Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt 3. Senat — 3 K 1707/09 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2014-05-21

Aktenzeichen: 3 K 1707/09

ECLI: ECLI:DE:FGST:2014:0521.3K1707.09.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 8 Abs 3 S 2 KStG 2002, § 4 Abs 1 EStG 2002

Orientierungssatz

1. Laufende Pensionszahlungen nach Erreichen der vereinbarten Altersgrenze an einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, die nur für den Fall des Ausscheidens aus den Diensten gezahlt werden sollte, sind als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln, wenn dieser unverändert zum Geschäftsführer bestellt ist und dafür ein Gehalt bezieht; eine vGA wäre nach BFH-Rechtsprechung auch anzunehmen, wenn das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit nicht auf die laufende Pensionszahlung angerechnet wird. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziert, ändert daran grundsätzlich nichts (vgl. BFH-Urteile vom 23.10.2013 I R 60/12, BFH/NV 2014, 781 und vom 05.03.2008 I R 12/07, BFH/NV 2008, 311; noch a.A. FG Dessau-Roßlau, Urteil vom 27.06.2014 3 K 359/06, EFG 2013, 69) (Rn.79) (Rn.83) .

2. Die Dotierungen der Rückstellung für die Zusage einer Hinterbliebenenversorgung zugunsten der Lebensgefährtin des Gesellschafter-Geschäftsführers bilden gleichfalls vGA, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt des Geschäftsführers in den Ruhestand nicht mindestens ein Zeitraum von 10 Jahren liegt (im Streitfall gerade 4 Jahre). Dies gilt ebenso für nachträgliche Erhöhungen, wie auch für erstmalige Zusagen und zwar auch dann, wenn andere Zusagen wie die der Altersrente des Gesellschafter-Geschäftsführers bereits bestehen (Rn.85) (Rn.88) .

3. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde zurückgenommen (Einstellungsbeschluss vom 14.01.2015 I B 125/14, nicht dokumentiert).

Tenor

1. Unter Änderung der Bescheide vom 16. Februar 2009 und der Einspruchsentscheidungen vom 20. November 2009 werden der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2003 mit 84.830,00 € und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2003 mit 80.842,00 € festgestellt.

2. Die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2004 und Gewerbesteuermessbetrag 2004 vom 16. Februar 2009 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 20. November 2009 werden nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert.

Dem Beklagten wird aufgegeben, die festzusetzende Körperschaftsteuer für 2004 und den festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag für 2004 zu errechnen, der Klägerin das Ergebnis der Neubeberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen und nach Rechtskraft des Urteils die Verwaltungsakte mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

3. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

4. Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu 90 v.H. und im Übrigen der Beklagte zu tragen.

5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten über die ertragsteuerliche Würdigung der Zusage einer Hinterbliebenenversorgung zugunsten der Lebensgefährtin des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin sowie laufender Pensionszahlungen an diesen, der gleichzeitig entgeltlich für die Klägerin tätig war.

2 Die Klägerin ist eine GmbH. Ihr Wirtschaftsjahr ist mit dem Kalenderjahr identisch. Ihr Geschäftsführer, der … 1935 geborene … (X), ist ausweislich des Handelsregisters von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Er hielt zunächst 80 v.H. des Stammkapitals der Klägerin und ist seit September 1999 deren Alleingesellschafter.

3 Unter dem 11. Dezember 1992 erteilte die Klägerin X eine Pensionszusage. Für den Fall seines Ausscheidens aus den Diensten der Klägerin sagte sie S unter weiteren Voraussetzungen eine Altersrente zu. Ferner sollte Y, die damalige Ehefrau des X, eine Hinterbliebenenrente erhalten. Dieser Anspruch sollte jedoch im Falle rechtskräftiger Scheidung der Ehe erlöschen. Die Ehe des X mit Y wurde im Jahre 1998 geschieden.

4 Unter dem 14. Dezember 1998 teilte die Klägerin Z unter Verwendung der Anschrift …str. …, … M., mit, sie habe gemäß einer X erteilten Zusage mit sofortiger Wirkung unter nicht näher spezifizierten weiteren Voraussetzungen im Falle des Ablebens des X Anspruch auf Hinterbliebenenrente in Höhe von 60 v.H. der S zugesagten Altersrente.

5 Unter dem 17. Dezember 1998 sagte die Klägerin X unter Verwendung der Anschrift …Str. …, … N., eine Hinterbliebenenrente für Z i.H.v. 60 v.H. der ihm zugesagten Altersrente zu. Die Zusage sollte erlöschen, wenn kein gemeinsamer Wohnsitz oder keine gemeinsame Haushaltsführung mehr bestünde. Die Rente sollte längstens bis zur Verheiratung mit einer anderen Person gezahlt werden. Voraussetzung der Zahlung der Rente war zudem, dass vor Eintritt des Versorgungsfalls eine Erklärung über das Vorliegen einer Lebensgemeinschaft und die schriftliche Kenntnisnahme der Z vorlagen. Eine solche Erklärung gaben X und Z … 2003 ab.

6 Die Klägerin passivierte – nach von ihr vorgelegten Angaben der Rückdeckungsversicherung – für die Zusage der Hinterbliebenenrente zugunsten der Z Rückstellungen per 31. Dezember 2002 i.H.v. 70.159,- €, per 31. Dezember 2003 wie auch per 31. Dezember 2004 i.H.v. 71.926,- € und per 31. Dezember 2005 i.H.v. 73.659,- € oder 74.844,- €. Die Eventualverbindlichkeit aus der Zusage einer Alterspension an X bewertete sie in den Streitjahren mit dem Anwartschaftsbarwert. Die Klägerin zahlte X seit Juni 2002 monatlich 1.533,87 € auf die Zusage der Altersrente.

7 Unter dem 30. Januar 2006 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, sie zahle X seit Juni 2002 monatlich die zugesagte Pension i.H.v. 1.533,88 €, X sei unverändert zum Geschäftsführer bestellt und auch tatsächlich als solcher tätig, wofür er ein Gehalt erhalte. Sie vertrat gegenüber dem Beklagten die Auffassung, X und Z hätten ab dem Jahre 1998 einen gemeinsamen Haushalt geführt. Eine schriftliche Pensionszusage i.S.d. § 6 a Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liege bereits dann vor, wenn die Zusage schriftlich erteilt und mündlich angenommen werde. Der schriftlichen Bestätigung von … 2003 komme daher lediglich Bestätigungscharakter zu.

8 Die Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen der Klägerin für 2002 und 2003 gingen beim Beklagten im Jahr 2004 ein.

9 Mit Bescheiden vom 17. März 2005 stellte der Beklagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2003 mit 163.932,- € fest, wobei er einen steuerlichen Verlust aus dem Jahr 2003 i.H.v. 38.551,- € berücksichtigte, und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf denselben Feststellungszeitpunkt mit 159.944,- € feststellte, wobei er einen Gewerbeverlust aus dem Jahre 2003 i.H.v. 36.137,- € berücksichtigte.

10 Mit Bescheid vom 26. Juli 2007 stellte er den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 mit 17.351,- € fest, wobei er den Vorbehalt der Nachprüfung ausdrücklich aufrecht erhielt. Zuvor hatte er ihn mit Bescheid vom 26. Juni 2007 mit 16.576,- € festgestellt. Mit Bescheid vom 26. Juli 2007 stellte er den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2005 mit 5.598,- € fest, wobei er ebenfalls den Vorbehalt der Nachprüfung aufrecht erhielt. Zuvor hatte er ihn wiederum mit Bescheid vom 26. Juni 2007 auf 4.823,- € festgestellt.

11 Mit Bescheiden vom 29. Dezember 2008 stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2002 mit nunmehr noch 46.279,- € und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf denselben Feststellungszeitpunkt mit nunmehr noch 44.705,- € fest, wobei er jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung aufrecht erhielt. Er behandelte dabei die laufenden Zahlungen auf die X erteilte Zusage einer Altersrente wie auch die Dotierung der Rückstellung für die aus der X erteilten Zusage einer Hinterbliebenenrente für Z erwachsende Eventualverbindlichkeit als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Die Bescheide wurden der Klägerin am 30. Dezember 2008 zugestellt.

12 Die gegen die Bescheide vom 29. Dezember 2008 gerichteten Einsprüche gingen beim Beklagten am 29. Januar 2009 ein.

13 Mit Bescheiden vom 16. Februar 2009 stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2003 mit nunmehr noch 64.624,- € und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2003 mit 60.636,- € fest, setzte die Körperschaftsteuer für 2004 unter Berücksichtigung eines Gesamtbetrags der Einkünfte von 100.158,- € auf 8.883,- € herauf, stellte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2004 mit 0,- € fest, setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 auf 2.140,- € fest, wobei er Hinzurechnungen- und Kürzungen mit einem Saldo von 3.358,- € berücksichtigte, erließ hinsichtlich der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2004 einen negativen Feststellungsbescheid, setzte die Körperschaftsteuer für 2005 auf 14.349,- € herauf, hob den Bescheid vom 26. Juli 2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 auf, setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf 3.550,- € herauf und hob den Bescheid vom 26. Juli 2007 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2005 auf, wobei er ebenfalls keine ausdrückliche Aussage hinsichtlich des Vorbehalts der Nachprüfung traf. Mit Ausnahme der beiden letztgenannten Feststellungsbescheide erhielt er den jeweiligen Vorbehalt der Nachprüfung ausdrücklich aufrecht.

14 Er behandelte dabei abermals die laufenden Zahlungen auf die X erteilte Zusage einer Altersrente wie auch die Dotierung der Rückstellung für die aus der X erteilten Zusage einer Hinterbliebenenrente für Z erwachsende Eventualverbindlichkeit als vGA.

15 Die hiergegen gerichteten Einsprüche gingen beim Beklagten am 17. März 2009 ein.

16 Mit Entscheidungen vom 20. November 2009 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag wie auch die Körperschaftsteuer für 2004 und 2005, die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2002, den 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004 und 31. Dezember 2005 sowie die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaft-steuer zu denselben Stichtagen als unbegründet zurück.

17 Die hiergegen gerichtete Klage ist beim Gericht am 21. Dezember 2009 eingegangen.

18 Mit Änderungsbescheiden vom 08. Oktober 2012 hat der Beklagte jeweils unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Körperschaftsteuer für 2005 auf 21.349,- € sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf 4.490,- € festgesetzt. Die Bescheide hat er nicht der Prozessbevollmächtigten, sondern einer anderen Empfangsbevollmächtigten der Klägerin bekannt gegeben. Die Änderungsbescheide beruhten abermals auf derselben Behandlung der laufenden Pensionszahlungen wie auch der Dotierung der Rückstellung für die zugesagte Hinterbliebenenrente.

19 Mit Bescheiden vom 15. Mai 2014, die er der Prozessbevollmächtigten der Klägerin per Telefax übermittelt hat, hat der Beklagte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 wie auch den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf selben Feststellungszeitpunkt mit 0,- € festgestellt.

20 Die Klägerin trägt vor, nach ihrer Kenntnis liege dem Beklagten die Postempfangsvollmacht der Klägerin für die von der Prozessbevollmächtigten abweichende Bekanntgabeempfängerin der Bescheide vom 08. Oktober 2012 vor. Die Änderungsbescheide dürften zum Gegenstand des vorliegenden Verfahrens geworden sein.

21 Das im Gebäudereinigungsgewerbe tätige Unternehmen sei 1990 gegründet worden und habe seinen Sitz seitdem in N. X sei bis zum 31. Mai 2002 auf der Grundlage des Anstellungsvertrages vom 30. April 1990 für die Klägerin als Geschäftsführer tätig gewesen. Unter dem 11. Dezember 1992 sei X eine Pensionszusage erteilt worden. Zu jener Zeit sei X mit Y, geb. am … 1960, verheiratet gewesen. Die Ehe sei im Jahre 1998 geschieden worden. X habe die Klägerin vom Ende der Ehe in Kenntnis gesetzt. Danach sei unter dem 17. Dezember 1998 die Pensionszusage dahingehend geändert worden, das Anspruchsberechtigte der Hinterbliebenenversorgung die Lebensgefährtin des X, Z, geb. am … 1958, sein solle, mit der X einen gemeinsamen Haushalt geführt habe. Weit vor Erreichen des 67. Lebensjahres durch X sei die Klägerin bemüht gewesen, die Nachfolge jenes erfahrenen Geschäfts- und Fachmannes zu regeln. Leider sei eine Reihe von Versuchen fehlgeschlagen. Aus Mangel an geeigneten Fachkräften habe sich X gezwungen gesehen, nach Erreichen der vertraglich festgelegten Altersgrenze dem Unternehmen weiter zur Verfügung zu stehen. Das sei nach einem Gesellschafterbeschluss vom 03. Mai 2002 durch einen entsprechenden Vertrag untermauert worden. X sei weiter als Geschäftsführer der Klägerin (ergänze: im Handelsregister) eingetragen. Ihm werde seit Juni 2002 in vereinbarter Höhe eine Altersrente von monatlich 1.533,87 € gezahlt. Per 31. Dezember 2002 habe sie Pensionsrückstellungen in Höhe von 234.326,00 €, per 31. Dezember 2003 in Höhe von 231.185,00 € und per 31. Dezember 2004 in Höhe von 227.977,00 € passiviert.

22 Hinsichtlich der Hinterbliebenenversorgung gelte, dass keine neu zu erdienende Pensionszusage erteilt worden sei, sondern lediglich in einer auch zwischen fremden Dritten üblichen Weise der Veränderung des persönlichen Umfelds des Pensionsberechtigten Rechnung getragen worden sei. Eine verdiente Pensionszusage vom Wechsel einer Lebenspartnerschaft abhängig zu machen, sei nicht sachgerecht. Insbesondere entspreche es nicht der Intention eines Arbeitgebers. Änderungen, die in der persönlichen Sphäre des Pensionsberechtigten begründet seien, können durch einen ordentlichen gewissenhaften Geschäftsleiter auch jedem Nichtgesellschafter in jener Form zugestanden haben. Hinzu komme, dass das Geburtsdatum der nunmehr begünstigten Lebensgefährtin, wenn auch geringfügig, vor dem Geburtsdatum der Ex-Ehefrau liege, so dass vor dem Hintergrund der statistischen Lebenserwartung die Pensionsverpflichtete durch die Änderung der Pensionszusage nicht einmal benachteiligt sei. Y und X hätten einen gemeinsamen Haushalt geführt. Ein Nachteil sei der Klägerin nicht entstanden, da Z, wenn auch geringfügig, vor Y geboren sei.

23 Zum Ablauf des 67. Lebensjahres sei mit X ein neuer Anstellungsvertrag geschlossen worden, wonach er lediglich in dem Bereichen Akquise, Betriebsorganisation und Controlling tätig werde. Dass X weiterhin die Organstellung als Geschäftsführer inne gehabt habe, sei durch die nachweislich gescheiterte Suche nach einem Nachfolger verursacht. Die Beschäftigung nach Erreichung der Altersgrenze sei daher nicht durch das Gesellschaftsverhältnis begründet. Wenn es in Pensionszusage heiße: „Wenn sie nach Vollendung des 67. Lebensjahres aus unseren Dienstverhältnis ausscheiden …..“), so ende das Dienstverhältnis nicht etwa erst mit Entzug der „Geschäftsführererlaubnis“.

24 Die Zahlung einer erdienten Altersrente stelle für einen Gesellschafter-Geschäftsführer wie im Übrigen auch für einen nichtbeherrschenden Geschäftsführer die Entlohnung für die mehrjährige – in der aktiven Vergangenheit liegende – Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft dar. Im Gegensatz dazu werde mit dem – neuen – Anstellungsvertrag im Unternehmen die aktuelle Arbeitsleistung abgegolten. In Zeiten akuten Fachkräftemangels, die in den Streitjahren zumindest in den neuen Bundesländern bereits begonnen hätten, dürfte die erneute Beschäftigung älterer erfahrener Mitarbeiter zum täglichen Bild gehören. Das sich ein Fachmann bzw. eine Fachfrau dann vom bisherigen Arbeitgeber in ein Beschäftigungsverhältnis verpflichten lasse, bei dem die Dienstbezüge auf die Altersversorgung aus dem vorherigen Dienstvertrag angerechnet würden, sei indes schwer vorstellbar. Unter jenen Umständen dürfte eine Beschäftigung beim Mitbewerber interessanter sein. Nur weil das alte und das neue Beschäftigungsverhältnis mit demselben Arbeitgeber geschlossen worden seien, könne hier nichts anderes gelten. Dem Gesellschafter werde ansonsten zugemutet seine Pension ein zweites Mal zu erdienen. Eine Anrechnung der Bezüge aus dem neuen Beschäftigungsverhältnis auf die viele Jahre vorher vertraglich verbindlich festgelegte Altersrente bedeute vielmehr einen unzulässigen Eingriff in den Pensionsvertrag.

25 Der Auffassung des Beklagten sei auch deshalb nicht zu folgen, weil das Gesetz über die betriebliche Altersversorgung (Fremdvergleich) keine Vorschrift kenne, nach der die Beendigung des zugrunde liegenden Dienstverhältnisses Voraussetzung für den Bezug betrieblicher Versorgungsleistungen sei. Auch Bezieher gesetzlicher Renten können ab dem 65. Lebensjahr unbegrenzt hinzuverdienen. Auch hier werde der Fremdvergleich durch den Beklagten bewusst missachtet. Die Finanzverwaltung selbst stelle inzwischen die wirtschaftliche Betrachtungsweise in den Vordergrund, nach der solche Konstellationen auch nur beurteilt werden könnten. Zahlreiche Pensionszusagen lauteten auf ein Rentenalter von 65 Jahren. In der Praxis mehrten sich jedoch die Fälle, in denen ein Gesellschafter-Geschäftsführer trotz Erreichens der Altersgrenze weiterhin für die GmbH tätig sein wolle. Die weitere Tätigkeit könne auf Grund eines Beratervertrags, im Rahmen eines neu abgeschlossenen Anstellungsvertrages oder aber weiterhin im Rahmen des bisherigen Anstellungsvertrages erfolgen. Vorbehaltlich einer zukünftig anders lautenden Regelung auf Bundesebene sei es in jenen Fällen nach Auffassung der Finanzverwaltung Baden-Württemberg zulässig, dass Pensionszahlungen neben den laufenden Bezügen für die weitere aktive Tätigkeit geleistet würden. Für die GmbH nämlich ergebe sich dadurch kein Nachteil. Die Weiterarbeit des bisherigen Gesellschafter-Geschäftsführers liege in ihrem Interesse. Alternativ müsse sie dessen Pension neben einem Aktivgehalt für einen „neuen“ Geschäftsführer zahlen, dessen Leistungsfähigkeit erst einmal erprobt werden müsse. Die laufenden Belastungen stiegen daher. Da der Pensionsanspruch in der aktiven Tätigkeit bis zum 65. Lebensjahr bereits vollständig erdient werde (und damit mit der fiktiven Jahresnettoprämie in die Angemessenheitsprüfung einzubeziehen gewesen sei), könnten die Pensionszahlungen auch nicht mehr für die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge herangezogen werden.

26 Dem stehe auch nicht entgegen, dass die Klägerin bei der Erteilung der Zusage formuliert habe: „….wenn sie nach Vollendung des 67. Lebensjahres aus unseren Dienstverhältnissen ausscheiden, erhalten sie …..“. Aus dem bis dahin bestehenden Geschäftsführeranstellungsverhältnis sei X ausgeschieden. Mit dem Abschluss eines neuen Anstellungsvertrags in 2002 sei den aktuellen Erfordernissen im Unternehmen Rechnung getragen worden, die von der erfolglosen Suche nach einem Geschäftsführernachfolger gekennzeichnet gewesen seien. Dies berühre den Rechtsanspruch des X auf einer Pension aus dem ehemaligen Dienstverhältnis nicht. Entsprechend sei die Pensionszahlung zu Recht aufgenommen worden. Wäre ein neuer Geschäftsführer gefunden worden, hätte auch jener eine entsprechende Vergütung verlangt, die die Klägerin neben der Pension des X hätte zahlen müssen. Insofern sei insbesondere nicht nachvollziehbar, worin eine verminderte Vermögensmehrung bei der Klägerin zu sehen sein solle. Bei Würdigung der konkreten Umstände des Einzelfalls halte die Zahlung der Altersrente dem Fremdvergleich statt und das Nebeneinander von Altersbezügen einerseits und Gehalt aus einem neuen Dienstverhältnis andererseits resultiere nicht aus dem Gesellschaftsverhältnis. Es bestehe insbesondere keine verminderte Vermögensmehrung, weshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege. Mit der Vergütung nach dem neuerlichen Vertrag werde eine aktuelle Arbeitsleistung abgegolten, mit der Altersrente hingegen werde eine mehrjährige in der Vergangenheit liegende Tätigkeit entgolten. Es sei schwer vorstellbar, dass sich ein erfahrener Fachmann wie X seine Altersversorgung auf sein aktuelles Arbeitsentgelt anrechnen lasse. Angesichts eines aktuellen Fachkräftemangels sei für ihn die Beschäftigung bei einem Konkurrenten der Klägerin interessanter.

27 Die Klägerin legt ein Protokoll einer Gesellschafterversammlung vom 03. Mai 2002 vor, ausweislich dessen von X beschlossen wurde, dass sein Geschäftsführervertrag mit dem 31. Mai 2002 wegen Vollendung des 67. Lebensjahres ende. Die Klägerin werde mit Juni 2002 die Pensionszahlungen an X aufnehmen. X bleibe aufgrund einer noch unklaren Nachfolgeregelung weiterhin Geschäftsführer der Klägerin. Mit Wirkung zum 01. Juni 2002 werde zwischen der Klägerin und X ein neuer Anstellungsvertrag abgeschlossen. Im Rahmen des neuen Anstellungsverhältnisses werde X Aufgaben in den Bereichen Akquise, Controlling und Betriebsorganisation übernehmen.

28 Die Klägerin legt einen Vertrag zwischen ihr und X vom 06. Mai 2002 vor, nach dem X in den o.g. Bereichen im Umfang von 30 Wochenstunden ab dem 01. Juni 2002 bei einem monatlichen Gehalt von 6.649,79 € tätig werden soll. Urlaubs- und Weihnachtsgeld sollen in Höhe eines Monatsgehalts gezahlt werden.

29 Die Klägerin hat zunächst beantragt, die Bescheide vom 16. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 20. November 2009 aufzuheben.

30 Sie beantragt nunmehr, den Bescheid über Körperschaftsteuer 2004 vom 16. Februar 2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 20. November 2009, den Bescheid über Körperschaftsteuer 2005 vom 08. Oktober 2012, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2002, 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004 vom 16. Februar 2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 20. November 2009, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 vom 15. Mai 2014, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 vom 16. Februar 2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 20. November 2009, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2005 vom 08. Oktober 2012, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2002, 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004 vom 16. Februar 2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 20. November 2009, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2005 vom 15. Mai 2014 dahingehend zu ändern, dass die sich aus Anlage 4 zum Betriebsprüfungsbericht vom 19. September 2012 ergebenden verdeckten Gewinnausschüttungen hinsichtlich der Witwenversorgung und der laufenden Rente nicht mehr angesetzt werden.

31 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

32 Er trägt vor, die geänderten Bescheide vom 08. Oktober 2012 seien zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Die frühe Rechtsprechung beziehe sich auf die alte Fassung des § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO). Es wäre mit dem Ziel der Verfahrensbeschleunigung unvereinbar, wenn die geänderten Bescheide erst wieder mit dem Einspruch angefochten werden müssten.

33 Die Änderung des Bescheids vom 17. März 2005 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2003 sei dem Grunde nach rechtmäßig gewesen, weil der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlusts auf den 31. Dezember 2002 vom 29. Dezember 2008 nach § 10d Abs. 4 EStG Grundlagenbescheid nach § 182 Abs. 1 AO sei. Es gelte insoweit für die Feststellungsverjährung die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO. Die Änderung hätte jedoch lediglich in Höhe der Anpassung des vortragsfähigen Verlustes zum 31. Dezember 2002 erfolgen dürfen.

34 Der verbleibende Verlust zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2003 sei demnach wie folgt festzustellen:

35 | | | | --- | --- | | Festgestellter verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2002 | 46.279,- € | | Steuerlicher Verlust 2003 | 38.351,- € | | Verbleibender „Verlustabzug“ zum 31.12.2003 | 84.830,- €. |

36 Entsprechendes gelte für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003:

37 | | | | --- | --- | | Festgestellter Gewerbeverlust auf den 31.12.2002 | 44.705,- € | | Gewerbeverlust aus 2003 | 36.137,- € | | Vortragsfähiger Gewerbeverlust | 80.842,- €. |

38 Hinsichtlich der Feststellungsbescheide vom 15. Mai 2014 gelte, dass die Feststellungsfristen gemäß § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG, § 35b Abs. 2 Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nicht abgelaufen seien, da die Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2006 mit der Klage und mit dem Einspruch angefochten worden seien.

39 Er verweist auf den Beschluss des Senats vom 22. Juli 2009 im Verfahren 3 V 618/09 und trägt vor, die Zusage auf Altersversorgung sei nicht vom Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer abhängig. Allerdings müsse das Einkommen des weiter arbeitenden Gesellschafter-Geschäftsführers auf die Versorgungszusage angerechnet werden. Denn die Altersrente solle nach Ansicht des Bundesfinanzhofs (BFH) in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen und damit regelmäßig erst bei Wegfall der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis einsetzen (BFH-Urteil vom 05. März 2008 I R 12/07).

40 Im Verfahren 3 V 618/09 trug der Beklagte vor, die Y betreffende Zusage sei mit Eintritt der auflösenden Bedingung der Scheidung entfallen. Die Z betreffende Zusage bilde eine Neuzusage. Unter fremden Dritten seien Späteheklauseln üblich. X sei bei der neuerlichen Zusage, auf die er keinen Anspruch gehabt habe, bereits 63 Jahre alt gewesen. Eine nach Vollendung des 60. Lebensjahres durch jenen einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage führe regelmäßig zu einer vGA. Es fehle an einer tatsächlichen Durchführung der Zusage, denn die Klägerin habe bis einschließlich zum 31. Dezember 2002 weder das Entfallen der Eventualverbindlichkeit aus der Zusage einer Witwenpension noch die durch die neuerliche Zusage begründete Eventualverbindlichkeit bilanziell berücksichtigt. Eine Pensionszusage zugunsten einer Lebensgefährtin ziehe nur dann nicht notwendigerweise eine vGA nach sich, wenn jene von der Zusage Kenntnis erhalte, was im Streitfall von Z wie auch X erst im Jahre 2003 bestätigt worden sei. Unklar sei ferner, warum keine - übliche - Verpfändung der Rückdeckungsansprüche an X rsp. Z nachgewiesen sei.

Entscheidungsgründe

41 A Die o.g. während des Klageverfahrens ergangenen Bescheide sind zu dessen Gegenstand geworden.

42 I. Die Änderungsbescheide vom 08. Oktober 2012 über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2005 sind gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens geworden.

43 1. Die Rechtsfolge des § 68 Satz 1 FGO tritt nur dann ein, wenn die Klage, bevor der Änderungsbescheid wirksam wird, wie im Streitfall zulässig gewesen ist (BFH-Urteil vom 10. Januar 2007 I R 75/05, BFH/NV 2007, 1506; von Groll in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 68, Rz. 40, m.w.N.) und die Klage auch dann, wenn der Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens wird, wie wiederum im Streitfall, zulässig bleibt (von Groll in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 68, Rz. 40 und 46; Seer in Tipke/Kruse, FGO, 124. Lfg. Oktober 2010, § 68, Rz. 18). Die Klage war und ist weiterhin zulässig, weil mit dem Kassationsantrag eine Herabsetzung der mit den Bescheiden vom 16. Februar 2009 festgesetzten Beträge begehrt worden ist und eine solche weiterhin begehrt wird.

44 2. Auch der Umstand, dass die Bescheide vom 08. Oktober 2012 nicht der Prozessbevollmächtigten, sondern einem dritten (empfangsbevollmächtigten) Bekanntgabeempfänger bekannt gegeben worden sind, schließt die Rechtsfolge des § 68 Satz 1 FGO nicht aus. Galt nach früherer Rechtsprechung des BFH zur Rechtslage bei Bekanntgabe des Verwaltungsakts bis zum 31. Dezember 2000 das Gegenteil, so hatte dies seinen Grund im seinerzeitigen Wahlrecht des klagenden Inhaltsadressaten zwischen der jetzt zwingenden Rechtsfolge nach § 68 Satz 1 FGO und der Anfechtung außerhalb des Klageverfahrens mit dem Einspruch. Die frühere Auffassung ist mithin nunmehr überholt (vgl. Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 225. Lfg. November 2013, § 68, Rz. 2; a.A. Dumke in Schwarz, FGO, 34. Lfg. Juni 2010, § 68, Rz. 20). Mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung der FGO und anderer Gesetze wollte der Gesetzgeber u.a. die praktischen Schwierigkeiten, die dadurch auftraten, dass nach der Rechtsprechung des BFH der geänderte Verwaltungsakt dem Prozessbevollmächtigten bekannt zu geben war, vermeiden und (insoweit) einen Gleichklang mit § 96 SGG herstellen (BT-Drucks. 440/00, S. 18).

45 II. Die Änderungsbescheide vom 15. Mai 2014 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 und des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf denselben Feststellungszeitpunkt sind gleichfalls zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

46 Die Klage gegen diese Bescheide war und ist zulässig. Die Klägerin hat zunächst die Aufhebung der Bescheide vom 16. Februar 2009 begehrt, mit denen die Bescheide vom 26. Juli 2007 aufgehoben worden waren. Infolge der Aufhebungsbescheide waren die vorangegangenen der Klägerin jeweils ungünstigeren Feststellungsbescheide vom 26. Juni 2007, die zunächst durch die Bescheide vom 26. Juli 2007 suspendiert gewesen waren (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266), wieder aufgelebt.

47 Mit der Aufhebung der Aufhebung hätte die Klägerin erreicht, dass die Feststellungen vom 26. Juni 2007 wieder suspendiert und die ihr günstigeren Feststellungen vom 26. Juli 2007 wieder wirksam geworden wären.

48 B. Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

49 I. Unter Änderung des Bescheide vom 16. Februar 2009 und der zu diesem ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 20. November 2009 sind der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer um 31. Dezember 2003 wie vom Beklagten eingeräumt mit 84.830,00 € und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf denselben Feststellungszeitpunkt mit 80.842,00 € festzustellen. Denn soweit der Beklagte ihn niedriger festgestellt hat, ist die Klägerin hierdurch in ihren Rechten verletzt.

50 Der Beklagte hätte es bei der Berücksichtigung eines Verlusts i.H.v. 38.551,- € wie im Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2003 vom 17. März 2005 belassen müssen, so dass sich durch Addition des zum 31. Dezember 2002 mit 46.279,- € festgestellten Verlustvortrags ein zum 31. Dezember 2003 festzustellender verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer i.H.v. 84.830,- € ergibt.

51 Ebenso hätte er es bei der Berücksichtigung eines Gewerbeverlusts i.H.v. 36.137,- € wie im Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 vom 17. März 2005 belassen müssen, so dass sich durch Addition des auf den 31. Dezember 2002 mit 44.705,- € festgestellten Verlustvortrags ein zu diesem Stichtag festzustellender vortragsfähiger Gewerbeverlust i.H.v. 80.842,- € ergibt.

52 1. Die Bescheide zum rsp. auf den 31. Dezember 2003 sind an die Feststellungsbescheide zum rsp. auf den 31. Dezember 2002 vom 29. Dezember 2008 anzupassen. Es war beim Erlass letzterer noch keine Feststellungsverjährung eingetreten.

53 a) Der Beklagte hat den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2002, ohne die Klägerin hierdurch in ihren Rechten zu verletzen, mit dem noch im Jahr 2008 durch Zustellung bekannt gegebenen Bescheid vom 29. Dezember 2008 mit 46.279,- € festgestellt. Dieser ist im Folgebescheid zum folgenden Feststellungszeitpunkt auszuwerten.

54 aa) Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung und somit auch die Verjährungsvorschriften sinngemäß. Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Entsprechendes gilt somit für die gesonderte Feststellung.

55 bb) Entsprechend § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO begann die Feststellungsfrist, da eine Körperschaft- (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 56 Satz 2 EStDV) und eine Gewerbesteuererklärung (§ 14a Satz 1 GewStG, § 25 Abs. 1 Nr. 2 und 6 GewStDV i.V.m. § 35c Abs. 1 Nr. 1 e) GewStG) einzureichen waren, mit Ablauf des Kalenderjahres 2004, in dem die Erklärungen eingereicht wurden.

56 cc) Entsprechend § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO belief sich die Feststellungsfrist auf 4 Jahre und lief erst nach der Bekanntgabe der Bescheide vom 29. Dezember 2008 am 30. Dezember 2008 mit Ablauf des Kalenderjahres 2008 ab.

57 dd) Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum folgenden Feststellungsstichtag, dem 31. Dezember 2003, ist an diesen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO in entsprechender Anwendung) anzupassen. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG sind nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Absatz 1 EStG abgezogen worden sind, in den folgenden Veranlagungszeiträumen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen (Verlustvortrag).

58 b) Der Beklagte hat den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2002, ohne die Klägerin hierdurch in ihren Rechten zu verletzen, mit dem wiederum noch im Jahr 2008 durch Zustellung bekannt gegebenen Bescheid vom 29. Dezember 2008 mit 44.705,- € festgestellt. Dieser ist im Folgebescheid auf den folgenden Feststellungszeitpunkt auszuwerten.

59 aa) Wie bereits unter B I 1. a) aa) bis cc) ausgeführt, stand dem Erlass des Änderungsbescheids am 30. Dezember 2008 bekannt gegeben Änderungsbescheids nicht etwa die Feststellungsverjährung entgegen.

60 bb) Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den folgenden Feststellungsstichtag, den 31. Dezember 2003, ist an diesen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO in entsprechender Anwendung) anzupassen. Gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

61 c) Diese Anpassung hat der Beklagte in den Bescheiden vom 16. Februar 2009 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2003 und des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf denselben Zeitpunkt zutreffend vorgenommen.

62 2. Wie der Beklagte selbst gleichfalls zutreffend ausführt, hätte er jedoch es ansonsten bei der den festzustellenden Betrag steigernden Berücksichtigung eines Verlusts aus dem Jahr 2003 wie in den vor dem 16. Februar 2009 ergangenen Bescheiden bewenden lassen müssen.

63 Dem Erlass der Bescheide vom 16. Februar 2009 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2003 und des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf denselben Feststellungszeitpunkt stand insoweit die Feststellungsverjährung entgegen. Wie sich aus obigen Ausführungen hinsichtlich des Feststellungszeitpunkts 31. Dezember 2002 ergibt, war sie bereits mit Ablauf des Jahres 2008 eingetreten. Entsprechend § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO belief sich die Feststellungsfrist auf 4 Jahre. Weder eine leichtfertige Steuerverkürzung noch eine Steuerverkürzung, die entsprechend § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zu einer längeren Feststellungsfrist führten, sind ersichtlich.

64 a) Eine Ablaufhemmung in entsprechender Anwendung von § 171 AO ist nicht ersichtlich.

65 b) Auch § 181 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 AO führt zu keinem Ergebnis.

66 aa) Denn diese Vorschriften ist gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbs. 2 EStG rsp. § 35b Abs. 2 Satz 4 Halbs. 2 GewStG im Streitfall nicht auf die gesonderten Verlustfeststellungen anwendbar, da der Beklagten die Feststellungen nicht etwa pflichtwidrig (vgl. hierzu Heinicke in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 10d, Rz. 49) unterlassen hat.

67 bb) Die Vorschriften sind im Streitfall anwendbar, obschon sie zum Feststellungszeitpunkt noch nicht galten. Denn gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 52 Abs. 25 Satz 6 EStG rsp. § 36 Abs. 10 Satz 2 GewStG sind die Vorschriften in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl 2006 I 2878) auf alle bei dessen Inkrafttreten noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen und somit im Streitfall auf die Feststellungen zum rsp. auf den 31. Dezember 2003 anzuwenden.

68 II. Die Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2004 sind nach obigen Maßgaben unter Berücksichtigung einer angepassten Gewerbesteuerrückstellung zu ändern.

69 1. Die Körperschaftsteuer für 2004 ist dementsprechend unter Berücksichtigung eines Verlustvortrags in der genannten Höhe festzusetzen. Vom Gesamtbetrag der Einkünfte i.H.v. 100.158,- € sind daher nicht lediglich 64.264,- €, sondern 84.830,- € gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG abzuziehen, so dass ein zu versteuerndes Einkommen von 15.328,00 € verbliebe, wäre nicht die Klägerin auch dadurch in ihren Rechten verletzt, dass es an der erforderlichen Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung fehlt, die den vorgenannten Gesamtbetrag der Einkünfte unter 100.158,- € sinken lässt.

70 2. Der Gewerbesteuermessbetrag für 2004 ist dementsprechend unter Berücksichtigung eines Verlustvortrags in der genannten Höhe festzusetzen. Es sind daher nicht lediglich 60.636,- €, sondern 80.842,- € gemäß § 10 a Satz 1 GewStG abzuziehen. Die erhöhte Gewerbesteuerrückstellung ist zugunsten der Klägerin zu berücksichtigen.

71 III. Die Änderungsbescheide vom 15. Mai 2014 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 und des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf denselben Feststellungszeitpunkt sind nicht etwa aufzuheben.

72 1. Die regelmäßige Feststellungsverjährung wäre zwar unabhängig vom Zeitpunkt des Eingangs der Körperschaft- rsp. Gewerbesteuererklärung für 2005 spätestens mit Ablauf des Kalenderjahres 2012 eingetreten, bereits vor ihrem frühestmöglichen Ablauf mit Ablauf des Jahres 2010, war jedoch bereits die Ablaufhemmung nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 3a Satz 1 Halbs. 1 AO durch die Klage gegen den Bescheid eingetreten und dauerte bei Erlass der Änderungsbescheide vom 15. Mai 2014 an.

73 2. Die Bescheide sind in vollem Umfang von der Änderungsvorschrift des § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 164 Abs. 2 Satz 1 AO gedeckt.

74 3. Ihnen fehlt nicht etwa der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO, weil die Vorschrift aus o.g. Gründen nicht anzuwenden ist.

75 IV. Im Übrigen ist die Klägerin durch die angefochtenen Verwaltungsakte nicht in ihren Rechten verletzt. Es liegen die vom Beklagten angenommenen vGA vor.

76 1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes EStG auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der BFH für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (BFH-Urteil vom 06. April 2005 I R 10/04, BFH/NV 2005, 2058). Aufgabe eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers ist es, unmittelbar im unternehmerischen Interesse der Körperschaft und damit nur mittelbar im Interesse der Gesellschafter, nicht aber unmittelbar im Interesse einzelner Gesellschafter zu handeln (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BStBl II 2005, 882). Dies gilt auch im Falle eines Alleingesellschafters.

77 Eine vGA liegt allerdings nur dann vor, wenn die Leistung der Gesellschaft dem Grunde nach geeignet ist, beim Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen auszulösen (BFH-Urteile vom 14. Juli 2004 I R 57/03, BFH/NV 2004, 1603, und vom 07. August 2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131). Eine vGA setzt auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht voraus, dass diese ihrem Gesellschafter unmittelbar einen Vorteil zuwendet. Es hindert die Annahme einer vGA nicht, wenn der Gesellschafter kein eigenes vermögenswertes Interesse an der Zuwendung besitzt (BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105). Eine vGA kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter anzunehmen sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteil vom 06. Dezember 2005 VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722). Es reicht aus, dass die Kapitalgesellschaft aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung in Kauf nimmt, von der eine dem Gesellschafter nahe stehende Person profitiert (BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105). Ist eine dem Gesellschafter nahestehende Person Begünstigter einer von der Kapitalgesellschaft erbrachten Leistung, so ist die Prüfung des Veranlassungszusammenhangs nach denselben Maßstäben wie bei einer Leistung zugunsten des Gesellschafters persönlich vorzunehmen (BFH-Beschluss vom 19. Juni 2000 I B 110/99, BFH/NV 2001, 67, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person ist stets unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Nur in diesem Falle spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahe stehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zum Gesellschafter nicht erhalten hätte. Liegen die Voraussetzungen vor, so ist die Zuwendung zu Lasten der GmbH so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person weitergegeben (BFH-Urteile vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103, vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, vom 06. Dezember 2005 VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722, m.w.N.).

78 2. Die laufenden Pensionszahlungen bilden angesichts der weitern Tätigkeit des X für die Klägerin vGA.

79 a) Die laufenden Zahlungen an X sind, soweit sie auf der Pensionszusage beruhen sollen, ohne Rechtsgrund erfolgt. Denn in der Pensionszusage ist eine Altersrente nur für den Fall des Ausscheidens des X aus den Diensten der Klägerin vorgesehen, an dem es in den Streitjahren fehlte.

80 b) Die Zahlung hat das Vermögen der Klägerin verringert und den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG - ohne Berücksichtigung der Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu ermittelnden (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 6/94, BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89) - Unterschiedsbetrag reduziert. Mit der Zahlung ist nicht etwa zugleich eine zuvor bestehende Verbindlichkeit der Klägerin gewinnerhöhend erloschen.

81 c) Der Verringerung des Unterschiedsbetrages steht nicht entgegen, dass infolge der Zahlung auf eine in Wirklichkeit nicht bestehende eigene Schuld in gleicher Höhe ein zivilrechtlicher Erstattungsanspruch der Klägerin gegen X aufgrund ungerechtfertigter Bereicherung nach § 812 Abs. 1 BGB entstanden ist. Der Erstattungsanspruch darf schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil zivilrechtliche Ansprüche der Gesellschaft gegen den Gesellschafter, die sich aus einem als vGA zu qualifizierenden Vorgang ergeben, stets als Einlageforderung gegen den Gesellschafter zu behandeln sind, die erfolgsneutral zu aktivieren und somit nicht geeignet ist, die durch die vorangegangene vGA eintretende Vermögensminderung auszugleichen (BFH-Urteile vom 13. September 1989 I R 41/86, BFHE 158, 338, BStBl II 1989, 1029; vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; BFH-Beschluss vom 13. Oktober 1999 I B 164/98, BFH/NV 2000, 749; BFH-Urteile vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103; vom 29. April 2008 I R 67/06, BFH-NV 2008, 1621).

82 d) Die Vermögensminderung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. An einen gesellschaftsfremden Dritten hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ohne Aussicht auf eine die Vermögensminderung kompensierende Gegenleistung nicht gezahlt.

83 e) Im Streitfall kann daher dahinstehen, ob folgender Ansicht zu folgen ist: Es ist aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn die zugesagte Altersversorgung anders als im Streitfall nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer abhängig gemacht wird. In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziert, ändert daran grundsätzlich nichts (BFH-Urteile vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFH/NV 2014, 781, und vom 05. März 2008 I R 12/07, BFH/NV 2008, 311; noch a.A. Senatsurteil vom 27. Juni 2012 3 K 359/06, EFG 2013, 69). Im Streitfall ließe sich die Annahme einer vGA in vollem Umfang der Rentenzahlungen nach der vom BFH vertretenen Auffassung auch auf die mangelnde Anrechnung der laufenden Altersbezüge auf das Geschäftsführergehalt stützen.

84 f) Neben der objektiven Vermögensminderung setzt die vGA grundsätzlich keine subjektiven Handlungserfordernisse, mithin keine bestimmte Ausschüttungsabsicht und keine Einigung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft über die "verdeckte" Zuwendung voraus (BFH-Urteile vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BFHE 167, 90, BStBl II 1992, 605; vom 29. April 2008 I R 67/06, BFH-NV 2008, 1621). Die handelnde Person muss weder den Tatbestand der vGA kennen noch das Geschehene rechtlich zutreffend würdigen (BFH-Urteile vom 03. Dezember 1969 I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229; vom 29. April 2008 I R 67/06, BFH-NV 2008, 1621). Nur wenn es, was bei der streitgegenständlichen Zahlung nicht im Raum steht, an jeglichem finalen Zuwendungswillen in Richtung eines Vermögenstransfers zu Lasten der Gesellschaft und zu Gunsten des Gesellschafters fehlt und feststeht, dass die Vorteilsverschiebung nicht aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist, kann eine vGA mangels konkreter Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ausscheiden (BFH-Urteil vom 29. April 2008 I R 67/06, BFH-NV 2008, 1621). m.w.N.).

85 3. Die Dotierungen der Rückstellung für die Zusage zugunsten von Z bilden gleichfalls vGA. Ein ordentlicher und gewissenhafter Fremdgeschäftsführer hätte X diese Zusage nicht mehr erteilt, da keine vier Jahre bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres durch X blieben, in denen er sie hätte erdienen können.

86 a) Die Klägerin war mit Rechtskraft der Scheidung von ihrer Eventualverbindlichkeit aus der Zusage der personifizierten Witwenpension frei geworden. X hat keine Möglichkeit einseitig eine Eventualverbindlichkeit der Klägerin (durch Wiederheirat) zu begründen. Die Klägerin und X hatten den Fall einer Scheidung bei Abschluss der Pensionsvereinbarung vorausgesehen und abschließend geregelt.

87 b) Von einem beherrschenden Gesellschafter wie X kann eine Pensionszusage nur dann erdient werden, wenn anders als im Streitfall im Jahre 1998 zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liegt.

88 Ebenso wie für nachträgliche Erhöhungen (BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07, BFH/NV 2009, 297) gilt dies auch für erstmalige Zusagen, und zwar auch dann, wenn andere Zusagen wie im Streitfall die der Altersrente bereits bestehen. Die Begründung einer weiteren Eventualverbindlichkeit in Form einer weiteren Zusagekomponente würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ebenso wie eine Aufstockung einer bereits erteilten Zusage nur akzeptieren, wenn die lang reichenden finanziellen Auswirkungen anders als im Streitfall durch die zu erwartende Steigerung der Motivation des Zusageempfängers hinsichtlich seiner ausreichend langen weiteren Tätigkeit im Dienste der Kapitalgesellschaft gerechtfertigt wären.

89 V. Wie sich aus obigen Ausführungen ergibt, sind weder ein verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2004 und 31. Dezember 2005 noch ein vortragsfähiger Gewerbeverlust auf dieselben Feststellungszeitpunkte festzustellen.

90 B. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

91 C. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 Sätze 1 und 2 sowie 711 Satz 1 ZPO.

92 D. Gründe für eine etwaige Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.