Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht 2. Senat — 2 K 146/16 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2017-06-28

Aktenzeichen: 2 K 146/16

ECLI: ECLI:DE:FGSH:2017:0628.2K146.16.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 152 AO vom 26.06.2013, § 152 AO vom 18.07.2016, § 5 AO, BestVerfModG

Orientierungssatz

1. Bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlages nach § 152 AO in der geltenden Fassung hat das Finanzamt im Rahmen des auszuübenden Ermessens nicht die gesetzliche Neuregelung der Vorschrift durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens in der Fassung vom 18. Juli 2016 (BestVerfModG) zu berücksichtigen (anwendbar auf nach dem 31. Dezember 2018 einzureichende Steuererklärungen)(Rn.63) (Rn.64) . Für die Ermessensprüfung und die Anwendung von § 152 Abs. 2 Satz 2 AO ist auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abzustellen (hier: Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung)(Rn.38) (Rn.39) .

2. Gibt ein verheiratetes Rechtsanwaltspaar, denen eine besondere Sorgfalt in steuerlichen Angelegenheiten zuzumuten ist, ihre Steuererklärung wiederholt verspätet ab, ohne dass Gründe für ein entschuldbares Versäumnis vorliegen und sie auf die Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei künftiger verspäteter Abgabe der Steuererklärung in den Vorjahren hingewiesen wurden, ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags dem Grunde nach rechtmäßig(Rn.42) (Rn.44) .

3. Die Höhe des Verspätungszuschlags wird vom Finanzamt im Rahmen seines Ermessens bestimmt und darf vom Gericht nicht durch sein Ermessen ersetzt werden, solange sich der Verspätungszuschlag im Rahmen des Zulässigen bewegt. Dass sich das Finanzamt bei der Berechnung des Verspätungszuschlag an den Vorgaben der AO-Kartei orientiert, ist unbedenklich(Rn.55) (Rn.56) (Rn.58) .

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit des festgesetzten Verspätungszuschlages in Höhe von 1.390 €.

2 Die Kläger sind Rechtsanwälte und erzielten im Streitjahr Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Beteiligungen), aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Gewerbebetrieb.

3 Nachdem das Finanzamt den Kläger am 7. Oktober 2015 aufgefordert hatte, die Einkommensteuererklärung für 2014 abzugeben, reichten sie am 11. November 2015 die Einkommensteuererklärung ein. Mit Bescheid vom 22. Januar 2016 wurde die Einkommensteuer für das Jahr 2014 auf 46.641 € festgesetzt; die Nachzahlung betrug 16.455 €. Gleichzeitig setzte das Finanzamt einen Verspätungszuschlag in Höhe von 1.390 € fest. In den Erläuterungen führte das Finanzamt aus, die Steuererklärung sei erst mit deutlicher Verspätung eingereicht worden. Es seien keine Gründe ersichtlich, die dieses Versäumnis entschuldbar erscheinen ließen. Die Pflicht zur fristgerechten Abgabe von Steuererklärungen sei schon zum wiederholten Male verletzt worden. Bei der Bemessung des Zuschlages habe das Finanzamt auch die Höhe des sich aus der festgesetzten Steuer ergebenden Zahlungsanspruches, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit berücksichtigt.

4 Mit gegen diesen Bescheid fristgerecht eingelegtem Einspruch machten die Kläger geltend, ihr Einspruch richte sich insbesondere gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlages in Höhe von 1.390 €. Die Begründung auf Seite 4 des Bescheides sei nach der Rechtsprechung nicht ausreichend. Nur die Aufzählung der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale stelle keine ausreichende Begründung der Ermessensentscheidung dar und mache auch deren Überprüfbarkeit unmöglich. Sie würden jedes Jahr Fristverlängerungsanträge stellen, da die Zahlen der Kanzlei, also der festgesetzten Entnahmebeträge des Klägers, bis zum 31. Mai des laufenden Jahres nicht vorlägen. Sie bäten darum, mitzuteilen, weshalb sie zum wiederholten Male die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung verletzt haben sollten.

5 Mit Schreiben vom 3. März 2016 erstellte das Finanzamt eine Übersicht über die Abgabe der Steuererklärungen:

6 | | | | | | --- | --- | --- | --- | | Jahr | Abgabe | | | | 2010 | 5. September 2011 | 4 Monate verspätet | | | 2011 | 28. August 2012 | 3 Monate verspätet | | | 2012 | 11. Oktober 2013 | | Fristverlängerung bis 10. Oktober 2013 gewährt | | 2013 | 16. März 2015 | 3 Monate verspätet | Fristverlängerung bis 31. Dezember 2014 gewährt | | 2014 | 11. November 2015 | 6 Monate verspätet | |

7 Weiter erläuterte das Finanzamt, dass die Kläger mit Schreiben vom 19. Juni 2015 das erste Mal mit einer Frist bis zum 17. Juli 2015 an die Abgabe der Einkommensteuererklärung 2014 erinnert worden seien. Eine zweite Erinnerung sei am 7. Oktober 2015 mit Frist zum 4. November 2015 erfolgt. Bei den hier gesetzten Fristen handele es sich nicht um eine Verlängerung der Abgabefrist, sondern um eine Erinnerung an die Erklärungsabgabe, bis zu denen die Behörde der Abgabe der Steuererklärung ohne Veranlassung weiterer Maßnahmen entgegensehe. Ein Fristverlängerungsantrag sei nicht gestellt worden.

8 Auch für das Jahr 2013 sei eine Fristverlängerung bis zum 31. Dezember 2014 gewährt worden. Diese sei jedoch nicht eingehalten worden.

9 Die Begründung, dass die Ergebnisse aus der Beteiligung des Klägers noch nicht vorlägen, sei nicht ausreichend dafür, die Erklärung verspätet einzureichen. Beteiligungsergebnisse könnten auch geschätzt werden.

10 Das Versäumnis sei regelmäßig nicht entschuldbar, wenn die Steuererklärungen wiederholt nicht fristgerecht abgegeben würden oder eine von der Finanzbehörde antragsgemäß bewilligte Fristverlängerung nicht eingehalten würde. Die Kläger hätten in den Vorjahren, bis auf das Jahr 2012, immer die Erklärung verspätet eingereicht.

11 Die Kläger erläuterten, dass ihres Erachtens auch für die Jahre 2010 und 2011 Fristverlängerungsanträge gestellt und immer wieder stattgegeben worden seien. Ein Hinweis auf die Möglichkeit der Schätzung sei erstmals im Schreiben vom 4. März 2016 erfolgt. Unabhängig davon existiere seit dem Jahr 2010 die einfache Verlängerungsmöglichkeit bis zum 30. September des Folgejahres und für steuerberatende Berufe die antragslose Verlängerung bis zum 30. Dezember des Folgejahres. Bislang seien sie davon ausgegangen, dass eine Beauftragung eines Steuerberaters bloß für die antragslose Fristverlängerung angesichts des Umstandes, dass die Gewinne aus der Gesellschaftsbeteiligung erst von einem Steuerberater in einer gesonderten Feststellung ermittelt werden müssten und der Steuerpflichtige selbst den rechtsberatenden Berufen angehöre, nicht erforderlich sei. Vielmehr sei der Eindruck entstanden, dass die Abgabe der Steuererklärung bis spätestens zum 30. Dezember des Folgejahres aufgrund der alljährlich wiederkehrenden Problematik akzeptiert würde.

12 Ein Erinnerungsschreiben vom 19. Juni 2015 sei nicht bekannt. Auf die erste Erinnerung vom 7. Oktober 2015 sei die Steuererklärung für das Jahr 2014 am 5. November 2015 und nicht, wie vom Finanzamt angegeben, am 11. November 2015 elektronisch über Elster abgegeben worden.

13 Gleiches gelte auch für die Abgabe der Steuererklärung für das Jahr 2013. Auch hier hätten die steuerrelevanten Daten bereits am 9. März 2015 vorgelegen. Die Abgabe sei somit nicht drei Monate verspätet erfolgt. Im Jahr 2013 sei zudem eine Erstattung von 3.297,10 € festgesetzt worden.

14 Im Übrigen stünden die in § 152 AO genannten Kriterien gleichwertig nebeneinander und müssten deshalb insgesamt berücksichtigt werden. Den Anforderungen an die Ermessensausübung würde das Finanzamt regelmäßig nicht gerecht, wenn die Bemessung des Verspätungszuschlages sich primär auf ein Kriterium beziehe. Bisher habe das Finanzamt die durch die Rechtsprechung aufgestellten Zusammenhänge nicht bzw. unvollkommen gewürdigt.

15 Das Finanzamt erklärte, die Erklärung gelte erst am 11. November 2015 als eingegangen, da das Finanzamt erst mit der Vorlage des unterschriebenen komprimierten Ausdrucks der Steuererklärung Zugriff auf die Daten habe. Somit gelte auch das Eingangsdatum der komprimierten Erklärung als Abgabedatum. Im Elster-Programm würde auch darauf hingewiesen, dass der Ausdruck unterschrieben beim Finanzamt einzureichen sei.

16 Im Einkommensteuerbescheid 2013 sei in der Erläuterung mitgeteilt worden, dass die Steuererklärung verspätet eingegangen sei, aber ein Verspätungszuschlag nicht festgesetzt würde, die Kläger jedoch damit rechnen müssten, wenn künftig die Steuererklärungen nicht oder nicht fristgemäß abgegeben würden.

17 Mit Schreiben vom 10. Juni 2016 erläuterte die Rechtsbehelfsstelle des Finanzamts, dass das Finanzamt bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO sein Entschließungsermessen, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt würde (§ 152 Abs. 1 AO) sowie sein Auswahlermessen, in welcher Höhe dies geschehen solle (§ 152 Abs. 2 AO) ausüben müsse.

18 Zunächst dürfe ein Verspätungszuschlag nicht festgesetzt werden, wenn die Versäumnis entschuldbar scheine. Das Versäumnis sei regelmäßig dann nicht entschuldbar, wenn die Steuererklärung wiederholt nicht bzw. nicht fristgemäß abgegeben worden sei oder eine vom Finanzamt bewilligte Fristverlängerung nicht eingehalten worden sei. Bei der Ausübung des Entschließungsermessens sei auch der Präventivzweck des Verspätungszuschlages, den Steuerpflichtigen zukünftig zur fristgerechten Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, zu beachten. Der Gewinnfeststellungsbescheid für die Gesellschaft Rechtsanwälte X sei beispielsweise für 2013 am 24. November 2014 ergangen, während die Steuererklärung erst am 16. März 2015 dem Finanzamt vorgelegen habe. Für 2014 datiere der Gewinnfeststellungsbescheid vom 22. Juli 2015, die Steuererklärung sei aber erst am 11. November 2015 beim Finanzamt eingegangen.

19 Hinsichtlich der Höhe dürfe der Verspätungszuschlag 10 % der festgesetzten Steuer nicht übersteigen und höchstens 25.000 € betragen. Es seien die

1. Dauer der Fristüberschreitung,
2. Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruches,
3. die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie
4. das Verschulden und
5. die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen.

20 Hinsichtlich 1. sei als Grundverspätungszuschlag pro Monat der Verspätung 0,5 % der festgesetzten Steuer (vor Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen), höchstens jedoch 250 € für jeden angefangenen Monat angesetzt worden. Daraus ergebe sich 46.641 € x 6 Monate x 0,5 % = 1.399 € (maximal 1.500 €).

21 Hinsichtlich der Höhe des Zahlungsanspruches habe die Abschlusszahlung 16.455 € betragen und sei, insbesondere im Verhältnis zur festgesetzten Steuer von 46.641 €, nicht als gering anzusehen.

22 Hinsichtlich der aus der Verspätung gezogenen Vorteile sei der Zinsvorteil zu ermitteln. Dieser habe im vorliegenden Fall summarisch ermittelt werden können, da keine Zinsen gemäß § 233a AO festgesetzt worden seien. Aus Vereinfachungsgründen solle regelmäßig ein Zinssatz von 0,5 % für jeden vollen Monat der Fristversäumnis zugrunde gelegt werden. Der Zinsvorteil sei somit in Höhe von 16.455 € x 5 Monate x 0,5 %, demnach mit 411 € anzusetzen.

23 Zum Verschulden sei zu sagen, dass es sich um eine wiederholte Versäumnis handele, so dass bei der Bemessung des Verspätungszuschlags das Verschulden des Steuerpflichtigen entsprechend schwerer wiege.

24 Als Maßstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit könne die festgesetzte Einkommensteuer genommen werden. Diese sei auch an den erzielten Einkünften zahlenmäßig ablesbar. Da das zu versteuernde Einkommen im Jahr 2014 138.413 €, die festgesetzte Einkommensteuer 46.614 € betragen habe, sei der Verspätungszuschlag in Höhe von 1.390 € 1 % des zu versteuernden Einkommens und 2,98 % der festgesetzten Steuer. Bei dieser Größenordnung sei von einer Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht auszugehen. Das Finanzamt habe lediglich den Grundverspätungszuschlag festgesetzt. Es sei weder die wiederholte verspätete Abgabe, die hohe Abschlusszahlung, der sich daraus ergebende Zinsvorteil noch der Berufsstand der Kläger im Hinblick auf die ihnen zuzumutende Sorgfalt erhöhend berücksichtigt worden.

25 Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2016 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Der von den Steuerpflichtigen beanstandete Punkt sei mit Schreiben vom 3. März 2016, 12. April 2016 und 10. Juni 2016 ausführlich erläutert worden und sie seien auf die Unbegründetheit ihres Einspruchs hingewiesen worden. Trotz Aufforderung vom 10. Juni 2016 hätten sie keine weitere Stellungnahme abgegeben und den Einspruch weder zurückgenommen noch Gründe vorgetragen, die zu einer anderen Entscheidung hätten führen können. Das Finanzamt habe den angefochtenen Bescheid daher nur nach dem bekannten Akteninhalt gemäß § 367 Abs. 2 AO überprüfen können. Dabei seien keine Verstöße gegen geltende Bestimmungen festgestellt worden.

26 Gegen diese Entscheidung haben die Kläger fristgerecht Klage erhoben. Der Einspruch der Kläger sei zulässig und begründet gewesen. Es sei nicht ersichtlich, dass eine den gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen entsprechende Ermessensentscheidung in Bezug auf den festgesetzten Verspätungszuschlag dem Grunde und der Höhe nach getroffen worden sei. Es sei nicht ersichtlich, inwieweit § 152 Abs. 2 AO berücksichtigt worden sei. Es sei nicht ermessensgerecht, wenn die Bemessung des Verspätungszuschlages sich primär auf ein Kriterium beziehe, so wie es vorliegend in Bezug auf das zu versteuernde Einkommen geschehen sei. Die vom Gesetzgeber und der Rechtsprechung aufgestellten Zusammenhänge habe das Finanzamt bislang nicht bzw. unvollkommen gewürdigt. Auch unter dem Gesichtspunkt, dass der festgesetzte Verspätungszuschlag in Anbetracht des gesetzgeberischen Willens und Gedankens, wie er sich aus dem beschlossenen Steuermodernisierungsgesetz hinsichtlich der angemessenen Höhe eines Verspätungszuschlages zeige, sei er viel zu hoch angesetzt worden. Die Entscheidung sei somit ermessensfehlerhaft getroffen worden. Auch wenn die Neuregelungen durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens erst ab dem Veranlagungszeitraum ab dem 1. Januar 2017 gelten, sei der Entwurf bereits am 9. Dezember 2015 beschlossen worden. Der Wille des Gesetzgebers und die Begründung zum Gesetzentwurf hätten somit bereits seit langem vorgelegen und seien auch schon zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung bekannt gewesen. Nach Rücksprache mit verschiedenen Steuerberatern sei es ungewöhnlich, dass bei dem vorliegenden Sachverhalt ein Verspätungszuschlag überhaupt und dann noch in dieser Höhe festgesetzt worden sei. Offenbar würde die Festsetzung von Verspätungszuschlägen in der Verwaltungspraxis uneinheitlich gehandhabt. Das Finanzamt habe eingeräumt, dass nach § 152 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 AO in der Fassung vom 18. Juli 2016 sich ein deutlich niedrigerer Verspätungszuschlag ergeben hätte. Bei einer Ermessensentscheidung sei ein bekannter geänderter gesetzgeberischer Wille zu beachten. Wenn bei einem solchen Sachverhalt das beklagte Finanzamt sich auf den Standpunkt stelle, dass starr der § 152 AO i. d. F. vom 26. Juni 2013 i.V.m. der Karte 1 zur AO-Kartei zu § 152 i. d. F. vom 6. Januar 2014 anzuwenden sei, stelle dies einen Ermessensfehlgebrauch dar. Bei der Karte 1 der AO-Kartei zu § 152 i. d. F. vom 6. Januar 2014 handele es sich um Handlungsanweisungen des Finanzministeriums des jeweiligen Bundeslandes, aber gerade nicht um ein Gesetz, was zwingend anzuwenden sei. Bei der Ermittlung der Höhe des Verspätungszuschlages hätte das Finanzamt im Rahmen der Ausübung des sogenannten Auswahlermessens daher zur Höhe des Verspätungszuschlages den neuen gesetzgeberischen Willen berücksichtigen müssen.

27 Die Kläger beantragen daher, die Festsetzung des Verspätungszuschlages im Bescheid für 2014 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 22. Januar 2016 in Form der Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2016 aufzuheben.

28 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

29 Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18. Juli 2016, BGBl. I 2016, 1679 sei § 152 AO mit Gültigkeit ab dem 1. Januar 2017 neu gefasst worden. Die Gesetzesänderung sei bei Ergehen der Einspruchsentscheidung bekannt gewesen. Jedoch sei das Finanzamt der Auffassung, dass im Streitfall § 152 AO in der bis zum 31. Dezember 2016 geltenden Fassung anzuwenden sei.

30 Die Kläger bemängelten in erster Linie eine uneinheitliche Verwaltungspraxis bei der Festsetzung von Verspätungszuschlägen. Zwar dienten nach den Ausführungen des Bundestages in seiner Drucksache 18/7457 die Neuregelungen in § 152 AO im Wesentlichen auch der gleichmäßigeren Behandlung aller Erklärungspflichtigen. Jedoch sei diese Gleichbehandlung schon bisher durch die Regelungen in der AO-Kartei zu § 152 Karte 1 gewährleistet gewesen. Im Streitfall habe das Finanzamt den Verspätungszuschlag entsprechend dieser einheitlichen Regelungen in der AO-Kartei festgesetzt. Dies sei den Klägern mit Schreiben vom 10. Juni 2016 ausführlich dargelegt und begründet worden. Ob andere Finanzämter diese Vorgaben beachteten, sei insoweit nicht maßgeblich.

31 Zudem regle das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung in Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 ausdrücklich, dass § 152 der Abgabenordnung in der ab 1. Januar 2017 geltenden Fassung grundsätzlich erstmals auf Steuererklärungen anzuwenden sei, die nach dem 31. Dezember 2018 einzureichen seien. Nach Satz 3 Nr. 1 der Vorschrift sei § 152 AO in der am 31. Dezember geltenden Fassung weiterhin anzuwenden auf Steuererklärungen, die vor dem 1. Januar 2019 einzureichen seien.

32 Auch könne man die Neufassung des § 152 AO nicht isolierend betrachten. Nach dem Willen des Gesetzgebers flankiere diese die Regelungen in § 109 Abs. 2 und § 159 AO zur Einführung einer gesetzlichen Fristverlängerung für beratene Steuerpflichtige durch das BestVerfModG. Auch diese Neufassungen würden erst ab dem 1. Januar 2017 gelten.

Entscheidungsgründe

33 Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz1 Finanzgerichtsordnung - FGO). Die Festsetzung des Verspätungszuschlages ist weder dem Grunde noch der Höhe nach zu beanstanden.

34 I. Nach § 152 Abs. 1 der AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (Satz 1). Von einer solchen Festsetzung ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (Satz 2). Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich (Satz 3).

35 Der Verspätungszuschlag dient dazu, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen sicherzustellen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer zu gewährleisten. Als Druckmittel eigener Art, das auf die besonderen Bedürfnisse des Steuerrechts zugeschnitten ist, hat er insoweit zugleich repressiven und präventiven Charakter (siehe Regierungsbegründung, BT-Drucksache VI/1982, 129, zu § 97 AO; vgl. ferner Tipke/Kruse, AO, § 152 AO Rz 2 und Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, § 152 AO Rz 3). Der doppelten Funktion des Verspätungszuschlags (Prävention und Sanktion) entsprechend sind nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO bei seiner Bemessung neben dem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, auch die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruches, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Dabei ist nach Einführung der Vollverzinsung (§ 233 a AO) die dadurch eintretende Abschöpfung des Zinsvorteils zu beachten (Tipke/Kruse, a.a.O., Rz 4; Trzaskalik, a.a.O., Rz 7).

36 II. Die angefochtene Festsetzung entspricht diesen Maßstäben.

37 Ob die in § 152 AO genannten Voraussetzungen vorliegen, ist von den Gerichten uneingeschränkt nachprüfbar (BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60). Dasselbe gilt für die in § 152 Abs. 2 Satz 1 AO in der für die jeweiligen Streitjahre geltenden Fassung vorgesehenen Beschränkungen, wonach der Verspätungszuschlag 10 % der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Messbetrages nicht übersteigen und höchstens 25.000 € betragen darf.

38 Ob und inwieweit dagegen bei Erfüllung dieser Voraussetzungen und im Rahmen der gesetzlichen Grenzen im Einzelfall ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, hat die zu-ständige Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden (BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60 m.w.N.). Dieser Teil der Entscheidung unterliegt gemäß § 102 FGO nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung dahingehend, ob die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Hierbei darf das Gericht vor allem die für die Ausübung des Ermessens maßgeblichen Erwägungen nicht durch eigene ersetzen. Für die Ermessensprüfung kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an, die zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung gegeben bzw. erkennbar waren, d.h. hier für die Streitjahre der Zeit-punkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung, der 25. Juli 2016.

39 Entsprechendes gilt bei der Anwendung des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO, demzufolge bei der Bemessung des Verspätungszuschlags neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile, sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sind.

40 Die Finanzbehörde muss bei ihrer Entscheidung alle in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich und abschließend aufgezählten Kriterien beachten und das Für und Wider ihrer Berücksichtigung gegeneinander abwägen (BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60 m.w.N.). Diese Beurteilungsmerkmale sind auch grundsätzlich gleichwertig. Damit ist jedoch nicht gesagt, dass die Finanzbehörden gehalten wären, alle diese Kriterien auch in jedem Fall in gleicher Weise zu gewichten. Dies ist vielmehr ihrer pflichtgemäßen Ermessensausübung überlassen. Hierbei kann im Ergebnis, je nach den Umständen des Einzelfalles, ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten.

41 Diesen Anforderungen entspricht die Entscheidung des Finanzamtes.

42 1. Die Festsetzung des Verspätungszuschlages ist dem Grunde nach rechtmäßig. Die Kläger haben die Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 2014 bis zum 31. Mai 2015 nicht eingehalten, sondern die Erklärung erst am 11. November 2015 abgegeben. Die Möglichkeit, von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags abzusehen, kam im Streitfall nicht in Betracht, da Gründe, die das Versäumnis entschuldbar erscheinen ließen, nicht vorliegen.

43 Insbesondere ist nicht von einer erstmaligen Säumnis auszugehen. Schon in den Jahren 2010, 2011 und 2013 wurden die Steuererklärungen verspätet abgegeben, für 2013 trotz gewährter Fristverlängerung.

44 Den Klägern ist als Rechtsanwälten eine besondere Sorgfalt in steuerlichen Angelegenheiten zuzumuten. Sie können sich daher nicht darauf berufen, dass sie der Meinung waren, dass für eine Fristverlängerung über den gesetzlichen Abgabetermin hinaus eine Beauftragung eines Steuerberaters nicht erforderlich gewesen sei und dass sie aufgrund ihres Abgabeverhaltens gedacht hätten, dies würde von der Finanzbehörde akzeptiert. Sie hätten sich erkundigen können und müssen. Außerdem hatte das Finanzamt im Rahmen der Veranlagung der Einkommensteuer für das Jahr 2013 noch darauf hingewiesen, dass bei einer verspäteten Abgabe der Erklärung in der Zukunft mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlages gerechnet werden müsste.

45 2. Auch der Höhe nach ist die Festsetzung nicht zu beanstanden. Die festgesetzten Verspätungszuschläge überschreiten weder die in § 152 Abs. 2 Satz 1 AO festgelegte 10 v.H.-Grenze noch den dort bezeichneten absoluten Betrag. Vielmehr beträgt der Verspätungszuschlag 2,98 % der festgesetzten Steuer. Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags hat das Finanzamt dem Umstand Rechnung getragen, dass die Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung angehalten werden sollen, und die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO aufgeführten Kriterien beachtet und gegeneinander abgewogen.

46 a. Bei der Bemessung der Höhe der Verspätungszuschläge hat das Finanzamt einerseits die Dauer der Fristüberschreitung berücksichtigt. Es hat die Dauer der Fristüberschreitung von 5,5 Monaten im Streitjahr zu Recht für erheblich gehalten.

47 Ob eine geringfügige oder erhebliche Fristüberschreitung vorliegt, hängt von den Um-ständen des Einzelfalles ab. Es ist nicht zu beanstanden, dass das Finanzamt bei einem Steuerpflichtigen, der seine Steuererklärungen wiederholt verspätet abgegeben hat, eine Verspätung von 5,5 Monaten nicht mehr für kurzfristig und damit für erheblich hält (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Juli 1997 I B 130/96, BFH/NV 1998, 323; Klein/Rätke, AO, § 152 Rz. 19, Rz. 8).

48 Unerheblich ist insofern, dass das Finanzamt im Rahmen seiner Würdigung von 6 Monaten ausgegangen ist.

49 b. Weiter hat das Finanzamt berücksichtigt, dass sich aus der Steuerfestsetzung eine Nachzahlung und somit Zinsvorteile ergaben. Diesen Zinsvorteil hat es mit 0,5 % pro Monat auf den Nachzahlungsbetrag von 16.455 € für 5 Monate mit 411 € zutreffend berechnet.

50 Da das Gesetz die gezogenen Vorteile als mögliches Abwägungskriterium bei der Bemessung des Verspätungszuschlages vorsieht, ist unerheblich, dass das Finanzamt eine Erhöhung des errechneten „Grundverspätungszuschlages“ nicht vorgenommen hat.

51 c. Im Rahmen des Verschuldens, welches zu den bei der Ausübung des Ermessens zu berücksichtigenden Kriterien gehört, hat das Finanzamt die Tatsache berücksichtigt, dass schon zum wiederholten Mal – auch in den Vorjahren – Steuererklärungen unentschuldigt mehrere Monate verspätet eingereicht wurden. Wiederholte Verspätungen bei der Abgabe der Steuererklärungen sprechen für die Pflichtvergessenheit der Steuerpflichtigen, und mit dem Grad des Verschuldens darf auch die Höhe des Verspätungszuschlages wachsen (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Oktober 2008 III B 160/07, BFH/NV 2009, 116 m.w.N.).

52 d. Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das Finanzamt bei der Höhe der erzielten Einkünfte von 172.300 € von einer hohen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgegangen ist, die durch die Höhe des Verspätungszuschlages nicht beeinträchtigt wird, der Steuerpflichtige also nicht übermäßig belastet wird.

53 e. Daher schien es dem Finanzamt geboten, Zuschläge in einer Höhe von 1.390 € festzusetzen, die die Kläger unter Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit künftig zu einer fristgerechten Abgabe seiner Steuererklärungen anhalten sollten.

54 Wenn das Finanzamt dabei davon ausging, dass ein geringerer Verspätungszuschlag als der festgesetzte Betrag seinen Zweck als wirksames Druckmittel verfehlen würde, so ist dies jedenfalls nicht ermessensfehlerhaft.

55 Nicht erläutert werden musste, warum der Zuschlag von genau 1.390 € der angemessene ist. Ob nicht auch ein etwas höherer oder etwas geringerer Zuschlag angemessen gewesen wäre, braucht und kann nicht entschieden zu werden. Das Finanzamt handelt bei der Festsetzung des konkreten Betrages im Rahmen seines Ermessens. Das Gericht darf sein Ermessen nicht an die Stelle des Ermessens des Finanzamtes setzen.

56 Entscheidend ist allein, dass sich der Zuschlag im Rahmen des Zulässigen bewegt. Das ist hier der Fall.

57 f. Dass das Finanzamt den Verspätungszuschlag als „Grundverspätungszuschlag“ bezeichnet hat und ihn gemäß Ziffer 5.4 der AO-Kartei mit 0,5 % der festgesetzten Steuer für jeden angefangenen Monat der Säumnis, somit 0,5 x 6 x 46.641 € berechnet hat, ist nicht zu beanstanden.

58 Es durfte die AO-Kartei als Verwaltungsvorschrift, die eine gleichmäßige Anwendung der Vorschrift im Sinne Gleichmäßigkeit der Besteuerung garantieren soll, der Berechnung zu Grunde legen.

59 Die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags wird beispielsweise nicht dadurch beeinträchtigt, dass die Finanzbehörde technische Hilfsmittel oder einen Vordruck zur Vorbereitung oder Ausführung der Entscheidung verwendet. Maschinell gefertigte "Vorschläge" zur Festsetzung von Vorauszahlungen und vorgefertigte Begründungen bzw. Muster für die Ermessensentscheidung sind rechtlich unbedenklich, solange die Finanzbehörde durch ihren Amtsträger (§ 7 AO) unter Abwägung aller Beurteilungsmerkmale des § 152 Abs. 1, Abs. 2 AO selbst entscheidet, ob der Vorschlag und welche von mehreren Begründungen im Einzelfall mit § 152 AO vereinbar sind (BFH- Urteile vom 18. August 1988 V R 19/83, BStBl II 1988, 929; vom 28. März 2007 IX R 22/05, BFH/NV 2007, 1450).

60 Die Vorschriften der AO-Kartei bilden nur eine Berechnungsgrundlage, lassen aber für die Einzelabwägung ausreichend Spielraum. Es ist unerheblich, dass für die konkrete Berechnung ein „Grundverspätungszuschlag“ nach einem genauen Muster vorgegeben wird, weil gleichzeitig auf die Pflicht zur Einzelfallprüfung (vgl. 4.1, 5.6 der AO-Kartei) und gegebenenfalls erforderliche Anpassung des zunächst ermittelten Betrages hingewiesen wird.

61 Diese Überprüfung hat das Finanzamt im vorliegenden Fall vorgenommen.

62 Es hat die Kriterien wie die wiederholte verspätete Abgabe, die hohe Abschlusszahlung, den Zinsvorteil und die dem Steuerpflichtigen als Anwalt zuzumutende Sorgfalt auf den Streitfall bezogen dargestellt. Es hat jedoch im Streitfall im Rahmen seiner Ermessensausübung diesen Punkten keine weitere besondere Bedeutung für eine Erhöhung des Verspätungszuschlages über den von ihm als „Grundverspätungszuschlag“ bezeichneten Betrag beigemessen. Es hat vielmehr die Dauer der Fristüberschreitung im Hinblick auf den präventiven Zweck des Verspätungszuschlags in den Vordergrund gestellt und eine weitere Erhöhung des Verspätungszuschlages zur Erreichung des Zweckes, die fristgemäße Abgabe der Erklärung in Folgejahren, für nicht erforderlich gehalten. Dies ist nicht zu beanstanden. Mit den Ausführungen im Schreiben vom 10. Juni 2016 hat es nach Ansicht des Senats die Anforderungen an eine Abwägung erfüllt.

63 3. Das Finanzamt hat die gesetzliche Neuregelung durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens (BestVerfModG) zu Recht im Rahmen der Ausübung des Ermessens unberücksichtigt gelassen.

64 Nach der Neuregelung beträgt der Verspätungszuschlag für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25 Prozent der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 Euro für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung (§ 152 Abs. 5 Satz 2 AO in der Fassung vom 18. Juli 2016, anwendbar erstmals auf Steuererklärungen, die nach dem 31. Dezember 2018 einzureichen sind, Art. 97 § 8 Abs. 4 Einführungsgesetz zur AO).

65 Im Rahmen der Ausübung des Ermessens müssen die Finanzbehörden die gesetzlich gezogenen Grenzen des Ermessens einhalten. Diese ergeben sich aus dem Wortlaut der Ermächtigungsgrundlage und darüber hinaus aus den allgemeinen Rechtsinstituten wie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Gleichmäßigkeit der Besteuerung oder aus Treu und Glauben.

66 Die Wahlfreiheit der Verwaltung ist insgesamt gesetzesakzessorisch und gesetzesgelenkt. Das Ermessen kennzeichnet daher die gesetzesakzessorische und gesetzesgelenkte Wahlfreiheit der Verwaltung bei der Rechtsfolgebestimmung (vgl. Drüen in, AO/FGO, § 5 Rz. 5 m. w. N.). Ermessen eröffnet der Finanzbehörde die Wahl zwischen mehreren Handlungsalternativen (Rechtsfolgen), wenn die Tatbestandsvoraussetzungen der Norm erfüllt sind. Das Ermessen der Verwaltung ist immer Rechtsfolgeermessen (Tipke/Kruse a.a.O. Rz. 7).

67 Die jeweilige anzuwendende Ermächtigungsvorschrift setzt den Rahmen bzw. die gesetzlichen Grenzen für das Ermessen (vgl. BFH- Urteil vom 6. November 2012 VIII R 19/09 BFH/NV 2013, 502; Tipke/Kruse, AO/FGO, § 5 Rz. 35). In diesem Rahmen sind die von der Vorschrift vorgesehenen Kriterien abzuwägen und zu beurteilen. Weitere, nicht von der Ermessensgrundlage vorgesehene Kriterien, sind dagegen nicht in die Beurteilung einzubeziehen. Somit kann auch die Intention des Gesetzgebers, der eine umfassende Umgestaltung und Neuausrichtung der Vorschrift für künftige Veranlagungszeiträume vornimmt und diese – wie durch die Neufassung durch das BestVerfModG - auch im Zusammenhang mit weiteren Neuregelungen (insbesondere § 149 AO) reformiert, nicht in die Abwägung und somit die Ermessensentscheidung auf der Grundlage der Vorgängervorschrift einbezogen werden. Mit dem BestVerfModG sind sowohl die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlages geändert worden als auch die möglichen Rechtsfolgen. Die Ausgestaltung ist grundlegend geändert worden. Die Frage der Festsetzung des Verspätungszuschlages wurde je nach Dauer der Fristüberschreitung als Ermessensentscheidung oder gebundene Entscheidung konzipiert, die Rechtsfolgenseite angepasst. Der gesetzliche Rahmen ist somit ein völlig anderer. Die in diesem Rahmen vorgesehene Höhe des Verspätungszuschlages, die gesetzlich konkret festgelegt wurde, kann daher kein Kriterium für die Ermessensentscheidung bei anderweitiger Ausgestaltung der Vorgängerregelung sein, auch wenn der Verspätungszuschlag nach der Neuregelung deutlich niedriger ausfallen würde.

68 Da somit keine Ermessensfehler erkennbar sind, die das Finanzamt bei der Festsetzung des Verspätungszuschlages begangen hätte, war die Klage abzuweisen.

69 III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

70 Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich (§ 115 Abs. 2 FGO).

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