Entscheidungsdatum: 2015-11-24
Aktenzeichen: 2 WD 15/14
ECLI: ECLI:DE:BVerwG:2015:241115U2WD15.14.0
Dokumenttyp: Urteil
Normen: § 7 SG, § 13 Abs 1 SG, § 17 Abs 2 S 1 SG, § 17 Abs 2 S 2 SG, § 38 Abs 1 WDO 2002
Vorinstanz: vorgehend Truppendienstgericht Süd, 29. Juli 2014, Az: S 4 VL 37/13, Urteil
Spruchkörper: 2. Wehrdienstsenat
Entfernung aus dem Dienstverhältnis; Steuerhinterziehung; mehrfache Urkundenfälschung
1 Der ... geborene Soldat absolvierte die höhere Handelsschule und wurde zum Bankkaufmann ausgebildet. Von ... 1992 bis ... 1993 leistete er Grundwehrdienst. Nachdem er bis ... bei einer Bank gearbeitet hatte, trat er im ... 1994 seinen Dienst in der Bundeswehr erneut an und wurde in das Dienstverhältnis eines Soldaten auf Zeit berufen. Er durchlief die Unteroffizierlaufbahn bis zum Dienstgrad Oberfeldwebel. Im ... 1999 wurde ihm die Eigenschaft eines Berufssoldaten verliehen. Im ... 2000 wurde er zur Laufbahn der Offiziere des Militärfachlichen Dienstes zugelassen und 2006 zum Oberleutnant befördert. Seine Dienstzeit endet regulär mit dem ... 2027.
2 Nach mehreren Verwendungen wurde der Soldat ab ... 2003 als S1-Offizier Fachdienst bei der ... eingesetzt. Zum ... 2004 wurde er zur ... versetzt; dort nahm er ebenfalls die Funktion als S1-Offizier (Personal) wahr. Hieran schlossen sich zum ... 2010 Versetzungen zum ... und zum ... 2012 zum ... an, wo er im Dezernat "..." als Dezernent eingesetzt ist.
3 Der Soldat wurde zuletzt am ... 2011 regelmäßig beurteilt und im Durchschnittswert der Aufgabenerfüllung mit "5,57" bewertet. In der Beurteilung ist ausgeführt, der Soldat habe als Offizier im ... seinen Platz gefunden. Geistig wach und rege vollziehe er übertragene Aufgaben nicht nur solide, er bringe sich aufgrund vielfältiger Interessen und seines hilfsbereiten Charakters auch stets förderlich ein. Neues nehme er willig und vorbehaltlos auf. Hierbei komme ihm seine klare Lebens- und Berufseinstellung zugute. Einsatzwille, oft unter Zurückstellung persönlicher Belange, Loyalität und die Fähigkeit, sich auf sein Umfeld einstellen zu können, machten ihn zu einem anerkannten und respektierten Mitarbeiter. Er sei psychisch voll belastbar und körperlich fit. Eine Bewährung im Einsatz scheine sicher. Der nächsthöhere Vorgesetzte hat ergänzend ausgeführt, der Soldat habe sich ohne Anlaufschwierigkeit äußerst schnell in den neuen Aufgabenbereich eingearbeitet und deutlich an Profil gewonnen. Mit eigenen Ideen, Engagement, Fleiß, Fingerspitzengefühl, aber auch Hartnäckigkeit halte er einen sehr guten "Klarstand" im sensiblen Bereich der ..., aber auch in der .... Der Soldat ordne sich im Mittelfeld vergleichbarer Offiziere ein und habe sein Potenzial für eine Förderung bis zur allgemeinen Laufbahnperspektive bewiesen. Später solle eine förderliche Anschlussverwendung auf der Ebene Amt/Kommandobehörde erfolgen.
4 In der Hauptverhandlung vor dem Truppendienstgericht hat der Leumundszeuge Oberstleutnant K. den Soldaten als wertvollen Mitarbeiter beschrieben, zu dem er uneingeschränktes Vertrauen habe, während der Disziplinarvorgesetzte Oberst a.D. H. den Soldaten als eher unzuverlässigen S1-Offizier charakterisierte.
5 In der von Oberstleutnant K. am ... 2014 erstellten Sonderbeurteilung ist der Soldat im Durchschnittswert der Aufgabenerfüllung mit "6,71" bewertet worden. Im ... hätten dessen Leistungen eine klar aufsteigende Tendenz gezeigt. Der Soldat habe sich in den neuen Aufgabenbereich sehr rasch eingearbeitet, sich den neuen Herausforderungen mit viel Elan gestellt und durch seine unaufgeregte und souveräne Art beeindruckt. Trotz seiner ausgeprägten Eigenständigkeit versäume er es nicht, Vorgesetzte und das außerdienstliche Umfeld zu informieren. Analytischer Scharfsinn, gesunder Menschenverstand, Urteilsfähigkeit sowie Präzision und Verlässlichkeit wurden vom Beurteiler herausgestellt. Der Soldat habe seine hohe Kompetenz kontinuierlich gesteigert. Er sei eine verlässliche Stütze des Dezernats und habe sich als loyaler, hoch motivierter, sehr engagierter und geradliniger Offizier erwiesen. Der Beurteiler hob das Verantwortungsbewusstsein, die zügige, zielstrebige Arbeit, die geistige Flexibilität sowie Können, Wissen und Erfahrungsschatz des Soldaten hervor. Aufgrund seiner fachlichen Kompetenz sei er ein geschätzter Gesprächspartner. Seine Fähigkeit zu konzeptioneller Arbeit sei überdurchschnittlich. Er sei über das Dezernat hinaus hoch geschätzt, bilde sich regelmäßig weiter und sei körperlich wie geistig außerordentlich belastbar. Er werde den Anforderungen im erweiterten Einsatzspektrum der Bundeswehr unzweifelhaft gerecht werden. In der aktuellen Verwendung habe er sein Potenzial für Aufgabenwahrnehmungen oberhalb der allgemeinen Laufbahnperspektive unter Beweis gestellt.
6 Der nächste höhere Vorgesetzte führte aus, der Soldat sei äußerst leistungsfähig, hoch belastbar, von scharfem Verstand, kameradschaftlich und angenehm unaufgeregt. Er habe sich in sein Arbeitsumfeld vorbildlich eingebracht und besitze das Potenzial bis in die Ebene A 12. Er gehöre in die leistungsstarke Gruppe der Offiziere des militärfachlichen Dienstes im ... Die weiteren höheren Vorgesetzten teilten die Einschätzung vom Potenzial des Soldaten und würden ihn gerne auf einem A 12-Dienstposten verwenden. Er habe sich trotz der Belastungssituation im täglichen Dienst gefestigt gezeigt.
7 In der Berufungshauptverhandlung hat Oberstleutnant K. im Wesentlichen ausgesagt, er sei mit der Dienstleistung, der fachlichen Expertise und dem Wissen des Soldaten vollkommen zufrieden. Er habe zu ihm weiterhin uneingeschränkt Vertrauen und beurteile ihn nun noch besser als in der Sonderbeurteilung 2014. Der Soldat habe sein Leistungspotenzial bis zum letzten Tag auf gleichem Niveau gehalten und er würde ihm eine Entwicklungsprognose oberhalb der allgemeinen Laufbahnperspektive zubilligen.
8 Der Disziplinarbuchauszug des Soldaten verweist auf fünf förmliche Anerkennungen aus den Jahren 1993, 1995, 1999, 2000 und 2002.
9 Der aktuelle Auszug aus dem Zentralregister weist auf die rechtskräftige Verurteilung des Soldaten durch Urteil des Amtsgerichts ... vom 19. Juni 2013 hin. Mit ihm wurde er wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen, wobei es in einem Fall beim Versuch blieb, tateinheitlich mit Urkundenfälschung zu einer Gesamtgeldstrafe von 90 Tagessätzen zu je 80,00 € verurteilt.
10 Der Soldat ist seit Januar 2010 verheiratet, lebt von seiner Ehefrau getrennt und ist kinderlos. Seine Ehefrau hat nach seinen Angaben 2003/2004 einen Suizidversuch unternommen, war danach arbeitsunfähig und wurde zeitweise auch stationär in mehreren Einrichtungen betreut. Von 2009 - 2011 habe sie an einer Umschulungsmaßnahme in ... teilgenommen; eine psychotherapeutische Behandlung sei während dieser Zeit nicht erfolgt.
11 Der Soldat erhält Dienstbezüge von etwa 2728 € netto. Seine finanziellen Verhältnisse sind geordnet. Er bedient einen Kredit, den er zur Begleichung von Verbindlichkeiten aus dem Strafverfahren - Restschuld etwa 1 800/1 900 € - und wegen der Steuerschuld - Restschuld etwa 3 000 € - aufgenommen hat, mit 400 € monatlich.
12 1. Der Amtschef ... hat das gerichtliche Disziplinarverfahren nach Anhörung des Soldaten am 5. Dezember 2012 mit diesem am 29. Januar 2013 ausgehändigter Verfügung vom 24. Januar 2013 eingeleitet. Der Anhörung der Vertrauensperson hatte der Soldat widersprochen. Schlussgehör ist am 24. Oktober 2013 gewährt worden.
13 2. In der dem Soldaten am 10. Dezember 2013 zugestellten Anschuldigungsschrift der Wehrdisziplinaranwaltschaft für den Bereich des ... vom 21. November 2013 wird ihm als vorsätzliches Dienstvergehen zur Last gelegt:
"1. Am 7. Mai 2010 sowie am 6. Mai 2011 reichte der Soldat im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2009 und 2010 beim Finanzamt ... in der Absicht, durch Geltendmachung nicht entstandener Werbungskosten eine höhere Steuerrückerstattung zu erzielen, sieben Kommandierungsverfügungen sowie sieben Bescheinigungen über erhaltene Abfindungen nach dem Bundesreisekostengesetz und der Trennungsgeldverordnung ein, obwohl die Kommandierungen weder beabsichtigt waren, noch durchgeführt wurden, sondern er die von ihm selbst erstellten Kommandierungen seinem damaligen Dienststellenleiter, Oberst H. bzw. am 25. März 2009 in dessen Vertretung dem damaligen Oberstleutnant V., zur Abzeichnung unterschob, daraufhin die Abfindungsbescheinigungen erstellte und mit dem Namen und der Unterschrift nicht existenter Personen der Wehrverwaltung versah, wobei er die Bescheinigungen zu deren Glaubhaftmachung in vier Fällen missbräuchlich mit dem kleinen Dienstsiegel Nr. 3 der ..., zu dessen dienstlichen Gebrauch er als damaliger Personaloffizier der ... ermächtigt worden war, und in drei Fällen mit einem durch ihn hineinkopiertes kleines Dienstsiegel der ... versah, obwohl er wusste, dass nach Nr. 2 (2) der 'Ergänzenden Bestimmungen des Bundesministers der Verteidigung für Dienstsiegel' (BMVg - Org 1, Az.: 11-12, vom 2. Januar 2004, VMBl. 2004, S. 10 f.) Dienstsiegel nur für dienstliche oder im dienstlichen Interesse liegende Zwecke benutzt werden dürfen.
Im Einzelnen handelt es sich um folgende Schriftstücke, eingereicht am 7. Mai 2010 für die Steuererklärung 2009:
a. Kommandierungsverfügung der ... vom 1. Dezember 2008 zu einem Verwendungslehrgang 'Umgang Medien' an der Akademie ... in ... vom 26. Januar bis 20. Februar 2009 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 261,60 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 121,00 EUR, angeblich bescheinigt am 27. Februar 2009 durch einen Regierungshauptsekretär L. unter Nutzung des kleinen Dienstsiegels Nr. 3 der ...;
b. Kommandierungsverfügung der ... vom 19. Januar 2009 zu einem angeblichen Lehrgang ... an der ... vom 2. bis 27. März 2009 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 302,00 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 121,00 EUR, angeblich bescheinigt am 31. März 2009 durch eine Regierungsinspektorin z.A. L. unter Nutzung des kleinen Dienstsiegels Nr. 3 der ...;
c. Kommandierungsverfügung der ... vom 25. März 2009 zu dem angeblichen Lehrgang ... an der ... in ... vom 4. bis 20. Mai 2009 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 263,20 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 76,41 EUR, angeblich bescheinigt am 26. Mai 2009 durch eine Regierungsinspektorin L. unter Nutzung des kleinen Dienstsiegels Nr. 3 der ...;
d. Kommandierungsverfügung der ... vom 29. Mai 2009 zur angeblichen Dienstleistung (Unterstützung und Vertretung S1 Offz) an der ... in ... vom 15. Juni bis 21. August 2009 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 250,40 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 421,30 EUR und Reisebeihilfen für 2 Familienheimfahrten über 500,80 EUR, angeblich bescheinigt am 21. August 2009 durch einen Regierungshauptsekretär L. unter Nutzung eines auf den Vordruck kopierten kleinen Dienstsiegels der ...;
e. Kommandierungsverfügung der ... vom 13. Juli 2009 zu dem angeblichen Lehrgang ... an der ... vom 31. August bis 25. September 2009 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 302,00 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 121,00 EUR, angeblich bescheinigt am 29. September 2009 durch einen Regierungshauptsekretär K. unter Nutzung des kleinen Dienstsiegels Nr. 3 der ...;
f. Kommandierungsverfügung der ... vom 15. Juli 2009 zur angeblichen Dienstleistung (Unterstützung und Vertretung S1 Offz) an der ... in ... vom 5. Oktober bis 27. November 2009 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 250,40 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 121,00 EUR und Reisebeihilfe für eine Familienheimfahrt über 250,40 EUR, angeblich bescheinigt am 27. November 2009 durch einen Regierungshauptsekretär L. unter Nutzung eines auf den Vordruck kopierten kleinen Dienstsiegels der ...;
eingereicht am 6. Mai 2011 für die Steuererklärung 2010:
g. Kommandierungsverfügung der ... vom 16. November 2009 zur angeblichen Dienstleistung (Unterstützung und Vertretung S1 Offz) an der ... in ... vom 18. Januar 2010 bis 2. Juli 2010 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 247,20 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 791,10 EUR und Reisebeihilfen für 11 Familienheimfahrten über 1359,50 EUR, angeblich bescheinigt am 2. Juli 2010 durch eine Regierungsinspektorin S. unter Nutzung eines auf den Vordruck kopierten kleinen Dienstsiegels der ....
Wäre der Soldat aufgrund seiner Falschangaben steuerlich veranlagt worden, hätte er die Einkommensteuer für das Jahr 2009 um 3.570,00 EUR und für das Jahr 2010 um 2.845,00 EUR verkürzt."
14 2. Die 4. Kammer des Truppendienstgerichts Süd hat den Soldaten mit Urteil vom 29. Juli 2014 mit im Wesentlichen folgender Begründung aus dem Dienstverhältnis entfernt:
15 Auf der Grundlage der Urkunden und Schriftstücke, der Zeugenaussagen, der Aussage der Sachverständigen K., der weitgehend geständigen Einlassung des Soldaten und der nachfolgend zitierten Feststellungen im Urteil des Amtsgerichts ... vom 19. Juni 2013 stehe fest:
"Der Angeschuldigte erzielte im Tatzeitraum als Berufssoldat Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und war daher verpflichtet, inhaltlich zutreffende Einkommensteuererklärungen beim zuständigen Finanzamt in ... einzureichen. Für die Veranlagungszeiträume 2009 und 2010 zur Einkommensteuer kam er dieser Pflicht nicht nach. Er reichte für beide Veranlagungszeiträume in Bezug auf die geltend gemachten Werbungskosten unzutreffende Erklärungen ein.
Im Einzelnen:
1.)
Am 7.5.2010 reichte der Angeschuldigte beim Finanzamt ... seine Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2009 ein. Hierin machte er Reisekosten und Kosten für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten in Höhe von insgesamt 11.807 € geltend. Die Werbekosten (gemeint: Werbungskosten) belegte er mit vermeintlichen Kommandierungsverfügungen und Inspektionsrechnungen. So gab er an, im Zeitraum vom 26.1.2009 bis zum 20.2.2009 nach ..., im Zeitraum vom 2.3.2009 bis zum 27.3.2009, und vom 31.8.2009 bis zum 25.9.2009 nach ..., im Zeitraum vom 4.5.2009 bis zum 20.5.2009 nach ..., und im Zeitraum vom 15.6.2009 bis zum 21.8.2009 und vom 5.10.2009 bis zum 27.11.2009 nach ... abkommandiert gewesen zu sein. Keine der zum Nachweis der Werbungskosten eingereichten Kommandierungsverfügungen - vermeintlich ausgestellt und unterschrieben von Oberst Dipl.-Ing. H. bzw. Oberstleutnant Dipl.-Ing. V. - entsprach den tatsächlichen Gegebenheiten. Der Angeschuldigte wurde im Jahr 2009 nicht an die oben genannten Dienstorte abkommandiert.
Auch die vorgelegten Inspektionsrechnungen der Werkstatt Auto ... wurden nicht vom vermeintlichen Aussteller ausgestellt und treffen inhaltlich nicht zu.
Das Finanzamt ... erkannte die unrichtigen Angaben des Angeschuldigten zunächst nicht und veranlagte ihn erklärungsgemäß. Es ergab sich eine Einkommensteuer in Höhe von 3.014 €. Tatsächlich hätten die Werbungskosten nicht anerkannt werden dürfen und die Einkommensteuer für das Jahr 2009 wäre auf 6.584 € festzusetzen gewesen. Der Angeschuldigte hat durch seine inhaltlich unzutreffende Steuererklärung - wie von vornherein beabsichtigt - seine Einkommensteuer für das Jahr 2009 mithin um 3.570 € verkürzt.
2.)
Am 6.5.2011 reichte der Angeschuldigte beim Finanzamt ... seine Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2010 ein. Hierin machte er Reisekosten und Kosten für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten in Höhe von insgesamt 7.829 € geltend.
Die Werbekosten (gemeint: Werbungskosten) belegte er mit einer vermeintlichen Kommandierungsverfügung und Inspektionsrechnungen. So gab er an, im Zeitraum vom 18.1.2010 bis zum 2.7.2010 nach ... abkommandiert gewesen zu sein. Die zum Nachteil (gemeint: Nachweis) der Werbungskosten eingereichte Kommandierungsverfügung - vermeintlich ausgestellt und unterschrieben von Oberst Dipl.-Ing. H. - entsprach indes nicht den tatsächlichen Gegebenheiten. Der Angeschuldigte wurde im Jahr 2010 nicht nach ..., sondern nur in der Zeit vom 1.3.2010 bis zum 26.3.2010 nach ... abkommandiert. Auch die vorgelegten Inspektionsrechnungen der Werkstatt Auto ... wurden nicht vom vermeintlichen Aussteller ausgestellt und treffen auch inhaltlich nicht zu.
Das Finanzamt ... erkannte jedoch die unrichtigen Angaben des Angeschuldigten und veranlagte ihn zunächst nicht. Wäre er erklärungsgemäß veranlagt worden, hätte sich eine Einkommensteuer für das Jahr 2010 in Höhe von 4.562 € ergeben. Tatsächlich wurde die Einkommensteuer für das Jahr 2010 nach Einleitung des Strafverfahrens - ohne Berücksichtigung der unzutreffenden Werbungskosten - auf 7.047 € festgesetzt. Der Angeschuldigte hat durch seine inhaltlich unzutreffende Steuererklärung mithin versucht, seine Einkommensteuer für das Jahr 2010 um 2.845 € zu verkürzen."
16 Darüber hinaus habe die Kammer festgestellt, dass der Soldat als Angehöriger der ... vom 1. März 2010 bis 30. Juni 2010 in Erstverwendung als Personaloffizier des Militärfachlichen Dienstes ermächtigt gewesen sei, das kleine Dienstsiegel Nr. 3 der ... zu führen. Um die dienstlichen Abwesenheitszeiten im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen glaubhaft zu machen, habe der Soldat Kommandierungsverfügungen nebst Bescheinigungen zur Vorlage beim Finanzamt erstellt und sie mit frei erfundenen Daten versehen. Hierbei habe es sich im Einzelnen um folgende am 7. Mai 2010 für die Steuererklärung 2009 eingereichte Schriftstücke gehandelt:
"a. Kommandierungsverfügung der ... vom 1. Dezember 2008 zu einem Verwendungslehrgang 'Umgang Medien' an der Akademie ... in ... vom 26. Januar bis 20. Februar 2009 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 261,60 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 121,00 EUR, angeblich bescheinigt am 27. Februar 2009 durch einen Regierungshauptsekretär L. unter Nutzung des kleinen Dienstsiegels Nr. 3 der ...;
b. Kommandierungsverfügung der ... vom 19. Januar 2009 zu einem angeblichen Lehrgang ... an der ... vom 2. bis 27. März 2009 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 302,00 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 121,00 EUR, angeblich bescheinigt am 31. März 2009 durch eine Regierungsinspektorin z.A. L. unter Nutzung des kleinen Dienstsiegels Nr. 3 der ...;
c. Kommandierungsverfügung der ... vom 25. März 2009 zu dem angeblichen Lehrgang ... an der ... in ... vom 4. bis 20. Mai 2009 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 263,20 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 76,41 EUR, angeblich bescheinigt am 26. Mai 2009 durch eine Regierungsinspektorin L. unter Nutzung des kleinen Dienstsiegels Nr. 3 der ...;
d. Kommandierungsverfügung der ... vom 29. Mai 2009 zur angeblichen Dienstleistung (Unterstützung und Vertretung S1 Offz) an der ... in ... vom 15. Juni bis 21. August 2009 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 250,40 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 421,30 EUR und Reisebeihilfen für 2 Familienheimfahrten über 500,80 EUR, angeblich bescheinigt am 21. August 2009 durch einen Regierungshauptsekretär L. unter Nutzung eines auf den Vordruck kopierten kleinen Dienstsiegels der ...;
e. Kommandierungsverfügung der ... vom 13. Juli 2009 zu dem angeblichen Lehrgang ... an der ... vom 31. August bis 25. September 2009 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 302,00 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 121,00 EUR, angeblich bescheinigt am 29. September 2009 durch einen Regierungshauptsekretär K. unter Nutzung des kleinen Dienstsiegels Nr. 3 der ...;
f. Kommandierungsverfügung der ... vom 15. Juli 2009 zur angeblichen Dienstleistung (Unterstützung und Vertretung S 1 Offz) an der ... in ... vom 5. Oktober bis 27. November 2009 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 250,40 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 121,00 EUR und Reisebeihilfe für eine Familienheimfahrt über 250,40 EUR, angeblich bescheinigt am 27. November 2009 durch einen Regierungshauptsekretär L. unter Nutzung eines auf den Vordruck kopierten kleinen Dienstsiegels der ...."
17 Weiterhin habe er am 6. Mai 2011 für die Steuererklärung 2010 die
"g. Kommandierungsverfügung der ... vom 16. November 2009 zur angeblichen Dienstleistung (Unterstützung und Vertretung S1 Offz) an der ... in ... vom 18. Januar 2010 bis 2. Juli 2010 nebst einer 'Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt' über Fahrtkostenerstattung in Höhe von 247,20 EUR sowie Verpflegungszuschuss in Höhe von 791,10 EUR und Reisebeihilfen für 11 Familienheimfahrten über 1359,50 EUR, angeblich bescheinigt am 2. Juli 2010 durch eine Regierungsinspektorin S. unter Nutzung eines auf den Vordruck kopierten kleinen Dienstsiegels der ..."
beim Finanzamt eingereicht.
18 Die Kommandierungsverfügungen habe der Soldat zuvor in Unterschriftsmappen mit einer Vielzahl anderer Dokumente dem Oberst H. bzw. dessen Vertreter, Oberstleutnant V., zur Unterschrift vorgelegt, wobei er darauf vertraut habe, dass ihnen die inhaltlich unrichtigen Kommandierungsverfügungen nicht auffallen würden.
19 Die "Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt" habe der Soldat mit frei erfundenen Beträgen ausgefüllt und den Bescheinigungen vom 27. Februar 2009, 31. März 2009, 26. Mai 2009 und 29. September 2009 zur Bekräftigung eines vermeintlich amtlichen Charakters das ihm in seiner Eigenschaft als S1 Personaloffizier dienstlich anvertraute kleine Dienstsiegel Nr. 3 der ... aufgedrückt. Auf die Bescheinigungen vom 21. August 2009, 27. November 2009 und 2. Juli 2010 habe er unter Nutzung von Siegelabdrucken älterer Dokumente das Dienstsiegel der ... auf die jeweiligen Formblätter eingescannt. Schließlich habe der Soldat an seinem Computer durch Bearbeitung einer Originalrechnung des Autohauses ... zwei gefälschte Rechnungen dieses Autohauses mit Rechnungsdatum vom 14. Oktober 2009 und 15. April 2010 über jeweils 144,93 € erstellt. Soweit der Soldat bestreite, anlässlich der Anfertigung von vier Bescheinigungen das Dienstsiegel benutzt zu haben, sei dies durch die Feststellungen der Sachverständigen widerlegt. Eine Schutzbehauptung sei die Aussage des Soldaten, er habe sich seinerzeit wegen seiner Ehefrau in einer finanziell angespannten Situation befunden.
20 Der Soldat habe durch sein Verhalten in beiden Anschuldigungspunkten gegen die Pflicht verstoßen, treu zu dienen (§ 7 SG) und der Achtung und dem Vertrauen gerecht zu werden, die sein Dienst als Soldat erforderten (§ 17 Abs. 2 Satz 1 Alt. 2. SG); ferner habe er im Anschuldigungspunkt 2 gegen die Pflicht verstoßen, sich auch außerdienstlich so zu verhalten, dass er die Achtung und das Vertrauen, die seine dienstliche Stellung erforderten, nicht ernsthaft beeinträchtige (§ 17 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2. SG).
21 Eine Steuerhinterziehung stelle im Hinblick auf den dem Staat verursachten Schaden ein schweres Wirtschaftsdelikt dar. In diesen Fällen sei der Ausspruch einer Dienstgradherabsetzung indiziert, wenn der Umfang der hinterzogenen Steuern besonders hoch sei oder mit dem Fehlverhalten zusätzlich schwerwiegende Straftatbestände oder andere nachteilige Umstände von erheblichem Eigengewicht verbunden seien. Letzteres sei der Fall, weil die Steuerhinterziehung mittels gefälschter dienstlicher Dokumente bewirkt worden sei bzw. habe bewirkt werden sollen. Ferner sei ein schwerwiegender Fall auch deshalb gegeben, weil der Soldat mit außergewöhnlich hoher krimineller Energie gehandelt habe. Besonders erschwerend und letztlich als Schwerpunkt des Dienstvergehens sei zu werten, dass der Soldat das ihm als S1-Personaloffizier anvertraute Dienstsiegel zur Herstellung unechter Urkunden eingesetzt und damit die ihm erteilte Berechtigung missbraucht habe. Eine solche Pflichtwidrigkeit wiege schwer und gebe Anlass, an der Integrität und der Rechtstreue des Soldaten nachhaltig zu zweifeln. Als gleichermaßen schwerwiegender Kernbereichsverstoß sei zu würdigen, dass er als Personaloffizier das ihm von seinen Vorgesetzten entgegengebrachte besondere Vertrauen missbraucht habe. Dies gelte umso mehr, als er über einen längeren Zeitraum vorsätzlich eine Vielzahl von unechten Urkunden unter Missbrauch seiner dienstlichen Stellung hergestellt habe. Ausgangspunkt der Zumessungserwägungen sei deshalb die Entfernung aus dem Dienstverhältnis.
22 Milderungsgründe in der Tat gebe es nicht. Mildernd seien die sehr guten Leistungen als Unteroffizier und die Förmlichen Anerkennungen zu berücksichtigen. Auch sein teilweises Geständnis und seine Nachbewährung rechtfertigten jedoch nicht, von einer Entfernung aus dem Dienstverhältnis abzuweichen. Der Soldat habe als Personaloffizier außergewöhnlich schwerwiegend versagt und sei als Soldat nicht mehr tragbar.
23 3. Gegen das dem Soldaten am 22. August 2014 zugestellte Urteil hat dieser am 18. September 2014 unbeschränkt Berufung einlegen und die Nutzung des ihm anvertrauten Dienstsiegels zur Herstellung unechter Urkunden bestreiten lassen. Ferner sei die vom Truppendienstgericht ausgesprochene Disziplinarmaßnahme unverhältnismäßig, zumal ein außerdienstliches Verhalten in Rede stehe. In der Berufungshauptverhandlung hat er beantragt, ihn in den Dienstgrad eines Leutnants herabzusetzen, aber nicht mehr an seiner Einlassung festgehalten, er habe vier Bescheinigungen nicht mit dem Dienstsiegel erstellt. Im Übrigen habe er die von seinen Vorgesetzten unterzeichneten Kommandierungsverfügungen beseitigt, nachdem er von ihnen Kopien gefertigt und diese dann später dem Finanzamt vorgelegt habe.
24 Die gemäß § 115 Abs. 1 Satz 1, § 116 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 WDO form- und fristgerecht eingelegte Berufung ist zulässig, aber nicht begründet.
25 Das Rechtsmittel ist in vollem Umfang eingelegt worden. Der Senat hat daher im Rahmen der Anschuldigung (1.) eigene Tat- und Schuldfeststellungen zu treffen (2.), diese rechtlich zu würdigen (3.) sowie über die angemessene Disziplinarmaßnahme zu befinden (4.).
26 1. Anschuldigungspunkt 2 wirft dem Soldaten nach der eindeutigen Formulierung nur vor, gefälschte Kfz-Rechnungen (vom 14. Oktober 2009 sowie 15. April 2010) beim Finanzamt eingereicht zu haben, von ihnen also zur Täuschung im Rechtsverkehr Gebrauch gemacht zu haben. Die Herstellung der Fälschungen ist nicht angeschuldigt.
27 Ebenso wenig angeschuldigt worden ist eine Verletzung der Kameradschaftspflicht. Selbst bei Einbeziehung der Ausführungen im Ermittlungsergebnis der Anschuldigungsschrift finden sich keine Darlegungen dazu, dass seine (Disziplinar)Vorgesetzten durch sein Verhalten der Gefahr gegen sie gerichteter disziplinarischer Ermittlungen ausgesetzt worden wären (vgl. BVerwG, Urteil vom 27. Juni 2013 - 2 WD 5.12 - Buchholz 450.2 § 38 WDO 2002 Nr. 44 Rn. 29 ff.).
28 Mit angeschuldigt worden ist demgegenüber in einer den Anforderungen an die Bestimmtheit einer Anschuldigungsschrift noch entsprechenden Weise eine Verletzung der Wahrheitspflicht nach § 13 SG. Denn dort wird ihm vorgeworfen, Vorgesetzten Kommandierungsverfügungen zur Unterschrift untergeschoben zu haben. Darin ist der Vorwurf enthalten, durch die Vorlage konkludent die Unterschriftsfähigkeit behauptet zu haben.
29 2. Auf der Grundlage der gemäß § 84 Abs. 1 Satz 1 WDO bindenden Feststellungen im Urteil des Amtsgerichts ... vom 19. Juni 2013, von denen nach § 84 Abs. 1 Satz 2 WDO sich zu lösen für den Senat kein Anlass besteht, des in der Berufungshauptverhandlung nunmehr uneingeschränkten Geständnisses des Soldaten, des Gutachtens der Sachverständigen Dipl.-Ing. (Drucktechnik) Ki., der in die Berufungshauptverhandlung eingeführten streitgegenständlichen Dokumente und der "Ergänzenden Bestimmungen des Bundesministers der Verteidigung für Dienstsiegel" vom 2. Januar 2004 (VMBl. 2004, S. 10 f.) steht zur Überzeugung des Senats fest:
30 a) Der Soldat reichte für die Veranlagungszeiträume 2009 und 2010 für Werbungskosten beim Finanzamt ... wissentlich und willentlich unwahre Erklärungen ein, um rechtswidrig Steuervorteile zu erzielen. Im Einzelnen:
31 aa) Der Soldat reichte am 7. Mai 2010 beim Finanzamt ... seine Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2009 ein, wobei er Reisekosten und Kosten für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten in Höhe von insgesamt 11 807 € geltend machte und dies mit sechs von ihm kopierten Kommandierungsverfügungen, sechs "Bescheinigungen zur Vorlage beim Finanzamt" und einer Werkstattrechnung nachzuweisen beabsichtigte. Er behauptete,
(1.) im Zeitraum vom 26. Januar 2009 bis zum 20. Februar 2009 nach ... abkommandiert gewesen zu sein, wobei er zum Nachweis dessen den unter Ziffer 1a der Anschuldigungsschrift bezeichneten (kopierten) Bescheid vom 1. Dezember 2008 - unterschrieben von Oberst H. - sowie eine angeblich vom Regierungshauptsekretär L. erstellte Bescheinigung vom 27. Februar 2009, welche mit dem kleinen Dienstsiegel Nr. 3 der ... versehen war, einreichte;
(2.) im Zeitraum vom 2. März 2009 bis zum 27. März 2009 nach ... abkommandiert gewesen zu sein, wobei er zum Nachweis dessen den unter Ziffer 1b der Anschuldigungsschrift bezeichneten (kopierten) Bescheid vom 19. Januar 2009 - unterschrieben von Oberst H. - sowie eine angeblich von der Regierungsinspektorin z.A. L. erstellte Bescheinigung vom 31. März 2009, welche mit dem kleinen Dienstsiegel Nr. 3 der ... versehen war, einreichte;
(3.) vom 31. August 2009 bis zum 25. September 2009 nach ... abkommandiert gewesen zu sein, wobei er zum Nachweis dessen den unter Ziffer 1e der Anschuldigungsschrift bezeichneten (kopierten) Bescheid vom 13. Juli 2009 - unterschrieben von Oberst H. - sowie eine angeblich von einem Regierungshauptsekretär K. erstellte Bescheinigung vom 29. September 2009, welche mit dem kleinen Dienstsiegel Nr. 3 der ... versehen war, einreichte;
(4.) vom 4. Mai 2009 bis zum 20. Mai 2009 nach ... abkommandiert gewesen zu sein, wobei er zum Nachweis dessen den unter Ziffer 1c der Anschuldigungsschrift bezeichneten (kopierten) Bescheid vom 25. März 2009 - unterschrieben von Oberstleutnant V. - sowie eine angeblich von einer Regierungsinspektorin L. erstellte Bescheinigung vom 26. Mai 2009, welche mit dem kleinen Dienstsiegel Nr. 3 der ... versehen war, einreichte;
(5.) vom 15. Juni 2009 bis zum 21. August 2009 nach ... abkommandiert gewesen zu sein, wobei er zum Nachweis dessen den unter Ziffer 1d der Anschuldigungsschrift bezeichneten (kopierten) Bescheid vom 29. Mai 2009 - unterschrieben von Oberst H. - sowie eine angeblich durch einen Regierungshauptsekretär L. erstellte Bescheinigung vom 21. August 2009, auf welche das kleine Dienstsiegel der ... kopiert war, einreichte;
(6.) vom 5. Oktober 2009 bis zum 27. November 2009 nach ... abkommandiert gewesen zu sein, wobei er zum Nachweis dessen den unter Ziffer 1f der Anschuldigungsschrift bezeichneten (kopierten) Bescheid vom 15. Juli 2009 - unterschrieben von Oberst H. - sowie eine angeblich durch einen Regierungshauptsekretär L. erstellte Bescheinigung von 27. November 2009, auf welche das kleine Dienstsiegel der ... kopiert war, einreichte.
(7.) finanzielle Aufwendungen für Autoreparaturen getätigt zu haben, wobei er zum Nachweis dessen die angeblich von der Firma Werkstatt Auto ... in ... herrührende Rechnung vom 14. Oktober 2009 über 144,93 € vorlegte.
32 Das Finanzamt ... erkannte die Unrichtigkeit der in den Dokumenten getätigten Angaben zunächst nicht, woraus sich für den Soldaten eine Einkommensteuer in Höhe von 3 014 € ergab, obwohl sie ohne Berücksichtigung der unzutreffenden Unterlagen auf 6 584 € festzusetzen gewesen wäre. Der Soldat erhielt dadurch zu Unrecht 3 570 € Einkommensteuer zurückerstattet.
33 bb) Am 6. Mai 2011 reichte der Soldat beim Finanzamt ... seine Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2010 ein und machte Reisekosten und Kosten für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten in Höhe von insgesamt 7 829 € geltend.
34 Er behauptete, vom 18. Januar 2010 bis zum 2. Juli 2010 nach ... abkommandiert gewesen zu sein und legte zum Nachweis dessen den unter Ziffer 1g der Anschuldigungsschrift bezeichneten kopierten Bescheid vom 16. November 2009 - unterschrieben von Oberst H. - sowie eine vermeintlich durch eine Regierungsinspektorin S. erstellte Bescheinigung vom 2. Juli 2010, auf welche das kleine Dienstsiegel der ... kopiert war, vor. Des Weiteren reichte er die angeblich von der Firma Werkstatt Auto ... in ... herrührende Rechnung vom 15. April 2010 über 144,93 € ein.
35 Das Finanzamt ... erkannte die unrichtigen Angaben des Soldaten. Im Falle einer erklärungsgemäßen Veranlagung hätte sich für ihn eine Einkommensteuer in Höhe von 4 562 € ergeben. Tatsächlich wurde sie auf 7 047 € festgesetzt, so dass die Einkommensteuer um 2 485 € verkürzt worden wäre, wenn die Täuschung des Soldaten unerkannt geblieben wäre.
36 b) Der Soldat hat die zuvor bezeichneten Kommandierungsverfügungen und "Bescheinigungen zur Vorlage beim Finanzamt" wissentlich und willentlich hergestellt. Hierzu legte er die von ihm mit inhaltlich unzutreffenden Angaben versehenen Kommandierungsverfügungen dem Oberst H. bzw. im Vertretungsfalle am 25. März 2009 dem Oberstleutnant V. zugleich mit mehreren anderen Dokumenten zur Unterschrift in der Absicht vor, sie würden von ihnen unbesehen unterschrieben, was die Vorgesetzten auch taten. Die Kommandierungsverfügungen kopierte der Soldat nach seiner Einlassung in der Berufungshauptverhandlung dann, um sie dem Finanzamt vorzulegen.
37 Außerdem versah er "Bescheinigungen zur Vorlage beim Finanzamt" mit dem Namen und der Unterschrift nicht existenter Personen der Wehrverwaltung, wobei er auf die Bescheinigungen vom 27. Februar 2009, 31. März 2009, 26. Mai 2009 und 29. September 2009 zu deren Glaubhaftmachung das kleine Dienstsiegel Nr. 3 der ... anbrachte und in die übrigen Bescheinigungen das kleine Dienstsiegel der ... hineinkopierte.
38 Der Soldat hat in der Berufungshauptverhandlung gestanden, die vier Bescheinigungen mit dem Dienstsiegel Nr. 3 der ... versehen zu haben. Der Inhalt des Geständnisses stimmt zudem mit der Feststellung der Sachverständigen überein, auf den Bescheinigungen 27. Februar 2009, 31. März 2009, 26. Mai 2009 und 29. September 2009 befinde sich der Originalabdruck des Dienstsiegels Nr. 3 der ..., so dass an der Richtigkeit dieser Feststellung kein vernünftiger Zweifel besteht.
39 Der Soldat war seinerzeit als Personaloffizier der ... unstreitig befugt, das Dienstsiegel Nr. 3 der ... zu führen, und er wusste auch, dass er es nach Nr. 2 (2) der "Ergänzenden Bestimmungen des Bundesministers der Verteidigung für Dienstsiegel" (BMVg - Org 1, Az.: 11-12, vom 2. Januar 2004, VMBl. 2004, S. 10 f.) nur für dienstliche oder im dienstlichen Interesse liegende Zwecke benutzen durfte. Darüber hinaus wusste er nach seinen eigenen Angaben auch, dass die von ihm selbst durch Einfügung neuer Datumsangaben verfälschten Rechnungen der Firma Werkstatt Auto ... nicht von dieser Firma erstellt wurden und er die fraglichen Aufwendungen tatsächlich nicht getätigt hatte.
40 3. Der Soldat hat durchgehend willentlich und wissentlich, mithin bei allen Handlungen vorsätzlich nach § 23 Abs. 1 SG ein Dienstvergehen begangen.
41 a) Durch das vorsätzliche Herstellen von sieben unwahren dienstlichen Bescheinigungen zur Vorlage beim Finanzamt hat der Soldat sowohl mehrfach gegen § 7 SG als auch gegen § 17 Abs. 2 Satz 1 SG verstoßen.
42 § 7 SG verpflichtet zur Loyalität gegenüber der Rechtsordnung, insbesondere zur Wahrung der Strafgesetze (BVerwG, Urteil vom 13. Dezember 2012 - 2 WD 29.11 - BVerwGE 145, 269 Rn. 49). Dabei muss es sich um einen Rechtsverstoß von Gewicht handeln, der zudem in einem Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ein Verstoß von Gewicht liegt vor, da der Soldat - wie auch vom Amtsgericht festgestellt - den Straftatbestand der Urkundenfälschung nach § 267 Abs. 1 Alt. 3 und 4 StGB verwirklicht hat. Das Verhalten weist auch einen dienstlichen Bezug auf, weil es sich um Dokumente handelte, die auszustellen ausschließlich der Dienstherr des Soldaten befugt war.
43 Des Weiteren hat der Soldat dadurch gegen § 7 SG verstoßen, dass er bei vier Bescheinigungen das Dienstsiegel Nr. 3 der ZMK entgegen den "Ergänzenden Bestimmungen des Bundesministers der Verteidigung für Dienstsiegel" vom 2. Januar 2004 eingesetzt hat, um ihren dienstlichen Charakter zu verstärken. § 7 SG verlangt vom Soldaten, dienstliche Anweisungen auch dann zu befolgen, bei denen es sich - wie vorliegend - nicht um Befehle im Sinne des § 11 SG handelt (Scherer/Alff/Poretschkin, Soldatengesetz, 9. Aufl. 2013, § 7 Rn. 16). Ein Befehl lag nicht vor, weil die Ergänzenden Bestimmungen nicht durch einen militärischen Vorgesetzten oder durch den Inhaber der Befehls- und Kommandogewalt (Art. 65a GG) oder im Verhinderungsfall durch dessen Vertreter im Amt erlassen worden sind (vgl. BVerwG, Urteil vom 22. August 2007 - 2 WD 27.06 - BVerwGE 129, 181 Rn. 45 m.w.N.).
44 Mit dem Verstoß gegen § 7 ging zugleich ein Verstoß gegen die innerdienstliche Wohlverhaltenspflicht nach § 17 Abs. 2 Satz 1 SG einher.
45 b) Durch die Vorlage unwahrer Kommandierungsverfügungen an Vorgesetzte in der Absicht, in Kenntnis des ihm als S1 Offizier entgegengebrachten Vertrauens deren Unterschrift zu erschleichen, hat der Soldat ebenfalls gegen § 7 SG verstoßen.
46 Diese Pflicht kann nicht nur durch Nicht-, sondern ebenso durch Schlechterfüllung verletzt werden. Der Soldat ist verpflichtet, den Dienst auch dort nach besten Kräften zu erfüllen, wo kein Befehl das Verhalten regelt. Dies entband den Soldaten nicht von seiner Verpflichtung, seinen Vorgesetzten bei der Entscheidungsfindung gewissenhaft zu beraten und insbesondere nicht vorsätzlich zu einer wahrheitswidrigen Erklärung zu veranlassen. Auch in diesem mitwirkenden Bereich ist vom Soldaten eine gewissenhafte Diensterfüllung zu erwarten (BVerwG, Urteil vom 21. Dezember 2010 - 2 WD 13.09 - Buchholz 449 § 7 SG Nr. 54 Rn. 33).
47 Einher geht damit ein Verstoß gegen § 17 Abs. 2 Satz 1 SG, weil die Vertrauenswürdigkeit eines Soldaten massiv in Frage gestellt wird, wenn er von ihm selbst wahrheitswidrig erstellte dienstliche Dokumente Vorgesetzten in der Absicht vorlegt, deren Unterschrift zu erschleichen.
48 Zugleich hat der Soldat damit auch gegen die Pflicht nach § 13 Abs. 1 SG verstoßen, in dienstlichen Angelegenheiten die Wahrheit zu sagen. Zwar kann die Wahrheitspflicht grundsätzlich nicht durch Unterlassen verletzt werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Januar 2012 - 2 WD 40.10 - Buchholz 450.2 § 38 WDO 2002 Nr. 34 Rn. 41). Mit der Vorlage von ihm zuvor gesichteter Dokumente hat er aber konkludent erklärt, es handele sich um dienstlich veranlasste Kommandierungen, die er zur Unterschrift vorbereitet habe. § 13 SG lässt sich auch keine Beschränkung auf bestimmte Mitteilungsformen entnehmen; insbesondere der Begriff, der Soldat müsse die Wahrheit "sagen", ist nicht im Sinne einer bestimmten Verbalisierung, sondern im Sinne einer Mitteilung zu verstehen, die auch nonverbal in sonstiger Weise erfolgen kann (zur elektronischen Kommunikation: BVerwG, Urteil vom 16. Mai 2013 - 2 WD 1.12 - juris Rn. 69).
49 c) Durch die mit dem Einreichen der Kommandierungsverfügungen, der Bescheinigungen und der Kfz-Rechnungen beim Finanzamt hinsichtlich der Einkommensteuer 2010 versuchte und hinsichtlich der Einkommensteuer 2009 vollendete Steuerhinterziehung hat der Soldat gegen die außerdienstliche Wohlverhaltenspflicht nach § 17 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 SG verstoßen.
50 Der Einsatz dienstlichen Materials zur Begehung einer Straftat außer Dienst und außerhalb dienstlicher Anlagen eröffnet den Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2 Satz 1 SG noch nicht (vgl. BVerwG, Urteil vom 20. März 2014 - 2 WD 5.13 - BVerwGE 149, 224 Rn. 50).
51 Eine "ernsthafte" Beeinträchtigung der Achtung und des Vertrauens, die die dienstliche Stellung des Soldaten erfordert, liegt vor. Der Soldat hat - wie auch vom Amtsgericht festgestellt - den Straftatbestand einer Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) in einem gemäß § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO besonders schweren Fall begangen, so dass eine Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren den Strafrahmen bildet. Damit bewegt sich die Strafandrohung weit über dem mittelschweren Bereich, von dem ab außerdienstliches strafrechtlich relevantes Handeln nach der Rechtsprechung des Senats disziplinarwürdig wird (vgl. BVerwG, Urteil vom 20. März 2014 - 2 WD 5.13 - Buchholz 449 § 17 SG Nr. 44 Rn. 63). Dem steht hinsichtlich der Einkommensteuerverkürzung 2010 nicht entgegen, dass sie im Versuchsstadium stecken blieb (vgl. BVerwG, Urteil vom 13. Dezember 2012 - 2 WD 29.11 - juris Rn. 60), zumal auch der Versuch nach § 370 Abs. 2 AO strafbar ist.
52 4. Bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme ist von der von Verfassungs wegen allein zulässigen Zwecksetzung des Wehrdisziplinarrechts auszugehen. Diese besteht ausschließlich darin, dazu beizutragen, einen ordnungsgemäßen Dienstbetrieb wiederherzustellen und/oder aufrechtzuerhalten. Bei Art und Maß der Disziplinarmaßnahme sind nach § 58 Abs. 7 i.V.m. § 38 Abs. 1 WDO Eigenart und Schwere des Dienstvergehens und seine Auswirkungen, das Maß der Schuld, die Persönlichkeit, die bisherige Führung und die Beweggründe des Soldaten zu berücksichtigen.
53 a) Eigenart und Schwere des Dienstvergehens bestimmen sich nach dem Unrechtsgehalt der Verfehlungen, d.h. nach der Bedeutung der verletzten Dienstpflichten. Danach wiegt das Dienstvergehen sehr schwer.
54 aa) Die Verstöße gegen § 7 SG, gegen 13 Abs. 1 SG und § 17 Abs. 2 Satz 1 und 2 SG betreffen zentrale soldatische Pflichten.
55 Die Pflicht zum treuen Dienen (§ 7 SG) gehört zu den grundlegenden Pflichten eines Soldaten. Ihre Verletzung ist in der Regel schon deshalb von erheblicher Bedeutung (BVerwG, Urteil vom 5. Juni 2014 - 2 WD 14.13 - juris Rn. 19).
56 Auch die nach § 17 Abs. 2 SG bestehende inner- wie außerdienstliche Pflicht zur Wahrung von Achtung und Vertrauen ist kein Selbstzweck, sondern hat funktionalen Bezug zur Erfüllung des grundgesetzmäßigen Auftrages der Streitkräfte und zur Gewährleistung des militärischen Dienstbetriebs. Ein Soldat, insbesondere - wie hier - ein Vorgesetzter, bedarf der Achtung seiner Kameraden und Untergebenen sowie des Vertrauens seiner Vorgesetzten, um seine Aufgaben so zu erfüllen, dass der gesamte Ablauf des militärischen Dienstes gewährleistet ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob eine Beeinträchtigung der Achtungs- und Vertrauenswürdigkeit tatsächlich eingetreten ist, sondern nur darauf, ob das festgestellte Verhalten dazu geeignet war (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Januar 2012 - 2 WD 40.10 - Buchholz 450.2 § 38 WDO 2002 Nr. 34 Rn. 24 m.w.N.).
57 Hinzu tritt, dass ein Soldat, der gegenüber Vorgesetzten in dienstlichen Angelegenheiten unter Verstoß gegen § 13 Abs. 1 SG unwahre Erklärungen abgibt, hierdurch allgemein seine Glaubwürdigkeit einbüßt. Die Bedeutung der Wahrheitspflicht kommt schon darin zum Ausdruck, dass diese - anders als z.B. bei Beamten - für Soldaten gesetzlich ausdrücklich geregelt ist. Eine militärische Einheit kann nicht ordnungsgemäß geführt werden, wenn sich die Führung und die Vorgesetzten nicht auf die Richtigkeit abgegebener Meldungen, Erklärungen und Aussagen Untergebener verlassen können. Denn auf ihrer Grundlage müssen im Frieden und erst recht im Einsatzfall gegebenenfalls Entschlüsse von erheblicher Tragweite gefasst werden. Wer als Soldat in dienstlichen Angelegenheiten vorsätzlich unrichtige Angaben macht, lässt unmissverständlich erkennen, dass seine Bereitschaft zur Erfüllung der Wahrheitspflicht nicht im gebotenen Umfang vorhanden ist. Eine solche Dienstpflichtverletzung und die daraus folgende Beschädigung seiner persönlichen Integrität haben damit erhebliche Bedeutung für die militärische Verwendungsfähigkeit des Soldaten (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Januar 2012 - 2 WD 40.10 - Buchholz 450.2 § 38 WDO 2002 Nr. 34 Rn. 23 m.w.N.).
58 bb) Weitere erschwerende Tatumstände liegen vor.
59 Die Pflichtverstöße waren überwiegend strafrechtlich relevant und wurden unter dem Gesichtspunkt der Urkundenfälschung und der Steuerhinterziehung auch tatsächlich strafrechtlich geahndet. Soweit sie innerdienstlichen Bezug aufweisen, sind sie vor allem dadurch gekennzeichnet, dass der Soldat unechte Urkunden hergestellt hat, die einen dienstlichen Charakter erweckten. Darüber hinaus hat er Vorgesetzte getäuscht, welche ihm gerade wegen seiner Funktion als Personaloffizier besonders vertraut haben. Zudem hat er die Vertrauensposition missbraucht, die mit der Berechtigung zum Führen des Dienstsiegels einhergeht. Sowohl die Täuschungshandlungen als auch das Herstellen vermeintlich dienstlicher Urkunden erfolgten zudem nicht vereinzelt, sondern zahlreich. Der Soldat hat insoweit eingeräumt, auf die Fälschung der Dokumente jedenfalls etwa zwei Stunden verwandt zu haben. Die auf die Steuerhinterziehung gerichteten Handlungen erfolgten ebenfalls wiederholt, wobei der Soldat auch nach Abgabe der Steuererklärung für 2009 ein Jahr später erneut zu strafrechtlich relevantem Handeln ansetzte.
60 Eigenart und Schwere des Dienstvergehens werden des Weiteren dadurch bestimmt, dass der frühere Soldat aufgrund seines Dienstgrades als Oberleutnant in einem exponierten Vorgesetztenverhältnis stand (§ 1 Abs. 3 Satz 1 und 2 SG i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 VorgV). Soldaten in Vorgesetztenstellung obliegt eine höhere Verantwortung für die Wahrung dienstlicher Interessen. Wegen seiner herausgehobenen Stellung ist ein Vorgesetzter in besonderem Maße für die ordnungsgemäße Erfüllung seiner Dienstpflichten verantwortlich und unterliegt damit im Falle einer Pflichtverletzung einer verschärften Haftung, da Vorgesetzte in ihrer Haltung und Pflichterfüllung ein Beispiel geben sollen (§ 10 Abs. 1 SG). Dabei ist nicht erforderlich, dass es der Soldat bei seinem Fehlverhalten innerhalb eines konkreten Vorgesetztenverhältnisses an Beispielhaftigkeit hat fehlen lassen. Es reicht das Innehaben einer Vorgesetztenstellung aufgrund des Dienstgrades aus (BVerwG, Urteil vom 25. Juni 2009 - 2 WD 7.08 - Rn. 37 m.w.N.).
61 b) Soweit es die Auswirkungen des Dienstvergehens betrifft, wirkt zu Lasten des Soldaten die Höhe des auf Seiten des Bundes für das Veranlagungsjahr 2009 eingetretenen und für das Veranlagungsjahr 2010 drohenden Schadens. Der bei ihm eingetretene bzw. ihm drohende Schaden belief sich auf insgesamt 6 055 € und war damit nicht geringfügig, selbst wenn der Senat berücksichtigt, dass nur ein Teil der Steuereinnahmen dem Bund zusteht.
62 c) Die Beweggründe des Soldaten waren eigennützig. Es ging ihm darum, rechtswidrig eine höhere Steuerrückerstattung zu erlangen und sich so auf Kosten des Bundes, seines Dienstherrn, zu bereichern.
63 d) Das Maß der Schuld des voll schuldfähigen Soldaten wird vor allem dadurch bestimmt, dass er vorsätzlich gehandelt hat.
64 Milderungsgründe in den Umständen der Tat, die seine Schuld mindern könnten, bestehen nicht. Sie wären nur dann gegeben, wenn die Situation, in der der Soldat versagt hat, von so außergewöhnlichen Besonderheiten gekennzeichnet gewesen wäre, dass von ihm ein an normalen Maßstäben orientiertes Verhalten nicht mehr erwartet und daher auch nicht hätte vorausgesetzt werden können (BVerwG, Urteil vom 23. September 2008 - 2 WD 18.07 - Rn. 59 m.w.N.).
65 Zur Überzeugung des Senats steht insbesondere fest, dass der Soldat nicht gehandelt hat, um einer unverschuldeten wirtschaftlichen Notlage zu begegnen, die auf andere Weise nicht zu beheben gewesen wäre (vgl. BVerwG, Urteil vom 21. Juni 2011 - 2 WD 10.10 - juris Rn. 33 m.w.N.). Der Soldat hat auch in der Berufungshauptverhandlung nicht nachvollziehbar dargelegt, dass ihn die Benzinkosten für die Fahrten zu seiner wegen einer Umschulungsmaßnahme etwa 100 km entfernt in ... wohnhaften Ehefrau in eine wirtschaftliche Notlage gebracht haben. Zudem ist auch nicht ersichtlich, dass eine wirtschaftliche Notlage unverschuldet entstanden oder ihre Behebung mit von der Rechtsordnung zur Verfügung gestellten Mitteln aussichtslos erschienen wäre, wogegen bereits seine gegenwärtig geordneten finanziellen Verhältnisse sprechen. Der vom Soldaten in der Berufungshauptverhandlung angeführte Suizidversuch seiner Ehefrau lag zum Zeitpunkt der Taten ebenso wie die stationäre Unterbringung seiner Ehefrau bereits mehrere Jahre zurück. Dass sich aus der fortdauernden psychotherapeutischen Betreuung seiner Ehefrau und seinen Fahrtkosten zum Zeitpunkt der Taten Kosten ergeben hätten, die unter Nutzung auch der Überziehungsmöglichkeit des Kontos nicht zu decken waren, hat der Soldat nicht dargetan. Eine finanzielle Belastung, die mit einem die Höhe eines Monatsgehalts abdeckenden Dispositionskredit noch aufgefangen werden kann, begründet jedoch keine wirtschaftliche Notlage für einen Soldaten, der zum Zeitpunkt der Taten über Nettodienstbezüge von etwa 2 600 € verfügte; dies gilt auch, wenn ihnen regelmäßige Belastungen in Höhe von 600 - 800 € für die Miete, 130 € für die Bedienung eines (Kfz-)Kredits und 150 - 200 € Taschengeld für seine Frau gegenüber standen. Dass die Bank eine Umschuldung abgelehnt haben soll, ändert daran nichts, weil sie ihm jedenfalls nicht die Inanspruchnahme des Dispositionskredits verwehrt hat.
66 Der klassische Milderungsgrund einer unzureichenden Dienstaufsicht liegt ebenfalls nicht vor, weil der Soldat keines hilfreichen Eingreifens der Dienstaufsicht bedurfte, um zu erkennen, dass er als Personaloffizier verpflichtet ist, seinen Disziplinarvorgesetzten nur solche Kommandierungsverfügungen ohne weitere Hinweise zur Unterzeichnung vorzulegen, an deren Richtigkeit er keine Zweifel hat, und dass er dienstliche Dokumente und Siegel nicht zur Begehung von Straftaten nutzen darf. Dieser Milderungsgrund steht einem Soldaten nur dann zur Seite, wenn er der Dienstaufsicht bedarf, z.B. in einer Überforderungssituation, die ein hilfreiches Eingreifen des Vorgesetzten erforderlich macht (BVerwG, Urteil vom 11. Juni 2015 - 2 WD 12.14 - juris Rn. 48).
67 e) Im Hinblick auf die Zumessungskriterien "Persönlichkeit" und "bisherige Führung" sprechen für den Soldaten die ihm attestierten Leistungen, die bis 2011 mit „5,57“ allerdings nur durchschnittlich waren. Mit - allerdings wegen des längeren Zurückliegens - noch geringerem Gewicht sprechen die Förmlichen Anerkennungen und die Leistungen in der Unteroffizierlaufbahn für den Soldaten.
68 Für den Soldaten spricht, dass nach 2011 eine Leistungssteigerung eintrat und der Soldat sich seitdem tadelfrei geführt hat, sodass der Senat ihm eine Nachbewährung mildernd zugutehält (BVerwG, Urteil vom 29. November 2012 - 2 WD 10.12 - juris Rn. 48). Die vom Dezember 2014 datierende Sonderbeurteilung bestätigt ihm im Durchschnittswert der Aufgabenerfüllung "6,71" und die dort prognostizierte aufsteigende Tendenz hat sich nach Aussage des als Beauftragtem des Disziplinarvorgesetzten vernommenen Oberstleutnant K. in der Berufungshauptverhandlung sodann auch bestätigt. Der Leumundszeuge hat dem Soldaten weiterhin eine Entwicklungsprognose sogar oberhalb der allgemeinen Laufbahnperspektive bescheinigt.
69 Dass der Soldat vorher seinen Dienst untadelhaft versehen hat und straf- sowie disziplinarrechtlich nicht vorbelastet war, ist kein für ihn sprechender Umstand von Gewicht, weil er hiermit nur die Mindesterwartungen des Dienstherrn pflichtgemäß erfüllt (BVerwG, Urteil vom 4. Dezember 2014 - 2 WD 23.13 - juris Rn. 58).
70 Zugunsten des Soldaten wiegt, dass er Unrechtseinsicht und Reue bekundet hat sowie in der Berufungshauptverhandlung nunmehr auch hinsichtlich der Verwendung des Dienstsiegels geständig war.
71 f) Bei der Gesamtwürdigung aller vorgenannten be- und entlastenden Umstände ist im Hinblick auf die Bemessungskriterien des § 38 Abs. 1 WDO und die Zwecksetzung des Wehrdisziplinarrechts der Ausspruch einer - gemäß § 58 Abs. 1 Nr. 5 in Verbindung mit § 63 Abs. 1 WDO zulässigen - Entfernung aus dem Dienstverhältnis erforderlich und angemessen.
72 Bei der konkreten Bemessung der Disziplinarmaßnahme geht der Senat in ständiger Rechtsprechung von einem zweistufigen Prüfungsschema aus (vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Februar 2010 - 2 WD 9.09 - juris Rn. 35).
73 aa) Auf der ersten Stufe bestimmt er im Hinblick auf das Gebot der Gleichbehandlung vergleichbarer Fälle sowie im Interesse der rechtsstaatlich gebotenen Rechtssicherheit und Voraussehbarkeit der Disziplinarmaßnahme eine Regelmaßnahme für die in Rede stehende Fallgruppe als "Ausgangspunkt der Zumessungserwägungen".
74 Fügt ein Staatsdiener dem Staat durch eine schwere Wirtschaftsstraftat, insbesondere eine Steuerhinterziehung, einen besonders hohen Schaden zu, ist Ausgangspunkt der Zumessungserwägungen grundsätzlich die Dienstgradherabsetzung. Eine Steuerhinterziehung stellt im Hinblick auf den dem Staat verursachten Schaden ein schweres Wirtschaftsdelikt dar. Es handelt sich aus disziplinarischer Sicht nicht um ein "Kavaliersdelikt", sondern um eine regelmäßig schwerwiegende Verfehlung. Sie ist dadurch gekennzeichnet, dass sich der Bedienstete durch strafbares Verhalten unter Schädigung des Staates - und damit wie vorliegend des eigenen Dienstherrn - persönlich unberechtigt Steuervorteile verschafft, obwohl er öffentliche Aufgaben wahrzunehmen hat und durch Steuermittel alimentiert wird. In Fällen der Steuerhinterziehung durch Bedienstete ist demzufolge der Ausspruch einer Dienstgradherabsetzung indiziert, wenn der Umfang der hinterzogenen Steuern besonders hoch ist - sich im fünf- oder sechsstelligen Betragsbereich bewegt - oder wenn mit dem Fehlverhalten zusätzliche schwerwiegende Straftatbestände oder andere nachteilige Umstände von erheblichem Eigengewicht verbunden sind (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Januar 2012 - 2 WD 40.10 - Buchholz 450.2 § 38 WDO 2002 Nr. 34 Rn. 37).
75 Vorliegend bewegt sich der Schaden bzw. die Gefahr eines Schadenseintritts aus der Steuerhinterziehung des Soldaten zwar noch im vierstelligen Bereich; es treten jedoch zusätzliche schwerwiegende Straftatbestände und andere nachteilige Umstände von erheblichem Eigengewicht hinzu, die die Herabsetzung im Dienstgrad zum Ausgangspunkt der Zumessungserwägungen werden lassen. Der Soldat hat sich nämlich nicht darauf beschränkt, seinen Dienstherrn zu schädigen, sondern dies mit unwahren Dokumenten erreicht bzw. zu erreichen versucht, die von ihm zum Teil strafrechtlich relevant im Rahmen einer mehrfachen Urkundenfälschung hergestellt worden sind.
76 bb) Auf der zweiten Stufe ist zu prüfen, ob im Einzelfall im Hinblick auf die Bemessungskriterien des § 38 Abs. 1 WDO und die Zwecksetzung des Wehrdisziplinarrechts Umstände vorliegen, die die Möglichkeit einer Milderung oder die Notwendigkeit einer Verschärfung gegenüber der auf der ersten Stufe in Ansatz gebrachten Regelmaßnahme eröffnen. Dabei ist vor allem angesichts der Eigenart und Schwere des Dienstvergehens sowie dessen Auswirkungen zu klären, ob es sich im Hinblick auf die be- und entlastenden Umstände um einen schweren, mittleren oder leichten Fall der schuldhaften Pflichtverletzung handelt. Liegt kein mittlerer, sondern ein höherer bzw. niedrigerer Schweregrad vor, ist gegenüber dem Ausgangspunkt der Zumessungserwägungen die zu verhängende Disziplinarmaßnahme nach "oben" bzw. nach "unten" zu modifizieren. Zusätzlich sind die gesetzlich normierten Bemessungskriterien für die Bestimmung der konkreten Sanktion zu gewichten, wenn die Maßnahmeart, die den Ausgangspunkt der Zumessungserwägungen bildet, dem Wehrdienstgericht hinsichtlich des Disziplinarmaßes einen Spielraum eröffnet (BVerwG, Urteil vom 18. Juni 2015 - 2 WD 11.14 - juris Rn. 52 m.w.N.). Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist eine Abweichung vom Ausgangspunkt der Zumessungserwägung nach "oben" und damit der Übergang zur Entfernung aus dem Dienstverhältnis geboten.
77 Den Übergang zu der schwersten Disziplinarmaßnahmeart verlangt zum einen, dass der Soldat das ihm in seiner Eigenschaft als S1-Offizier anvertraute Dienstsiegel eingesetzt hat. Zum anderen hat er darüber hinaus das von seinen Vorgesetzten ihm gerade als Personaloffizier entgegengebrachte besondere Vertrauen aufs Gröbste unter Verstoß gegen § 13 Abs. 1 SG dadurch missbraucht, dass er ihnen Kommandierungsverfügungen untergeschoben hat. Das hohe Gewicht der Wahrheitspflichtverletzung kommt darin zum Ausdruck, dass nach der Rechtsprechung des Senats die Abgabe unwahrer Angaben gegenüber Dienststellen der Bundeswehr oder gegenüber Vorgesetzten in der Absicht, von ihnen dadurch eine ungerechtfertigte berufliche oder finanzielle Besserstellung zu erschleichen, bereits zur disziplinarischen Höchstmaßnahme als Ausgangspunkt der Zumessungserwägungen führt (BVerwG, Urteil vom 31. Mai 2011 - 2 WD 4.10 - Buchholz 450.2 § 58 WDO 2002 Nr. 7 Rn. 45 m.w.N.).
78 Er hat damit das in ihn gesetzte Vertrauen seines Dienstherrn endgültig verloren, sodass diesem bei objektiver Betrachtung eine Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht mehr zugemutet werden kann.
79 Dabei beantwortet sich die Frage nach der Vertrauenswürdigkeit eines Soldaten schon aus Gründen der Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) sowie im Interesse der rechtsstaatlich gebotenen Voraussehbarkeit der Disziplinarmaßnahme ausschließlich nach den vom Wehrdienstgericht festgestellten objektiven Bemessungsgesichtspunkten und nicht nach der subjektiven Sicht konkreter einzelner Vorgesetzter.
80 Dem objektiven Vertrauensverlust steht ebenso wenig entgegen, dass sich der Soldat nachbewährt hat. Ist das Vertrauensverhältnis endgültig zerstört, besteht für eine Nachbewährung kein Raum mehr (BVerwG, Urteil vom 25. Oktober 2012 - 2 WD 33.11 - juris Rn. 71). Die persönliche Integrität eines Soldaten steht gleichberechtigt neben dem Erfordernis der fachlichen Qualifikation, sodass gravierende Defizite an der persönlichen Integrität, die bei objektiver Betrachtung zu einem endgültigen Vertrauensverlust des Dienstherrn führen müssen, auch nicht durch fachliche Kompetenz ausgeglichen werden können (BVerwG, Urteil vom 6. September 2012 - 2 WD 26.11 - juris Rn. 73).
81 Auch verbietet die sachgleiche strafrechtliche Verurteilung des Soldaten nicht, gegen ihn die Höchstmaßnahme zu verhängen. Dies folgt aus dem Rückschluss der Regelungen in § 16 Abs. 1 WDO und § 17 Abs. 2 bis 4 WDO. Steht im Einzelfall - wie hier - § 16 WDO der Zulässigkeit des Ausspruchs einer Disziplinarmaßnahme nicht entgegen, ist die Art oder Höhe einer Kriminalstrafe oder sonstigen Strafsanktion für die Gewichtung der Schwere des sachgleichen Dienstvergehens regelmäßig nicht von ausschlaggebender Bedeutung. Strafverfahren und Disziplinarverfahren verfolgen unterschiedliche Zwecke. Die Kriminalstrafe unterscheidet sich nach Wesen und Zweck grundlegend von der Disziplinarmaßnahme. Während erstere neben Abschreckung und Besserung der Vergeltung und Sühne für begangenes Unrecht gegen den allgemeinen Rechtsfrieden dient, ist die disziplinarische Ahndung darauf ausgerichtet, unter Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes einen geordneten und integren Dienstbetrieb aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, indem sie denjenigen, der die ihm obliegenden Dienstpflichten schuldhaft verletzt hat, entweder durch eine erzieherische Maßnahme zu künftig pflichtgemäßem Verhalten mahnt oder die Höchstmaßnahme ausspricht (vgl. BVerwG, Urteil vom 25. Oktober 2012 - 2 WD 33.11 - juris Rn. 74 m.w.N.).
82 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 139 Abs. 2, § 140 Abs. 2 WDO.