Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt 5. Senat — 5 K 871/18 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2023-12-05

Aktenzeichen: 5 K 871/18

ECLI: ECLI:DE:FGST:2023:1205.5K871.18.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 7i EStG 2009, § 7a Abs 7 EStG 2009, § 712a Abs 1 BGB, EStG VZ 2015, EStG VZ 2016

Orientierungssatz

1. § 7i EStG bezieht die erhöhten Absetzungen bei Baudenkmalen auf den Steuerpflichtigen, mithin bei einer Personengesellschaft auf ihren Gesellschafter.(Rn.20)

2. Bringt ein Geschäftspartner einer zweigliedrigen GbR - als vorletzter Gesellschafter - im Wege seines Austrittes aus der GbR seine Beteiligung und im selben Augenblick auch die GbR zum Erlöschen, führt dies zu einem Übergang sämtlicher Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten auf den vormals zweiten Gesellschafter im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Es fehlt insoweit hinsichtlich der übertragenen Wirtschaftsgüter an einer Leistung um der Gegenleistung willen bzw. einem Rechtsgeschäft. Ein Anschaffungsvorgang liegt nicht vor.(Rn.23) (Rn.27)

3. Die vormals auf den aus der GbR ausgetretenen Gesellschafter entfallenden Herstellungskosten für die Sanierung des Baudenkmals sind dem Gesamtrechtsnachfolger zuzurechnen. Sie können durch ihn nach § 7i EStG abgeschrieben werden.(Rn.23)

4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: III B 26/24).

5. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. III R 19/25 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 06.06.2025 - III B 26/24, nicht dokumentiert)

Tenor

Die Einkommensteuerbescheide für 2015 und 2016 vom 27. November 2017 beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. August 2018 werden dahingehend abgeändert, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in beiden Jahren weitere Betriebsausgaben in Höhe von jeweils … Euro berücksichtigt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens haben der Beklagte zu 94 v.H. und der Kläger zu 6 v.H. zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten über die Gewährung einer Sonderabschreibung an den verbliebenen Gesellschafter einer vormals zweigliedrigen Gesellschaft bürgerlichen Rechts für ein denkmalgeschütztes Gebäude.

2 Mit notarieller Urkunde gründeten der Kläger und sein Geschäftspartner B am 26. April 2010 die C GbR (GbR) deren Gesellschaftszweck die gemeinschaftliche Nutzung, Verwaltung und Vermietung von einem Gebäude Z in der Gemarkung Y war. Wegen der einzelnen vertraglichen Regelungen wird auf den Gesellschaftsvertrag der GbR Bezug genommen. Das Gebäude erwarben der Kläger und sein Geschäftspartner im Rahmen der GbR grundbuchrechtlich gemeinsam jeder zu ½. Bei dem Gebäude handelt es sich um ein Einzeldenkmal, das unter der Nummer in das Denkmalverzeichnis des Landes Sachsen-Anhalt eingetragen ist (vgl. www.lda.sachsen-anhalt.de/denkmalinformationssystem). Die GbR sanierte das Gebäude in den folgenden Jahren denkmalgerecht. Für den Umbau, die Umnutzung und Sanierung des Baudenkmals bewilligte der Landkreis X ab 2013 die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzung für Abnutzung für Baudenkmäler (Denkmal-AfA) nach § 7i Einkommensteuergesetz (EStG) durch die GbR. Die im Sinne des § 7i EStG begünstigten Aufwendungen stellte der Landkreis mit … Euro fest. Die für die Sanierung in Anspruch genommenen Fördermittel betrugen … Euro. Nach der Sanierung diente ein Teil des Gebäudes als Betriebsräume der D AG (AG), an der der Kläger und sein Geschäftspartner ebenfalls beteiligt waren. Ein weiterer Teil wurde sowohl vom Kläger als auch von seinem Geschäftspartner zu Wohnzwecken genutzt.

3 Zum 1. Oktober 2014 kündigte der Geschäftspartner des Klägers die GbR. Mit notariellem Vertrag vom 13. Oktober 2014 regelten der Kläger und sein Geschäftspartner dessen Ausscheiden aus der GbR zum 1. Oktober 2014. Der Kläger erhielt das hälftige Miteigentum an dem Gebäude – dem einzigen wesentlichen Wirtschaftsgut der GbR – gegen Übernahme sämtlicher Verbindlichkeiten der GbR und der Entlassung des Geschäftspartners aus der gesamtschuldnerischen Haftung für Verbindlichkeiten der GbR. Der Geschäftspartner durfte außerdem seine Wohnung im Gebäude noch für maximal 12 Monate weiter nutzen. Das Eigentum am Gebäude wurde auf den Kläger umgeschrieben.

4 Da der Kläger die Einkommensteuererklärung für 2015 beim Beklagten nicht fristgerecht einreichte, schätzte dieser mit Bescheid vom 16. Mai 2017 die Besteuerungsgrundlagen. Der dagegen eingelegte Einspruch verwies zur Begründung auf die beigefügte Einkommensteuererklärung für 2015.

5 Nach Aufforderung reichte der Kläger die Einkommensteuererklärung für 2016 am 21. September 2017 beim Beklagten ein.

6 Im Rahmen der Veranlagung und im Hinblick auf eine Betriebsprüfung beim Kläger verständigten sich Kläger und Beklagter darüber, dass aus den begünstigten Aufwendungen (Herstellungskosten) die Umsatzsteuer in Höhe von … Euro herauszurechnen sei. Die Fördermittel seien nur in Höhe von … Euro von den Netto-Herstellungskosten abzuziehen. Der so verbleibende Betrag in Höhe von … Euro sei anhand der Flächennutzung zwischen Eigennutzung und Vermietung an die AG aufzuteilen, mit der Folge, dass für die Denkmal-AfA Herstellungskosten in Höhe von … Euro insgesamt in Ansatz zu bringen seien.

7 Unter dem 27. November 2017 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung für 2015 und erließ den Einkommensteuerbescheid für 2016. In beiden Festsetzungen gewährte der Beklagte die Denkmal-AfA nach § 7i EStG für das Gebäude nur zur Hälfte. Die auf den Geschäftspartner des Klägers entfallende Hälfte der Herstellungskosten seien als nachträgliche Anschaffungskosten nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG (AfA) abzuschreiben.

8 Dagegen legte der Kläger Einspruch ein. Mit der Festsetzung des Beklagten gehe ihm die hälftige Denkmal-AfA verloren. Nach dem Ausscheiden des Geschäftspartners aus der GbR habe er sämtliche Verbindlichkeiten und Vermögensgegenstände – das Gebäude – allein übernommen. Weitere Mittel habe er nicht aufgewendet und an den Geschäftspartner gezahlt.

9 Die Einsprüche wies der Beklagte als unbegründet zurück. Die Übernahme des Eigentums an dem Gebäude sowie der damit im Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten im Rahmen der Auflösung der GbR führe beim Kläger zu einem Anschaffungsvorgang bzw. nachträglichen Anschaffungskosten, die von § 7i EStG nicht begünstigt seien. Die nachträglichen Anschaffungskosten – der im Zeitpunkt des Ausscheidens auf den Geschäftspartner entfallende Teil der Herstellungskosten des Gebäudes – betrügen … Euro und seien über 45 Jahre abzuschreiben; die jährliche Absetzung für Abnutzung betrage danach … Euro.

10 Am 17. September 2018 hat der Kläger vor dem erkennenden Gericht Klage erhoben. Zur Begründung führt er aus, dass er mit seinem Geschäftspartner im Rahmen der GbR Eigentümer des Gebäudes gewesen sei. Die GbR habe die Voraussetzungen für die Gewährung einer erhöhten Abnutzung erfüllt. Als Rechtsnachfolger der GbR stehe dem Kläger, nach dem Ausscheiden seines Geschäftspartners aus der GbR der Gesamtbetrag der erhöhten Abnutzung zu.

11 Der Kläger beantragt, die Bescheide über Einkommensteuer für 2015 und 2016 jeweils vom 27. November 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. August 2018 zu ändern und in beiden jeweils weitere Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von … Euro zu berücksichtigen.

12 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

13 Zur Begründung bezieht er sich auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung, die er vertieft. Dazu führt er aus, dass durch die Vermietung von Räumlichkeiten im Gebäudes an die AG eine Betriebsaufspaltung begründet wurde. Mit seinem Ausscheiden aus der GbR habe der Geschäftspartner den Kläger nicht bereichern wollen, der GbR-Anteil stelle kein positives Vermögen dar. Deswegen handele es sich nicht um eine unentgeltliche Übertragung, sondern um einen Anschaffungsvorgang.

Entscheidungsgründe

14 Die Klage hat im tenorierten Umfang Erfolg.

15 Sie ist zulässig und teilweise begründet.

16 Die Bescheide über Einkommensteuer für 2015 und 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. August 2018 sind insoweit rechtswidrig als Sie dem Kläger die vollständige Sonderabschreibung gemäß § 7i EStG dem Grunde (dazu unter 1.) und der Höhe nach (dazu unter 2.) versagen; sie waren daher zu ändern, § 100 Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

17 Der Kläger hat mit dem Austritt des Geschäftspartners aus der GbR dessen Anteil am Gebäude nicht im Wege eines Anschaffungsvorgangs erworben. Ihm stehen auch für den durch den Austritt erworbenen Anteil am Gebäude erhöhte Absetzungen gemäß § 7i EStG zu.

18 Bei einem im Inland belegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, kann der Steuerpflichtige abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Herstellung und in den darauf folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 Prozent und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 Prozent der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, absetzen, § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG.

19 Die erhöhte Absetzung kann nur in Anspruch genommen werden, wenn durch eine nicht offensichtlich rechtswidrige Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle die Voraussetzungen des Absatzes 1 für das Gebäude oder den Gebäudeteil für die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachgewiesen wird, § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG.

a.

20 Berechtigt, die Steuervergünstigung in Anspruch zu nehmen, ist der Steuerpflichtige und damit eine natürliche Person. Denn im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes sind nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG nur natürliche Personen einkommensteuerpflichtig. § 7i EStG bezieht die erhöhten Absetzungen auf den Steuerpflichtigen, mithin auch bei einer Personengesellschaft auf ihren Gesellschafter (zu anderen erhöhten Absetzungen für Abnutzungen, Bundesfinanzhof – BFH – v. 13. Juli 1993 – VIII R 85/91 – BFHE 172, S. 416 Rn. 10 und v. 17. Juli 2001 – IX R 50/98 – BFHE 196, S. 124 Rn. 17).

21 Dies wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Personengesellschaft für Zwecke der Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt ist, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (BFH, v. 25. Juni 1984 – GrS 4/82 – BFHE 141, S. 405 Rn. 138). Denn davon unberührt bleibt die einkommensteuerrechtliche Wertung, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft und nicht die Gesellschaft als solche Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens sind (BFH, v. 3. Mai 1993 – GrS 3/92 – BFHE 171, S. 246 Rn. 60).

22 Die für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen allgemein geltende Vorschrift des § 7a Abs. 7 schreibt bei mehreren Beteiligten ausdrücklich eine getrennte Betrachtungsweise vor. Deshalb ist es zutreffend, dass die im Ergebnis steuervergünstigende Wirkung des § 7i EStG nur dem Gesellschafter einer Personengesellschaft gewährt wird, der auch Zurechnungssubjekt von Herstellungskosten ist.

b.

23 Der Austritt des Geschäftspartners aus der GbR führt im hier zu entscheidenden Einzelfall nicht zu einem Anschaffungsvorgang beim Kläger, mit der Folge, dass die vormals auf den Gesellschafter entfallenden Herstellungskosten für die Sanierung des Gebäudes nunmehr dem Kläger zugerechnet und durch ihn nach § 7i EStG abgeschrieben werden können.

24 Der Begriff der „Anschaffung“ ist im Einkommensteuerrecht nicht definiert. Sowohl in der Literatur als auch in der höchstrichterlichen Rechtsprechung wird der Begriff der „Anschaffung“ unterschiedlich interpretiert und jeweils aus seinem Sinnzusammenhang heraus nach dem Zweck der jeweiligen Vorschrift ausgelegt (BFH, v. 25. Juni 2002 – IX R 47/98 – BFH 199, S. 361 Rn. 12). Eine Anschaffung ist anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut mit einer Gegenleistung – also entgeltlich – erworben wird, wohingegen ein Übergang von Eigentum im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nicht mehr unter den Begriff der Anschaffung zu subsumieren ist (BFH, v. 13. Januar 1993 – X R 53/91 – BFHE 170, S. 186 Rn. 13ff.).

25 Einer denkbaren Gegenauffassung, dass für die Anschaffung jede Gegenleistung – im hier vorliegenden Fall nämlich die Entlassung des Geschäftspartners aus der Gesamtschuldnerischen Haftung für die Verbindlichkeiten der GbR und deren alleinige Übernahme durch den Kläger – ausreicht, schließt sich das Gericht nicht an. Denn das für die „Anschaffung“ kennzeichnende Merkmal des rechtsgeschäftlichen Erwerbs durch Einzelrechtsnachfolge fehlt hier, da der Kläger in die Rechtsstellung des Geschäftspartners im Wege der Gesamtrechtsnachfolge eingetreten ist.

26 Soweit ersichtlich, hat sich die Rechtsprechung bisher mit der Frage inwieweit ein Eigentumsübergang aufgrund gesellschaftsrechtlicher Bestimmungen zu einem Anschaffungsvorgang führt, nur in besonders gelagerten Fällen – z.B. Abwicklung einer GmbH und Verteilung des restlichen Vermögens unter die Gesellschafter gemäß § 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) – beschäftigt (BFH, v. 21. September 1965 – I 331/62 U – BFHE 83, S. 459 Rn. 23). Ferner hat der Bundesfinanzhof auch in dem Fall der Übertragung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Wege einer Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft auf ihren alleinigen Gesellschafter keinen Anschaffungsvorgang erblickt (BFH, v. 1. Oktober 1975 – I R 198/73 – BFHE 116, S: 553 Rn.

27 Der hier vorliegende Fall führt zu einem Übergang sämtlicher Wirtschaftsgüter der GbR auf den Kläger und ist insoweit vergleichbar und daher nicht als Anschaffungsvorgang zu bewerten. Denn der Geschäftspartner – als vorletzter Gesellschafter – bringt im Wege seines Austrittes aus der GbR – einem gesellschaftsrechtlichen Vorgang – seine Beteiligung und im selben Augenblick auch die GbR zum Erlöschen (vgl. insoweit seit 1. Januar 2024 § 712a Abs. 1 BGB klarstellend), was zu einem Übergang sämtlicher Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten auf den Kläger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage in den Streitjahren Bundesgerichtshof – BGH – v. 5. Juli 2018 – V ZB 10/18 – NZG 2018, S. 1148 Rn. 8 „erbgangsgleiche Gesamtrechtsnachfolge“ – heute § 712a Abs. 1 Satz 2 BGB) führt. Insoweit fehlt es an einer Leistung um der Gegenleistung willen bzw. einem Rechtsgeschäft (Bergmann in Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, jurisPK-BGB Kommentar, § 712 Rn. 4), was für einen Anschaffungsvorgang charakteristisch wäre (so auch BFH, v. 1. Oktober 1975 – I R 198/73 – a.a.O. Rn. 9ff.).

28 Die vom Beklagten herangezogene Entscheidung des Bundesfinanzhofs (v. 17. Juli 2001 – IX R 50/98 – a.a.O.) unterscheidet sich insoweit vom hier zu entscheidenden Sachverhalt, als dass in dem dort entschiedenen Fall für die Übertragung des Geschäftsanteils eine Abfindung gezahlt wurde. Das ist vorliegend nicht der Fall. Ausweislich der Angaben der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung und der dem Gericht vorliegenden Unterlagen wurde dem Geschäftspartner eine Abfindung nicht gezahlt.

c.

29 Die weiteren von § 7i EStG aufgestellten Voraussetzungen sind auch nach dem Ausscheiden des Geschäftspartners aus der GbR erfüllt.

30 Das vom Kläger und seinem Geschäftspartner gemeinsam erworbene Gebäude ist ein Baudenkmal im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 Denkmalschutzgesetzes des Landes Sachsen-Anhalt und unter der Nummer in das Denkmalverzeichnis des Landes Sachsen-Anhalt eingetragen (vgl. www.lda.sachsen-anhalt.de/denkmalinformationssystem).

31 Der Landkreis X als untere Denkmalschutzbehörde war für den Erlass der erforderlichen Bescheinigung nach §§ 8 Abs. 1, 4 Abs. 3 Satz 1 Denkmalschutzgesetz des Landes Sachsen-Anhalt zuständig

32 Die vorliegende Bescheinigung zum Nachweis der für den Erhalt, des Gebäudes erforderlichen Aufwendungen ist nach den dem Gericht im Zeitpunkt der Entscheidung vorliegenden Unterlagen und Erkenntnismittel auch nicht offensichtlich rechtswidrig.

33 Der Kläger kann allerdings nur eine zusätzliche Denkmal-AfA in Höhe von weiteren … Euro geltend machen.

34 Das Gericht geht mit den Beteiligten und vor dem Hintergrund der erfolgten tatsächlichen Verständigung davon aus, dass die gesamten, nach § 7i EStG begünstigten Herstellungskosten für das Gebäude insgesamt … Euro betrugen. In den Streitjahren waren davon gemäß § 7i Abs. 1 Satz 1 jeweils bis zu 9 % mithin … Euro als Denkmal-AfA abziehbar. Davon die Hälfte sind …Euro. Bisher hat der der Beklagte … Euro im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zum Abzug zugelassen. Mithin war in den beiden Streitjahren die Differenz in Höhe von jeweils weiteren … Euro (… Euro ./. … Euro) zum Abzug zuzulassen.

35 Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO, § 155 Abs. 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO.

36 Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Gründe des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.