ECLI:EU:C:2026:869

Gesamter Gesetzestext

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

ATHANASIOS RANTOS

vom 15. Oktober 2026(1)

Rechtssache C‑477/25

Finanzamt X

gegen

Servicekörperschaft

(Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs, Deutschland)

„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Staatliche Beihilfen – Art. 107 Abs. 1 AEUV – Begriff ,staatliche Beihilfe‘ – Selektivität einer steuerlichen Maßnahme – Bestimmung des Bezugsrahmens – Abweichung – Nationale Regelung zur Erweiterung bestimmter Steuervergünstigungen auf Körperschaften, die im Rahmen eines planmäßigen Zusammenwirkens Leistungen gegenüber gemeinnützigen Körperschaften erbringen – Befreiung von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Ermäßigter Mehrwertsteuersatz – Art. 108 Abs. 3 AEUV – Bestehende oder neue staatliche Beihilfen – Umgestaltung einer bestehenden Beihilfe – Änderung der Kriterien, nach denen die Begünstigten einer Beihilfe ermittelt werden “

Einleitung

1. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs (Deutschland) ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung und einem deutschen Finanzamt über die Anerkennung des Status als Körperschaft, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt, und zwar aufgrund des Zusammenwirkens dieser Gesellschaft mit einer gemeinnützigen Körperschaft.

2. Es betrifft die Auslegung der Unionsvorschriften über staatliche Beihilfen und wirft zum einen die Frage auf, ob die Erweiterung von Steuervergünstigungen – die ursprünglich nur gemeinnützigen Körperschaften zugutekommen, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen – auf Körperschaften, die eben diese satzungsmäßigen Zwecke durch planmäßiges Zusammenwirken mit ersteren Körperschaften verfolgen, eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt, und zum anderen die Frage, ob die Erweiterung dieser Steuervergünstigungen, die durch eine vor Inkrafttreten des EWG-Vertrags erlassene nationale Regelung eingeführt wurden, durch eine im Jahr 2020 erfolgte Änderung der einschlägigen nationalen Regelung eine „neue Beihilfe“ darstellt, die der Pflicht zur vorherigen Anmeldung bei der Europäischen Kommission gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unterliegt.

3. Die zentrale Frage dieser Rechtssache ist im Wesentlichen, ob die Erweiterung eines Systems von Steuervergünstigungen auf Körperschaften, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke durch ihr Zusammenwirken mit gemeinnützigen Körperschaften verfolgen, die diese Zwecke unmittelbar verfolgen, diesen Körperschaften einen selektiven Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV verschafft.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht

4. Art. 98 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(2) bestimmt:

„Die Mitgliedstaaten können höchstens zwei ermäßigte Steuersätze anwenden.

Die ermäßigten Steuersätze werden als Prozentsatz der Bemessungsgrundlage festgesetzt, der mindestens 5 % betragen muss und nur auf die in Anhang III aufgeführten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen angewandt werden darf.“

5. In Anhang III („Verzeichnis der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte Steuersätze und die Steuerbefreiung mit Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Artikel 98 angewandt werden können“) Nr. 15 dieser Richtline heißt es:

„Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch gemeinnützige Organisationen[,] die sich für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit wie von den Mitgliedstaaten definiert einsetzen und die von den Mitgliedstaaten als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt werden, soweit sie nicht gemäß den Artikeln 132, 135 und 136 von der Steuer befreit sind[.]“

Deutsches Recht

Körperschaftsteuergesetz

6. § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes in seiner Fassung vom 15. Oktober 2002(3) bestimmt:

„Von der Körperschaftsteuer sind befreit

…

9. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen.“

Gewerbesteuergesetz

7. § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes in seiner Fassung vom 24. Oktober 2002(4) sieht vor:

„Von der Gewerbesteuer sind befreit

…

6. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb – ausgenommen Land- und Forstwirtschaft – unterhalten, ist die Steuerfreiheit insoweit ausgeschlossen[.]“

Umsatzsteuergesetz

8. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes vom 21. Februar 2005(5) bestimmt:

„Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:

…

8. a) die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht. Körperschaften verwirklichen mit ihren in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetrieben ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst, wenn die Leistungsempfänger oder an der Leistungserbringung beteiligte Personen vom steuerbegünstigten Zweck der Einrichtung erfasst werden[.]“

Abgabenordnung

9. § 51 Abs. 1 der Abgabenordnung in ihrer auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (im Folgenden: AO)(6) bestimmt:

„Gewährt das Gesetz eine Steuervergünstigung, weil eine Körperschaft ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke (steuerbegünstigte Zwecke) verfolgt, so gelten die folgenden Vorschriften. Unter Körperschaften sind die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes zu verstehen.“

10. In § 55 Abs. 1 AO heißt es:

„Eine Förderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke – zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke – verfolgt werden und wenn die folgenden Voraussetzungen gegeben sind:

1. Mittel der Körperschaft dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder oder Gesellschafter (Mitglieder im Sinne dieser Vorschriften) dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Die Körperschaft darf ihre Mittel weder für die unmittelbare noch für die mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden.

2. Die Mitglieder dürfen bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten.

3. Die Körperschaft darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen.

4. Bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks darf das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Grundsatz der Vermögensbindung). Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll.

5. Die Körperschaft muss ihre Mittel vorbehaltlich des § 62 grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Verwendung in diesem Sinne ist auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Satz 1 gilt nicht für Körperschaften mit jährlichen Einnahmen von nicht mehr als 45 000 Euro.“

11. § 57 Abs. 1 und 3 AO bestimmt:

„(1) Eine Körperschaft verfolgt unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht. Das kann auch durch Hilfspersonen geschehen, wenn nach den Umständen des Falls, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist.

…

(3) Eine Körperschaft verfolgt ihre steuerbegünstigten Zwecke auch dann unmittelbar im Sinne des Absatzes 1 Satz 1, wenn sie satzungsgemäß durch planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 erfüllt, einen steuerbegünstigten Zweck verwirklicht. Die §§ 14 sowie 65 bis 68 sind mit der Maßgabe anzuwenden, dass für das Vorliegen der Eigenschaft als Zweckbetrieb bei der jeweiligen Körperschaft die Tätigkeiten der nach Satz 1 zusammenwirkenden Körperschaften zusammenzufassen sind.“

12. In § 59 AO heißt es:

„Die Steuervergünstigung wird gewährt, wenn sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung (Satzung im Sinne dieser Vorschriften) ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird; die tatsächliche Geschäftsführung muss diesen Satzungsbestimmungen entsprechen.“

13. In § 60a Abs. 1 AO heißt es:

„Die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 wird gesondert festgestellt. Die Feststellung der Satzungsmäßigkeit ist für die Besteuerung der Körperschaft und der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen in Form von Spenden und Mitgliedsbeiträgen an die Körperschaft erbringen, bindend.“

Ausgangsrechtsstreit, Vorlagefragen und Verfahren vor dem Gerichtshof

14. Nach deutschem Recht werden einem Zweckbetrieb(7) Steuervergünstigungen gewährt(8), sofern die in den §§ 51 bis 68 AO festgelegten Voraussetzungen erfüllt sind(9). Seit dem Jahr 2020 erweitert § 57 Abs. 3 AO (im Folgenden: streitige Maßnahme)(10) die Gewährung dieser Vergünstigungen auf Servicekörperschaften, die durch planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren gemeinnützigen Körperschaft, die die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Vergünstigungen erfüllt, einen gemeinnützigen satzungsmäßigen Zweck unmittelbar verfolgen (im Folgenden: Servicekörperschaften).

15. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (im Folgenden: Revisionsbeklagte) des Ausgangsverfahrens ist eine dieser Servicekörperschaften(11), und der Rechtsstreit im Ausgangsverfahren betrifft ihren Antrag auf Feststellung, dass ihre Satzung die Voraussetzungen für gemeinnützige Körperschaften erfüllt, die wiederum die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der in Rede stehenden Steuervergünstigungen erfüllen(12).

16. Im Rahmen dieses Verfahrens(13) wirft das vorlegende Gericht, der Bundesfinanzhof, die Frage auf, ob die streitige Maßnahme in Verbindung mit anderen Bestimmungen der AO zur Gewährung einer staatlichen Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV führt, und, sofern dies der Fall ist, ob diese Beihilfe eine „neue Beihilfe“ darstellt, die der Pflicht zur vorherigen Anmeldung bei der Kommission gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unterliegt.

17. Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Ist Art. 107 Abs. 1 AEUV dahingehend auszulegen, dass eine unter diese Vorschrift fallende staatliche Beihilfe vorliegt, wenn einer Körperschaft nach einer nationalen Regelung für eine wirtschaftliche Tätigkeit die Steuerbegünstigung eines Zweckbetriebs auch dann zusteht, wenn sie ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nicht unmittelbar selbst zu verwirklichen hat, sondern diese Zwecke satzungsgemäß durch planmäßiges Zusammenwirken mit einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft verfolgen kann, so dass sie als Servicekörperschaft an diese andere Körperschaft steuerbegünstigt Leistungen jeglicher Art im Wettbewerb zu nicht steuerbegünstigten Leistungsanbietern erbringen kann?

2. Steht es dem hierfür erforderlichen selektiven Vorteil entgegen, dass die Servicekörperschaft gemeinnützigkeitsrechtlichen Beschränkungen insbesondere im Hinblick auf Mittelverwendung und Vermögensbindung unterliegt?

3. Bei Bejahung der Beihilfe: Ist Art. 108 Abs. 3 AEUV dahingehend auszulegen, dass eine dieser Vorschrift unterliegende Umgestaltung einer Beihilfe vorliegt, wenn das nationale Recht zwar bereits vor dem 01.01.1958 eine Steuerbegünstigung für wirtschaftliche Tätigkeiten als Zweckbetrieb vorsah, der Anwendungsbereich dieser Steuerbegünstigung aber danach in der Weise erweitert wurde, dass eine Servicekörperschaft an andere steuerbegünstige Körperschaften steuerbegünstigt Leistungen jeglicher Art im Wettbewerb zu nicht steuerbegünstigten Leistungsanbietern erbringen kann?

18. Die Revisionsbeklagte des Ausgangsverfahrens, die deutsche Regierung und die Kommission haben schriftliche Erklärungen beim Gerichtshof eingereicht.

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten und zur zweiten Frage betreffend die Selektivität der Maßnahme

19. Mit seiner ersten und seiner zweiten Frage, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die streitige Maßnahme zur Gewährung einer staatlichen Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV zugunsten von Servicekörperschaften führt und insbesondere, ob sie das in dieser Bestimmung vorgesehene Kriterium der Selektivität erfüllt, und zwar unter Berücksichtigung der Beschränkungen, denen diese Körperschaften im Hinblick auf Mittelverwendung und Vermögensbindung unterliegen.

Vorbemerkungen zur Selektivität einer steuerlichen Maßnahme im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV

20. Zunächst weise ich darauf hin, dass Art. 107 Abs. 1 AEUV den allgemeinen Grundsatz des Verbots staatlicher Beihilfen verankert und die Einstufung einer staatlichen Maßnahme als staatliche Beihilfe von der Erfüllung mehrerer kumulativer Voraussetzungen abhängig macht, zu denen auch die Selektivität der betreffenden Maßnahme gehört. Im Steuerbereich ist diese letzte Voraussetzung eng mit dem Vorliegen eines wirtschaftlichen Vorteils für den Begünstigten verbunden, so dass diese beiden Voraussetzungen in der Regel gemeinsam unter dem Begriff „selektiver Vorteil“ zusammengefasst werden(14).

21. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs erfordert das Vorliegen eines selektiven Vorteils die Feststellung, ob die in Rede stehende nationale Maßnahme im Rahmen einer konkreten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die der Sache nach als diskriminierend eingestuft werden kann(15).

22. Konkret lässt sich die Voraussetzung der Selektivität der Maßnahme anhand einer dreistufigen Prüfung untersuchen. Im Wesentlichen ist in einem ersten Schritt der Bezugsrahmen, d. h. die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende „normale“ Steuerregelung, zu bestimmen und in einem zweiten Schritt darzutun, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme insoweit von diesem Bezugsrahmen abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dem Bezugssystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Maßnahmen, die eine solche Unterscheidung einführen und damit a priori selektiv sind, fallen jedoch dann nicht unter den Begriff „staatliche Beihilfe“, wenn der betreffende Mitgliedstaat in einem dritten Schritt nachweisen kann, dass diese Unterscheidung gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Maßnahmen einfügen(16).

23. Im Licht dieser Grundsätze ist die streitige Maßnahme zu prüfen. Dabei ist zwischen den Befreiungen von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer, die grundsätzlich in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten im Bereich Steuern fallen, auf der einen und dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz, der unter die Mehrwertsteuersystemrichtlinie fällt und als solcher Gegenstand einer Harmonisierung innerhalb der Union ist, auf der anderen Seite zu unterscheiden.

Zur Selektivität der Befreiungen von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer

– Zum ersten Schritt der Prüfung: Bestimmung des Bezugsrahmens

24. Zunächst weise ich darauf hin, dass im Kontext steuerlicher Maßnahmen der Bestimmung des Bezugsrahmens eine besondere Bedeutung zukommt, da das Vorliegen eines wirtschaftlichen Vorteils im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV nur im Verhältnis zu einer sogenannten „normalen“ Besteuerung festgestellt werden kann(17).

25. Insoweit ist zu betonen, dass sich die Bestimmung des Bezugsrahmens aus einer objektiven Prüfung des Inhalts, des Zusammenhangs und der konkreten Wirkungen der nach dem nationalen Recht dieses Staates anwendbaren Vorschriften ergeben muss. Die Selektivität einer steuerlichen Maßnahme kann nicht anhand eines Bezugsrahmens beurteilt werden, der aus einigen Bestimmungen des Rechts des betreffenden Mitgliedstaats besteht, die künstlich aus einem breiteren rechtlichen Rahmen herausgelöst wurden. Daher ist, wenn die fragliche steuerliche Maßnahme untrennbar mit dem allgemeinen Steuersystem des betreffenden Mitgliedstaats verbunden ist, auf dieses System Bezug zu nehmen. Erweist sich dagegen, dass sich eine solche Maßnahme eindeutig von diesem allgemeinen System trennen lässt, so kann nicht ausgeschlossen werden, dass der zu berücksichtigende Bezugsrahmen enger ist als das betroffene allgemeine System oder sogar mit der Maßnahme selbst identisch ist, wenn sich diese als eine Norm mit eigenständiger rechtlicher Logik darstellt und es nicht möglich ist, eine kohärente Gesamtheit von Vorschriften außerhalb dieser Maßnahme zu bestimmen(18).

26. Außerdem ist darauf hinzuweisen, dass außerhalb der Bereiche, in denen das Steuerrecht der Union harmonisiert wurde, der betreffende Mitgliedstaat in Wahrnehmung seiner eigenen Zuständigkeiten im Bereich der direkten Steuern aufgrund seiner Steuerautonomie die grundlegenden Merkmale der Steuer bestimmt, die grundsätzlich den „normalen“ Bezugsrahmen oder die „normale“ Steuerregelung definieren, anhand deren die Voraussetzung der Selektivität zu prüfen ist(19). Diese Bestimmung der grundlegenden Merkmale der Steuer umfasst ihre Bemessungsgrundlage, ihren Steuertatbestand, aber auch etwaige Steuerbefreiungen(20).

27. Da der Bereich der Besteuerung von Unternehmen und gewerblichen Tätigkeiten auf Unionsebene nicht harmonisiert ist, obliegt es dem betreffenden Mitgliedstaat, bei der Ausübung seiner Zuständigkeit im Bereich der direkten Besteuerung die grundlegenden Merkmale der Steuer zu bestimmen. Im vorliegenden Fall steht fest, dass nach den Bestimmungen des Körperschaftsteuergesetzes und des Gewerbesteuergesetzes die Gewinne aus wirtschaftlichen Tätigkeiten von auf deutschem Gebiet ansässigen Körperschaften diesen beiden Steuern unterliegen. Das Vorabentscheidungsersuchen enthält jedoch keine weiteren Angaben zu den grundlegenden Merkmalen dieser Steuern, sondern lediglich den Hinweis, dass diese sicherstellen sollen, dass Einkünfte aus wirtschaftlicher Tätigkeit einheitlich besteuert werden.

28. Insoweit stelle ich unbeschadet der dem vorlegenden Gericht obliegenden Sachverhaltswürdigung fest, dass die beiden fraglichen Steuern offenbar der Sicherung der Steuereinnahmen auf der Grundlage der aus wirtschaftlichen Tätigkeiten erzielten Gewinne dienen, und zwar vermutlich u. a. auf der Grundlage des Grundsatzes der Leistungsfähigkeit im Sinne der Fähigkeit, die Steuer entsprechend dem Einkommen des Steuerpflichtigen zu entrichten(21). Insbesondere wird die Steuerbemessungsgrundlage bei Servicekörperschaften, ebenso wie bei anderen Unternehmen, offenbar anhand des Nettogewinns festgelegt, der sich aus der Ausübung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Lauf des Steuerjahrs ergibt.

29. Die Befreiung der Servicekörperschaften von den fraglichen Steuern wäre jedoch offensichtlich nicht mit deren Zweck vereinbar. Zum einen können aus den von diesen Körperschaften ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten Gewinne erwirtschaftet werden, und zum anderen steht meiner Ansicht nach ihre besondere Situation, insbesondere die Beschränkungen, denen sie im Hinblick auf Mittelverwendung und Vermögensbindung unterliegen(22), der Erzielung dieser Gewinne nicht entgegen und ist daher nicht geeignet, ihre Leistungsfähigkeit zu beeinträchtigen. Zwar beschneiden diese Beschränkungen die Möglichkeit der betroffenen Körperschaften, über die so angesammelten wirtschaftlichen Ressourcen zu verfügen, doch verhindern sie weder die Erzielung von Gewinnen noch in weiterer Folge das Vorliegen der Leistungsfähigkeit.

30. Mit anderen Worten: Die durch die streitige Maßnahme eingeführten Befreiungen stehen nicht im Zusammenhang mit der Art der Gewinne, die von den betreffenden Körperschaften erzielt werden und sich als solche nicht von den Gewinnen unterscheiden, die mit einer beliebigen anderen wirtschaftlichen Tätigkeit erwirtschaftet werden. Sie hängen vielmehr mit dem Zweck der Tätigkeiten zusammen, die ausgeübt werden, da diese zur Verwirklichung von Zielen des Gemeinwohls beitragen, sowie mit den Modalitäten der Verwendung dieser Gewinne(23).

31. Ferner weise ich unbeschadet der vom vorlegenden Gericht vorzunehmenden Prüfungen darauf hin, dass sich entgegen der Auffassung der Revisionsbeklagten des Ausgangsverfahrens aus dem Vorlagebeschluss nicht ergibt, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Befreiungen durch andere, insbesondere nicht steuerliche Ziele im Sinne des Urteils Prezydent Miasta Mielca gerechtfertigt sein könnten(24).

32. Im Übrigen spricht meiner Ansicht nach auch der Umstand, dass mit der streitigen Maßnahme eine nationale Rechtsvorschrift geändert wurde, die vor Inkrafttreten des EWG-Vertrags erlassen wurde, gegen die Annahme, dass diese Maßnahme Teil des Bezugsrahmens sei. Es wäre nämlich erstaunlich, wenn man annehmen würde, dass eine Maßnahme, die mehrere Jahrzehnte nach der Einführung der fraglichen Steuern erlassen wurde, den grundlegenden Merkmalen dieser Steuern entspricht, wie sie sich aus der ursprünglich geltenden Rechtsvorschrift ergeben.

33. Letztlich bin ich vorbehaltlich der vom vorlegenden Gericht vorzunehmenden Beurteilung der spezifischen Merkmale der in Rede stehenden Steuern prima facie der Ansicht, dass die streitige Maßnahme nicht zum anwendbaren Bezugsrahmen gehört.

– Zum zweiten Schritt der Prüfung: Vorliegen einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation

34. Für den Fall, dass die in der streitigen Maßnahme vorgesehenen Befreiungen als Abweichung vom Bezugsrahmen angesehen werden, ist zu prüfen, ob diese Maßnahme nach der in Nr. 22 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Rechtsprechung des Gerichtshofs zu Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern führt, die sich im Hinblick auf das mit diesem Rahmen verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.

35. Im vorliegenden Fall erweitert diese Maßnahme die Steuervergünstigungen, die gemeinnützigen Körperschaften gewährt werden, auf Servicekörperschaften. Diese beiden Arten von Körperschaften kommen somit in den Genuss einer Steuervergünstigung, von der andere Rechtsträger, insbesondere gewinnorientierte Unternehmen, ausgeschlossen sind. Es ist daher zu prüfen, ob sich die Servicekörperschaften im Hinblick auf die mit der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer verfolgten Ziele in einer tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, die mit derjenigen der diesen Steuern unterliegenden Unternehmen vergleichbar ist.

36. Insoweit verweise ich darauf, dass nach den Angaben des vorlegenden Gerichts das Ziel dieser Steuern darin besteht, Einkünfte aus einer wirtschaftlichen Tätigkeit einheitlich zu besteuern. Daher ist im Hinblick auf dieses Ziel zu prüfen, ob die Besonderheiten, die Servicekörperschaften auszeichnen(25), dazu führen, dass sich diese in einer anderen Situation befinden als andere Rechtsträger, die den genannten Steuern unterliegen.

37. Vorab halte ich fest, dass, wie das vorlegende Gericht ausführt und die Kommission hervorhebt, die Verfolgung von Zielen des Gemeinwohls für sich genommen nicht ausreicht, um den selektiven Charakter der streitigen Maßnahme auszuschließen, da solche Ziele den meisten staatlichen Maßnahmen innewohnen, die als staatliche Beihilfen angesehen werden können(26). Umgekehrt reicht auch die Tatsache, dass die streitige Maßnahme geeignet ist, den Wettbewerb spürbar zu beeinträchtigen, nicht aus, um ihren selektiven Charakter zu begründen.

38. Es ist daher zu prüfen, ob die spezifischen Merkmale der Servicekörperschaften, insbesondere die Beschränkungen, denen sie im Hinblick auf Mittelverwendung und Vermögensbindung unterliegen, dazu führen, dass sich diese Körperschaften in einer tatsächlichen oder rechtlichen Situation befinden, die sich von derjenigen von Rechtsträgern unterscheidet, die den fraglichen Steuern unterliegen.

39. Insoweit weise ich darauf hin, dass der Gerichtshof in der dem Urteil Paint Graphos u. a. zugrunde liegenden Rechtssache entschieden hat, dass eine Steuervergünstigung, die nicht für alle Wirtschaftsteilnehmer gilt, sondern in Ansehung der Rechtsform des Unternehmens gewährt wird, und zwar ausschließlich an Genossenschaften, nicht selektiv ist, da Genossenschaften in ihrer Funktionsweise besonderen Grundsätzen folgen, die sie von den anderen Wirtschaftsteilnehmern unterscheiden. Dem Gerichtshof zufolge zeigen sich diese vor allem im Grundsatz des Vorrangs der Person gegenüber dem Kapital, der seinen Ausdruck in spezifischen Regeln für den Eintritt, den Austritt und den Ausschluss der Mitglieder findet, sowie in den Beschränkungen bei der Verteilung von Vermögen und Rücklagen, die auf andere genossenschaftlich konstituierte Stellen, die vergleichbare, dem Allgemeininteresse dienende Ziele verfolgen, übertragen werden müssen(27).

40. Wie die Kommission feststellt, sind die aus dem Urteil Paint Graphos u. a. gewonnenen Erkenntnisse für den vorliegenden Fall von Bedeutung, ja sogar von entscheidender Bedeutung, da dieses Urteil auf Erwägungen beruht, die mit denen im vorliegenden Fall vergleichbar sind.

41. Vorbehaltlich der vom vorlegenden Gericht vorzunehmenden Nachprüfungen wirken sich nämlich meines Erachtens die Beschränkungen im Hinblick auf die Mittelverwendung und Vermögensbindung auf die wirtschaftliche Lage der Servicekörperschaften in einer Weise aus, wie sie mit den Auswirkungen der im Urteil Paint Graphos u. a. untersuchten Genossenschaften vergleichbar ist. Die fehlende Gewinnerzielungsabsicht, die Vermögensbindung und die Beschränkungen, denen diese Körperschaften im Hinblick auf die Mittelverwendung unterliegen, unterscheiden sie von den den fraglichen Steuern unterliegenden Rechtsträgern, die ihr wirtschaftliches Interesse verfolgen und bei ihrer Liquidation gegebenenfalls ihr Vermögen verwerten können.

42. Folglich unterliegen diese Servicekörperschaften, selbst wenn, wie das vorlegende Gericht ausführt, die von ihnen ausgeübten Tätigkeiten objektiv gesehen mit der Erbringung von Dienstleistungen auf dem Markt und damit mit den Tätigkeiten eines beliebigen konkurrierenden Unternehmens vergleichbar sind, besonderen Vorschriften, die geeignet sind, ihre rechtliche und tatsächliche Situation subjektiv gesehen von derjenigen anderer konkurrierender Unternehmen zu unterscheiden, die den fraglichen Steuern unterliegen.

43. Angesichts dieser Umstände bin ich der Ansicht, dass sich Servicekörperschaften im Hinblick auf das mit dem Bezugsrahmen verfolgte Ziel nicht in einer tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, die mit derjenigen von Rechtsträgern vergleichbar ist, die der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegen.

– Zum dritten Schritt der Prüfung: Rechtfertigung durch die Grund- und Leitprinzipien des Steuersystems

44. Selbst wenn die streitige Maßnahme prima facie als selektiv angesehen würde(28), muss dennoch geprüft werden, ob der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass diese Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist, weil sie sich unmittelbar aus den Grund- und Leitprinzipien des Steuersystems ergibt.

45. Insoweit ist zu unterscheiden zwischen den mit einer bestimmten Steuerregelung verfolgten Zielen, die außerhalb dieser Regelung liegen, und den dem Steuersystem selbst inhärenten Mechanismen, die zur Erreichung dieser Ziele erforderlich sind. Demzufolge können Steuerbefreiungen, denen ein Ziel zugrunde liegt, das dem Besteuerungssystem, in das sie sich einfügen, fremd ist, den Anforderungen von Art. 107 Abs. 1 AEUV nicht entgehen(29).

46. Außerdem ist dafür Sorge zu tragen, dass das Erfordernis der Kohärenz einer bestimmten Vergünstigung nicht nur mit den Merkmalen, die dem betreffenden Steuersystem innewohnen, sondern auch in Bezug auf die Durchführung dieses Systems beachtet wird. Jedenfalls wäre, damit Steuerbefreiungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden durch die Natur oder den allgemeinen Aufbau des Steuersystems des betreffenden Mitgliedstaats gerechtfertigt sein können, noch darauf zu achten, dass sie mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im Einklang stehen und insofern nicht über die Grenzen des Erforderlichen hinausgehen, als das verfolgte zulässige Ziel nicht auch durch weniger weit reichende Maßnahmen erreicht werden könnte(30).

47. Im vorliegenden Fall hat das vorlegende Gericht, wie die Kommission feststellt, keine relevanten Anhaltspunkte geliefert, die eine solche Rechtfertigung nahelegen würden. Die deutsche Regierung macht in ihren schriftlichen Erklärungen geltend, dass eine abweichende Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften integraler Bestandteil nahezu aller Steuerordnungen der Mitgliedstaaten sei und in der Richtlinie (EU) 2022/2523(31) anerkannt sei. Gemeinnützige Körperschaften erzielten grundsätzlich keine steuerbaren Einkünfte, so dass es der Natur des Körperschaftsbesteuerungssystems widerspräche, sie der vollen Besteuerung zu unterwerfen. Diese Überlegung gelte auch für die von der streitigen Maßnahme erfassten Servicekörperschaften, die sich von anderen gemeinnützigen Körperschaften lediglich darin unterschieden, dass sie in Zusammenarbeit mit anderen ihren gemeinnützigen Zweck verwirklichten.

48. Insoweit vertrete die Ansicht, dass, selbst unter der Annahme, dass mehrere Mitgliedstaaten in ihrem Steuersystem eine abweichende Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften vorsehen, dieser Umstand für sich allein allgemein nicht ausreicht, um das Vorliegen einer Rechtfertigung im vorliegenden Fall zu belegen. Das Gleiche gilt für den Umstand, dass nach Art. 2 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 2022/2523 Organisationen ohne Erwerbszweck im Sinne von Art. 3 Nr. 11 dieser Richtlinie ausdrücklich vom Anwendungsbereich der in dieser Richtlinie vorgesehenen Besteuerung ausgenommen sind. Da das vorlegende Gericht diese Ausnahmemöglichkeit nämlich nicht in Betracht gezogen hat, hat es die maßgeblichen Grund- und Leitprinzipien des deutschen Steuersystems nicht ermittelt und im Übrigen keine Anhaltspunkte dafür geliefert, dass sich die in Rede stehenden Steuerbefreiungen, die Körperschaften zugutekommen, die nicht selbst die Ziele des Gemeinwohls verfolgen, sondern zu deren Verwirklichung mit anderen Rechtsträgern zusammenwirken, unmittelbar aus diesen Prinzipien ergeben(32).

Zur Selektivität des ermäßigten Umsatzsteuersatzes

– Zum ersten Schritt der Prüfung: Bestimmung des Bezugsrahmens

49. Zunächst weise ich darauf hin, dass der ermäßigte Umsatzsteuersatz zu einem Bereich gehört, der innerhalb der Union durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie harmonisiert wurde. Daher ist der Gestaltungsspielraum, über den der deutsche Gesetzgeber bei der Bestimmung der anzuwendenden Regelung verfügt, anders als bei der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer durch die zwingenden Bestimmungen des Unionsrechts eng begrenzt.

50. Im vorliegenden Fall bin ich, ebenso wie die Kommission, der Ansicht, dass das Umsatzsteuergesetz, ausgelegt im Licht der Mehrwertsteuersystemrichtlinie und der sich daraus ergebenden Grundsätze, den Bezugsrahmen bildet.

51. Denn diese Richtlinie sieht selbst bestimmte Ausnahmen und ermäßigte Steuersätze vor, deren Anwendung für die Mitgliedstaaten verbindlich oder fakultativ sein kann. Die in dieser Richtlinie vorgesehenen Vorschriften bilden daher zusammen mit den nationalen Bestimmungen, die deren Umsetzung gewährleisten, den Bezugsrahmen(33).

52. Insbesondere ist nach Art. 96 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie auf die Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen der gleiche Mehrwertsteuersatz anzuwenden, und zwar der von jedem Mitgliedstaat festzusetzende Mehrwertsteuernormalsatz(34). Abweichend von diesem Grundsatz können nach Art. 98 dieser Richtlinie ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden. Anhang III der Richtlinie enthält ein abschließendes Verzeichnis der Kategorien der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mehrwertsteuersätze gemäß Art. 98 angewandt werden können(35).

53. Im Hinblick auf das mit diesen Vorschriften verfolgte Ziel ist daher im zweiten Schritt der Prüfung zu untersuchen, ob die streitige Maßnahme, soweit sie die Anwendung eines ermäßigten Umsatzsteuersatzes vorsieht, zu einer Ungleichbehandlung zwischen Wirtschaftsteilnehmern führt, die sich im Hinblick auf dieses Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.

– Zum zweiten Schritt der Prüfung: Vorliegen einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation

54. Um festzustellen, ob die streitige Maßnahme zu einer Ungleichbehandlung zwischen Wirtschaftsteilnehmern führt, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, ist zu prüfen, ob der für Servicekörperschaften vorgesehene ermäßigte Umsatzsteuersatz unter eine der Kategorien von Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen fällt, auf die nach Art. 98 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ein ermäßigter Steuersatz angewandt werden kann und die in Anhang III dieser Richtlinie abschließend aufgeführt sind.

55. Hierzu führt das vorlegende Gericht aus, dass gemäß Nr. 15 dieses Anhangs auf die „Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit“ ermäßigte Steuersätze angewandt werden können(36).

56. Wie aus dem Wortlaut von Art. 98 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie hervorgeht, ist die Anwendung ermäßigter Sätze nicht verpflichtend. Es handelt sich um eine den Mitgliedstaaten zugestandene Möglichkeit, abweichend von dem Grundsatz, dass der normale Steuersatz anzuwenden ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs sind aber Bestimmungen, die Ausnahmen von einem Grundsatz darstellen, eng auszulegen(37).

57. Im vorliegenden Fall hält der für Servicekörperschaften geltende ermäßigte Steuersatz von 7 % den in Art. 98 Abs. 1 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie festgelegten Mindestsatz ein(38). Es bleibt daher zu prüfen, ob der Anwendungsbereich dieses ermäßigten Steuersatzes die in dieser Bestimmung festgelegten Grenzen beachtet, die in Anhang III Nr. 15 der genannten Richtlinie angegeben sind.

58. Das vorlegende Gericht ist der Ansicht, dass der deutsche Gesetzgeber den ihm durch diese Bestimmung eingeräumten Gestaltungsspielraum überschritten habe. Zum einen könnten Servicekörperschaften nicht allein deshalb als Einrichtungen angesehen werden, die sich für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit einsetzten, weil sie Dienstleistungen gegenüber einem gemeinnützigen Kunden erbrächten, der seinerseits eine solche Tätigkeit ausübe, wenn sich die erbrachten Leistungen nicht von denen anderer Wettbewerber unterschieden(39). Zum anderen sei der Anwendungsbereich der einschlägigen nationalen Regelung weiter gefasst als der in den oben genannten Bestimmungen vorgesehene(40).

59. Angesichts dieser Umstände und unbeschadet der vom vorlegenden Gericht vorzunehmenden Prüfungen sind meines Erachtens die beiden in Art. 98 Abs. 1 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie festgelegten Voraussetzungen nicht erfüllt. Zum einen steht nämlich nicht fest, dass der deutsche Gesetzgeber den Begriff „Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit“ ausreichend weit gefasst hat, dass er auch die Servicekörperschaften erfasst, auf die sich die streitige Maßnahme bezieht. Zum anderen erscheint es mir, wie auch die Kommission ausführt, jedenfalls schwierig, davon auszugehen, dass dieser Begriff alle Arten von Servicekörperschaften erfassen könnte, auf die sich die streitige Maßnahme bezieht, ohne dass dabei der Gestaltungsspielraum überschritten wird, über den die Mitgliedstaaten gemäß Anhang III Nr. 15 dieser Richtlinie verfügen.

60. Vor diesem Hintergrund bin ich daher der Auffassung, dass die streitige Maßnahme, soweit sie einen ermäßigten Umsatzsteuersatz vorsieht, zu einer Ungleichbehandlung zwischen Wirtschaftsteilnehmern führt, die sich im Hinblick auf das mit dem Bezugsrahmen verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.

– Zum dritten Schritt der Prüfung: Rechtfertigung durch die Grund- und Leitprinzipien des Steuersystems

61. Was das Vorliegen einer Rechtfertigung durch die Grund- und Leitprinzipien des Steuersystems betrifft(41), stelle ich fest, dass der Vorlagebeschluss keine Anhaltspunkte enthält, die eine solche Rechtfertigung stützen könnten.

62. Jedenfalls teile ich die Auffassung der Kommission, dass angesichts des durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie verwirklichten Harmonisierungsgrads eine Rechtfertigung, die mit den Bestimmungen dieser Richtlinie unvereinbar ist, nicht zulässig sein kann(42).

Ergebnis zur ersten und zur zweiten Frage

63. In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen schlage ich vor, auf die erste und die zweite Frage zu antworten, dass Art. 107 Abs. 1 AEUV dahin auszulegen ist, dass eine nationale Regelung wie die streitige Maßnahme,

– wenn sie Servicekörperschaften von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit, keinen selektiven Vorteil gewährt und somit keine staatliche Beihilfe darstellt;

– wenn sie zugunsten dieser Körperschaften einen ermäßigten Umsatzsteuersatz vorsieht, einen selektiven Vorteil gewährt und somit eine staatliche Beihilfe darstellen kann, sofern die übrigen Voraussetzungen gemäß dieser Bestimmung erfüllt sind.

Zur dritten Frage betreffend den Begriff „staatliche Beihilfe“

64. Mit seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die streitige Maßnahme, sofern sie als staatliche Beihilfe eingestuft wird, eine „neue Beihilfe“ darstellt, die nach Art. 108 Abs. 3 AEUV der Pflicht zur vorherigen Anmeldung bei der Kommission unterliegt. Diese Frage stellt sich, da die streitige Maßnahme keine völlig neue Beihilferegelung schafft, sondern eine bestehende Beihilfemaßnahme, die bereits vor Inkrafttreten des EWG-Vertrags am 1. Januar 1958 existierte, erweitert.

65. Insoweit weise ich darauf hin, dass im Rahmen des mit den Art. 107 und 108 AEUV eingeführten Systems der Kontrolle staatlicher Beihilfen das Verfahren differiert, je nachdem, ob es sich um bestehende oder neue Beihilfen handelt. Während bestehende Beihilfen gemäß Art. 108 Abs. 1 AEUV regelmäßig durchgeführt werden dürfen, solange die Kommission nicht ihre Vertragswidrigkeit festgestellt hat, sieht Art. 108 Abs. 3 AEUV vor, dass der Kommission Vorhaben zur Einführung neuer Beihilfen oder zur Umgestaltung bestehender Beihilfen rechtzeitig zu melden sind und dass sie nicht durchgeführt werden dürfen, bevor das Verfahren zu einer abschließenden Entscheidung geführt hat(43).

66. Darüber hinaus gelten nach Art. 1 Buchst. c der Verordnung (EU) 2015/1589(44) als „neue Beihilfen“ Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die keine bestehenden Beihilfen sind, einschließlich Änderungen bestehender Beihilfen, während „bestehende Beihilfen“ in Art. 1 Buchst. b dieser Verordnung als alle Beihilfen definiert sind, die vor Inkrafttreten des AEU-Vertrags in dem entsprechenden Mitgliedstaat bestanden, also Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die vor Inkrafttreten des AEU-Vertrags in dem entsprechenden Mitgliedstaat eingeführt worden sind und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind. Weiterhin wird die Änderung einer bestehenden Beihilfe, die zu einer neuen Beihilfe führt, in Art. 4 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 794/2004(45) definiert als jede Änderung, außer einer Änderung rein formaler oder verwaltungstechnischer Art, die keinen Einfluss auf die Würdigung der Vereinbarkeit der Beihilfemaßnahme mit dem Binnenmarkt haben kann. Nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. c dieser Verordnung zählt die Verschärfung der Kriterien für die Anwendung einer genehmigten Beihilferegelung zu den Änderungen bestehender Beihilfen, die grundsätzlich mitzuteilen sind.

67. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs wird bei der Prüfung der Frage, ob eine Maßnahme eine Beihilfe im Sinne von Art. 107 AEUV darstellt, u. a. der Kreis der Begünstigten, für die die Gewährung dieser Beihilfe vorgesehen ist, berücksichtigt, um insbesondere den selektiven Charakter dieser Maßnahme zu überprüfen(46). Daraus folgt, dass eine Änderung der Kriterien, nach denen die Beihilfeempfänger ermittelt werden, nicht auf eine Änderung rein formaler oder verwaltungstechnischer Art beschränkt ist, sondern einen Umstand darstellt, dessen Auswirkungen die Frage, ob eine Maßnahme als Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV anzusehen ist, und folglich die Notwendigkeit, diese Beihilfe gemäß der in Art. 108 Abs. 3 AEUV vorgesehenen Pflicht mitzuteilen, beeinflussen können(47).

68. Im vorliegenden Fall geht aus dem Vorlagebeschluss zunächst hervor, dass die den Zweckbetrieben gewährte Steuervergünstigung bereits im Jahr 1953, also vor Inkrafttreten des EWG-Vertrags, eingeführt wurde und dass nach der Rechtsprechung der deutschen Gerichte die Möglichkeit zur Inanspruchnahme dieser Vergünstigung auf Körperschaften beschränkt war, die einen steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zweck selbst verwirklichten.

69. Des Weiteren steht fest, dass die streitige Maßnahme, die im Jahr 2020 erlassen wurde, der Kommission nicht gemeldet und erst recht nicht von dieser genehmigt wurde.

70. Schließlich ergibt sich aus dem Vorlagebeschluss auch, dass diese Maßnahme die Kriterien für die Ermittlung der Begünstigten der Beihilfe geändert und insbesondere deren Kreis erweitert hat, indem sie einer größeren Zahl von Körperschaften, zu denen auch die Revisionsbeklagte des Ausgangsverfahrens gehört, die Inanspruchnahme dieser Beihilfe ermöglicht hat.

71. Unter diesen Umständen erscheint es mir offensichtlich, dass sich diese Maßnahme nicht auf eine rein formale oder verwaltungstechnische Änderung einer bestehenden Beihilfe beschränkt, sondern den Kreis der Begünstigten dieser Beihilfe in einer Weise verändert, die ihre Einstufung als staatliche Beihilfe beeinflussen könnte. Es handelt sich also um eine Änderung einer bestehenden Beihilfe, die nach Art. 1 Buchst. c der Verordnung 2015/1589 eine neue Beihilfe darstellt und somit der Pflicht zur vorherigen Anmeldung bei der Kommission gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unterliegt.

72. In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen schlage ich vor, auf die dritte Frage zu antworten, dass Art. 108 Abs. 3 AEUV in Verbindung mit Art. 1 Buchst. b und c der Verordnung 2015/1589 dahin auszulegen ist, dass, soweit die fraglichen Steuervergünstigungen eine staatliche Beihilfe darstellen, eine nationale Regelung, durch die die Möglichkeit zur Inanspruchnahme dieser Vergünstigungen auf andere Gruppen von Begünstigten erweitert wird, eine „neue Beihilfe“ darstellt, die der Pflicht zur vorherigen Anmeldung bei der Kommission unterliegt.

Ergebnis

73. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen des Bundesfinanzhofs (Deutschland) wie folgt zu beantworten:

1. Art. 107 Abs. 1 AEUV

ist dahin auszulegen, dass

eine nationale Regelung wie die streitige Maßnahme,

– wenn sie Servicekörperschaften von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit, keinen selektiven Vorteil gewährt und somit keine staatliche Beihilfe darstellt;

2. Art. 108 Abs. 3 AEUV in Verbindung mit Art. 1 Buchst. b und c der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates vom 13. Juli 2015 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 108 [AEUV]

ist dahin auszulegen, dass,

soweit die fraglichen Steuervergünstigungen eine staatliche Beihilfe darstellen, eine nationale Regelung, durch die die Möglichkeit zur Inanspruchnahme dieser Vergünstigungen auf andere Gruppen von Begünstigten erweitert wird, eine „neue Beihilfe“ darstellt, die der Pflicht zur vorherigen Anmeldung bei der Kommission unterliegt.

1 Originalsprache: Französisch.

2 ABl. 2006, L 347, S. 1, in der durch die Richtlinie (EU) 2022/542 des Rates vom 5. April 2022 (ABl. 2022, L 107, S. 1) geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuersystemrichtlinie).

3 BGBl. 2002 I S. 4146.

4 BGBl. 2002 I S. 4170.

5 BGBl. 2005 I S. 386. Bei der im Vorlagebeschluss wiedergegebenen Fassung handelt es sich um die durch das Wachstumschancengesetz vom 27. März 2024 (BGBl. 2024 I Nr. 108) geänderte Fassung.

6 BGBl. 2002 I S. 3866

7 D. h. einer Körperschaft, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt.

8 Nach einer vor Inkrafttreten des EWG-Vertrags bestehenden nationalen Regelung kann eine gemeinnützige Körperschaft von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit werden sowie einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz von 7 % in Anspruch nehmen.

9 Es handelt sich u. a. um Beschränkungen im Hinblick auf die Mittelverwendung und Verpflichtungen zur zweckgebundenen Verwendung ihres Vermögens (Vermögensbindung).

10 Diese Bestimmung wurde durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21. Dezember 2020 (BGBl. 2020 I S. 3125) eingeführt.

11 Es handelt sich um eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, für die vom vorlegenden Gericht das Pseudonym „Servicekörperschaft“ verwendet wird, die im Jahr 2022 gegründet wurde, um im Rahmen eines geplanten Zusammenwirkens mit einer als gemeinnützige Körperschaft anerkannten Stiftung, die die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der in Rede stehenden Steuervergünstigungen erfüllt, Letzterer gegenüber entgeltliche Dienstleistungen im Bereich der Finanzbuchhaltung und des Rechnungswesens zu erbringen.

12 Ausweislich ihrer Satzung verfolgt die Revisionsbeklagte des Ausgangsverfahrens im Rahmen eines geplanten Zusammenwirkens mit dieser Stiftung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke in Form der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, der Unterstützung hilfsbedürftiger Personen sowie der Förderung von Wissenschaft und Forschung, Kunst und Kultur. Diese Ziele entsprechen denen der Stiftung, deren Satzung jedoch kein Zusammenwirken mit der Revisionsbeklagten des Ausgangsverfahrens vorsieht.

13 Im Wesentlichen war dem Antrag der Revisionsbeklagten des Ausgangsverfahrens zunächst vom Finanzamt stattgegeben worden, bevor er von diesem mit der Begründung abgelehnt wurde, dass das Steuerrecht vorschreibe, dass die Körperschaft, mit der das Zusammenwirken erfolge, sowie die Modalitäten dieses Zusammenwirkens in den Satzungen beider Organisationen genannt werden müssten. In der Satzung der Stiftung seien jedoch weder das geplante Zusammenwirken mit der Revisionsbeklagten des Ausgangsverfahrens noch die Modalitäten dieses Zusammenwirkens genannt. Nach dieser Ablehnung gab das Finanzgericht (Deutschland) der Klage der Revisionsbeklagten des Ausgangsverfahrens durch Urteil statt. Das Finanzamt legte daraufhin gegen dieses Urteil Revision beim Bundesfinanzhof ein.

14 Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteil vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, im Folgenden: Urteil Prezydent Miasta Mielca, EU:C:2025:285, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung). Die übrigen in Art. 107 Abs. 1 AEUV festgelegten Voraussetzungen betreffen den staatlichen Ursprung der Maßnahme, die Wettbewerbsverfälschung und die Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten. Da das vorlegende Gericht lediglich den selektiven Charakter der streitigen Maßnahme in Frage stellt, gehe ich für die Zwecke der vorliegenden Prüfung davon aus, dass die übrigen Voraussetzungen, deren Vorliegen das vorlegende Gericht zu prüfen hat, erfüllt sind.

15 Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteil vom 10. September 2024, Kommission/Irland u. a. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, Rn. 75 und die dort angeführte Rechtsprechung).

16 Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteil Prezydent Miasta Mielca (Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung).

17 Vgl. Urteil Prezydent Miasta Mielca (Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung). Folglich führt ein Fehler bei der Bestimmung des Referenzsystems zwangsläufig dazu, dass die gesamte Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Selektivität mit einem Mangel behaftet ist (vgl. Urteil vom 16. März 2021, Kommission/Ungarn, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, Rn. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung).

18 Vgl. Urteil Prezydent Miasta Mielca (Rn. 46 und 47 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

19 Nach den Ausführungen der Generalanwältin Kokott beschränkt sich die von der Kommission und den Unionsgerichten durchzuführende Prüfung dieses Systems angesichts des mitgliedstaatlichen Spielraums bei der Bestimmung des Bezugsrahmens auf eine bloße Plausibilitätskontrolle, die der Feststellung dient, ob die nationale Regelung inkohärent ausgestaltet ist oder die nationalen Stellen die Regelung offensichtlich contra legem anwenden (vgl. u. a. ihre Schlussanträge in den verbundenen Rechtssachen Atlas Copco Airpower u. a./Kommission, C‑755/23 P und C‑756/23 P, EU:C:2026:264, Nrn. 38 bis 41).

20 Vgl. Urteil Prezydent Miasta Mielca (Rn. 48 und 49 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

21 Im Wesentlichen besagt dieser Grundsatz als Ausfluss des allgemeinen Gleichheitssatzes, dass jeder nach Maßgabe seiner individuellen ökonomischen Leistungsfähigkeit zur Finanzierung staatlicher Leistungen beitragen soll (vgl. in diesem Sinne und entsprechend Urteil vom 25. Juni 2025, Fachverband Spielhallen und LM/Kommission, T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, Rn. 43).

22 Siehe Fn. 9 der vorliegenden Schlussanträge.

23 Diese Steuerbefreiungen können hingegen für die Beurteilung der tatsächlichen und rechtlichen Lage der betroffenen Körperschaften von Bedeutung sein, die Gegenstand des zweiten Schritts der Selektivitätsprüfung ist (siehe Nrn. 34 bis 43 der vorliegenden Schlussanträge).

24 Vgl. Rn. 51 dieses Urteils.

25 Die gleichen Überlegungen gelten für gemeinnützige Körperschaften, da die streitige Maßnahme die diesen gewährten Steuervergünstigungen auf Servicekörperschaften erweitert und sie denselben Voraussetzungen unterwirft. Im weiteren Verlauf meiner Prüfung werde ich mich der Kürze halber auf die Servicekörperschaften beschränken, die Gegenstand des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens sind.

26 Dieser Umstand kann jedoch für die Prüfung der Voraussetzungen der Vereinbarkeit einer Beihilfe mit dem Binnenmarkt von Bedeutung sein.

27 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a. (C‑78/08 bis C‑80/08, im Folgenden: Urteil Paint Graphos u. a., EU:C:2011:550, Rn. 55 bis 60). Insbesondere werden nach der in dieser Rechtssache in Rede stehenden italienischen Regelung Genossenschaften erstens nicht zum Nutzen externer Investoren geführt, da ihre Rücklagen und ihr Vermögen gemeinschaftliches Eigentum und unteilbar sind und den Interessen ihrer Mitglieder dienen, zweitens bezwecken diese Genossenschaften den gegenseitigen Nutzen ihrer Mitglieder, die gleichzeitig Nutzer, Kunden oder Lieferanten sind, so dass jedes Mitglied den Nutzen aus den Tätigkeiten der Genossenschaft zieht, der seiner Beteiligung an und seinen Transaktionen mit ihr entspricht, drittens haben diese Genossenschaften keinen oder nur begrenzten Zugang zu den Kapitalmärkten und sind daher in ihrer Entwicklung von ihrem eigenen Kapital oder von Kreditfinanzierungen abhängig, während die Verzinsung des Fremdkapitals und der Geschäftsguthaben begrenzt ist, was die Anlage in eine Genossenschaft weniger vorteilhaft macht. Folglich ist ihre Gewinnspanne deutlich niedriger als bei Kapitalgesellschaften, die sich den Markterfordernissen besser anpassen können.

28 D. h., wenn diese Maßnahme eine mögliche Ungleichbehandlung zwischen Wirtschaftsteilnehmern begründet, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.

29 Vgl. in diesem Sinne Urteil Paint Graphos u. a. (Rn. 69 und 70 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

30 Vgl. in diesem Sinne Urteil Paint Graphos u. a. (Rn. 73 bis 75).

31 Richtlinie des Rates vom 14. Dezember 2022 zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung für multinationale Unternehmensgruppen und große inländische Gruppen in der Union (ABl. 2022, L 328, S. 1, berichtigt in ABl. 2023, L 13, S. 9).

32 Beispielsweise beruhte in der dem Urteil Paint Graphos u. a. zugrunde liegenden Rechtssache die Möglichkeit, die Natur oder den allgemeinen Aufbau des nationalen Steuersystems als Rechtfertigung dafür anzuführen, dass Genossenschaften, die ihren gesamten Gewinn an ihre Mitglieder verteilen, nicht direkt besteuert werden, insbesondere auf dem Umstand, dass die Steuer ihren Mitgliedern abverlangt wurde (vgl. in diesem Sinne Rn. 71 dieses Urteils).

33 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. Juli 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, Rn. 52).

34 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. März 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, im Folgenden: Urteil Oxycure Belgium, EU:C:2017:189, Rn. 20 und die dort angeführte Rechtsprechung).

35 Vgl. Urteil Oxycure Belgium (Rn. 21). Der Zweck dieses Anhangs besteht darin, die Kosten für bestimmte, als unentbehrlich erachtete Gegenstände zu senken und somit dem Endverbraucher, der die Mehrwertsteuer letztlich entrichten muss, den Zugang zu ihnen zu erleichtern (Rn. 22 dieses Urteils und die dort angeführte Rechtsprechung). Zum konkreten Inhalt dieses Anhangs III hat der Gerichtshof entschieden, dass dem Unionsgesetzgeber ein weites Ermessen zuzugestehen ist, da er beim Erlass einer steuerlichen Maßnahme Entscheidungen politischer, wirtschaftlicher und sozialer Art treffen und divergierende Interessen in eine Rangfolge bringen oder komplexe Beurteilungen vornehmen muss (Rn. 23 dieses Urteils und die dort angeführte Rechtsprechung).

36 Diese Bestimmung wurde durch die Richtlinie (EU) 2022/542 des Rates vom 5. April 2022 zur Änderung der Richtlinien 2006/112/EG und (EU) 2020/285 in Bezug auf die Mehrwertsteuersätze (ABl. 2022, L 107, S. 1), die nach dem im vorliegenden Fall eingetretenen Sachverhalt in Kraft getreten ist, geändert. In ihrer derzeit geltenden Fassung sieht die genannte Bestimmung, deren Wortlaut im Wesentlichen unverändert geblieben ist, u. a. vor, dass auf die „Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch gemeinnützige Organisationen[,] die sich für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit wie von den Mitgliedstaaten definiert einsetzen und die von den Mitgliedstaaten als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt werden“, ermäßigte Steuersätze angewandt werden können.

37 Vgl. Urteil Oxycure Belgium (Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung).

38 Für Servicekörperschaften gilt nämlich ein ermäßigter Umsatzsteuersatz von 7 %, der über dem in Art. 98 Abs. 1 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie festgelegten Mindestsatz von 5 % liegt.

39 Das vorlegende Gericht weist beispielhaft darauf hin, dass sich die von der Revisionsbeklagten des Ausgangsverfahrens erbrachten Dienstleistungen im Bereich der Finanzbuchhaltung und des Rechnungswesens nicht von ähnlichen Tätigkeiten unterschieden, die von ihren Wettbewerbern angeboten würden.

40 Nach den Ausführungen des vorlegenden Gerichts umfasst dieser Anwendungsbereich u. a. Wissenschaft und Forschung, Kunst und Kultur (Bereiche, in denen die Stiftung tätig ist, die planmäßig mit der Revisionsbeklagten des Ausgangsverfahrens zusammenwirkt), Denkmalschutz und Denkmalpflege, Naturschutz und Landschaftspflege, internationale Gesinnung, Tierschutz oder auch Tierzucht. Folglich sei der gemeinnützige Kunde einer Servicekörperschaft nicht zwingend eine Einrichtung für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit.

41 Siehe Nrn. 44 bis 46 der vorliegenden Schlussanträge.

42 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. Juli 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, Rn. 56).

43 Vgl. Urteil vom 28. Oktober 2021, Eco Fox u. a. (C‑915/19 bis C‑917/19, EU:C:2021:887, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung).

44 Verordnung des Rates vom 13. Juli 2015 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 108 [AEUV] (ABl. 2015, L 248, S. 9).

45 Verordnung der Kommission vom 21. April 2004 zur Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel [108 AEUV] (ABl. 2004, L 140, S. 1, berichtigt in ABl. 2005, L 25, S. 74).

46 Vgl. Urteil vom 14. November 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, Rn. 60 und die dort angeführte Rechtsprechung).

47 Vgl. Urteil vom 14. November 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, Rn. 61). Die Änderung der Zahl der Begünstigten stellt in der Tat einen für die Beurteilung der streitigen Maßnahme durch die Kommission relevanten Gesichtspunkt dar, insbesondere im Hinblick auf deren Einstufung als staatliche Beihilfe.

Schlussanträge des Generalanwalts A. Rantos vom 15. Oktober 2026.###

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