BVerwG — 9 B 20/21, Beschluss

Entscheidungsdatum: 2022-01-25

Aktenzeichen: 9 B 20/21

ECLI: ECLI:DE:BVerwG:2022:250122B9B20.21.0

Dokumenttyp: Beschluss

Normen: Art 105 Abs 2a GG, Art 401 EGRL 112/2006, Art 3 Abs 1 GG, Art 56 AEUV

Vorinstanz: vorgehend Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz, 22. März 2021, Az: 6 A 11486/20, Urteilvorgehend VG Neustadt (Weinstraße), 11. September 2019, Az: 1 K 1425/18.NW

Spruchkörper: 9. Senat

Titelzeile

Nichtzulassungsbeschwerde im Zusammenhang mit der Festsetzung von Spielgerätesteuern; Gesetzgebungskompetenz; Doppelbesteuerung; Gleichartigkeit; Erdrosselung

Tenor

Die Beschwerde der Klägerin gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des Oberverwaltungsgerichts Rheinland-Pfalz aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 22. März 2021 wird zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Beschwerdeverfahrens.

Der Streitwert wird für das Beschwerdeverfahren auf 3 589,41 € festgesetzt.

Gründe

1 Die Beschwerde, die sich auf sämtliche in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Zulassungsgründe stützt, bleibt ohne Erfolg.

2 1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) zuzulassen. Grundsätzlich bedeutsam im Sinne dieser Vorschrift ist eine Rechtssache nur, wenn für die angefochtene Entscheidung der Vorinstanz eine konkrete, fallübergreifende und bislang ungeklärte Rechtsfrage des revisiblen Rechts von Bedeutung war, deren Klärung im Revisionsverfahren zu erwarten ist und zur Erhaltung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung oder zur Weiterentwicklung des Rechts geboten erscheint. Den Darlegungen der Beschwerde lässt sich nicht entnehmen, dass diese Voraussetzungen im vorliegenden Fall erfüllt sind.

3 a) Der Vortrag der Klägerin, das Urteil des Oberverwaltungsgerichts weiche von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH, Urteil vom 11. Dezember 2019 - XI R 13/18 - BFHE 268, 262) und des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH, Urteil vom 24. Oktober 2013 - C-440/12 [ECLI:EU:C:2013:687] - NVwZ-RR 2014, 483) ab, führt auf keine grundsätzliche Bedeutung.

4 Die unterschiedliche Rechtsauslegung durch ein Oberverwaltungsgericht einerseits und ein - nicht im Sinne der Divergenzrüge nach § 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO divergenzfähiges - oberstes Bundesgericht andererseits kann zwar Anlass zu einer Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO geben (vgl. BVerwG, Beschluss vom 8. April 2021 - 9 B 28.20 - NVwZ-RR 2021, 647 Rn. 6), sofern nicht die aufgeworfene Rechtsfrage durch die Rechtsprechung des anderen Bundesgerichts geklärt ist und der angerufene Senat ihr folgt (vgl. BVerwG, Beschluss vom 24. Oktober 2011 - 9 B 12.11 - juris Rn. 8). Auch insoweit setzt die Darlegung dieses Zulassungsgrundes indes die Formulierung einer bestimmten, höchstrichterlich noch nicht geklärten und für die Revisionsentscheidung erheblichen Rechtsfrage des revisiblen Rechts sowie die Angabe voraus, worin die allgemeine und über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung der Rechtssache bestehen soll (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19. August 1997 - 7 B 261.97 - Buchholz 310 § 133 VwGO <n.F.> Nr. 26 S. 14).

5 Diese Voraussetzungen erfüllt die Beschwerdebegründung nicht. Sie benennt bereits keine klärungsbedürftige Rechtsfrage. Darüber hinaus betrifft die von der Klägerin gerügte Passage des angefochtenen Urteils die Frage, ob das Benutzen von Glücksspielgeräten eine entgeltliche Vergnügung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 9 der Satzung der Beklagten über die Erhebung von Vergnügungssteuer ist. Diese Frage war weder Gegenstand der genannten Entscheidungen des Bundesfinanz- und des Gerichtshofs der Europäischen Union noch betrifft sie revisibles Recht.

6 b) Die Frage:

Handelt es sich bei einer Vergnügungssteuer in Höhe von 5 % des Spieleinsatzes, die eine Gemeinde auf das Benutzen von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit erhebt, noch um eine herkömmliche Steuer, die dem Typus einer Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG entspricht, für die die Gemeinde die Normgebungskompetenz hat, wenn

a) die Vergnügungssteuer für die Betreiber von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet die höchste aller abzuführenden Steuern darstellt,

b) das Aufkommen der Gemeinde an der Vergnügungssteuer nicht deutlich hinter dem Aufkommen an der Grundsteuer zurück bleibt,

c) eine Erhöhung der Vergnügungssteuer in der Gemeinde regelmäßig dazu führt, dass sich das Aufkommen an der Ertragssteuer dadurch vermindert, dass die Vergnügungssteuer die Gewinne der von der Vergnügungssteuer betroffenen Spielgeräteaufsteller weitgehend aufzehrt,

d) sich das jährliche bundesweite Vergnügungssteueraufkommen auf ca. 1 048 Mrd. Euro erhöht hat und das bundesweite Aufkommen aus der Vergnügungssteuer für Spielautomaten deutlich höher ist als jenes der Biersteuer, der Feuerschutzsteuer oder der Grundsteuer A sowie der Förder- und der Spielbankenabgabe, also Steuern bzw. Abgaben, die anders als die Vergnügungssteuer in den Länderfinanzausgleich einbezogen werden,

e) die Berücksichtigung der kommunalen Spielapparatesteuer im bundesstaatlichen Finanzausgleich eine Umverteilungswirkung hätte, dergestalt, dass ihre Berücksichtigung im Länderfinanzausgleich zu erheblichen Mindereinnahmen bei einzelnen Bundesländern führen würde, insbesondere auch beim Bundesland Rheinland-Pfalz,

f) sich das Vergnügungssteueraufkommen in Rheinland-Pfalz in der Zeit seit 2007 vervielfacht hat?

rechtfertigt gleichfalls nicht die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung.

7 Es ist geklärt, dass die Erhebung der Vergnügungssteuer grundsätzlich dem Typus einer örtlichen Aufwandsteuer entspricht und dass die Gesetzgebungskompetenz für eine derartige Steuer nicht dann entfällt, wenn ihr Aufkommen im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen einer Gebietskörperschaft einen bestimmten Prozentsatz überschreitet. Denn es wäre mit dem Grundsatz der Formenklarheit nicht vereinbar, wenn sich die Gesetzgebungskompetenz je nach dem Ergebnis tatsächlicher Feststellungen zum Anteil der Vergnügungssteuer am Gesamtsteueraufkommen einer Gemeinde bestimmte (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <18>; BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116 Rn. 11, Beschluss vom 30. Juni 2021 - 9 B 46.20 - juris Rn. 45). Maßgeblich für den kompetenzrechtlich erforderlichen örtlichen Bezug im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist vielmehr, dass die Vergnügungssteuer an die Belegenheit des Spielgeräts im Gemeindegebiet anknüpft (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 - 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216 Rn. 18).

8 Gründe, die eine erneute Befassung des Bundesverwaltungsgerichts mit der aufgeworfenen Frage erforderlich machen könnten, legt die Beschwerde nicht dar. Soweit die Klägerin auf gerichtliche Entscheidungen und rechtswissenschaftliche Literatur verweist, in denen die Vergnügungssteuer als "Bagatell-" und "kleine Steuer" sowie ihr Aufkommen im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen der Gebietskörperschaft als gering bezeichnet wird, handelt es sich um rein finanzwissenschaftliche Beschreibungen (vgl. BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 - BFHE 261, 62 Rn. 33); Rückschlüsse auf die Gesetzgebungskompetenz werden darin ebenso wenig gezogen wie in der von der Klägerin hervorgehobenen Veröffentlichung von Broer (Wirtschaftsdienst 2020, 608). Dieser beschreibt zwar ein deutlich gestiegenes Aufkommen aus der Vergnügungssteuer für Spielautomaten, folgert hieraus jedoch lediglich, dass dieses in den föderalen Finanzausgleich einbezogen werden sollte.

9 c) Auch die Frage, ob

Art. 401 (in Verbindung mit Art. 135 Abs. 1 Buchst. i) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem dahingehend auszulegen ist, dass eine Steuer, die vom nationalen Gesetzgeber zwar als Mehrwertsteuer bzw. als "Umsatzsteuer" bezeichnet wird, und eine nationale Sonderabgabe auf Glücksspiele nur alternativ, d.h. nicht kumulativ erhoben werden dürfen, da die als "Umsatzsteuer" bezeichnete Steuer nicht in einer Weise erhoben wird, wie sie für die Mehrwertsteuer charakteristisch ist, insbesondere deshalb, weil

erstens im Moment der Ausführung des Umsatzes (d.h. im Moment der Verbraucherversorgung) die Höhe der Steuer - wie dies bei der Mehrwertsteuer der Fall ist - nicht feststeht, da diese erst am Ende des Jahres berechnet werden kann und sie abhängig von der Höhe der Jahresumsätze ist und das leistende Unternehmen eine gegebenenfalls überzuwälzende Steuerbelastung im Moment der Leistungsausführung noch gar nicht kennt, jedenfalls nicht genau der Höhe nach und insofern auch keine auf Überwälzung angelegte Steuer vorliegt,

und zweitens bereits der Gesetzesbegründung sowie sonstigen objektiven Kriterien zu entnehmen ist, dass die Steuer nicht in einer Weise auf Abwälzung auf den Endverbraucher angelegt ist, wie es gemäß Art. 1 Abs. 2 MwStSystRL für die Mehrwertsteuer charakteristisch ist,

ist nicht von grundsätzlicher Bedeutung. Die Klägerin möchte damit geklärt wissen, ob es sich bei der Umsatzsteuer, zu der sie neben der Vergnügungssteuer herangezogen wird, um eine Umsatzsteuer im Sinne der vorgenannten Richtlinie handelt; nur wenn deren Charakter geklärt sei, lasse sich eine Aussage dazu treffen, ob neben dieser Steuer die Vergnügungssteuer als weitere Steuer erhoben werden dürfe oder ob eine unzulässige Doppelbesteuerung erfolge. Diese Rechtsfrage war indes nicht Gegenstand der angefochtenen Entscheidung und kann daher grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führen (stRspr, vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 5. Oktober 2009 - 6 B 17.09 - Buchholz 442.066 § 24 TKG Nr. 4 Rn. 7 und vom 6. Mai 2010 - 6 B 73.09 - juris Rn. 4).

10 Zudem folge allein daraus, dass die Umsatzsteuer nicht den charakteristischen Merkmalen einer Mehrwertsteuer entspräche, noch keine Doppelbesteuerung. Die Klägerin macht insoweit geltend, mit der Steuer nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG solle der Spielertrag als Gesamtumsatz aus dem Spielbetrieb und das Unternehmen direkt besteuert werden. Damit erfolgt nach ihrem eigenen Vorbringen keine mehrfache Besteuerung desselben Gegenstands. Denn die Vergnügungssteuer auf Spielgeräte soll die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Geldspielautomaten vergnügt, treffen und wird entsprechend dem herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer bei dem Veranstalter des Vergnügens lediglich indirekt erhoben (stRspr, vgl. BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116 Rn. 11).

11 Unabhängig davon ist sowohl geklärt, dass eine Abgabe nicht in allen Punkten der Mehrwertsteuer gleichen muss, um den Charakter einer Umsatzsteuer zu haben (vgl. BVerwG, Beschluss vom 9. August 2018 - 9 BN 7.18 - juris Rn. 15), als auch, dass die Erhebung von Vergnügungssteuern mit Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG vereinbar ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 9. August 2018 - 9 BN 7.18 - juris Rn. 11 ff. m.w.N.). Schließlich entspricht es, wie das Berufungsgericht zutreffend ausgeführt hat, ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungs- und des Bundesverwaltungsgerichts, dass die herkömmlichen örtlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern wie die Vergnügungssteuer als nicht mit bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG gelten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 - BVerfGE 69, 174 <183>; BVerwG, Beschluss vom 9. August 2018 - 9 BN 6.18 - Buchholz 11 Art. 105 GG Nr. 57 Rn. 6).

12 d) Die weitere Frage:

Verletzt eine Vergnügungssteuer, die von Betreibern von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit auf das Benutzen dieser Spielgeräte durch Spielgäste im Gemeindegebiet zu entrichten ist, den Gleichbehandlungsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, wenn auf das Benutzen von Automatenspielen im Internet durch Spielgäste im Gemeindegebiet von den betreffenden Betreibern keine solche Steuer erhoben wird?

rechtfertigt gleichfalls nicht die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung.

13 Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Der Gesetzgeber hat dabei einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßstabs. Art. 3 Abs. 1 GG ist (erst) dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte - bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart - ein vernünftiger, einleuchtender Grund fehlt (stRspr, vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 - 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216 Rn. 50).

14 Die Vergnügungssteuer erfasst die besondere Leistungsfähigkeit, die in dem über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehenden Konsum als Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung zum Ausdruck kommt. Wenngleich es hierfür keinen Unterschied macht, ob die Teilnahme am Glücksspiel in den in der Satzung genannten Örtlichkeiten oder im Internet erfolgt, ist der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG erforderliche örtliche Bezug nur gewahrt, wenn die Vergnügungssteuer an die Belegenheit des Spielgeräts im Gemeindegebiet anknüpft. Zudem entspricht es dem herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, dass sie nicht bei dem Nutzer der Einrichtung oder Veranstaltung, dessen Aufwand besteuert werden soll, sondern bei dem Einrichtungsbetreiber oder Veranstalter als indirekte Steuer erhoben wird (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 - 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216 Rn. 13, 15, 18). Beide Umstände schließen die Erhebung einer Vergnügungssteuer auf Automatenspiele im Internet, die durch Betreiber und auf Servern außerhalb des Gemeindegebiets vorgehalten werden, aus und rechtfertigen daher die Ungleichbehandlung. Eine aus einer erhöhten Gefährdung etwaig resultierende Pflicht des Landes- oder Bundesgesetzgebers, Betreiber von Online-Glücksspielen einer (steuer-)rechtlichen Regelung zu unterwerfen, lässt die Befugnis der Beklagten unberührt, eine Vergnügungssteuer in ihrem Gemeindegebiet zu erheben.

15 Darüber hinaus hat das Berufungsgericht festgestellt, dass Spielhallen wie diejenige der Klägerin ein den örtlichen Gegebenheiten angepasstes Angebot darstellen, bei dem - anders als im Internet - der persönliche Kontakt mit anderen Spielern ermöglicht wird, Getränke angeboten werden und eine sofortige, unmittelbar wahrnehmbare Rückmeldung durch den Geldspielautomaten erfolgt. Die damit einhergehende Anreizwirkung unterscheidet sich von derjenigen des Online-Glücksspiels. Sie rechtfertigt daher ebenfalls die unterschiedliche Besteuerung.

16 Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang ein strukturelles Vollzugsdefizit geltend macht, beruht dies auf der unzutreffenden Annahme einer notwendigen Heranziehung zur Vergnügungssteuer auch der Anbieter von Automatenspielen im Internet und rechtfertigt daher gleichfalls nicht die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung.

17 e) Auch die Frage:

Ist Art. 56 AEUV dahingehend auszulegen, dass er der Steuervorschrift eines Teils eines Mitgliedstaates entgegensteht, mit welcher der Spieleinsatz an Geldspielgeräten privater Anbieter besteuert wird und als Nebenzweck mit der Steuer das Ziel verfolgt wird, den Betrieb der von privaten Betreibern aufgestellten Geldspielgeräte unattraktiver zu machen, wenn

erstens die zuständigen Behörden gleichzeitig im Bereich der öffentlichen Spielbanken, in dem Geldspielgeräte mit höheren Gewinn- und Verlustmöglichkeiten betrieben werden können, eine Politik der Angebotserweiterung betreiben und

zweitens die zuständigen Behörden den öffentlichen Spielbanken Abgabensubventionen einerseits dadurch gewähren, dass die von der öffentlichen Spielbank zu leistenden Abgaben der Höhe nach gesetzlich so angepasst werden, dass den öffentlichen Spielbanken nach Abzug der Abgaben in jedem Fall ein Gewinn verbleibt, und

außerdem die öffentlichen Spielbanken zusätzlich dadurch von den Behörden subventioniert werden, dass die von ihnen aus ihrem Ertrag zu leistenden Abgaben gesetzlich um die von ihnen zu leistende Umsatzsteuer gesenkt werden, obwohl die öffentlichen Spielbanken mit der abzuführenden Umsatzsteuer nicht belastet werden, da es sich bei der Umsatzsteuer um eine indirekte und auf Abwälzbarkeit an die Endverbraucher ausgerichtete Steuer handelt?

begründet keine grundsätzliche Bedeutung.

18 Sie beruht mit der Annahme einer Angebotserweiterung von Geldspielgeräten in Spielbanken auf einer Tatsache, die das Berufungsgericht nicht festgestellt hat. Dieses hat das dahingehende Vorbringen der Klägerin vielmehr als unsubstantiiert zurückgewiesen und festgestellt, aus den von ihr genannten Zitaten erschließe sich kein Angebot zusätzlicher Spielgeräte. Fehler in der Sachverhaltsaufklärung hat die Klägerin nicht dargelegt, sodass insoweit die Revision nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen werden kann (stRspr, vgl. BVerwG, Beschluss vom 12. Oktober 2016 - 9 B 73.15 - juris Rn. 7).

19 Die Frage lässt sich im Übrigen bereits anhand der bestehenden Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH, Urteil vom 11. Juni 2015 - C-98/14 [ECLI:EU:C:2015:386] - Rn. 35 ff.) und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG, Beschluss vom 30. Juni 2021 - 9 B 46.20 - juris Rn. 36 ff. m.w.N.) beantworten. Danach erfasst Art. 56 AEUV solche Maßnahmen nicht, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie ihre Erbringung innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats berühren. Soweit demgegenüber ein Gesetz, das tatsächlich geeignet ist, den Betrieb von Geldspielautomaten in Spielhallen zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, als Hindernis für den mit Art. 56 AEUV gewährleisteten freien Dienstleistungsverkehr anzusehen ist, hat der Gerichtshof der Europäischen Union klargestellt, dass hierunter nicht jede, sondern nur eine gravierende Beeinträchtigung fällt, die den Betrieb von Geldspielautomaten nicht lediglich verteuert, sondern insgesamt zumindest erheblich einschränkt. Dies zu prüfen, ist Sache des nationalen Gerichts. Das Berufungsgericht hat nicht festgestellt, dass die Wirkungen der Steuer über eine bloße allgemeine Verteuerung der Dienstleistung für alle Anbieter im Gemeindebezirk hinausgehen. Ob mit der Verursachung weiterer Kosten zusätzliche Lenkungseffekte verfolgt werden, ist daher unerheblich. Da das Oberverwaltungsgericht eine erdrosselnde Wirkung der Steuererhöhung - verfahrensfehlerfrei und ohne von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abzuweichen (hierzu nachfolgend unter 2. und 3.) - verneint hat, scheidet auch ein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit unter dem Gesichtspunkt der Behinderung des Betriebs von Geldspielautomaten in Spielhallen gegenüber Spielbanken aus. Auf die von der Klägerin als unzureichend gerügte Kohärenz glücksspielrechtlicher Regelungen kommt es danach nicht an.

20 f) Schließlich hat auch die Frage:

Ist es mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, dass die Betreiber von Spielhallen zur Zahlung einer Spielgerätesteuer verpflichtet werden, die als Nebenzweck das Ziel verfolgt, den Betrieb der Spielgeräte unattraktiver zu machen, wenn gleichzeitig der mit den Spielhallenbetreibern im Wettbewerb stehende Spielbankenunternehmer dadurch subventioniert wird, dass die von ihm zu entrichtende Spielbankenabgabe um den Betrag der von ihm entrichteten Umsatzsteuer reduziert wird, obwohl der Spielbankenunternehmer mit der Umsatzsteuer nicht belastet wird, da er diese als indirekte Steuer auf die Endverbraucher abwälzen kann?

keine grundsätzliche Bedeutung. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist bereits geklärt, dass insoweit unterschiedliche und im Ergebnis nicht vergleichbare Sachverhalte vorliegen, die einen sachlichen Grund für eine auch steuerlich unterschiedliche Behandlung bieten. Der Bundesgesetzgeber hat einen Unterschied gesehen zwischen Spielapparaten, die in einer Spielbank (§ 33h GewO), und solchen, die an anderen Plätzen aufgestellt sind. Die hier besteuerten Spielgeräte unterliegen für ihre technische Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (§ 33e GewO). Das gewerbsmäßige Aufstellen solcher Spielgeräte ist zwar erlaubnispflichtig (§ 33c GewO), bei Vorliegen der Voraussetzungen besteht jedoch auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Die Spielgeräte in einer Spielbank sind demgegenüber uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gelten die Einschränkungen der Gewerbeordnung nicht (§ 33h GewO); das Glücksspiel ist dort aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt. Schon diese Unterschiede rechtfertigen eine unterschiedliche Besteuerung. Aber es bedeutet auch für den Aufwand eines jeden Spielers einen Unterschied, ob er an einem Spielgerät mit Verlustbegrenzung nach der Gewerbeordnung spielt oder an einem solchen in einer Spielbank ohne jegliche Verlustgrenze (BVerwG, Beschluss vom 30. Juni 2021 - 9 B 46.20 - juris Rn. 40 m.w.N.).

21 2. Die Revision ist nicht deshalb zuzulassen, weil ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die angefochtene Entscheidung beruhen kann (§ 132 Abs. 2 Nr. 3 VwGO).

22 Das Vorbringen der Klägerin führt nicht auf eine Verletzung der gerichtlichen Aufklärungspflicht (§ 86 Abs. 1 VwGO). Die dahingehende Rüge erfordert die substantiierte Darlegung, welche Tatsachen auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung des Berufungsgerichts aufklärungsbedürftig waren, welche für erforderlich und geeignet gehaltenen Aufklärungsmaßnahmen hierfür in Betracht kamen, welche tatsächlichen Feststellungen dabei voraussichtlich getroffen worden wären und inwiefern diese unter Zugrundelegung der materiell-rechtlichen Auffassung des Berufungsgerichts zu einer für den Beschwerdeführer günstigeren Entscheidung hätten führen können.

23 Soweit die Klägerin auf die Ablehnung sämtlicher Beweisanträge durch das Berufungsgericht verweist und geltend macht, dessen Feststellungen reichten nicht aus, mit hinreichender Gewissheit eine Abwälzbarkeit der Steuer anzunehmen, genügt das Vorbringen nicht den vorgenannten Begründungsanforderungen. Dies gilt auch für den Einwand, das Oberverwaltungsgericht habe den beantragten Sachverständigenbeweis zur Frage einer Erdrosselungswirkung der Steuer für einen durchschnittlichen Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet der Beklagten erheben müssen. Abgesehen davon, dass die Klägerin bereits nicht angibt, auf die Ablehnung welchen Beweisantrags sie ihre Rüge stützt, hat das Berufungsgericht eine erdrosselnde Wirkung schon deshalb verneint, weil die seit März 2017 neu erhobene Vergnügungssteuer geringer als die bis zu diesem Zeitpunkt erhobene sei, deren fehlende Erdrosselungswirkung bereits rechtskräftig festgestellt sei.

24 Lediglich ergänzend zu dieser selbstständig tragenden Begründung hat das Gericht der Entwicklung der Anzahl der Glücksspielautomatenbetriebe und der aufgestellten Spielgeräte im Satzungsgebiet der Beklagten indizielle Bedeutung zugemessen und festgestellt, dass sich nach den unbestrittenen Angaben der Beklagten die Zahl der Spielgeräte in anderen Spielhallen seit der Umstellung der Vergnügungssteuer auf die Besteuerung des Spieleinsatzes im März 2017 nicht geändert habe. Den Betreibern zweier Spielhallen sei es gelungen, in jedem Jahr pro eingesetztem Spielgerät einen höheren Umsatz als die Klägerin zu generieren. Dabei hat es den Einwand der Klägerin, eine der beiden Spielhallen werde "illegal" betrieben, dahingestellt bleiben lassen. Zwar bestünden keine begründeten Zweifel, dass diese Spielhalle über eine bestandskräftige Ausnahmegenehmigung nach § 24 Abs. 1 Glücksspielstaatsvertrag, § 11 i.V.m. § 15 Abs. 3 Satz 2 des Landesgesetzes zum Ersten Glücksspielstaatsvertrag über die Gründung der GKL Gemeinsame Klassenlotterie der Länder und § 33i GewO verfüge. Doch selbst dann, wenn man diese Geräte unberücksichtigt lasse, ergebe sich keine Absenkung der Anzahl der Spielgeräte seit März 2017, weil diese dann auch für den vorherigen Zeitraum nicht in Ansatz gebracht werden dürften. Die Bestandsentwicklung in Schank- und Speisewirtschaften sowie an anderen Orten zeige ebenfalls, dass das Automatenaufstellergewerbe im Gemeindegebiet einkömmlich betrieben werden könne. Hingegen habe die Klägerin auch 2014 bis 2016 Jahresfehlbeträge erwirtschaftet; eine Kausalität der zum März 2017 geänderten Besteuerung für das beständig negative Betriebsergebnis der Klägerin sei daher nicht ersichtlich.

25 Dies vorangestellt, hat das Berufungsgericht drei Beweisanträge aus jeweils drei - selbstständig tragenden - Gründen abgelehnt: (1) Bei der Frage der erdrosselnden Wirkung handele es sich um eine Rechtsfrage. (2) Die Frage, ob ein durchschnittlicher Betreiber von Einzelspielhallen keinen oder so gut wie keinen Gewinn erzielen könne, sei aufgrund der indiziellen Wirkung der Bestandsentwicklung nicht entscheidungserheblich. (3) Der jeweilige Antrag lege keine substantiellen tatsächlichen Grundlagen für die unter Beweis gestellte Tatsache dar und stelle deshalb einen unzulässigen Ausforschungsantrag dar.

26 Mit all dem setzt sich die Klägerin in ihrem Zulassungsantrag nicht ansatzweise auseinander.

27 3. Die Revision ist schließlich nicht wegen Divergenz (§ 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO) zuzulassen.

28 Das angefochtene Urteil weicht nicht entscheidungstragend von dem Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Mai 2017 (9 B 38.16) ab. Es stellt vielmehr in Übereinstimmung mit dessen Rechtsprechung darauf ab, dass bei der Prüfung der Erdrosselungswirkung einer Spielgerätesteuer nicht der einzelne Spielhallenbetreiber, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zugrunde zu legen ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 3. Mai 2017 - 9 B 38.16 - juris Rn. 9 m.w.N.). Darüber hinaus entspricht es ständiger Rechtsprechung, dass die erdrosselnde Wirkung einer Vergnügungssteuererhöhung nicht ausschließlich auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungssteuersatzung beurteilt werden muss. Vielmehr kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung indizielle Bedeutung zukommen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10. August 2017 - 9 B 68.16 - juris Rn. 32 m.w.N.). Auch dies hat das Berufungsgericht seiner Entscheidung zugrunde gelegt und lediglich in diesem Zusammenhang auf die Entwicklung u.a. in der Spielhalle eines anderen Automatenaufstellers verwiesen.

29 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Festsetzung des Streitwertes auf § 47 Abs. 1 und 3, § 52 Abs. 3 GKG.