Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt 1. Senat — 1 K 343/23 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2025-11-27

Aktenzeichen: 1 K 343/23

ECLI: ECLI:DE:FGST:2025:1127.1K343.23.00

Dokumenttyp: Urteil

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer KG und deren anschließender Formwechsel zu einem Sperrfristverstoß gemäß § 6 Abs. 5 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führt und damit stille Reserven aufzudecken sind.

2 Der Kläger war im Streitjahr alleiniger Kommanditist der B KG und zudem der alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementärin dieser KG, der C GmbH.

3 Darüber hinaus war er zu 40% an der D GmbH und zu 100% an der E GmbH beteiligt, denen die B KG unter anderem die Betriebsgrundstücke vermietete. Beide Beteiligungen waren – zwischen den Beteiligten zwischenzeitlich unstreitig – dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der B KG zuzurechnen.

4 Mit notarieller Urkunde Nr. des Notars F übertrug der Kläger gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten unter anderem seine Beteiligungen an der D GmbH und an der E GmbH aus seinem steuerlichen Sonderbetriebsvermögen bei der B KG in das Gesamthandsvermögen der B KG. Die Übertragungen erfolgten gegen Gutschrift auf dem Festkapitalkonto I der B KG i.H.v. EUR und im Übrigen auf dem variablen Kapitalkonto II. Die Übertragung der beiden Beteiligungen erfolgte gemäß § 2 der Urkunde ohne gesonderte zeitliche Bestimmung und daher mit sofortiger dinglicher Wirkung, also am Tag der notariellen Beurkundung, dem 21. Oktober 2014. Die Übertragung aller Vermögensgegenstände sollte gemäß § 11 der Urkunde zu Buchwerten erfolgen.

5 Mit weiterer notarieller Urkunde Nr. des Notars F ebenfalls vom 21. Oktober 2014, wurde die B KG mit Wirkung zum 1. November 2014 formwechselnd in die G GmbH umgewandelt.

6 Ein Antrag auf Fortführung der Buchwerte des Betriebsvermögens der B KG bei der G GmbH gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) wurde am 23. September 2015 gestellt.

7 Auf die entsprechende Feststellungserklärung für die B KG vom 12. November 2015 stellte der Beklagte mit Bescheid für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17. Februar 2016 für die G GmbH als Rechtsnachfolgerin der B KG die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß i.H.v. EUR fest. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter Vorbehalt der Nachprüfung.

8 | | | | | --- | --- | --- | | Einkünfte des Klägers | | | | Laufende Einkünfte | EUR | (100%) | | Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen | EUR | | | Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen | EUR | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | EUR | | | | | | | Einkünfte der Komplementärin | | | | Laufende Einkünfte | EUR | | | Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen | EUR | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | EUR | |

9 Aufgrund Prüfungsanordnung vom 4. Juli 2019 führte die gewerbliche Großbetriebsprüfung des Beklagten bei der G GmbH als Rechtsnachfolgerin der B KG eine Betriebsprüfung durch, die sich auf gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer jeweils für 2014 erstreckte, und im Ergebnis derer die Betriebsprüfer ausweislich ihres Berichts vom 17. September 2020, dort zu Tz. 25, 26 i.V.m. den Prüfungsvermerken 6 und 10, unter anderem zu folgender Feststellung gelangten:

10 Durch den zum 1. November 2014 vollzogenen Formwechsel der KG zur GmbH liege eine Sperrfristverletzung im Sinne von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG vor. Entsprechend habe die Übertragung der Geschäftsanteile an der D GmbH und an der E GmbH aus dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der B KG in das Gesamthandsvermögen der KG zum Teilwert zu erfolgen und seien sodann diese Wertansätze als neue steuerliche Buchwerte in der G GmbH fortzuschreiben. Die aufgedeckten stillen Reserven unterlägen der Regelbesteuerung als Gewinn im Sonderbetriebsvermögen der B KG. Die entsprechenden Teilwerte ermittelten die Prüfer für die D GmbH i.H.v. EUR und für die E GmbH i.H.v. EUR, mithin insgesamt i.H.v. EUR.

11 Das Ergebnis der Betriebsprüfung setzte der Beklagte mit Änderungsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO vom 23. März 2021 um und stellte nunmehr unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für das Streitjahr die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. EUR fest.

12 | | | | | --- | --- | --- | | Einkünfte des Klägers | | | | Laufende Einkünfte | EUR | (100%) | | Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen | EUR | | | Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen | EUR | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | EUR | | | davon steuerpflichtige Einkünfte | EUR | | | steuerfreier Teil der Einkünfte | EUR | | | | | | | Einkünfte der Komplementärin | | | | Laufende Einkünfte | EUR | | | Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen | EUR | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | EUR | |

13 Mit seinem Einspruch vom 7. April 2021 richtete sich der Kläger gegen den rückwirkenden Teilwertansatz auf den 21.10.2014 in Höhe von insgesamt EUR. Es liege keine Tatbestandsverwirklichung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG mit zugehöriger Sperrfristverletzung nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG vor, sondern ein einheitlicher Vorgang nach § 25 i.V.m. § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) mit zugehöriger Haltefristregelung nach § 22 Abs. 2 UmwStG. Darüber hinaus sei das Teileinkünfteverfahren nicht zutreffend angewandt worden.

14 Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2023 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, nachdem er zuvor hinsichtlich der Einwendungen das Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 a) EStG betreffend am 22. März 2022 einen Änderungsbescheid nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wie folgt erlassen hatte:

15 | | | | | --- | --- | --- | | Einkünfte des Klägers | | | | Laufende Einkünfte | EUR | (100%) | | Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen | EUR | | | Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen | EUR | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | EUR | | | davon steuerpflichtige Einkünfte | EUR | | | steuerfreier Teil der Einkünfte | EUR | | | | | | | Einkünfte der Komplementärin | | | | Laufende Einkünfte | EUR | | | Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen | EUR | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | EUR | |

16 Am 26. Mai 2023 hat der Kläger Klage erhoben, die er wie folgt begründet:

17 Sinn und Zweck der Anteilseinbringungen in die B KG und deren Formwechsel in die G GmbH sei die Bündelung der Firmenbeteiligungen unter einer Holding-Kapitalgesellschaft und die Vermögensnachfolgeplanung gewesen.

18 Die ertragssteuerneutrale Umsetzung der Zielstruktur habe in einem ersten Schritt die am 21. Oktober 2014 beurkundeten Anteilseinbringungen aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandvermögen der B KG erfordert, nach deren Wirksamkeit die B KG zum 1. November 2014 gemäß § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 UmwStG unter Buchwertfortführung in eine Kapitalgesellschaft habe formgewechselt werden können.

19 Die Einbringung der Anteile an der D GmbH und der E GmbH habe also allein dem Zweck gedient, den in unmittelbarem Anschluss taggleich beurkundeten Formwechsel der B KG in eine GmbH als einheitlichen Vorgang vollziehen zu können.

20 Die Aufdeckung der in den Anteilen an der D GmbH und der E GmbH gebundenen stillen Reserven finde in § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG keine Rechtsgrundlage.

21 Die mit Vertrag vom 21. Oktober 2014 erfolgte Übertragung dieser Beteiligungen in das Gesamthandsvermögen der B KG sei nicht im Anwendungsbereich des Buchwertprivilegs nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erfolgt, weil diese Norm im vorliegenden Gesamtkontext der taggleich beschlossenen, sachlich und zeitlich unmittelbar zusammenhängenden Anteilsübertragungen und Formwechsel durch die Vorschriften der § 25 i.V.m. § 20 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 UmwStG im Wege der Gesetzeskonkurrenz konsumiert werde. Folglich könne die an § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG anknüpfende Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG durch den Formwechsel der B KG in die G GmbH nicht mehr verletzt werden.

22 Für den Fall, dass die Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vorliegend nicht bereits im Wege der Gesetzeskonkurrenz durch § 25 i.V.m. § 20 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 UmwStG konsumiert werde, ergebe sich die alleinige Maßgeblichkeit der Regelungen in § 25 i.V.m. § 20 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 UmwStG und § 22 Abs. 2 UmwStG auf der Grundlage der höchstrichterlichen Gesamtplanrechtsprechung.

23 Für den Fall, dass die Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vorliegend auch nicht nach den Grundsätzen der Gesamtplanrechtsprechung hinter die oben genannten Regelungen zurücktreten sollte, ergäbe sich die alleinige Maßgeblichkeit dieser Regelungen aus gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da die Finanzverwaltung in gleichgelagerten Sachverhalten eine Nichtanwendung von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG mit Bindungswirkung für alle Fälle vorschreibe.

24 Für den Fall, dass die Beteiligungsübertragungen doch als erster Umstrukturierungsschritt zu einer Tatbestandsverwirklichung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG geführt haben sollten, werde der Anwendungsbereich der Körperschaftsklausel bzw. Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG zwar dem Grunde nach eröffnet. Da der buchwertneutral mögliche Formwechsel der B KG in die G GmbH in Bezug auf mitübertragene Kapitalgesellschaftsbeteiligungen jedoch in § 22 Abs. 2 UmwStG eine eigenständige Sperr- bzw. Halteregelung enthalte, werde die Sperrfristklausel des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG durch das Sonderregime des § 22 Abs. 2 UmwStG für sog. miteingebrachte Kapitalgesellschaftsanteile verdrängt.

25 Scheide damit ein Teilwertansatz der Beteiligungen an der D GmbH und der E GmbH gemäß § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG aus, sei auch kein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG gegeben.

26 Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Klageschrift vom 25. Mai 2023.

27 Schließlich verweist der Kläger auf den Anwendungserlass zum Umwandlungssteuergesetz in der Fassung des BMF-Schreibens vom 2. Januar 2025, dort Textziffer 20.05, nachdem sich der Gegenstand der Einbringung nach dem zugrundeliegenden Rechtsgeschäft richte. Beim Formwechsel (§ 25 UmwStG) seien jeweils die Anteile der Mitunternehmer an der formwechselnden Personengesellschaft Einbringungsgegenstand. Erfolgt die Übertragung des Gesamthandvermögens und des Sonderbetriebsvermögens im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang, liege ein einheitlicher Vorgang vor, der insgesamt unter § 20 UmwStG fallen könne. Ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG solle dadurch nicht begründet werden. Dieses Schreiben finde gemäß Tz. 00.04a auf alle offenen Fälle Anwendung. Wegen der Einzelheiten wird auf den klägerischen Schriftsatz vom 6. Januar 2025 Bezug genommen.

28 Der Kläger beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO für 2014 vom 23. März 2021, in Gestalt des Änderungsbescheides vom 22. März 2022, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2023 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ohne die aus dem rückwirkenden Teilwertansatz zum 21.10.2014 folgenden Gewinnerhöhungen im Gesamtbetrag von EUR angesetzt werden, und für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

29 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

30 Er hält seine im Einspruchsverfahren vertretene Rechtsauffassung aufrecht und verweist zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird.

31 Insbesondere vertritt der Beklagte die Rechtsauffassung, dass ein einheitlicher, ausschließlich nach den §§ 25, 20 UmwStG zu beurteilender Vorgang nur dann vorliege, wenn die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens und der Formwechsel erkennbar miteinander verknüpft sind und auf einen Stichtag wirksam werden.

32 Der Beklagte vermag insoweit keinen sachlichen bzw. wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens einerseits und dem Formwechsel andererseits zu erkennen. Auch die Neufassung des Anwendungserlasses zum Umwandlungssteuergesetz durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2025 führe zu keiner Veränderung der rechtlichen Beurteilung des vorliegenden Falles. Denn auch dort werde als Voraussetzung dafür, dass ein einheitlicher Vorgang angenommen werden könne, der unter § 20 UmwStG fallen kann, ein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang gefordert, womit diese Regelung keine Änderung der bisherigen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung darstelle.

33 Dem Senat haben die von dem Beklagten für die B KG für das Streitjahr geführten Steuerakten sowie die Arbeitsakte der gewerblichen Großbetriebsprüfung vorgelegen.

Entscheidungsgründe

34 Die zulässige Klage ist unbegründet.

35 Der Senat folgt der Begründung der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2023 und sieht deshalb gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab.

36 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass ein einheitlicher, ausschließlich nach den §§ 25, 20 UmwStG zu beurteilender Vorgang nur dann vorliegt, wenn die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens und der Formwechsel erkennbar miteinander verknüpft sind und auf einen Stichtag wirksam werden. Der erkennende Senat kann im Streitfall eine derartige Verknüpfung nicht sehen, denn die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens wurde auf den Stichtag 21. Oktober 2014 vollzogen, während der Stichtag für den Formwechsel der 1. November 2014 war, ohne dass die beiden notariellen Urkunden in irgendeiner Weise aufeinander Bezug nehmen würden. Einschlägig ist insoweit das Urteil des BFH vom 15. Juli 2021 – IV R 36/18 (BStBl. II 2025, 111).

37 Soweit sich der Kläger darüber hinaus auf die sog. „Gesamtplan-Rechtsprechung“ des BFH (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2014 – IV R 57/11, BStBl. II 2015, 536, m.w.N.) bezieht und diese auf den vorliegenden Fall übertragen wissen möchte, ist dazu anzumerken, dass die vom BFH als solche bezeichneten Grundsätze im Wege der teleologischen Auslegung des § 34 EStG gewonnen worden sind, der BFH jedoch in seiner hier einschlägigen Entscheidung vom 15. Juli 2021 – IV R 36/18, a.a.O., Rn. 35 ff., umfänglich ausgeführt hat, dass und warum eine teleologische Reduktion von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht in Betracht kommt.

38 Soweit der Kläger ausgeführt hat, eine einheitliche Beurteilung der Einbringungen und des nachfolgenden Formwechsels ergebe sich auch aus Gründen der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, da die Finanzverwaltung im Kontext des fiktiven Formwechsels nach § 1a Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. §§ 25, 20 UmwStG Vorgaben für die Verwaltungspraxis erlassen hat, gemäß denen das Konkurrenzverhältnis zwischen § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Satz 6 EStG und § 25 Satz 1 i.V.m. §§ 20 ff. UmwStG bei zeitlicher und wirtschaftlicher Konnexität zugunsten eines Vorgangs von § 25 Satz 1 i.V.m. §§ 20 ff. UmwStG aufzulösen ist, ist dies nach Ansicht des erkennenden Senats durch die Neufassung des Anwendungserlasses zum UmwStG durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2025, dort Textziffer 20.05, überholt.

39 Soweit der Kläger thematisiert, dass vorliegend das Konkurrenzverhältnis zwischen § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG und § 22 Abs. 2 UmwStG zu klären sei und damit nicht das im BFH-Verfahren zum Az. IV R 36/18 entscheidungsgegenständliche Verhältnis zu § 22 Abs. 1 UmwStG, erschließt sich dem Senat dieser Vortrag in keiner Weise:

40 § 22 Abs. 1 UmwStG regelt die Anteilseignerbesteuerung in den Fällen der Sacheinlage unter dem gemeinen Wert. Werden die erhaltenen Anteile, d. h. die an den Einbringenden ausgegebene Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft, binnen sieben Jahren nach der Einbringung durch den Einbringenden veräußert oder tritt ein gleichgestelltes Ereignis (Satz 6) ein, erfolgt grds. eine Versteuerung der im Einbringungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden im Sinne von § 16 EStG, sog. Einbringungsgewinn I (Satz 1). Dieser wird für jedes abgelaufene Jahr seit der Einbringung um ein Siebtel abgeschmolzen (Satz 3). § 22 Abs. 2 UmwStG betrifft demgegenüber die Veräußerung der im Rahmen einer Sacheinlage oder eines Anteilstauschs unter dem gemeinen Wert eingebrachten Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft durch die aufnehmende Gesellschaft oder den Eintritt eines Ersatzrealisationstatbestands (Satz 6) binnen sieben Jahren nach der Einbringung. Sofern die eingebrachten Anteile nicht § 8b Abs. 2 KStG unterlagen, werden die im Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Anteilsveräußerungsgewinn des Einbringenden – sog. Einbringungsgewinn II – versteuert, wobei dieser wiederum für jedes abgelaufene Jahr seit der Einbringung um ein Siebtel abgeschmolzen wird (Satz 1, 3).

41 Beide Regelungen sanktionieren demnach die Veräußerung von unter dem gemeinen Wert eingebrachten Anteilen innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG sanktioniert hingegen bereits die einer Veräußerung vorgelagerte Statusänderung der stillen Reserven (Transfer aus dem Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime), die – wie vom BFH im Urteil vom 15. Juli 2021 – IV R 36/18, a.a.O., ausgeführt – nach dem Willen des Gesetzgebers vermieden werden soll.

42 Soweit der Kläger dazu vorträgt, dass es vorliegend im Zuge des Formwechsels zu gar keinem Statuswechsel von der regulär-tariflichen Besteuerung der stillen Reserven zu einer Erfassung im Teileinkünfteverfahren gekommen sei, weil die in Rede stehenden Kapitalgesellschaftsanteile bereits bei Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers dem gesonderten Besteuerungsregime des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG unterlegen haben, ist dieser darauf hinzuweisen, dass sich die Unterschiede des Einkommensteuer- und des Körperschaftsteuersystems keinesfalls auf das Teileinkünfteverfahren beschränken, sondern nicht zuletzt die beiden Systeme auch unterschiedlichen Steuertarifen unterliegen.

43 Soweit der Kläger meint, die Neufassung des Anwendungserlasses zum UmwStG durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2025 müsse zu einer Veränderung der rechtlichen Beurteilung des vorliegenden Falles führen, vermag der Senat dies nicht nachzuvollziehen, zumal das vorgenannte Urteil des BFH zwischenzeitlich – und zwar erst nach der Veröffentlichung vorgenannten BMF-Schreibens – im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden ist.

44 In den in Rn. 20.05 (zur Klarstellung der Verwaltungsmeinung) angefügten Sätzen 3 und 4 wird beim Formwechsel als Voraussetzung dafür, dass ein einheitlicher Vorgang angenommen wird, der unter § 20 UmwStG fallen kann, ein „zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang“ der Übertragung des Gesamthandvermögens und des Sonderbetriebsvermögens gefordert und ist damit nach Auffassung des Senats nicht geeignet, eine Änderung der bisherigen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zu dokumentieren, an die im Übrigen nur die Finanzverwaltung – nicht aber der Senat – gebunden wäre.

45 Denn bereits nach der bisherigen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung war bei einem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft Einbringungsgegenstand im Sinne von § 20 UmwStG der jeweilige Mitunternehmeranteil des Personengesellschafters. Daraus ergab sich, dass funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers für die Anwendbarkeit des § 20 UmwStG im Zuge des Formwechsels in die Kapitalgesellschaft einzubringen ist: Wesentliches Sonderbetriebsvermögen könne im Zuge des Formwechsels entweder a) vorab auf die Personengesellschaft übertragen werden oder b) im Wege der Einzelrechtsnachfolge gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in die formgewechselte Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Ist der zivilrechtliche Formwechsel derart mit den Vorgängen zu a) oder b) verknüpft, dass man von einem einheitlichen Vorgang sprechen kann, sei im Fall a) § 6 Abs. 5 EStG für die vorherige Übertragung in das Vermögen der Personengesellschaft nicht anwendbar und im Fall b) in der nachfolgenden Einbringung kein Zurückbehalten wesentlichen Vermögens zu sehen. Die beiden Vorgänge des Formwechsels und der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen seien nicht isoliert, sondern als Ganzes im Sinne von § 20 UmwStG zu betrachten.

46 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.