, rappelée à l'art. 35 al. 1 PA (arrêt du TAF A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 4), vise aussi à permettre à l'autorité de recours de pouvoir exercer son contrôle (arrêt du TF 5A_315/2016 du 7 février 2017 consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-4987/2017 du 20 février 2018 consid. 1.3).
3.1.1.2 Le droit de faire administrer des preuves constitue également une facette du droit d'être entendu. Il suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits. Ainsi, conformément à l'art. 33 al. 1 PA, l'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits. Cette garantie constitutionnelle permet à l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion. L'autorité peut donc renoncer à l'administration de certaines preuves proposées sans violer le droit d'être entendu des parties (ATF 141 I 60, consid. 3.3, 136 I 229 consid. 5.3 ; arrêts du TAF A-2421/2016 du 3 octobre 2017 consid. 3.1 et A-4089/2015 du 18 novembre 2016 consid. 5.2.2.3).
3.1.1.3 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en matière fiscale, l’information des personnes habilitées à recourir prévue par
F-1792/2021 Page 11 la LAAF (art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation des pièces (art. 15 LAAF) concrétisent le droit d’être entendu (arrêt du TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 3.3).
3.1.2
3.1.2.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 et A- 4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1).
3.1.2.2 Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 et 2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.3).
3.1.3 En l’occurrence, comme mentionné ci-avant (cf. consid. 5.1.1), la recourante invoque une violation de son droit d’être entendu au motif que l’AFC a présenté un état de fait général dans sa décision du 17 mars 2021 sans références suffisantes à son cas d’espèce et sans prise en compte des moyens soulevés, respectivement sans investigation quant à sa situation personnelle.
La Cour de céans relève à cet égard que, nonobstant la reprise de para- graphes standardisés – qui paraît du reste justifiée dans le cadre d’une administration rendant des décisions de masse –, l’argumentation juridique exposée par l’autorité inférieure a permis au recourant de saisir les raisons pour lesquelles cette administration avait considéré que les arguments avancés n’étaient pas déterminants. Tel est ainsi le cas en particulier s’agissant de son moyen tendant à faire valoir qu’elle avait son domicile
F-1792/2021 Page 12 fiscal à Genève durant la période visée. L’autorité inférieure a ainsi expli- qué pourquoi, à son avis, le suffixe 111 désignant un domicile en France dans les listes de la banque X.________ permettait de fonder la pertinence vraisemblable des renseignements demandés. Elle a également indiqué les motifs pour lesquels le code de domicile précité pouvait être considéré comme fiable.
Dans ces circonstances, il apparaît que la décision attaquée était suffisamment motivée pour que la recourante saisisse la portée de celle-ci et puisse l’attaquer en toute connaissance de cause, ce qu’elle a du reste fait. En effet, le Tribunal de céans en veut pour preuve le mémoire de recours de la recourante duquel il ressort que cette dernière a parfaitement saisi les arguments de l’autorité inférieure. La Cour relève au surplus que la recourante a pu faire valoir devant elle l’entier de ses arguments afin de démontrer qu’elle possédait son domicile fiscal à Genève durant la période concernée. Dans ces circonstances et au vu du plein pouvoir d’examen du Tribunal de céans (cf. consid. 1.4.2 et 1.4.3 supra), il y aurait de toute façon lieu de considérer qu’une violation éventuelle du droit d’être entendu de la recourante liée à la standardisation de la décision – qui n’est du reste pas constatée dans le cas d’espèce – aurait été réparée devant le Tribunal de céans.
Au vu de ce qui précède, le grief tiré de la violation du droit d’être entendu doit être rejeté.
4.1 L'assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE ; ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions, résultant de l’Avenant du 27 août 2009, s'appliquent à la présente demande (art. 11 par. 3 de l'Avenant ; ar- rêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.1 et A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.1). L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, est ainsi applicable aux demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 1 er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de l’Avenant ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 et A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La jurisprudence admet à
F-1792/2021 Page 13 ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.4 [en lien avec la CDI CH-FR] ; cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 2.1.1 et A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 6). 4.1.1 Le ch. XI du Protocole additionnel a été modifié le 25 juin 2014 par l’Accord 2014 modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 30 mars 2016 (ci-après : Protocole 2014 ; FF 2011 3519 ; arrêt du TAF A- 2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1). Ces modifications concernent uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes impliquées ne sont pas connus de l’Etat requérant (cf. arrêt du TAF A- 5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 4.1). Parmi les modifications intervenues, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel – relatif à l’identification de la personne concernée – a été modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014. Avant sa modification, cette disposition exigeait de l’Etat requérant qu’il fournisse le nom et une adresse de la personne faisant l’objet du contrôle ou d’une enquête et, si disponible, tout autre élément de nature à faciliter son identification tel que par exemple sa date de naissance ou son état civil. La version actuelle du ch. XI par. 3 let. a du Protocole additionnel, tel que modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014, prévoit désormais que l’identification de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête peut résulter du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à en permettre l’identification (sur les développements du contexte de la modification du ch. XI du Protocole additionnel, cf. ATF 146 II 150 consid. 5.2.3 ; cf. arrêts du TAF A- 1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 2.3). 4.1.2 L’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 prévoit que celui-ci est applicable aux demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 1 er janvier 2010. L’art. 2 par. 3 de l’Accord 2014 stipule quant à lui que, nonobstant les dispositions du par. 2, l’art. 1 par. 1 dudit Accord est applicable aux demandes d’échange de ren- seignements relatives à des faits survenus pour toute période commençant à compter du 1 er février 2013. Dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a considéré que l’interprétation de l’art. 2 par. 3 de l’Accord 2014 – à la lu- mière de son objet, de son contexte et des circonstances de sa conclusion – ne rendait admissible les demandes groupées que pour obtenir des ren- seignements relatifs à des périodes à compter du 1 er février 2013 (cf. ATF 146 II 150 consid. 5.3 ss et 5.6). En revanche, conformément à
F-1792/2021 Page 14 l’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 et du ch. XI par. 3 let. a du Protocole addi- tionnel, l’assistance administrative doit en principe être accordée pour les périodes à compter du 1 er janvier 2010 lorsqu’il s’agit – comme dans le cas d’espèce – d’une demande collective (« Listenersuchen ») par laquelle les personnes concernées peuvent être identifiées au moyen de numéros ban- caires connus (cf. consid. 4.3 ci-après sur la qualification de la présente demande ; ATF 146 II 150 consid. 5.6 ; cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A- 3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 2.1.2 [le TF a déclaré irrece- vable les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A- 1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 2.3).
4.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du Protocole additionnel, à savoir (a) l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pouvant résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à en permettre l’identification ; (b) la période visée ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal poursuivi et, (e) dans la me- sure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés (le détenteur d’informations ; arrêts du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.2, A-4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.2 et A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.2).
4.3 Exprimée à l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, la condition de la pertinence vraisemblable des informations pour l’application de la Convention ou la législation fiscale interne des Etats contractants est la clé de voûte de l’échange de renseignements (voir entre autres, ATF 144 II 206 consid. 4.2). Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous- jacents. Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant
F-1792/2021 Page 15 et que le rôle de l'Etat requis est assez restreint, puisqu'il se limite à un contrôle de la plausibilité (voir ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 144 II 206 consid. 4.2 et 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-4591/2018 précité consid. 4.2.1). 4.4
4.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1, A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1).
4.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2).
4.4.3 Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). À suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux demandes d’assistance fondées sur des données volées, il faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6 ; arrêt du TAF A- 2523/2018 du 17 avril 2019 consid. 2.4.2). L'art. 7 let. c LAAF vise à concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l'assistance administrative en lien avec des demandes fondées sur des
F-1792/2021 Page 16 renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. XAVIER OBERSON, La mise en œuvre par la Suisse de l'art. 26 MC OCDE, in : IFF Forum für Steuerrecht 2012, p. 17). Dans le domaine de l'assistance administrative en matière fiscale, la Suisse est fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude loyale à son égard, en particulier en lien avec les situations de nature à être couvertes par l'art. 7 let. c LAAF, et qu'il respecte les engagements qu'il a pris sur la façon d'appliquer la CDI concernée. Savoir si tel est le cas ou non est une question qui doit être tranchée dans chaque cas d'espèce. Sous réserve du cas où l’État requérant achète des données volées en Suisse dans le but de former une demande d’assistance, le principe de la bonne foi entre Etats n’est pas violé du simple fait que la demande d’assistance est fondée sur des données d’origine illicite. Par ailleurs, le refus d’un Etat de confirmer l’origine licite des données ayant mené à la demande ne suffit en principe pas pour qualifier la démarche comme étant contraire à la bonne foi (cf. arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4). En outre, une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans l'engagement de l'Etat requérant si ce dernier donne une assurance (« Zusicherung ») qu'aucune des données dérobées à une banque sur le territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance administrative et qu'il dépose quand même une telle demande, en lien de causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées. Dans un tel cas, si l’on est en présence de données provenant d’actes effectivement punissables en droit suisse (au sens de la jurisprudence, voir ATF 143 II 202 consid. 8.5.6), l’art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse doit refuser l’assistance (cf. arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.4.2, A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1).
4.5
4.5.1 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 144 II 206 consid. 4.2 , 143 II 136 consid. 6 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (arrêt du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.3.2). Il n’est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse
F-1792/2021 Page 17 correspondante (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5).
4.5.2 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les demandes d’assistance administrative qui ne désignent pas nommément les personnes concernées doivent faire l’objet d’un contrôle plus approfondi afin d’exclure l’existence d’une fishing expedition (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.1.3 et 139 II 404 consid. 7.2.3). A cet effet, le Tribunal fédéral a développé trois conditions d’admissibilité de telles demandes en se basant sur le Commentaire OCDE relatif à l’art. 26 MC OCDE et les conventions de double imposition applicables. Premièrement, la demande doit fournir une description détaillée du groupe, qui expose les faits et les circonstances spécifiques ayant conduit à la formulation de la demande. Deuxièmement, elle doit exposer le droit fiscal applicable ainsi que les motifs permettant de supposer que les contribuables du groupe n'auraient pas rempli leurs obligations fiscales. Troisièmement, elle doit démontrer que les renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces obligations soient remplies (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.2.2, 143 II 136 consid. 6.1.2, 143 II 628 consid. 5.2). Bien que ces critères aient été développés en lien avec les demandes groupées au sens de l’art. 3 let. c LAAF, le Tribunal fédéral a retenu dans plusieurs arrêts que, pour des raisons de cohérence, les mêmes critères s’appliquaient pour distinguer les demandes collectives admissibles (cf. consid. 4.2 ci-après pour la qualification de la présente demande) des fishing expeditions proscrites (cf. ATF 143 II 628 consid. 5.1). Ayant à juger de la demande française d’assistance fiscale collective du 11 mai 2016, le Tribunal fédéral a maintenu sa jurisprudence et rappelé que ces mêmes critères étaient applicables (ATF 146 II 150 consid. 6.2.2).
4.6 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (cf. art. 28 CDI CH-FR ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). La jurisprudence a rappelé le caractère personnel du principe précité, en ce sens que l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte des lois des deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat qui fournit les renseignements autorise cette utilisation (voir ATF 147 II 13 consid. 3.4, 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêts du TAF A-6573/2018 du 11 septembre 2020 consid. 9.2 et A-5522/2019 du 18
F-1792/2021 Page 18 août 2020 consid. 3.4.3). Sur la base du principe de la confiance, la Suisse peut considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres, arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A- 6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.6). 4.7
4.7.1 L'Etat requérant doit également respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7). 4.7.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 et A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe de subsidiarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit d’attendre quelque explication à ce sujet, afin qu’il soit possible de comprendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du TAF A- 3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance administrative demeure la vraisemblable pertinence des informations requises (consid. 2.3 ci-avant ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3).
F-1792/2021 Page 19 4.8 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition (cf. consid. 2.3 ci-avant) de la pertinence vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 4.9 Une demande d’assistance peut avoir pour but de clarifier la résidence fiscale d’une personne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). Il peut arriver que le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également considéré comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. De jurisprudence constante cependant, la détermination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 s.,142 II 218 consid. 3.6). Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est considérée par deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question de la con- formité avec la Convention, en l’espèce au sens de l'art. 28 par. 1 in fine CDI CH-FR, doit s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat requérant applique pour considérer cette personne comme l'un de ses contribuables. Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat requis n'est pas de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure d'assistance admi- nistrative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, mais se limite à vé- rifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la détermination de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2, 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1). L'Etat requérant n'est pas tenu d'attendre l'issue du litige sur le principe de la résidence fiscale pour former une demande d'assistance administrative, et ce d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but de consoli- der sa position quant à la résidence fiscale du contribuable concerné. En effet, à ce stade, l'Etat requérant cherche précisément à obtenir des infor- mations afin de déterminer si ses soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire de la personne visée par la demande sont fondés. Par ail- leurs, l'Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d'assistance administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce afin d'ob- tenir de l'Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa prétention
F-1792/2021 Page 20 concurrente à celle de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici en parti- culier de tenir compte de l'hypothèse selon laquelle un contribuable assu- jetti de manière illimitée en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, sa résidence fiscale dans l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a con- servé son foyer d'habitation permanent (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7, 142 II 161 consid. 2.2.2; arrêts du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018 consid. 3.7.1 et A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.3). Si le conflit de com- pétence se concrétise, il appartiendra au contribuable touché par une double imposition de s'en plaindre devant les autorités concernées, soit les autorités nationales des Etats concernés, en fonction des recours prévus par le droit interne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF A- 5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.4) ; le cas échéant, la double imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale internationale prévues dans la convention appli- cable entre les Etats concernés ou par le recours à la procédure amiable (voir art. 27 par. 1 CDI CH-FR ; cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 ; 142 II 218 consid. 3.7). 5. En l’espèce, la Cour de céans examinera la forme de la demande (cf. con- sid. 8 ci-après), avant de traiter successivement des autres conditions de l’assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par l recourant. A cet égard, il est rappelé que la requête collective d’assistance fiscale internationale présentée par la France le 11 mai 2016, qui est aussi à la base de la présente procédure, a déjà fait l’objet d’une procédure pilote qui s’est soldée par l’ATF 146 II 150, dans lequel le Tribunal fédéral a jugé que l’assistance administrative devait être octroyée à la France. Compte tenu de cet arrêt, qui lie le Tribunal de céans (cf. consid. 1.4.3), seuls seront traités spécifiquement les griefs invoqués par la recourante en relation avec des éléments sur lesquels le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcés dans l’ATF 146 II 150. S’agissant des griefs ayant déjà fait l’objet d’un exa- men par la Haute Cour, le Tribunal de céans y répondra en présentant un bref résumé des considérants de l’arrêt précité – étant rappelé que le TAF est lié par les motifs de ce jugement (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A- 3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrece- vable les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que les arrêts A-1534/2018, A- 1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 3).
F-1792/2021 Page 21 6. 6.1 Sur le plan formel, le Tribunal fédéral a jugé – à tout le moins implicite- ment en considérant que la demande française du 11 mai 2016 était ad- missible – que les conditions formelles de l’assistance administrative étaient satisfaites.
6.1.1 La recourante argue à cet égard que les informations le concernant ne rempliraient pas la condition de la pertinence vraisemblable, dès lors que les autorités françaises n’auraient pas établi qu’elle n’avait pas rempli ses obligations fiscales françaises.
6.1.2 En l’occurrence, dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a jugé d’une manière qui lie la Cour de céans (ci-avant consid. 1.4.3) que la demande litigieuse ne constituait pas une pêche aux renseignements prohibée et que les informations requises remplissaient la condition de la pertinence vrai- semblable (cf. ATF 146 II 150 consid. 6). A cet effet, la Haute Cour a relevé que la demande du 11 mai 2016 – qui constitue une « demande collective » (cf. consid. 4.2 supra) – répondait aux trois critères développés par la jurisprudence en lien avec les demandes groupées, applicables par analo- gie aux « demandes collectives », permettant d’exclure l’existence d’une fishing expedition (ci-avant consid. 2.5.2 pour l’énumération exhaustive de ces trois critères ; ATF 146 II 150 consid. 6.1.3 et 6.2). L’analyse de la Haute Cour s’est portée spécifiquement sur le critère principalement con- testé – à savoir celui exigeant que la demande expose le droit fiscal appli- cable et les raisons permettant de supposer que les contribuables du groupe n’auraient pas rempli leurs obligations, et donc violé le droit fiscal. A cet égard, le Tribunal fédéral a retenu que l’ensemble des éléments res- sortant de la demande du 11 mai 2016 était propre à fonder un soupçon suffisant de l’existence d’un comportement contraire au droit fiscal de la part des personnes se trouvant sur les listes B et C.
Dès lors que la Cour de céans est tenue de se fonder sur les considérants de l’arrêt en cause et ne peut s’écarter de l’argumentation juridique du Tri- bunal fédéral, il y a lieu de conclure que les arguments invoqués par les recourants ne permettent pas de conclure que la demande litigieuse cons- tituerait une fishing expedition et violerait le principe de la pertinence vrai- semblable.
6.1.3 En revanche, la question n’a pas été spécifiquement examinée, dans l’arrêt du Tribunal fédéral, de savoir si, compte tenu des éléments concer- nant l’absence de domicile en France tels qu’invoqués ici par la recourante,
F-1792/2021 Page 22 la pertinence vraisemblable aurait disparu en l’espèce. A cet égard, la Cour de céans rappelle qu'en présence d'un conflit de résidence, la Suisse de- vrait en principe se contenter, en qualité d'Etat requis, de vérifier que le critère d'assujettissement invoqué par l'Etat requérant se trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable concernant la détermina- tion du domicile ; elle n'a en effet ni les moyens matériels ni la compétence formelle de trancher un tel conflit lorsqu'elle reçoit une demande d'assis- tance (cf. supra consid. 2.9).
En l’occurrence, il est relevé que le Tribunal de céans a déjà eu l’occasion de juger que les codes de domicile français figurant sur les listes B et C constituaient des critères d’assujettissement suffisants pour considérer que les personnes derrières ces listes étaient assujetties en France durant la période sous contrôle (cf. arrêt du TAF A-1562/2018 du 3 août 2020 con- sid. 4.2). Cet élément est de surcroît appuyé par l’arrêt du Tribunal fédéral qui a jugé dans l’ATF 146 II 150 – à tout le moins implicitement en consi- dérant que la demande du 11 mai 2016 était admissible – que ces codes de domicile constituaient des critères d’assujettissement suffisants, et ex- plicitement au considérant 6 que « les renseignements demandés remplis- sent la condition de la pertinence vraisemblable selon l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR ». Dans ces circonstances et compte tenu du fait qu’il est incontes- table que la recourante figure avec un code domicile français « 111 » dans la liste Excel annexée à la requête du 11 mai 2016, il y a lieu de retenir que le critère d’assujettissement invoqué par l’Etat requérant dans le cas d’es- pèce, à savoir celui du domicile, est apparemment plausible et la question de savoir s’il entre en concurrence avec un critère d’assujettissement de l’Etat tiers dans lequel la recourante fait valoir avoir été domicilié fiscale- ment durant la période sous contrôle n’a pas à être examinée par la Cour de céans.
Au vu de tout ce qui précède, ce grief doit également être rejeté.
7.1 La recourante avance en outre que le principe de spécialité ne serait pas respecté dans le cas d’espèce. A l’appui de son grief, elle relève en substance qu’il existerait un fort risque que l’autorité requérante utilise – en violation du principe de spécialité – les informations reçues par le biais de la présente procédure d’assistance administrative à d’autres fins que fis- cales.
F-1792/2021 Page 23 7.2 A titre liminaire, la Cour de céans relève que le Tribunal fédéral a jugé – d’une manière qui la lie – que l’autorité française avait fourni des garan- ties suffisantes concernant le principe de spécialité. La Haute Cour a ainsi retenu qu’il n’existait aucun indice concret permettant de conclure que la France a l’intention de violer le principe de spécialité ou l’obligation de con- fidentialité prévus à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. Ce faisant, le Tribunal fé- déral s’est référé en particulier aux assurances fournies par l’autorité fran- çaise en date du 11 juillet 2017 – à savoir la solution amiable et la lettre de la DGFiP (cf. ATF 146 II 150 consid. 7 ; consid. D supra). De surcroît, le TAF relève qu’en date du 2 janvier 2020, l’autorité requérante a fait parvenir à l’AFC une nouvelle garantie certifiant qu’elle respecterait ses engage- ments tels que formulés dans les actes du 11 juillet 2017 précités (« aucune transmission des renseignements reçus de vos services n’aura lieu en fa- veur des autorités en charge de la procédure pénale pendante en France contre la banque X._________, et [...] ces renseignements seront exclusi- vement utilisés contre les personnes visées par notre demande (y inclus des personnes tierces dans un contexte fiscal) », cf. Décision finale de l’AFC, ch. 8.2).
7.3 Par surabondance de moyens, la Cour de céans relève qu’elle ne nie pas que les différentes garanties fournies par la France en lien avec le respect du principe de spécialité concernent pour l’essentiel la banque X.. Toutefois, on ne saurait déduire a contrario que l’autorité re- quérante entendrait violer le principe de spécialité à l’égard du recourant. En effet, ni les éléments du dossier, ni les affirmations du recourant – for- mulées de manière hypothétique – ne prouvent, ni même n’étayent, le fait prétendu que les informations relatives au recourant pourraient être utili- sées en violation du principe de spécialité. La garantie formulée par la DGFiP doit aussi être comprise à l’aune du caractère collectif de la de- mande qu’elle a présentée le 11 mai 2016 et concerne ainsi aussi des clients ou ex-clients de la banque X.. Il n'y a donc pas lieu de retenir que les renseignements relatifs au recourant pourraient être utilisés dans le cadre d’une procédure pénale, au détriment de tiers ou encore qu'ils seront utilisés autrement que pour procéder à la taxation envisagée par l'autorité requérante, sauf à adopter une attitude de défiance et de re- mise en cause de la bonne foi, ce que le Tribunal fédéral a précisément jugé inadmissible (ATF 142 II 161 consid. 2.3). Dès lors, il y a lieu de con- sidérer que les craintes du recourant quant à une violation du principe de spécialité à son égard demeurent au stade de la conjecture toute générale. De surcroît, la Cour de céans observe qu’au ch. 3 du dispositif de la déci- sion litigieuse, l’autorité inférieure appelle spécifiquement l’autorité fran-
F-1792/2021 Page 24 çaise au respect dudit principe (« d’informer la Direction Générale des Fi- nances Publiques [...] que les renseignements transmis ne peuvent être utilisés dans l’Etat requérant que dans le cadre de la procédure relative à la/aux personne/s concernée/s pour l’état de fait décrit dans la demande d’assistance administrative du 11 mai 2016 et qu’ils sont soumis aux res- trictions d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Con- vention (art. 28 par. 2 CDI CH-FR). »).
7.4 Il est précisé que les personnes dont l’identité apparaîtrait dans la do- cumentation bancaire sont protégées par le principe de spécialité qui veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a deman- dées et elles lui ont été transmises (cf. art. 28 par. 2 CDI-FR ; ATF 147 II 13 consid. 3.4, 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêt du TAF A-5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3).
La recourante allègue enfin que la demande d’assistance a été octroyée en violation du principe de la bonne foi, dès lors qu’il y aurait de sérieux doutes que cette demande se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables en droit suisse et viole par conséquent le principe de la bonne foi.
8.1 A titre liminaire, la Cour de céans relève qu’il ressort de l’état de fait de la requête qu’une enquête diligentée par le parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans les succursales allemandes de la banque X.________ en mai 2012 et juillet 2013 ont abouti à la saisie de données concernant des contribuables français liés à des comptes ouverts auprès de la banque X.________ en Suisse. Ces données ont été communiquées à la DGFP par l’administration fiscale allemande à la suite d’une demande de la France sur la base de la Directive n° 2011/16/UE (cf. consid. A.b supra). De surcroît, l’AFC précise dans la décision finale attaquée que les autorités fiscales allemandes auraient déclaré – dans le cadre d’une procédure d’assistance administrative parallèle – que les données en cause étaient stockées sur un serveur domestique de X.________ Deutschland AG à Y.. Le serveur de sauvegarde comprenait des sauvegardes des ordinateurs des employés de X. Deutschland AG, parmi lesquels figurait l’ordinateur d’une employée de cette banque sur lequel figurent les données en cause. L’autorité inférieure précise du reste que dans ce contexte, le Ministère public de la Confédération a ouvert le 18 janvier 2017 une enquête contre personne inconnue pour violation éventuelle des art. 47 de la loi fédérale
F-1792/2021 Page 25 du 8 novembre 1934 sur les banques (LB, RS 952.0) et 273 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP, RS 311.0). Selon une déclaration soumise par la banque X.________ dans le cadre de cette enquête, le Land allemand de Rhénanie du Nord-Westphalie aurait acheté en août 2012 un CD de données contenant les informations sur des clients enregistrés auprès de la banque X.________ en Suisse. Sur la base de ce CD de données, les autorités allemandes auraient mené des enquêtes contre de nombreux clients allemands de la banque X.. C’est dans le cadre de ces enquêtes que le parquet de Bochum aurait procédé à diverses perquisitions au siège de X. Deutschland AG à Y.________ et auprès d’autres sites de X.________ en Allemagne. Lors de la perquisition au siège de la banque X.________ Deutschland AG à Y., le Ministère public aurait saisi une grande quantité de données physiques et électroniques où se trouvaient notamment les données en question concernant des clients enregistrés en Suisse. L’AFC énonce encore que cet exposé des faits est confirmé par le mandat de perquisition délivré par le parquet de Bochum le 3 juillet 2013 qui a été fourni par la banque X. dans le cadre de la présente procédure d’assistance administrative (cf. Décision finale de l’AFC, ch. 6.4).
8.2 Sur la base des faits tels que décrits ci-avant, il convient d’examiner si la demande litigieuse repose sur des données volées comme l’allègue la recourante. A cet égard, la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux données volées prescrit qu’il y a lieu d’examiner dans chaque cas particu- lier la question d’un éventuel comportement constitutif d’une violation du principe de la bonne foi étant entendu que celui-ci est établi lorsque l’Etat requérant ne respecte pas un éventuel engagement de ne pas utiliser de données provenant d’actes effectivement punissables au regard du droit suisse et qu’il dépose néanmoins une demande qui présente un lien de causalité direct ou indirect avec de telles données ou qu’il est prouvé qu’il a acheté des données acquises illégalement pour fonder sa demande (cf. arrêts du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 5.3 à 5.5, 2C_819/2017 du 2 août 2018 consid. 2.2.2, 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 2.3.3 à 2.3.4). Ces deux éléments seront examinés successive- ment dans les consid. 5.2.1.1 et 5.2.1.2 ci-après.
8.2.1 En l’occurrence, la question déterminante à trancher en premier lieu est celle de savoir si l’autorité requérante a donné l’assurance qu’elle n’uti- liserait pas les données – prétendument volées – sur lesquelles la de- mande litigieuse se fonde. En effet, comme relevé ci-avant, une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans l’engagement de l’Etat requérant si ce dernier donne une assurance qu’aucune donnée
F-1792/2021 Page 26 dérobée sur le territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d’une de- mande d’assistance administrative et qu’il dépose quand même une telle demande, en lien de causalité, direct ou indirect, avec les données déro- bées.
Contrairement à ce qu’invoque la recourante, à aucun moment l’autorité requérante ne s’est engagée à ne pas déposer de requête d’assistance administrative fondée spécifiquement sur les données recueillies dans le cas d’espèce. Certes, le Tribunal de céans ne nie pas que la France a donné son assurance à la Suisse qu'aucune des données dérobées à la filiale genevoise de la banque HSBC par Hervé Falciani ne serait utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance administrative (l'existence de cet engagement ressort avant tout du communiqué de presse du 12 février 2010 du Département fédéral des finances consultable à l'adresse www.admin.ch/gov/fr/accueil/documentation/communiques.msg-id- 31623.html ; cf. également ATF 143 II 224 consid. 6.5). Toutefois, l’enga- gement de l’Etat français de ne pas exploiter les données soustraites par Hervé Falciani ne saurait s’étendre aux données X.________ sur les- quelles la présente demande se fonde (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A- 3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 5.2.3 [le TF a déclaré irrece- vable les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment l’arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que les arrêts A-1534/2018, A- 1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 3.6). Il s’agit en effet d’une autre banque et d’un autre état de fait. Le cas échéant, il s’agirait d’un autre acte punissable. Par conséquent, on ne saurait admettre que l’assurance donnée par la France de ne pas exploiter les données sous- traites par Hervé Falciani est transposable dans le cadre de la présente demande, de sorte que le cas d’espèce se distingue de celui jugé par le Tribunal fédéral dans l’ATF 143 II 224, dans lequel il a été considéré que l’Etat français avait violé le principe de la bonne foi en lien avec « l’affaire Falciani ». On ne voit pas qu’il existe par ailleurs un autre engagement pris par l’Etat français dans ce sens et la recourante ne le soutient à juste titre pas. 8.2.2 Quant à l'existence d'un lien de causalité entre les données préten- dument volées et la demande d'assistance administrative dont se prévalent la recourante, la jurisprudence du Tribunal fédéral l'a mentionné comme critère permettant de démontrer l’absence de bonne foi de l'Etat requérant, lorsque celui-ci s'est engagé à ne pas former de demande sur la base de telles données. Si une telle assurance n'a pas été donnée – comme dans le cas d’espèce – le fait que la demande se fonde sur des renseignements éventuellement obtenus à la suite d’un vol de données ne suffit pas, à lui
F-1792/2021 Page 27 seul, à conclure à un comportement contraire à la bonne foi de l'Etat re- quérant (cf. arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 5.4). No- nobstant ce qui précède et par surabondance de moyens, le Tribunal de céans relève tout de même que le Tribunal pénal fédéral – soit un tribunal suisse compétent – est parvenu à la conclusion que la vente des données à l’Allemagne constituait une infraction pénale au regard du droit suisse (cf. arrêt du Tribunal pénal fédéral SK.2016.34 du 21 janvier 2019). Or, malgré cet acte punissable au regard du droit suisse, la Cour de céans a déjà eu l’occasion de juger qu’il n’existait pas de lien de causalité suffisam- ment étroit entre cet acte – soit la vente de données au Land allemand de Rhénanie du Nord-Westphalie – et la demande du 11 mai 2016 de l’autorité requérante puisque que la chaîne de causalité a été rompue par des fac- teurs externes, tel que les investigations ultérieures menées par les auto- rités allemandes. De surcroît, il est relevé que la demande litigieuse ne se fonde pas directement sur les données obtenues illégalement mais sur celles trouvées lors des perquisitions effectuées dans les succursales alle- mandes de la banque X.________, qui ont ensuite été communiquées à la France sur la base de la Directive n°2011/16/UE (cf. arrêts du TAF A- 3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 5.2.3 [le TF a dé- claré irrecevable les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que les arrêts A- 1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités con- sid. 3.6 ; consid. A.b et 5.2.2 supra). C’est en conséquence également en vain que la recourante se prévaut d’une violation du principe de la bonne foi. 9. Vu les considérants qui précèdent, le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable. 10. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h LTF). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est rece- vable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable. 2. Les frais de procédure, d’un montant de Fr. 5'000.- (cinq mille francs), sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est prélevé sur l’avance de frais de Fr. 5000.- déjà versée. 3. Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Jenny de Coulon Scuntaro Georges Fugner
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Indication des voies de droit : Pour autant que les conditions au sens des art. 82 ss, 90 ss et 100 ss LTF soient remplies, la présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification. Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
F-1792/2021 Page 30 Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf.... ...)