VG Magdeburg 3. Kammer — 3 A 74/16 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2018-06-27

Aktenzeichen: 3 A 74/16

Dokumenttyp: Urteil

Tatbestand

1 Die Klägerin wendet sich gegen ihre Heranziehung zu IHK-Beiträgen für die Jahre 2014 und 2016.

2 Die Klägerin betreibt im Bezirk der Beklagten eine Betriebsstätte und wird insoweit zur Gewerbesteuer veranlagt. Mit Bescheid vom 25. April 2014 setzte die Beklagte den Beitrag der Klägerin für das Jahr 2014 im Wege der vorläufigen Veranlagung auf der Grundlage des Gewerbeertrages 2012 in Höhe von 391,85 Euro fest. Mit der Klägerin am 17. Mai 2016 zugegangenem Bescheid vom 13. Mai 2016 setzte die Beklagte für das Beitragsjahr 2014 einen Beitrag in Höhe von 10,06 Euro fest, wobei sie ausführte, der Jahresbetrag belaufe sich ausgehend von dem Gewerbeertrag der Klägerin im Jahr 2014 auf 401,91 Euro, von denen mit früheren Bescheiden bereits 391,85 Euro festgesetzt worden seien. Zugleich setzte die Beklagte im Wege der vorläufigen Veranlagung für das Jahr 2016 einen Beitrag in Höhe von 587,40 Euro fest. Die Summe der offenen Beträge belaufe sich somit auf insgesamt 597,46 Euro, die von der Klägerin zu zahlen seien. In dem Bescheid wies die Beklagte im Anschluss an die Ausweisung des Gesamtsaldos daraufhin, dass zu den genannten Beitragsjahren bereits ergangene Beitragsbescheide durch den aktuellen Bescheid nicht aufgehoben würden.

3 Die vorläufige Beitragsfestsetzung für 2016 beruhte auf der Wirtschaftssatzung der Beklagten für das Geschäftsjahr 2016, die die Vollversammlung der Beklagten am 3. Dezember 2015 beschlossen hat. Danach wurde der Wirtschaftsplan im Erfolgsplan mit Erträgen in Höhe von 10.913.000,00 Euro und Aufwendungen in Höhe von 11.997.700,00 Euro festgestellt. Es wurde beschlossen, das danach bestehende negative Jahresergebnis in Höhe von 1.084.700,00 Euro durch Entnahmen aus sog. anderen Rücklagen – 172.600,00 Euro aus der Instandhaltungsrücklage, 75.700,00 Euro aus der Rücklage für bewegliche Wirtschaftsgüter, 438.809,37 Euro aus der Rücklage zur Absicherung von Gebühren- und Beitragsentlastung sowie 397.590,63 Euro aus der Liquiditätsrücklage – auszugleichen. Im Jahresabschluss 2014 waren eine Ausgleichsrücklage in Höhe von 3.896.399,86 Euro sowie „andere Rücklagen“ in Höhe von 8.691.310,69 Euro vorgesehen, darunter eine Liquiditätsrücklage in Höhe von 5.187.500,00 Euro.

4 Mit Beschluss vom 22. September 2016 zum Nachtrag der Wirtschaftssatzung für das Geschäftsjahr 2016 bestimmte die Vollversammlung der Beklagten eine Reduzierung des Hebesatzes für die Berechnung der Beitragsumlage 2016 von 0,19 % auf 0,10 %. Durch die damit verbundene Beitragsrückerstattung an ihre Mitglieder reduzierte sich die Summe der Erträge im Erfolgsplan des Wirtschaftsplans um eine Million Euro. Das dementsprechend steigende negative Jahresergebnis wurde durch eine Entnahme aus dem Ergebnisvortrag aus dem Vorjahr ausgeglichen. Die Rücklagen blieben unverändert.

5 Mit Beschluss vom 1. Dezember 2016 zum 2. Nachtrag der Wirtschaftssatzung für das Geschäftsjahr 2016 bestimmte die Vollversammlung der Beklagten eine Höherdotierung der Ausgleichsrücklage auf 4.780.000,00 Euro, die Dotierung der Instandhaltungsrücklage auf 2.890.000,00 Euro sowie die Auflösung der Liquiditätsrücklage bis spätestens 31. Dezember 2020. Zugleich bestätigte die Vollversammlung die der Veränderung der Ausgleichsrücklage zugrunde liegende Risikoprognose, bei der die Eintrittswahrscheinlichkeit aller denkbaren möglichen Schadensfälle zu 99 % abgesichert sei. Außerdem wurden die Entnahmen aus dem Ergebnisvortrag aus dem Vorjahr um 1 Million Euro erhöht.

6 Bereits am 16. Juni 2016 hat die Klägerin bei dem erkennenden Gericht Klage gegen den Beitragsbescheid vom 13. Mai 2016 erhoben.

7 Zur Begründung trägt sie vor, der angegriffene Bescheid setze für das Jahr 2014 nicht nur einen Differenzbetrag in Höhe von 10,06 Euro fest. Die gerichtliche Aufhebung des Bescheides hätte dementsprechend einen Rückzahlungsanspruch im Hinblick auf die von ihr für das Jahr 2014 auf die vorläufige Veranlagung geleistete Vorauszahlung in Höhe von 391,85 Euro zur Folge. Die Beitragsordnung der Beklagten erlaube zwar eine vorläufige Veranlagung aufgrund einer Schätzung. Erlasse die Beklagte aber – wie hier – einen Abrechnungsbescheid, so nicht deswegen, weil sich die Bemessungsgrundlage geändert habe, sondern weil hinsichtlich der Beitragsveranlagung überhaupt erstmals die entsprechende Bemessungsgrundlage vorliege.

8 Die Beitragsveranlagung sei rechtswidrig, da die Beklagte über anderweitige Mittel zur Aufgabenerfüllung verfüge. Die Beklagte habe pauschal Rücklagen ohne konkrete jährliche Risikoabschätzung festgelegt. In dieser Form gebildete Rücklagen seien als anderweitige Mittel vor einer Beitragsveranlagung dem Haushalt zuzuführen. Soweit das Finanzstatut der Beklagten im Hinblick auf die Bildung einer Ausgleichsrücklage einen Rücklage-Korridor festlege, sei dies unzulässig. Denn die jährlich erforderliche Risikokalkulation der Beklagten zur exakten Bestimmung der im jeweiligen Haushalts-/Geschäftsjahr erforderlichen (Mindest-)Rücklagenhöhe stehe der (zusätzlichen) Bildung eines darüber hinausgehenden (Höchst-)Betrages entgegen. Der den zur Risikovorsorge erforderlichen Rücklagenmindestbetrag übersteigende Betrag sei als nicht gerechtfertigte Vermögensbildung anzusehen. Bei der Bildung dieses Korridors fehle es an einer dem Gebot der Schätzgenauigkeit entsprechenden Sachabwägung. Darauf weise auch die enorme Spreizung des Korridors hin. Lasse bereits die Bildung des Korridors jede sachliche Abschätzung vermissen, gelte dies auch für die durch die Vollversammlung der Beklagten beschlossene jährliche Dotierung innerhalb dieses Korridors. Die Ausgleichszulage erweise sich zudem als deutlich überhöht. Im Jahr 2014 habe die Ausgleichszulage bezogen auf die geplanten Aufwendungen bei 44,45 % gelegen. Es sei nicht ersichtlich, dass im Jahr 2014 in dieser Größenordnung ein Beitragseinbruch habe befürchtet werden müssen. Dagegen spreche insbesondere, dass die Beklagte in den Folgejahren mit einer deutlich niedrigeren Ausgleichsrücklage habe auskommen wollen. Im Beitragsjahr 2016 entspreche die Ausgleichsrücklage immer noch 32,48 % der für das Haushaltsjahr 2016 geplanten Aufwendungen, nämlich 3.896.399,86 Euro. Dies ergebe sich bei der gebotenen ex-ante-Sicht aus dem Jahresabschluss 2014, da zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über den Haushalt des Wirtschaftsjahres 2016 am 3. Dezember 2015 der Jahresabschluss 2015 naturgemäß noch nicht vorgelegen habe. Zwar ergebe sich aus der Wirtschaftssatzung für das Jahr 2016, dass die Beklagte mit einem Defizit von 1.084.700,00 Euro geplant habe. Dies habe aber nach der Gewinn- und Verlustrechnung 2016 offenkundig durch einen bestehenden Gewinnvortrag kompensiert werden sollen. Eine Planentnahme aus der Ausgleichszulage sei gerade nicht vorgesehen worden. Stattdessen habe die Beklagte aus den ungeplanten Überschüssen des Jahres 2016 weitere 2.215.000,00 Euro (18,46 %) der Ausgleichszulage zugeführt, statt dieses Geld unmittelbar an die Mitglieder zu erstatten. Mit dieser Zuführung durch das Jahresergebnis 2016 werde sogar der satzungsmäßig vorgeschriebene Korridor einer Dotierung der Ausgleichsrücklage von maximal 50 % überschritten (32,48 + 18,46). Die Beklagte könne also allein aus Mitteln der überhöhten Ausgleichsrücklage ihre laufenden Kosten decken, ohne sie – die Klägerin – für die Jahre 2014 und 2016 zu einem Beitrag heranzuziehen.

9 Auch bei der Liquiditätsrücklage sei eine pauschale Festlegung im Rahmen des Finanzstatuts der Beklagten rechtlich nicht zulässig. Zwar könnten dem Grunde nach gleichzeitig eine Liquiditäts- und eine Ausgleichsrücklage gebildet werden. Jedoch sei dies nur unter der Maßgabe der Bestimmung eines konkreten jährlichen Bedarfs unter Beachtung des Gebotes der Schätzgenauigkeit zulässig. Die Beklagte habe hierbei nachzuweisen, weshalb zur Absicherung entsprechender Risiken in den Haushaltsjahren 2014 und 2016 eine Liquiditätsrücklage noch vorgehalten werden müsse. Dies gelte umso mehr, als die Beklagte ab dem Haushaltsjahr 2019 auf eine solche Rücklage verzichte. Die Beklagte dürfe die Liquiditätsrücklage auch nicht nur sukzessive abbauen. Für einen über Jahre gestreckten Abbau rechtswidrigen Vermögens bestünden keine gesetzlichen Spielräume. Dessen ungeachtet habe die Beklagte in ihrem neuen Finanzstatut für die Auflösung der Liquiditätsrücklage zwar einen Termin festgelegt, für ihren Zweck aber keine neue Bestimmung getroffen. Es sei aber im Hinblick auf die Jahre 2014 und 2016 nicht konkret dargetan, weshalb insoweit im Unterschied zu den Jahren ab 2020, in denen es keine Liquiditätsrücklage mehr gebe, entsprechende abzudeckende Risiken vorlägen.

10 Auch in Bezug auf die anderen Rücklagen, die zum 31. Dezember 2014 um mehr als drei Millionen Euro aufgestockt worden seien, werde bestritten, dass mit dem Beschluss über die Bildung dieser Rücklage die notwendige Bedarfsabschätzung zur Umsetzung des Gebots der Schätzgenauigkeit stattgefunden habe. Die Finanzierung regulärer Instandhaltungsmaßnahmen sei Teil der regulären Haushaltsführung. Dies gelte sowohl im Hinblick auf das Gebot der Jährlichkeit bei der Haushaltsaufstellung und der Berücksichtigung der Kosten als auch dahingehend, dass eine Beitragsveranlagung nach den Grundsätzen einer sparsamen und wirtschaftlichen Finanzgebarung unter pfleglicher Behandlung der Leistungsfähigkeit der Kammerzugehörigen aufzustellen und auszuführen sei. Diesem Prinzip widerspräche es, die Beitragszahler bestimmter Jahre unverhältnismäßig stärker zur Finanzierung von Instandhaltungsmaßnahmen heranzuziehen als die Beitragszahler späterer Jahre. Die Beklagte könne also nicht den gesamten bis zum Jahr 2025 ermittelten Instandhaltungsbedarf ausschließlich den Beitragszahlern des Jahres 2016 aufbürden. Hierdurch würden zugleich das Äquivalenzprinzip und der Gleichheitsgrundsatz verletzt.

11 Mit Schriftsatz vom 14. Juni 2018 hat die Beklagte ihren Bescheid vom 13. Mai 2016 aufgehoben, soweit dort eine Beitragsfestsetzung in Höhe von 10,06 Euro für das Jahr 2014 vorgenommen worden ist.

12 Die Klägerin beantragt,

13 den Bescheid der Beklagten vom 13. Mai 2016 aufzuheben.

14 Die Beklagte beantragt,

15 die Klage abzuweisen.

16 Sie tritt der Klage mit der Begründung entgegen, die Klage sei unzulässig, soweit die Klägerin sich gegen die Beitragsveranlagung des Jahres 2014 richte. Der angefochtene Bescheid treffe nicht nochmals eine Regelung zur Beitragspflicht dem Grunde nach, sondern setze nur der Höhe nach anknüpfend an die vorherige Veranlagung einen Saldo von 10,06 Euro fest. Die Beitragsveranlagung der Klägerin für das Jahr 2014 regelnde frühere Bescheide seien hingegen bestandskräftig. Die Klägerin könne die Beitragsveranlagung des Jahres 2014 und die damit einhergehenden Fragen der zulässigen Wirtschaftsplanungen in diesem Haushaltsjahr nicht erneut in Frage stellen. Die Regelungswirkung des angegriffenen Bescheides erschöpfe sich im Hinblick auf das Jahr 2014 darin, die Beitragsveranlagung für dieses Jahr auf der Grundlage der Steuermessbetragsfestsetzung des Finanzamtes der Höhe nach zu berichtigen. Die Änderung betreffe nur die Differenz zwischen der vorherigen Veranlagung für dieses Jahr und der sich aufgrund der geänderten Bemessungsgrundlagen anzupassenden Veranlagung.

17 Im Übrigen habe sie – die Beklagte – in den im Streit stehenden Jahren keine unzulässige Vermögensbildung betrieben. Ihr komme bei der Wirtschaftsplanung ein sehr weiter Gestaltungsspielraum zu, der im Hinblick auf das Gebot der Schätzgenauigkeit gerichtlich daraufhin überprüfbar sei, ob die relevante Rücklage auf einer sachgerechten und vertretbaren Prognose beruhe. Es sei nicht entscheidend, ob sich die Prognose im Nachhinein als richtig erweise. Ebenso wenig komme es darauf an, dass sie – die Beklagte – eine bestimmte Methode zur Vornahme der Prognose anwende. Entscheidend sei allein, ob die relevante Haushaltsposition aus der Sicht ex ante auf einer sachgerechten und vertretbaren Abschätzung des möglichen Mittelbedarfs basiere. Hierbei dürften keine überzogenen Anforderungen gestellt werden. Insbesondere bei Haushaltspositionen, die von einer nicht präzise voraussehbaren gesamtwirtschaftlichen Entwicklung abhingen, könne nicht mehr als eine auf vernünftigen Erwägungen beruhende Schätzung verlangt werden.

18 Bei der rechtlichen Bewertung, ob sie – die Beklagte – über Vermögen verfüge, das sie vorrangig zur Deckung der Kosten der Aufgabenwahrnehmung einzusetzen habe, seien die Besonderheiten der doppischen Haushaltsführung zu beachten. In der Kameralistik seien Rücklagen eine besondere Art des Vermögens einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft gewesen und hätten unmittelbar den Charakter einer finanziellen Reserve besessen, um z. B. die Zahlungsfähigkeit der Körperschaft sicherzustellen oder in späteren Haushaltsjahren größere Investitionsprojekte zu finanzieren. Mit der Einführung der doppelten Buchführung seien Rücklagen nicht mehr mit dem Vermögen gleichzusetzen, das auf der Aktivseite der Bilanz abgebildet werde. Der Rücklagenbestand werde vielmehr als Bestandteil des Eigenkapitals auf der Passivseite der Bilanz dargestellt, zu der insbesondere auch Rückstellungen und die Verbindlichkeiten zählten. In dem nach kaufmännischen Grundsätzen aufgestellten Wirtschaftsplan erlaube der Ansatz einer Rücklage somit nicht den Schluss darauf, dass insoweit liquides Vermögen zur Verfügung stehe. Über welches Vermögen sie verfüge, lasse sich nur durch den Blick auf die Aktivseite der Bilanz bestimmen. Insoweit sei die Wirtschaftsplanung des jeweiligen Beitragsjahres in den Blick zu nehmen, für 2016 also der Wirtschaftsplan 2016, der seinerseits auf den Zahlen der zuletzt festgestellten Bilanz zum 31. Dezember 2014 im Lichte der Entwicklungen durch den Wirtschaftsplan 2015 und den Nachtragswirtschaftsplan 2015 beruhe. Bezogen auf das Jahr 2016 ergebe sich bei Betrachtung der Aktivseite der zwischenzeitlich festgestellten Bilanz zum 31. Dezember 2015, dass sämtliche Mittel für Zwecke zulässiger IHK-Tätigkeiten gebunden gewesen seien. Es seien somit keine Mittel vorhanden gewesen, die vorrangig zur Deckung ihrer gesetzlichen Aufgabenerfüllung hätten eingesetzt werden können.

19 Für die Feststellung eines etwaigen Verstoßes gegen das Gebot der Schätzgenauigkeit während der Aufstellung des Wirtschaftsplans komme es nicht auf eine streng formale Sicht an. Aus Sicht eines Kammermitgliedes sei allein maßgeblich, ob der in der Wirtschaftssatzung festgesetzte Beitragssatz dem Kostendeckungsprinzip entspreche, der durch die Beiträge abzudeckende Mittelbedarf also in der Sache zutreffend sei. Es sei also nicht entscheidend, ob die Vollversammlung die Risiken im Zeitpunkt der Beschlussfassung des Wirtschaftsplanes konkret und uneingeschränkt validiert und dies protokolliert habe. Ein etwaiger Fehler müsse sich auch inhaltlich auf die Rücklagenhöhe und damit einhergehend auf die Mittelbedarfsfeststellung auswirken. Maßgeblich sei also, ob durch die Rücklagendotierung übermäßig viele Mittel gebunden gewesen seien oder sich das Maß der Rücklage mit sachgerechten und vertretbaren Anhaltspunkten plausibilisieren lasse. Demgemäß könne die Begründung auch nachgeschoben werden, indem die Vollversammlung die Angemessenheit der Höhe der Ausgleichszulage nachträglich unter Berücksichtigung der bei Aufstellung des Wirtschaftsplans der Bemessung der Ausgleichsrücklage zugrunde liegenden Risikofelder feststelle und bestätige. Für die Maßgeblichkeit eines allein materiell-rechtlichen Ansatzes spreche auch, dass es sich bei der Wirtschaftssatzung und dem Wirtschaftsplan um Rechtsnormen handele. Diese seien nicht schon deshalb fehlerhaft und unwirksam, weil ihnen eine hinreichende Begründung fehle oder einzelne Inhalte der Normbegründung fehlerhaft seien.

20 Gemessen daran sei die Ausgleichsrücklage dem Grunde und der Höhe nach rechtmäßig gebildet worden. Die Vollversammlung habe sich mit der Rücklagendotierung und den relevanten Aspekten ausreichend befasst. Der Entwurf des Wirtschaftsplans sei den Mitgliedern der Vollversammlung übersandt und in der Sitzung der Vollversammlung durch den Vorsitzenden des Ausschusses für Finanz- und Rechnungswesen im Rahmen einer Präsentation eingehend erläutert worden. Die Ausgleichsrücklage sei gerechtfertigt, um die Handlungsfähigkeit sowie die sachgerechte Aufgabenerfüllung zu jeder Zeit zu gewährleisten. Bis zum Jahr 2014 hätten mit der Rücklage Schwankungen im Beitragsaufkommen ausgeglichen werden sollen. Diese könnten sich insbesondere ergeben infolge der heterogenen Wirtschaftsstruktur des IHK-Bezirks und der damit einhergehenden vielfältigen Abhängigkeit von strukturellen und gesamtwirtschaftlichen Entwicklungen bis hin zur Gefahr mehrjähriger wirtschaftlicher Rezessionen, des Ausfallrisikos von großen Beitragszahlern, z.B. aufgrund von Insolvenzen oder steuergestalterischen Gründen, und der Orientierung des IHK-Beitrags an dem Gewerbeertrag und damit an das Gewerbesteueraufkommen, das hohen Schwankungen unterliege und demzufolge zu Schätzungsrisiken bei Prognoseentscheidungen im Rahmen der Wirtschaftsplanung führe. In letztgenannter Hinsicht sei zu berücksichtigen, dass es zwei bis vier Jahre dauern könne, bis die Finanzverwaltung die endgültigen Bemessungsgrundlagen melde und das jeweilige Beitragsjahr auf dieser Grundlage abgerechnet werden könne, um daraus resultierende Nachforderungen oder Rückzahlungen vorzunehmen. Vor diesem Hintergrund könne sie – die Beklagte – das Beitragsaufkommen gerade nicht durch die jährliche Festlegung der Beiträge „passgenau“ steuern und die Bestimmung des Schwankungsrisikos auf den Jahreszyklus beschränken. Da die Ausgleichszulage nach dem aktuellen Finanzstatut nunmehr dem Ausgleich aller ergebniswirksamen Schwankungen diene, müssten auch weitere haushalterische Risiken abgedeckt werden. So könne es infolge von Hackerangriffen zu Erpressungsversuchen, Datendiebstahl, Datenmanipulation, Datenverlusten, Identitätsdiebstahl und auch zu Schäden auf den Webseiten kommen. Infolge nicht ordnungsgemäßer Verwendung von Zuwendungen könnten verzinsliche Rückforderungen des Zuwendungsgebers entstehen. Aufgrund schuldhafter Verletzung der Geheimhaltungspflichten durch Mitarbeiter könnten Schadensersatzforderungen anderer Kammern und Prüfungsteilnehmer entstehen, weil etwa bundeseinheitliche Prüfungen bundesweit wiederholt werden müssten. Die aufgezeigten Risiken könnten tatsächlich und jährlich wiederkehrend vorliegen. Dies mache die Vorhaltung einer Ausgleichsrücklage zwingend erforderlich.

21 Sie – die Beklagte – habe die Ausgleichsrücklage vor dem Hintergrund der beschriebenen Schwankungsrisiken auf der Basis der Erfahrungen der Beitragsveranlagungen der vergangenen Jahre unter Berücksichtigung der Erfahrungswerte der letzten Konjunkturkrisen gebildet. Entgegen den Annahmen der Klägerin habe das geplante negative Jahresergebnis 2016 von -1.084.700,00 Euro ausweislich des Erfolgsplans 2016 durch Entnahmen aus den Rücklagen ausgeglichen werden sollen. Außerdem sei der Ausgleichsrücklage durch Beschluss der Vollversammlung vom 20. November 2014 zur Deckung des Wirtschaftsplans 2015 1.331.400,00 Euro entnommen worden. Damit sei die Ausgleichsrücklage bei Aufstellung des Wirtschaftsplans 2016 in Höhe von 2.565.000,00 Euro dotiert worden. Aufgrund der Anwendung eines innerhalb der IHK-Organisation entwickelten und den IHKs zur Verfügung gestellten Risiko-Prognose-Modells sei festgestellt worden, dass diese Ausgleichsrücklage nicht zur Deckung der bestehenden Risiken ausreichend sei. Die Vollversammlung habe daher im Zuge des 2. Nachtrags zur Wirtschaftssatzung 2016 eine Aufstockung der Ausgleichsrücklage auf den nach dem angewandten Risiko-Prognose-Modell ermittelten Betrag von 4,78 Millionen Euro beschlossen.

22 Das Risiko-Tool sehe einen Katalog von 22 möglichen Risiken für IHK`s vor. Hierzu würden Mustererfassungsbögen zu Einzelrisiken mit Vorschlägen für maßgebliche Werte hinterlegt, die auf den zusammengefassten Erfahrungen der IHK-Organisation beruhten. Für jedes bestehende Risiko gäbe es eine spezifische Risikobeschreibung und Berechnungsannahmen. Außerdem werde eine Einschätzung über die Höhe des Schadensausmaßes in EUR jeweils in den Ausprägungen „Minimum“, „Erwartet“ und „Maximum“ kammerspezifisch vorgenommen und erfasst. Für die Eintrittswahrscheinlichkeiten stünden fünf Intervalle zur Verfügung, und zwar sehr gering (<10 %), gering (10-25 %), mittel (25-50 %), hoch (50-75 %) und sehr hoch (> 75 %). Es werde zudem berücksichtigt, inwieweit zwischen den einzelnen Risiken Korrelationen bestehen, also das Eintreten eines Risikos die Eintrittswahrscheinlichkeit eines anderen Risikos verändere. Sodann ermittle das Tool via Simulationsverfahren die Höhe der auf die IHK wirkenden Risiken mittels eines Konfidenzintervalls, d. h. einem statistischen Verfahren, bei dem die Abhängigkeit der Risiken untereinander und die geringe Wahrscheinlichkeit des gleichzeitigen Eintritts aller Risiken berücksichtigt werden. Das Konfidenzintervall werde über mathematische Modelle und eine Vielzahl von Stichproben (hier: 100.000 Ziehungen) ermittelt. Als Konfidenzniveau (Wahrscheinlichkeit) würden 90 %, 95 %, 99 % und 99,99 % zur Auswahl gegeben. Je geringer die Risikobereitschaft der jeweiligen IHK sei, desto höher sei die Wahrscheinlichkeit für das Konfidenzniveau zu wählen. Sie – die Beklagte – habe das Konfidenzniveau von 99 % gewählt, da die beteiligten Gremien sich in Ausübung ihres finanzautonomen Beurteilungsspielraums gegen eine höhere Risikoaffinität ausgesprochen hätten. Das bedeute, das eintretende Gesamtrisiko sei mit einer Wahrscheinlichkeit von 99 % nicht höher als der so ermittelte Betrag der Ausgleichsrücklage.

23 Die rücklagenbezogenen Feststellungen und Beschlussfassungen lägen im Beurteilungsspielraum der Vollversammlung. Da eine präzise Voraussage der wirtschaftlichen und weiteren relevanten Entwicklungen nicht möglich sei, könne von ihr nicht mehr als eine auf vernünftigen Erwägungen beruhende Schätzung verlangt werden. In der Vergangenheit hätten sich die aufgezeigten Risiken auch schon mehrfach realisiert. Sie habe seit 2010 ein jährlich wachsendes Defizit erwirtschaftet, das jeweils – so bei den Jahresabschlüssen 2013 und 2015 in Höhe von jeweils rund 1,3 Millionen Euro – durch eine Inanspruchnahme der Ausgleichszulage habe kompensiert werden müssen. Durch die zweckentsprechende Nutzung der Ausgleichszulage seien die Mittel sukzessive verbraucht worden. Zugleich habe sie die Mitgliedsbeiträge trotz des Jahresdefizits zum Jahr 2011 gesenkt und in den Folgejahren bis 2014 unverändert niedrig gelassen. Dies verdeutliche, dass sie nachweislich Risiken abdecke und zugleich einer unzulässigen Vermögensbildung entgegenwirke.

24 Im Übrigen spreche bereits eine tatsächliche Vermutung für die Angemessenheit der Ausgleichszulage, wenn diese innerhalb des Rücklagerahmens von 30 % bis 50 % liege, der in dem Musterfinanzstatut für Industrie- und Handelskammern des Deutschen Industrie- und Handelskammertages zugrunde gelegt worden sei. Diesem Korridor lägen Erfahrungen zugrunde, die die IHK-Organisation in Kooperation mit den zuständigen Aufsichtsbehörden ermittelt und erarbeitet habe. Solche Erfahrungssätze seien wie auch der in konkretisierenden Normen gebündelte Sachverstand geeignet, eine Vermutung für einen bestimmten Umstand oder ein bestimmtes Geschehen zu begründen. Diese Vermutung gelte im vorliegenden Fall in Anbetracht der (Unter-)Dotierung der Ausgleichsrücklage bei der Aufstellung des Wirtschaftsplans 2016 in Höhe von 21,38 % der geplanten Aufwendungen umso mehr, vor allem da die Ausgleichsrücklage nunmehr die einzige Rücklage zum Ausgleich aller ergebniswirksamen Schwankungen sei. Es sei allgemein nachvollziehbar, dass ein solcher Betrag vorgehalten werde, um mögliche Liquiditätsengpässe aufgrund von Beitragsschwankungen und Zahlungsausfällen zu vermeiden. Insoweit bedürfe es auch keiner weiteren Überprüfung der Prognose.

25 Auch die Liquiditätsrücklage sei zutreffend gebildet. Diese Rücklage habe den Zweck, ihre Liquidität zu sichern und eine ordentliche Kassenwirtschaft ohne Inanspruchnahme von Krediten aufrechtzuerhalten. Sie dürfe auch neben der Ausgleichsrücklage gebildet werden. Dabei sichere die Liquiditätsrücklage insbesondere die Liquidität im ersten Quartal des Jahres, da die Zahlungseingänge aus der Veranlagung der IHK-Beiträge erst später – in der Regel frühestens im März oder April – eingingen. Die im neuen Finanzstatut getroffene Entscheidung, die Liquiditätsrücklage bis zum 31. Dezember 2020 schrittweise abzuschmelzen, sei im Interesse der Beitragsstabilität, -kontinuität und -gerechtigkeit vernünftig und sachgerecht und liege damit im Gestaltungsspielraum der Vollversammlung. Eine nachträgliche rückwirkende Umwidmung von Rücklagemitteln in zurückliegenden Jahren sei haushaltsrechtlich aufgrund der Grundsätze der Vorherigkeit, Jährlichkeit und Jährigkeit nicht möglich. Zum 31. Dezember 2016 habe die Liquiditätsrücklage noch 840.311,00 Euro betragen. Soweit sie zu Beginn des Jahres 2016 noch mit 5.187.500,00 Euro dotiert gewesen sei, habe die Vollversammlung im Rahmen des 2. Nachtrags zur Wirtschaftssatzung 2016 eine Entnahme aus der Liquiditätsrücklage in Höhe von 4.347.189,00 Euro beschlossen, um die unterdeckte Ausgleichsrücklage sowie die ebenfalls unterdeckte Instandhaltungsrücklage aufzustocken. Der verbleibende Betrag sei im Wirtschaftsplan 2017 zur Finanzierung der Kammeraufgaben eingeplant. Damit werde die Liquiditätsrücklage bis zum 31. Dezember 2017 vollständig verwendet. Die finanzrelevanten und insbesondere ergebnisrelevanten Risiken würden künftig über die Ausgleichsrücklage abgesichert. In der Übergangsphase seien die relevanten Risiken aber nicht doppelt abgesichert worden. Das Liquiditätsrisiko werde bis zur vollständigen Abschmelzung der Rücklage nur über die Liquiditätsrücklage abgesichert.

26 Auch die Bildung weiterer „anderer“ Rücklagen sei nach dem aktuellen Finanzstatut zur Deckung des voraussichtlichen Finanzbedarfs für ein hinreichend konkretisiertes Vorhaben zulässig. Im Jahr 2014 habe keine Aufstockung der anderen Rücklagen stattgefunden. Stattdessen seien zum 31. Dezember 2014 aus den anderen Rücklagen 2.065.589,29 Euro entnommen worden. Im Jahr 2016 sei als „andere Rücklage“ lediglich eine Instandhaltungsrücklage gebildet worden. Diese diene der Finanzierung der erforderlichen Instandhaltungsmaßnahmen an den Standorten B-Stadt, S. und W. Der voraussichtliche Finanzbedarf sei durch Sachverständigengutachten ermittelt worden und betrage prognostisch bis zum Jahr 2025 rund 2,89 Millionen Euro. Bei Aufstellung des Wirtschaftsplans 2016 sei die Rücklage nur mit 0,23 Millionen Euro dotiert gewesen. Daher habe die Vollversammlung im Zuge der Nachtragswirtschaftsplanungen zum Wirtschaftsjahr 2016 die Rücklage um rund 2,66 Millionen Euro erhöht.

27 Wegen des weiteren Sachverhalts wird auf die Gerichtsakten sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen. Diese Unterlagen waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Beratung des Gerichts.

Entscheidungsgründe

28 Die Klage ist nur teilweise zulässig, mit ihrem zulässigen Teil aber begründet.

29 Die Klage ist unzulässig, soweit die Klägerin sich gegen die Beitragsfestsetzung für das Jahr 2014 wendet. Der Klägerin fehlt diesbezüglich das Rechtsschutzbedürfnis für eine Anfechtungsklage nach § 42 Abs. 1 Alt. 1 VwGO.

30 Soweit die Beklagte in dem angefochtenen Bescheid für das Jahr 2014 einen (weiteren) Beitrag in Höhe von 10,06 Euro festgesetzt hat, ist das Rechtsschutzbedürfnis für die Klage zwischenzeitlich entfallen, da die Beklagte den Bescheid nach Klageerhebung in diesem Umfang aufgehoben hat. Für die gerichtliche Aufhebung des Bescheides besteht insoweit kein Raum mehr.

31 Gleiches gilt, soweit die Klägerin der Auffassung ist, der Bescheid vom 13. Mai 2016 beschränke sich bezogen auf das Beitragsjahr 2014 nicht nur auf die Festsetzung eines Differenzbetrages in Höhe von 10,06 Euro, sondern setze den Beitrag insgesamt in Höhe des ausgewiesenen Jahresbeitrags (401,91 Euro) fest. Insoweit fehlt der Klägerin das Rechtsschutzinteresse, weil der Bescheid vom 13. Mai 2016 hinsichtlich des Betrages von 391,85 Euro keine Regelung enthält. Dieser Betrag ist für das Jahr 2014, worauf in dem Bescheid vom 13. Mai 2016 auch ausdrücklich hingewiesen wird, bereits mit dem Bescheid der Beklagten vom 25. April 2014 bestandskräftig festgesetzt worden. Der letztgenannte Beitragsbescheid ist weiterhin wirksam. Ein Verwaltungsakt bleibt gemäß § 43 Abs. 2 VwVfG LSA (vgl. auch § 124 Abs. 2 AO) wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen oder anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. Dem von der Klägerin angefochtenen Beitragsbescheid vom 13. Mai 2016 ist nach dem entsprechend §§ 133, 157 BGB auch für die Auslegung von Verwaltungsakten maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont keine Aufhebung des früheren Beitragsbescheides vom 25. April 2014 zu entnehmen. Der Bescheid vom 13. Mai 2016 ergänzt den Bescheid vom 25. April 2014 lediglich durch die Festsetzung eines zusätzlichen Beitrags in Höhe von 10,06 Euro, der sich daraus ergibt, dass die Beklagte nunmehr den Gewerbeertrag 2014 anstelle des zum Zeitpunkt des Erlasses des früheren Bescheides lediglich bekannten Gewerbeertrages 2012 zugrunde gelegt hat. Für das Beitragsjahr 2014 wird der mit Bescheid vom 25. April 2014 im Wege der vorläufigen Veranlagung festgesetzte Beitrag von 391,85 Euro ausdrücklich als „mit früheren Bescheiden festgesetzt“ und der Betrag 10,06 Euro als „mit diesem Bescheid festgesetzt“ angegeben. Außerdem wird in dem Bescheid nach der Ausweisung des Gesamtsaldos unmissverständlich darauf hingewiesen, dass Bescheide, die zu den genannten Beitragsjahren bereits ergangen sind, durch den aktuellen Bescheid nicht aufgehoben werden. Dass die Beklagte in dem Bescheid vom 13. Mai 2016 eine neuerliche Sachentscheidung bezogen auf die gesamte Beitragsfestsetzung für das Veranlagungsjahr 2014 treffen wollte, kann hiervon ausgehend nicht angenommen werden. Der Bescheid enthält daher hinsichtlich des bereits mit Bescheid vom 25. April 2014 festgesetzten Betrags lediglich eine wiederholende Verfügung (vgl. zu einer Bescheidausgestaltung wie der vorliegenden: Hamburgisches OVG, Urt. v. 20. Februar 2018 - 5 Bf 213/12 -, juris Rz. 36).

32 Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass die mit dem früheren Bescheid in Höhe von 391,85 Euro erfolgte Beitragsfestsetzung für das Jahr 2014 eine „vorläufige Veranlagung“ gewesen ist. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 der insoweit anzuwendenden Beitragsordnung der Beklagten vom 24. September 2008 erfolgt die Beitragsveranlagung durch schriftlichen Bescheid. Sofern der Gewerbeertrag/Gewinn aus Gewerbebetrieb oder der Zerlegungsanteil für das Bemessungsjahr noch nicht vorliegt, kann der IHK-Zugehörige gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 der Beitragsordnung 2008 aufgrund des letzten vorliegenden Gewerbeertrags/Gewinns aus Gewerbebetrieb oder – soweit ein solcher nicht vorliegt – aufgrund einer Schätzung in entsprechender Anwendung des § 162 AO vorläufig veranlagt werden. Eine im Zuge der vorläufigen Veranlagung vorgenommene Festsetzung lässt zwar die Möglichkeit einer erneuten Festsetzung nach § 14 Abs. 1 der Beitragsordnung 2008 zu. Anlass für einen berichtigenden Bescheid im Sinne einer endgültigen Abrechnung für das Beitragsjahr besteht indes nur, wenn sich die Bemessungsgrundlage nach Erteilung des Beitragsbescheides ergibt (vgl. § 14 Abs. 4 Satz 1 Beitragsordnung 2008). Zuviel gezahlte Beiträge werden dann erstattet, zu wenig erhobene Beiträge nachgefordert (§ 14 Abs. 4 Satz 2 Beitragsordnung 2008). Eine endgültige Festsetzung eines bereits im Wege der vorläufigen Veranlagung festgesetzten (Teil-)Betrags ist aber nicht erforderlich. Auch eine Festsetzung im Wege der vorläufigen Veranlagung kann in Bestandskraft erwachsen. Der Umstand, dass nach § 165 AO ergangene vorläufige Steuerbescheide nicht in materielle Bestandskraft erwachsen können, ist nicht auf die Beitragsfestsetzung im Wege vorläufiger Veranlagung übertragbar. § 14 Abs. 3 Beitragsordnung 2008 verweist nicht auf § 165 AO, sondern hinsichtlich der Schätzung der Bemessungsgrundlagen auf eine entsprechende Anwendung des § 162 AO. Aus diesem Verweis folgt nicht, dass die vorläufige Veranlagung selbst in entsprechender Anwendung des § 162 AO vorgenommen würde. Zum einen enthält § 162 AO keine Regelung über eine vorläufige Veranlagung, sondern nur über eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Zum anderen verweist § 14 Abs. 3 Satz 1 Beitragsordnung 2008 in seiner zweiten Tatbestandsalternative – „soweit ein solcher [Gewerbeertrag/Gewinn aus Gewerbebetrieb] nicht vorliegt“ – nicht auf eine entsprechende Anwendung des § 162 AO bei der vorläufigen Veranlagung, sondern bei der Schätzung der Bemessungsgrundlagen (vgl. zu einer inhaltsgleichen Beitragsordnung Hamburgisches OVG, Urt. v. 20. Februar 2018 - 5 Bf 213/12 -, a. a. O. Rz. 38 ff.).

33 Der Beitragsbescheid der Beklagten vom 25. April 2014 hat sich bezogen auf die vorläufige Beitragsveranlagung für das Jahr 2014 auch nicht durch den streitgegenständlichen Bescheid vom 13. Mai 2016 erledigt. Eine Erledigung des Verwaltungsaktes setzt voraus, dass der Verwaltungsakt aufgrund nachträglicher Entwicklungen seinen Regelungszweck nicht mehr erreichen kann. Dies ist hier nicht der Fall. Der erste Beitragsbescheid spricht zwar eine „vorläufige Veranlagung“ aus, enthält aber nicht wie ein vorläufiger Verwaltungsakt eine auflösende Bedingung, aufgrund derer er mit Eintritt einer auflösenden Bedingung gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 VwVfG LSA entfiele. Der mit dem ersten Beitragsbescheid verfolgte Regelungszweck, einen Beitrag von zunächst 391,85 Euro für 2014 festzusetzen, dauert vielmehr fort, da sich die Beitragsfestsetzung für das Jahr 2014 im Bescheid vom 13. Mai 2016 – wie bereits dargestellt – auf einen Mehrbetrag von 10,06 Euro beschränkt (vgl. diesbezüglich auch Hamburgisches OVG, Urt. v. 20. Februar 2018 - 5 Bf 213/12 -, juris Rz. 41).

34 Mit ihrem zulässigen Gegenstand ist die Klage begründet. Der Bescheid der Beklagten vom 13. Mai 2016 ist, soweit darin im Wege der vorläufigen Veranlagung für das Jahr 2016 ein Beitrag in Höhe von 587,40 Euro festgesetzt wird, rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

35 Rechtlicher Anknüpfungspunkt für die Beitragserhebung ist § 3 Abs. 2 des Gesetzes zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern – IHKG – vom 18. Dezember 1956 (BGBl. I S. 920), im hier maßgeblichen Zeitpunkt zuletzt geändert durch Gesetz vom 25. Juli 2013 (BGBl. I S. 2749), i. V .m. § 1 der insoweit anzuwendenden Beitragsordnung der Beklagten vom 24. September 2015. Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 IHKG werden die Kosten der Errichtung und Tätigkeit der Industrie- und Handelskammer, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, nach Maßgabe des Wirtschaftsplans durch Beiträge der Kammerzugehörigen gemäß einer Beitragsordnung aufgebracht. Der Wirtschaftsplan ist jährlich nach den Grundsätzen einer sparsamen und wirtschaftlichen Finanzgebarung unter pfleglicher Behandlung der Leistungsfähigkeit der Kammerzugehörigen aufzustellen und auszuführen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 IHKG).

36 Das Gesetz legt damit eine zweistufige Willensbildung der Kammer bei der Beitragserhebung zugrunde. Auf einer ersten Stufe stellt die Kammer den Wirtschaftsplan auf. Dieser gilt für ein Wirtschaftsjahr und ist – als Plan – im Voraus aufzustellen. Vor dem Hintergrund der in dem betreffenden Jahr beabsichtigten Tätigkeiten der Kammer prognostiziert er unter Berücksichtigung der erwartbaren Einnahmen und Ausgaben den voraussichtlichen Bedarf, den es durch Beiträge zu decken gilt. Auf einer zweiten Stufe wird dieser voraussichtliche Bedarf alsdann gemäß einer Beitragsordnung im Wege der Beitragserhebung auf die Kammerzugehörigen umgelegt.

37 Bei der hier allein im Streit stehenden Willensbildung auf der ersten Stufe ist auch im Beitragsanfechtungsverfahren inzident zu prüfen, ob die Festsetzung des Mittelbedarfs der Kammer im Wirtschaftsplan den insofern zu stellenden rechtlichen Anforderungen genügt. Bei der gerichtlichen Überprüfung ist jedoch zu beachten, dass die Kammer hinsichtlich der Aufstellung des Wirtschaftsplanes einen weiten Gestaltungsspielraum besitzt, der der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle nur hinsichtlich der Frage unterliegt, ob dieser Rahmen gewahrt ist. § 3 Abs. 2 Satz 2 IHKG gebietet dabei die Beachtung der Grundsätze einer sparsamen und wirtschaftlichen Finanzgebarung sowie eine pflegliche Behandlung der Leistungsfähigkeit der Kammerzugehörigen. Ferner sind die Grundsätze kaufmännischer Rechnungslegung und Buchführung anzuwenden (vgl. § 3 Abs. 7a IHKG). Unabhängig davon sind die Grundsätze des staatlichen Haushaltsrechts sowie ergänzende Satzungsbestimmungen zu beachten. Zu den Grundsätzen des staatlichen Haushaltsrechts zählt auch das Gebot der Haushaltswahrheit, aus dem für Prognosen das Gebot der Schätzgenauigkeit folgt. Dieses Gebot ist nicht schon dann verletzt, wenn sich eine Prognose im Nachhinein als falsch erweist. Vielmehr müssen Prognosen aus der Sicht ex ante sachgerecht und vertretbar sein.

38 Im Hinblick auf die von der Klägerin allein beanstandete Rücklagenbildung ist zu beachten, dass der Beklagten die Bildung von zweckfreien Vermögen grundsätzlich verboten ist. Dies schließt die Bildung von Rücklagen zwar nicht aus, bindet sie aber an einen sachlichen Zweck im Rahmen zulässiger Kammertätigkeit. Darüber hinaus muss auch das Maß der Rücklage noch von diesem sachlichen Zweck gedeckt sein. Eine hierdurch in ihrer Höhe nicht mehr gedeckte Rücklage wäre nicht mehr angemessen und würde einer unzulässigen Vermögensbildung gleichkommen. Hieraus folgt nicht nur, dass die Kammer eine überhöhte Rücklage nicht bilden darf, sondern auch, dass sie eine überhöhte Rücklage baldmöglichst wieder auf ein zulässiges Maß zurückführen muss. Die Entscheidung über das Vorhalten einer Rücklage und über deren Höhe muss die Kammer bei jedem Wirtschaftsplan – und damit jährlich – erneut treffen. Ein Wirtschaftsplan kann deshalb nicht nur dann rechtswidrig sein, wenn er eine überhöhte Rücklagenbildung aufweist, sondern auch dann, wenn er eine überhöhte Rücklage beibehält (vgl. zum Ganzen: BVerwG, Urt. v. 9. Dezember 2015 - 10 C 6.15 -, juris).

39 Entgegen der Auffassung der Beklagten sind die vorstehenden Grundsätze einer Rücklagenbildung nicht nur bei einer IHK-Haushaltsplanung zu berücksichtigen, die nach den Grundsätzen der Kameralistik aufgestellt wurde. Sie finden auch bei der Aufstellung eines Wirtschaftsplans Anwendung, bei der die Kammer – wie hier die Beklagte im Wirtschaftsjahr 2016 – die Grundsätze der doppelten Haushaltsführung nach § 3 Abs. 7a IHKG mit Gewinn- und Verlustrechnung und Bilanzierung sowie der damit verbundenen Orientierung an der kaufmännischen Buchführung zu beachten hat (so etwa auch VG Köln, Urt. v. 15. Februar 2017 - 1 K 1473/16 -, juris Rz. 69; VG Mainz, Urt. v. 10. November 2017 - 4 K 1310/16.MZ -, juris Rz. 21; VG Trier, Urt. v. 22. Februar 2018 - 2 K 5521/17.TR -, juris Rz. 44; vgl. ausführlich zur Einführung der kaufmännischen Rechnungslegung bei den IHKs Jahn, GewArch 2008, 340 ff.). So ist die Bildung von angemessenen Rücklagen auch nach Einführung der Verwaltungsdoppik für die IHK als nicht gewinnorientierte öffentlich-rechtliche Körperschaft weiterhin notwendig und gehört zu einer geordneten Haushaltsführung. Zwar handelt es sich anders als im kameralen System bei den Passivposten einer Vermögensrechnung nicht um bei Bedarf verwendbare liquide Mittel, da diese Funktion im doppischen System nur das Umlaufvermögen übernimmt. Jedoch dienen doppische Rücklagen mit den restlichen Passivposten der Deckung der Aktivseite der Vermögensrechnung und sind demnach als Teil des Eigenkapitals zu verstehen, allerdings mit der Besonderheit, dass die Rücklagenpositionen gesondert ausgewiesen werden. Um ihren jeweils zugeschriebenen Zweck erfüllen zu können, sind die auf der Passivseite einer Vermögensrechnung aufgeführten Rücklagen jedoch durch entsprechende Aktiva zu unterlegen, die gegebenenfalls kurzfristig aufgelöst werden können (s. zum Vorstehenden VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 2. November 2016 - 6 S 1261/14 -, juris Rz. 33 [m. w. N.]). Dies trifft auch auf die Beklagte zu, die ausweislich ihrer Bilanz 2014 als Teil des Umlaufvermögens auf der Aktivseite 4.282.207,54 Euro „Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks“ besessen hat. Hiervon ausgehend verfängt der Einwand der Beklagten nicht, es könne bereits deshalb nicht von einer unzulässigen Bildung zweckfreien Vermögens ausgegangen werden, da auf der Aktivseite der hier maßgeblichen Bilanz keine Mittel vorhanden gewesen seien, die vorrangig zur Deckung ihrer gesetzlichen Aufgabenerfüllung hätten eingesetzt werden können. Allein die – bilanzrechtlich notwendige – Ausgeglichenheit der Aktiv- und der Passivseite einer Bilanz lässt nicht zwingend den Schluss darauf zu, dass die auf der Passivseite in die Rücklagen eingestellten Mittel für Zwecke zulässiger Kammertätigkeiten gebunden sind. Dies muss die Beklagte vielmehr konkret für jede der von ihr gebildeten Rücklagen darlegen, insbesondere wenn – wie hier – ein erheblicher Teil liquider Mittel vorhanden ist.

40 Gemessen an den bereits dargestellten rechtlichen Grundsätzen ist die Bildung und Aufrechterhaltung einer Ausgleichsrücklage für das Jahr 2016 aber nicht zu beanstanden.

41 Nach § 15 a Abs. 2 Sätze 1 und 2 des von der Vollversammlung der Beklagten am 20. November 2014 beschlossenen und am 1. Januar 2015 in Kraft getretenen Finanzstatuts (nachfolgend FS 2015) hat die Beklagte eine Ausgleichrücklage zu bilden, die zum Ausgleich aller ergebniswirksamen Schwankungen dient und bis zu 50 v. H. der Summe der geplanten Aufwendungen betragen kann. Die Vorhaltung einer solchen Mittelreserve dient dem Grunde nach einem sachlichen Zweck im Rahmen zulässiger Kammertätigkeit und stellt damit nicht eine unzulässige Vermögensbildung dar (vgl. VGH Baden-Württemberg, Beschl. v. 20. Juli 2017 - 6 S 860/17 -, juris Rz. 12; Urt. v. 2. November 2016 - 6 S 1261/14 -, a. a. O. Rz. 36). Der Ausgleich ergebniswirksamer Schwankungen liegt im Rahmen einer geordneten Haushaltsführung und dient der dauerhaften Aufrechterhaltung der wirtschaftlichen Handlungsfähigkeit der Beklagten (vgl. VG Düsseldorf, Urt. v. 30. März 2017 - 20 K 3225/15 -, juris Rz. 331). Das wird von der Klägerin auch nicht grundlegend in Frage gestellt.

42 Die Beklagte hat auch den ihr insoweit eingeräumten weiten Gestaltungsspielraum bei der Dotierung der Ausgleichsrücklage für das Jahr 2016 rechtsfehlerfrei ausgeübt. Die Ausgleichsrücklage ist nicht nur dem Grunde nach, sondern auch in der genannten Höhe vom sachlichen Zweck gedeckt, eine Mittelreserve zum Ausgleich ergebniswirksamen Schwankungen in Form von Einnahmeverzögerungen oder -ausfällen vorzuhalten.

43 Entgegen der Annahme der Klägerin hat die Beklagte nicht den satzungsmäßig vorgeschriebenen Korridor für die Dotierung der Ausgleichsrücklage überschritten. Die Ausgleichsrücklage war im Wirtschaftsplan in der Fassung des Beschlusses der Vollversammlung vom 3. Dezember 2015 mit 2.564.999,00 Euro dotiert, was 21,38 % der Summe der zu diesem Zeitpunkt geplanten Aufwendungen entspricht. Der Jahresabschluss 2014 hat zwar noch eine Ausgleichsrücklage in Höhe 3.896.399,85 Euro ausgewiesen, was 32,48 % der geplanten Aufwendungen entspricht. Mit Beschluss der Vollversammlung vom 20. November 2014 – und damit vor der Beschlussfassung zum Wirtschaftsplan 2016 – sind der Ausgleichsrücklage zur Deckung des Wirtschaftsplans 2015 aber 1.331.400,00 Euro entnommen worden, woraus sich die Dotierung mit 2.564.999,00 Euro durch den Beschluss der Vollversammlung am 3. Dezember 2015 ergibt. Dies lässt die Klägerin bei ihrem Vortrag unberücksichtigt, der satzungsmäßig vorgeschriebene Korridor für die Dotierung sei mit der Erhöhung der Ausgleichsrücklage um 2.215.000,14 Euro aus den ungeplanten Überschüssen des Jahres 2016 überschritten worden. Vielmehr hat die Vollversammlung die Ausgleichsrücklage mit dem 2. Nachtrag zum Wirtschaftsplan 2016 durch Beschluss vom 1. Dezember 2016 von 2.564.999,00 Euro um 2.215.000,14 Euro auf gerundet 4.780.000,00 Euro erhöht, was 40,35 % der unverändert gebliebenen geplanten Aufwendungen im Geschäftsjahr 2016 entspricht. Mit diesem Prozentsatz ist die in § 15 a Abs. 2 FS 2015 vorgesehene Obergrenze für die Ausgleichsrücklage nicht überschritten.

44 Es kann dahinstehen, ob die Ausgleichszulage bereits deshalb als notwendig und angemessen anzusehen ist, um eine ordnungsgemäße Haushaltsführung zu gewährleisten, weil sie nicht die im Finanzstatut der Beklagten gezogene Höchstgrenze von 50 % der Gesamtaufwendungen für das Geschäftsjahr 2016 überschreitet (in diesem Sinne VG Braunschweig, Urt. v. 20. April 2017 - 1 A 40/16 -, n.v., bei einer Ausgleichsrücklage, die sich innerhalb des im Musterfinanzstatut für Industrie- und Handelskammern des Deutschen Industrie- und Handelskammertages vorgesehenen Korridors von 30 bis 50 % der betrieblichen Aufwendungen bewegt; ähnlich VG Trier, Urt. v. 22. Februar 2018 - 2 K 5521/17.TR -, juris Rz. 48; enger dagegen VG Köln, Urt. v. 15. Februar 2017 - 1 K 1473/16 -, juris Rz. 81 f.; VG Schleswig, Urt. v. 15. Februar 2018 - 12 A 173/16 -, juris Rz. 33; VG Mainz, Urt. v. 10. November 2017 - 4 K 1310/16.MZ -, juris Rz. 28: wenn sich die Ausgleichsrücklage im unteren Bereich des durch das Finanzstatut gezogenen Rahmens bewegt; ablehnend VG Gelsenkirchen, Urt. v. 21. November 2017 - 19 K 903/16 -, juris Rz. 42). Denn die Beklagte hat das Bedürfnis für die Ausgleichsrücklage in ihrer konkreten Höhe nachvollziehbar begründet und die voraussichtlich zu erwartenden ergebniswirksamen Schwankungen dem Grundsatz der Schätzgenauigkeit hinreichend Rechnung tragend prognostiziert.

45 Das Gebot der Schätzgenauigkeit fordert jedenfalls im Grundsatz, dass die Beklagte eine nachvollziehbare Prognose dahingehend aufstellt, dass ergebniswirksame Schwankungen im Rahmen einer geordneten Haushaltsführung in einem Umfang drohen, der die konkrete Höhe der Ausgleichsrücklage rechtfertigt, um diese Schwankungen verantwortungsbewusst abzusichern (vgl. VG Düsseldorf, Urt. v. 30. März 2017 - 20 K 3225/15 -, a. a. O. Rz. 343; VG Gelsenkirchen, Urt. v. 21. November 2017 - 19 K 903/16 -, a. a. O. Rz. 33). Einerseits müssen die in Ansatz gebrachten Schwankungen im Beitragsaufkommen weder sicher noch auch nur überwiegend wahrscheinlich sein. Vielmehr sind aller Voraussicht nach im Geschäftsjahr eintretende Einbußen bereits im Haushaltsansatz des Beitragsaufkommens zu berücksichtigen, da dieser Haushaltsansatz ebenfalls dem haushaltsrechtlichen Gebot der Schätzgenauigkeit unterliegt. Die Ausgleichsrücklage sichert unter anderem das ungewisse Risiko zu befürchtender Beitragsausfälle ab. Andererseits dürfen die angenommenen Schwankungen im Beitragsaufkommen auch nicht so unwahrscheinlich sein, dass ihre Annahme rein spekulativ erscheint oder das abgesicherte Risiko nur in einem fernliegenden „worst case“ eintreten kann. Eine nachvollziehbare Prognose bedarf einer hinreichenden Tatsachengrundlage (vgl. Hamburgisches OVG, Urt. v. 20. Februar 2018 - 5 Bf 213/12 -, a. a. O. Rz. 66). Da die Feststellung des Wirtschaftsplans nach § 4 Satz 2 Nr. 3 IHKG – und damit auch die Entscheidung über Art, Zweckbindung und Höhe geplanter Rücklagen – ausschließlich durch die Vollversammlung einer IHK zu treffen ist, müssen die Mitglieder der Vollversammlung jedenfalls in Grundzügen nachvollziehbar und in transparenter Art und Weise über die Gründe für den Bedarf einer Ausgleichsrücklage in der geplanten Höhe informiert werden. Hierfür bedarf es nicht einer konkreten Bezifferung finanzieller Risiken. Erforderlich ist aber, dass die zuständigen Gremien den Mitgliedern der Vollversammlung allgemein beschreiben, welche finanziellen Risiken im kommenden Haushaltsjahr durch die Ausgleichsrücklage abgedeckt werden sollen. Ohne diese Kenntnis können die Mitglieder der Vollversammlung nicht schätzgenau beurteilen, welche Beitragsmittel der Kammerzugehörigen sie noch für erforderlich halten, um die Aufgabenerledigung zu finanzieren (vgl. VG Düsseldorf, Urt. v. 30. März 2017 - 20 K 3225/15 -, a. a. O. Rz. 350; VG Gelsenkirchen, Urt. v. 21. November 2017 - 19 K 903/16 -, a. a. O. Rz. 44).

46 Diesen Anforderungen wird die Wirtschaftsplanung der Beklagten für das Geschäftsjahr 2016 gerecht. Die Beklagte hat nachvollziehbar dargelegt, dass die Dotierung der Ausgleichsrücklage auf letztlich 4.780.000,00 Euro nicht gegriffen ist, sondern sie mithilfe eines Risikobewertungs-Tools die möglichen für sie individuell bestehenden Risiken ermittelt und einer Bewertung unterworfen hat, als deren Ergebnis sich der vorgenannte Rücklagenbetrag ergeben hat. Dieses vom Deutschen Industrie- und Handelskammertag (DIHK) entwickelte und den IHKs im Laufe des Jahres 2016 zur Verfügung gestellte Risikobewertungs-Tool ermöglicht jeder einzelnen IHK nach dem „Baukastenprinzip“, mögliche Risiken zu identifizieren und im Hinblick auf zu bildende Rücklagen zu quantifizieren. Als mögliche Risikogruppen kommen etwa konjunkturbedingte Schwankungen des Beitragsaufkommens, mögliche Mindereinnahmen bei eigenwirtschaftlichen IHK-Einnahmen (z. B. im Entgeltbereich bei rückläufigem Weiterbildungsgeschäft) oder bei Gebühren im hoheitlichen Bereich, insbesondere durch demografiebedingte rückläufige Ausbildungsverhältnisse, Zinsrisiken und infolgedessen zusätzlicher Dotierungsbedarf bei Pensionsrückstellungen, ein rückläufiges Finanzergebnis durch anhaltende Niedrigzinsphase oder Finanzrisiken durch ungewissen Aufgabenzuwachs ohne Finanzierungsdeckung in Betracht (vgl. Jahn, GewArch 2016, 263 [269]). Die Beklagte hat in der Bewertung der sie betreffenden Risiken die in dem Tool enthaltenen Bereiche Beiträge (Konjunkturschwankungen, Ausfall großer Beitragszahler, Abrechnung von Beitragsvorauszahlungen), Technische Störungen IT (u.a. durch Hackerangriffe, Viren) und Haftungsfragen (Rückforderung von Zuwendungen, Geheimhaltungsverstöße bei Prüfungen) für sich als gegeben angesehen und das Risikosimulationsverfahren anhand der in das Tool eingestellten Berechnungsannahmen, insbesondere der Erfahrungswerte der vergangenen Jahre, auf sechs Risikofeldern durchgeführt. Bei den Risikofeldern „Ausfall großer Beitragszahler“, „Technische Störungen“ und „Geheimhaltungsverstoß bei Prüfungen“ ist sie von einer Eintrittswahrscheinlichkeit „sehr gering (< 10 %)“ ausgegangen. Dem Risikofeld „Zuwendungen-Rückforderung“ hat die Beklagte eine Eintrittswahrscheinlichkeit „gering (> 10-25 %)“ und den Risikofeldern „Konjunktur“ sowie „Endgültige Beitragsbescheide“ die Eintrittswahrscheinlichkeit „mittel (> 25-50 %)“ zugrunde gelegt. Das Konfidenzniveau hat die Beklagte mit 99 % gewählt. In der Berechnung mit diesen Parametern ergaben sich Schadenssummen von „Minimum“ 3.063.165,00 Euro, „Erwartet“ 4.802.821,00 Euro und „Maximum“ 8.888.741,00 Euro.

47 Es ist nicht ersichtlich, dass die Auswahl der einschlägigen Risiken sowie die Bewertung der Eintrittswahrscheinlichkeiten nicht sachgerecht sind. Soweit die Beklagte ein Konfidenzniveau von 99 % gewählt hat, bewegt sie sich innerhalb des ihr insoweit eingeräumten Gestaltungsspielraums. Auch dass sie sich bei der Dotierung der Ausgleichsrücklage an dem erwarteten Schadensausmaß bei Realisierung der angenommenen Risiken orientiert hat, ist von ihrem Gestaltungsspielraum gedeckt. Es sind auch keine konkreten Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die hinter dem von der DIHK entwickelten Risikobewertungs-Tool stehenden Annahmen auf unvertretbaren Fehleinschätzungen beruhen. Soweit die Klägerin das Ergebnis der Risikoanalyse in der mündlichen Verhandlung mit dem Einwand in Frage gestellt hat, in die Prognosebewertung seien keine Erfahrungswerte eingeflossen, ist dies nicht zutreffend. So liegen gerade den Berechnungsannahmen auf den Risikofeldern „Ausfall großer Beitragszahler“, „Endgültige Beitragsbescheide“ und „Konjunktur“, welche die Klägerin besonders kritisch in den Blick genommen hat, Erfahrungswerte von bis zu zehn der letzten Jahre zugrunde. Ferner ist festzustellen, dass die Beklagte die Eintrittswahrscheinlichkeit für das Risikofeld „Ausfall großer Beitragszahler“ als „sehr gering (< 10 %)“ angesehen hat. Hiervon ausgehend ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht anzunehmen, dass der Risikoanalyse der Beklagten durch nichts belegte Annahmen zugrunde liegen, welche allein dem Ziel dienen, ein gewünschtes Ergebnis – die Dotierung der Ausgleichsrücklage in einer bestimmten Höhe – gewissermaßen „rückwärtsgerechnet“ mit entsprechenden Berechnungsparametern zu unterlegen. Ebenso wenig verfängt der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geäußerte Einwand, die Beklagte habe in ihre Prognose nicht lediglich Risiken einstellen dürfen, sondern auch in Betracht ziehen müssen, welche Chancen diesen Risiken entgegenstünden. Entscheidend für die Einhaltung des Gebots der Schätzgenauigkeit ist die Nachvollziehbarkeit der Prognose der Beklagten im Hinblick auf die von ihr für das maßgebliche Geschäftsjahr erwarteten ergebniswirksamen Schwankungen und die daran ausgerichtete Dotierung der diese absichernden Ausgleichsrücklage. Die Ausgleichsrücklage darf nicht „ins Blaue hinein" vorgehalten werden, also ohne zu ermitteln und nachvollziehbar zu machen, ob in dieser Höhe überhaupt abzudeckende Risiken bestehen (vgl. auch VG Trier, Urt. v. 22. Februar 2018 - 2 K 5521/17.TR -, a. a. O. Rz. 50). Hiervon kann vorliegend – wie dargestellt – nicht die Rede sein. Die Frage, ob es zweckmäßig ist, weitere oder andere Kriterien in die Betrachtung einzubeziehen, wie etwa die von der Klägerin angesprochenen Chancen, ist in diesem Zusammenhang in Anbetracht des weiten Gestaltungsspielraums, über den die Beklagte bei der Aufstellung des Wirtschaftsplans verfügt, ohne rechtlichen Belang.

48 Es ist auch unschädlich, dass diese Risikoanalyse bei der Beschließung des Wirtschaftsplans durch die Vollversammlung am 3. Dezember 2015 noch nicht durchgeführt war. Die Risikobewertung kann noch bis zum Abschluss des laufenden Geschäftsjahres mit heilender Wirkung nachgeholt werden (vgl. Jahn, GewArch 2016, 263 [269]; VG Mainz, Urt. v. 10. November 2017 - 4 K 1310/16.MZ -, juris Rz. 25;VG Bayreuth, Urt. v. 7. Dezember 2016 - B 4 K 15.580 -, juris Rz. 38 f.). Zwar ist der Wirtschaftsplan nach § 7 Abs. 1 Satz 1 FS 2015 vor Beginn eines jeden Geschäftsjahres aufzustellen, was mit dem Beschluss vom 3. Dezember 2015 geschehen ist. Allerdings hat der damit beschlossene Wirtschaftsplan 2016, der die Maßgabe für die Beitragserhebung bildet und deshalb hinsichtlich der Feststellung des Mittelbedarfs inzident zu überprüfen ist, seine letztgültige Gestalt durch den 2. Nachtrag vom 1. Dezember 2016 gefunden. Diese Nachtragswirtschaftsplanung ist für das jeweilige Beitragsjahr maßgeblich (vgl. Hamburgisches OVG, Urt. v. 20. Februar 2018 - 5 Bf 213/12 -, a. a. O. Rz. 60). Der Nachtragswirtschaftsplan tritt gemäß § 10 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 FS 2015 grundsätzlich an die Stelle des bisherigen Wirtschaftsplans. Eine Änderung des Wirtschaftsplans durch Nachträge ist jedenfalls bis zum Abschluss des Geschäftsjahres möglich (vgl. Hamburgisches OVG, Urt. v. 20. Februar 2018 - 5 Bf 213/12 -, a. a. O. Rz. 60), ein Vertrauensschutz der Kammermitglieder insoweit ausgeschlossen (hierzu tendierend: VGH Baden-Württemberg, Beschl. v. 20. Juli 2017 - 6 S 860/17 -, juris Rz. 11). Hierfür spricht auch, dass die Kammermitglieder für das jeweilige Beitragsjahr aus Gründen der Gleichbehandlung nicht unterschiedlichen rechtlichen Regelungen der Beklagten unterliegen dürfen, je nachdem, ob ihre Beitragsveranlagung vor oder nach der Änderung des Wirtschaftsplans im laufenden Geschäftsjahr, deren Zulässigkeit das Finanzstatut der Beklagten grundsätzlich voraussetzt, erfolgt ist.

49 Die Mitglieder der Vollversammlung der Beklagten waren bei der Beschlussfassung des 2. Nachtrags des Wirtschaftsplans 2016 auch in Grundzügen nachvollziehbar und in transparenter Art und Weise über die Gründe für den Bedarf der Ausgleichsrücklage in der geplanten Höhe informiert. Ausweislich des Ergebnisprotokolls über die Sitzung der Vollversammlung am 21. April 2016 wurden die Mitglieder vom Präsidenten der Beklagten bereits an diesem Tag darüber informiert, dass die IHKs in einen Konsultationsprozess eingetreten seien, der die vom Bundesverwaltungsgericht im Urteil vom 9. Dezember 2015 aufgestellten Anforderungen an Zeitpunkt und Umfang der Ausübung des Gestaltungsspielraums bei der Aufstellung des jährlichen Wirtschaftsplans und im Besonderen für die Rücklagen zum Gegenstand habe. In der Sitzung am 22. September 2016 wurden den Mitgliedern der Vollversammlung die Kernpunkte der rechtlichen Anforderungen an die Rücklagenbildung vorgestellt (TOP 4 und TOP 5, vgl. Ergebnisprotokoll vom 22. September 2016). Hierbei wurde angekündigt, dass der Vollversammlung ein Nachtrag zur Wirtschaftssatzung 2016 zum Thema Risikoprognose zu den Rücklagen zur Beschlussfassung vorgelegt werde. Der Beschlussvorschlag wurde den Mitgliedern der Vollversammlung mit der Einladung zur Sitzung am 1. Dezember 2016 übersandt. In der Sitzung wurde ausweislich des Ergebnisprotokolls ausdrücklich die Notwendigkeit des 2. Nachtrags zur Wirtschaftssatzung 2016 damit begründet, dass sich bei der durchgeführten Risikoanalyse ein Bedarf von Veränderungen in den Rücklagen ergeben habe. Es wurde auf die Ausführungen im Beschlussvorschlag verwiesen, welcher im Einzelnen die Notwendigkeit und die Schritte der durchgeführten Risikoanalyse darstellt. In der Sitzung am 1. Dezember 2016 selbst wurden den Mitgliedern der Vollversammlung unter TOP 4 die Ergebnisse der Risikoanalyse nochmals vorgestellt und die Rücklagenveränderungen begründet.

50 Anders als die Dotierung der Ausgleichsrücklage unterliegt die im Wirtschaftsplan 2016 ebenfalls vorgesehene Liquiditätsrücklage durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

51 Nach dem alten Finanzstatut der Beklagten vom 22. September 2005 für den Zeitraum ab 1. Januar 2006 (nachfolgend FS 2006) konnte neben der Ausgleichsrücklage eine Liquiditätsrücklage in Höhe von höchstens 50 v. H. der Summe der Betriebsaufwendungen gebildet werden, die der Aufrechterhaltung einer ordentlichen Kassenwirtschaft ohne Inanspruchnahme von Krediten dient (vgl. § 15 Abs. 3 Satz 3 FS 2006). Diese Liquiditätsrücklage ist durch den neu eingefügten § 15a FS 2015 ersatzlos gestrichen worden. Nach § 24 Abs. 2 Satz 2 FS 2015 ist die Liquiditätsrücklage bis spätestens zum 31. Dezember 2020 zu verwenden. Die Beklagte hat in ihrem Wirtschaftsplan 2016 zunächst noch eine Liquiditätsrücklage in Höhe von 5.187.500,00 Euro vorgesehen. Im Zuge des 2. Nachtrags zum Wirtschaftsplan durch Beschluss der Vollversammlung vom 1. Dezember 2016 sind der Liquiditätsrücklage indes 4.347.189,00 Euro entnommen worden, um die zugleich beschlossene Höherdotierung der Ausgleichsrücklage zu realisieren und die Instandhaltungsrücklage zu erhöhen. Wie bereits ausgeführt, ist für die rechtliche Bewertung der Angemessenheit der Rücklagen die Fassung des Wirtschaftsplans in der Gestalt des 2. Nachtrags maßgebend. Danach belief sich die Liquiditätsrücklage nur noch auf 840.311,00 Euro. Ein schrittweiser Abbau der Liquidationsrücklage ist nicht von vornherein rechtlich unzulässig. Überhöhte Rücklagen sind nicht zwingend unverzüglich, sondern baldmöglichst wieder auf ein zulässiges Maß zurückzuführen (vgl. BVerwG, Urt. v. 9. Dezember 2015 - 10 C 6.15 -, a. a. O. Rz. 18). Hiermit steht ein stufenweiser Abbau der Liquiditätsrücklage im Einklang, so lange mit ihr im Rahmen der jährlichen Prognose ein nachvollziehbarer Verwendungszweck einhergeht (vgl. VGH Baden-Württemberg, Beschl. v. 20. Juli 2017 - 6 S 860/17 -, juris Rz. 9; Jahn, GewArch 2016, 262 [267]). Dies ist vorliegend nicht der Fall.

52 Ausweislich der Begründung des Beschlussvorschlags zum 2. Nachtrag zum Wirtschaftsplan 2016, der den Mitgliedern der Vollversammlung der Beklagten vor der Sitzung am 1. Dezember 2016 übersandt worden ist, sollte die Liquiditätsrücklage nach der Entnahme zur Aufstockung der Ausgleichsrücklage und der Instandhaltungsrücklage zum Ausgleich zukünftiger Wirtschaftspläne verwendet werden. Dies ist mit dem ebenfalls in der Sitzung der Vollversammlung am 1. Dezember 2016 gefassten Beschluss über den Wirtschaftsplan für das Geschäftsjahr 2017 auch geschehen, mit der Folge, dass die Rücklage zum 31. Dezember 2017 aufgelöst worden ist. Die Vorhaltung einer Liquiditätsrücklage im Wirtschaftsplan 2016 kann aber nicht in rechtlich zulässiger Weise damit begründet werden, dass hiermit zukünftige Wirtschaftspläne ausgeglichen werden sollen. Insoweit liegt vielmehr eine unzulässige Vermögensbildung vor, auch wenn diese nicht auf Dauer angelegt ist. Dies folgt daraus, dass der Wirtschaftsplan der Planung und Deckung des Ressourcenbedarfs dient, der zur Erfüllung der Aufgaben der Beklagten im folgenden Geschäftsjahr voraussichtlich notwendig ist (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 FS 2015). Dabei ist der Wirtschaftsplan vor Beginn eines jeden Geschäftsjahres aufzustellen, wobei der Erfolgsplan ausgeglichen zu sein hat (vgl. § 7 Abs. 1 FS 2015). Dementsprechend stellt sich der Ausgleich zukünftiger negativer Jahresergebnisse (Wirtschaftspläne) – hier der Jahre 2017 und ggf. später – nicht als sachgerechter Zweck für die Beibehaltung einer Liquiditätsrücklage im Wirtschaftsplan des Jahres 2016 dar. Denn dieser Verwendungszweck betrifft nicht den Ressourcenbedarf für das Geschäftsjahr 2016, der allein maßgebend für die Aufstellung des Wirtschaftsplans 2016 ist. Vielmehr hat die Beklagte insoweit Risiken in den Blick genommen, die erst das nächste Geschäftsjahr betreffen. Für den Ausgleich des im Geschäftsjahr 2016 erwarteten negativen Jahresergebnisses in Höhe von 2.084.700,00 Euro hat die Vollversammlung der Beklagten im 2. Nachtrag des Wirtschaftsplans 2016 eine Entnahme aus dem Ergebnisvortrag in Höhe von einer Million Euro sowie durch Entnahmen aus den anderen Rücklagen – 172.600,00 Euro aus der Instandhaltungsrücklage, 75.700,00 Euro aus der Rücklage für bewegliche Wirtschaftsgüter, 438.809,37 Euro aus der Rücklage zur Absicherung von Gebühren- und Beitragsentlastung sowie 397.590,63 Euro aus der Liquiditätsrücklage – vorgesehen. Die Aufrechterhaltung der Liquiditätsrücklage in Höhe von 840.311,00 Euro steht hiermit in keinem sachlichen Zusammenhang.

53 Die weiteren Ausführungen der Beklagte hierzu in der mündlichen Verhandlung, durch die Aufrechterhaltung der Liquiditätsrücklage im vorgenannten Umfang und deren Verwendung zum Ausgleich künftiger Wirtschaftspläne habe auch bewirkt werden sollen, dass der Abbau der Rücklage beitragsgerecht erfolge, veranlassen keine andere rechtliche Bewertung. Zwar mag es einen nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand nach sich ziehen, bereits für das Jahr 2016 erlassene Beitragsbescheide aufgrund einer im laufenden Geschäftsjahr erfolgten Auflösung der Liquiditätsrücklage ändern zu müssen. Die Vermeidung dieses Aufwandes vermag aber ebenso wenig wie das Bestreben eines beitragsgerechten bzw. -stabilen Abbaus der Liquiditätsrücklage die rechtlichen Anforderungen an die Aufstellung eines Wirtschaftsplans zu überlagern, die sich aus § 3 Abs. 2 IHKG ergeben. Dies gilt vor allem dann, wenn – wie hier im Falle der Liquiditätsrücklage – der Anwendungsbereich einer Rücklage entfallen ist. Hiervon ausgehend verfängt auch der Hinweis der Beklagten in der mündlichen Verhandlung nicht, die verbleibende Liquiditätsrücklage habe gar keine Rücklagenfunktion gehabt, da in der Vollversammlung am 1. Dezember 2016 zeitgleich ihre vollständige Verwendung zum Ausgleich des Wirtschaftsplans 2017 beschlossen worden sei. Auch wenn die Vollversammlung der Beklagten die den Wirtschaftsplan 2016 – im Wege des 2. Nachtrags – und den Wirtschaftsplan 2017 betreffenden Beschlüsse in einer Sitzung gefasst hat, ist die rechtliche Beurteilung der Zulässigkeit der Rücklagenbildung wegen der hierbei zu beachtenden Prinzipien der Jährlichkeit und Jährigkeit der Aufstellung von Wirtschaftsplänen getrennt vorzunehmen. Danach durfte – wie dargestellt – die im Wirtschaftsplan für das Geschäftsjahr 2016 vorgesehene Liquiditätsrücklage gerade nicht mit einem erst das nächste Geschäftsjahr betreffenden Verwendungszweck begründet werden.

54 Dessen ungeachtet stellt sich die Begründung für die Aufrechterhaltung der Liquiditätsrücklage als sehr allgemein gehalten dar. Insoweit fehlen Ausführungen, ob und in welcher konkreten Höhe das mit der verbleibenden Rücklage abzudeckende Risiko negativer Jahresergebnisse bestanden haben soll. Die Risiken vorübergehender Liquiditätsengpässe müssen aber möglichst prognostiziert werden (vgl. VG Gelsenkirchen, Urt. v. 21. November 2017 - 19 K 903/16 -, a. a. O. Rz. 51). Soweit die Beklagte im Klageverfahren darauf verwiesen hat, die verbleibende Liquiditätsrücklage sichere insbesondere die Liquidität im ersten Quartal des Jahres, da die Zahlungseingänge aus der Veranlagung der IHK-Beiträge erst später – in der Regel frühestens im März oder April – eingingen, hat diese Erwägung ausweislich der Beschlussvorlagen und Ergebnisprotokolle der Sitzungen der Vollversammlungen zum Wirtschaftsplan 2016 ersichtlich keine Rolle gespielt. Dort war stets lediglich von einer Entnahme in Höhe von 397.590,63 Euro zum Ausgleich des Wirtschaftsplans 2016 und der – nicht zulässigen – Vorhaltung für den Ausgleich zukünftiger Wirtschaftspläne die Rede. Von der notwendigen Befassung der Vollversammlung mit dem Risiko vorübergehender Liquiditätsengpässe im Rahmen der jährlich zu treffenden Prognose ist damit nicht auszugehen.

55 Ebenfalls rechtlich zu erinnern ist die strittige Dotierung einer Instandhaltungsrücklage in Höhe von 2.890.000,00 Euro. Hierbei handelt es sich um eine in der Bilanz als „andere Rücklage“ auszuweisende Rücklage. Diese dürfen nach § 15a Abs. 2 Sätze 4 und 6 FS 2015 nur als zweckbestimmte Rücklagen gebildet werden, wobei der Verwendungszweck und der Umfang wie auch der Zeitpunkt der voraussichtlichen Inanspruchnahme hinreichend zu konkretisieren sind. Ihre Bildung ist deshalb mit einem Zeitplan zu unterlegen, innerhalb dessen sie für den vorgesehenen Zweck zu verbrauchen sind (vgl. Jahn, GewArch 2016, 263 [267]; siehe auch VG Hamburg, Urt.6 v. 2. März 2016 - 17 K 2912/14 -, juris Rz. 46). Die Anforderungen an eine hinreichende Konkretisierung des Zeitpunkts der voraussichtlichen Inanspruchnahme einer zweckgebundenen Rücklage dienen damit letztlich dem Ziel, die Bildung ungebundener Mittel – und damit versteckten Vermögens – zu verhindern (vgl. VG Mainz, Urt. v. 10. November 2017 - 4 K 1310/16.MZ -, juris Rz. 33). Diesen rechtlichen Maßgaben hat die Beklagte nicht hinreichend Rechnung getragen.

56 Ausweislich der Beschlussvorlage zur Sitzung der Vollversammlung am 1. Dezember 2016, in welcher die Höherdotierung der Instandhaltungsrücklage auf 2.890.000,00 Euro beschlossen worden ist, wurde der Instandhaltungsbedarf der Beklagten an den Standorten B-Stadt, S. und W. gutachterlich für die nächsten zehn Jahre bestimmt und als Ergebnis ein Finanzbedarf bis 2025 in der genannten Höhe ermittelt. Allerdings waren im Geschäftsjahr 2016 überhaupt noch keine baulichen Instandhaltungsmaßnahmen der hier in Rede stehenden Art vorgesehen. Nach dem Zeitplan des Gutachtens, welches am 2. Juli 2016 erstellt und am 19. August 2016 ergänzt worden ist, sollten die Baumaßnahmen erst im Jahr 2017 beginnen und in diesem Jahr auch nur Aufwendungen in Höhe von 274.000,00 Euro nach sich ziehen. Da der jährlich aufzustellende Wirtschaftsplan aber – wie bereits ausgeführt – lediglich den geplanten Ressourcenbedarf im jeweiligen Geschäftsjahr berücksichtigen darf, bestand kein rechtlich zulässiger Grund, mit dem 2. Nachtrag zum Wirtschaftsplan 2016 der Dotierung der Instandhaltungsrücklage bereits einen Mittelbedarf für Baumaßnahmen zugrunde zu legen, die erst im Jahr 2017 durchgeführt werden sollen und damit auch erst dann Kosten auszulösen vermögen. Erst recht dürfte es unzulässig sein, den gesamten bis zum Jahr 2025 prognostizierten Instandhaltungsaufwand im Wirtschaftsplan eines Geschäftsjahres zu berücksichtigen, insbesondere wenn es sich – wie hier – nicht um ein einziges größeres Bauvorhaben, sondern um mehrere voneinander unabhängige Baumaßnahmen handelt. Die Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage des Gerichts angegeben, dass die Vollversammlung jedes Jahr die einzelnen Projekte beschließe und in den Jahren 2017 und 2018 entsprechend der zeitlichen Gliederung des Sachverständigen Entnahmen aus der Instandhaltungsrücklage erfolgt seien. Hiervon ausgehend ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, weshalb die Vollversammlung der Beklagten nicht für jedes Geschäftsjahr – im Voraus – nach Maßgabe der jährlichen Planungen entsprechende Rücklagenbeträge beschließen können soll. Der in diesem Zusammenhang in der mündlichen Verhandlung erfolgte Verweis der Beklagten auf die Beitragsstabilität verfängt auch hier nicht. Es widerspricht gerade dem für die Beitragserhebung maßgeblichen Kostendeckungsgrundsatz des § 3 Abs. 2 IHKG, wenn die Kammermitglieder mit ihren Beiträgen für eine Rücklage aufkommen müssen, mit welcher die Kosten von Instandhaltungsmaßnahmen abgedeckt werden sollen, deren Realisierung in dem in Rede stehenden Beitragsjahr überhaupt nicht beabsichtigt ist und die auch nur sukzessive in jährlich unterschiedlicher Höhe über einen Zeitraum von neun Beitragsjahren anfallen werden. Bei dieser Vorgehensweise werden zudem insbesondere Kammermitglieder in nicht gerechtfertigter Weise belastet, die in den folgenden Geschäftsjahren gar nicht mehr Mitglied der Beklagten sein werden.

57 Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.